–

A Oy vārdā – H. Jovio, asianajaja,

–

Somijas valdības vārdā – A. Laine, pārstāve,

–

Eiropas Komisijas vārdā – P. Carlin un T. Sevón, pārstāvji,

1

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 2. panta 1. punkta c) apakšpunktu, 9. panta 1. punktu un 135. panta 1. punkta b) un d) apakšpunktu.

2

Šis lūgums iesniegts saistībā ar strīdu par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) režīmu dažādiem honorāriem un komisijas maksām, ko sabiedrība A Oy – prasītāja pamatlietā – saņem par savu faktoringa darbību.

3

PVN direktīvas 1. panta 2. punktā noteikts:

“Kopējās PVN sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no to darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesā pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.

Par katru darījumu PVN, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN.

[..]”

4

Šīs direktīvas 2. pantā paredzēts:

“1.   PVN uzliek šādiem darījumiem:

[..]

[..]”

5

Minētās direktīvas 9. pants formulēts šādi:

“1.   “Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.

Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.

[..]”

6

PVN direktīvas 135. panta 1. punkts formulēts šādi:

“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:

[..]

[..]

[..].”

7

1993. gada 30. decembraarvonlisäverolaki (1501/1993) (Pievienotās vērtības nodokļa likums (1501/1993); turpmāk tekstā – “PVN likums”) 1. panta pirmās daļas 1. punktā paredzēts:

“Atbilstoši šim likumam PVN valstij ir jāmaksā:

8

Saskaņā ar šī likuma 18. panta otro daļu:

“Pakalpojuma pārdošana ir pakalpojuma sniegšana vai cita veida nodošana par atlīdzību.”

9

Minētā likuma 41. pantā noteikts:

“PVN nav jāmaksā par finanšu pakalpojuma pārdošanu.”

10

PVN likuma 42. panta pirmās daļas 2. un 3. punktā noteikts:

“Par finanšu pakalpojumiem uzskata:

[..]

11

Prasītāja pamatlietā ir Somijas sabiedrība, kas sniedz faktoringa pakalpojumus. Klienti pie tās vēršas, lai uzreiz iegūtu līdzekļus, kas atbilst parādiem, kuru samaksas termiņš vēl nav pienācis, pārnesot uz šo sabiedrību attiecīgās piedziņas darbības. Parādi, attiecībā uz kuriem notiek faktorings, ir neapstrīdēti parādi.

12

Prasītāja pamatlietā īsteno, pirmkārt, faktoringu ar ķīlu, kas izpaužas kā kredīts, kurš piešķirts tās klientiem un atbilst parādiem, par kuriem ir rēķini, līdz kopējai summai, kas noteikta atkarībā no šo klientu darbības riska līmeņa. Saistībā ar šo prasītāja pamatlietā ir atbildīga par atgādinājumiem par samaksu un ķīlā nodoto parādu brīvprātīgu piedziņu. Otrkārt, tā piedāvā faktoringa, pārdodot parādus, pakalpojumus, kas izpaužas kā izvēlēto parādu, par kuriem ir rēķini, atpirkšana no klientiem maksimālās summas robežās, kas noteikta atkarībā no klientu darbības riska novērtējuma. Korkein hallinto‑oikeus (Augstākā administratīvā tiesa, Somija), kas ir iesniedzējtiesa, precizē, ka atšķirībā no faktoringa ar ķīlu, kurā klients turpina uzņemties saistību neizpildes risku, faktorings, pārdodot parādus, nozīmē prasījumu cesiju faktoram un tādējādi nesamaksāšanas riska nodošanu pēdējam minētajam.

13

Līgumos, kas saista prasītāju pamatlietā ar tās klientiem, ir paredzēts, ka tā no savas puses saņem dažādus honorārus un komisijas maksas, tostarp “finansēšanas komisijas maksu”, kas tiek maksāta avansā un atbilst procentuālai daļai no katra parāda. Šīs komisijas maksas līmenis ir augstāks, ja, pirmkārt, klienta un personu, attiecībā uz kurām tam ir attiecīgie prasījumi, kredītreitings ir zems un, otrkārt, rēķinu samaksas termiņš ir ilgs. Šai komisijas maksai tiek pieskaitīti “ izdevumi par lietas materiālu sagatavošanu” un dažādi citi izdevumi un honorāri.

14

Keskusverolautakunta (Centrālā nodokļu pārvalde, Somija) prasītājai pamatlietā nosūtīja nodokļu nolēmumu par laikposmu no 2022. gada 25. oktobra līdz 2023. gada 31. decembrim, norādot, ka komisijas maksa un honorāri, ko tā saņēmusi par faktoringu ar ķīlu un faktoringu, pārdodot parādus, ir apliekami ar PVN, ciktāl tie ir atlīdzība par parādu pārvaldības un piedziņas, pamatojoties uz rēķiniem, pakalpojumu. Tomēr šī pārvalde uzskatīja, ka finansēšanas komisijas maksa, kā arī dažādas citas izmaksas un honorāri daļēji ir atlīdzība par finanšu pakalpojumu, kas atbrīvots no PVN.

15

Konkrētāk, centrālā nodokļu pārvalde uzskatīja, ka, tā kā prasītāja pamatlietā pārvalda parādus, par kuriem ir rēķini, pārbauda šajā ziņā veiktos maksājumus un uzņemas šo prasījumu piedziņu, gan faktorings ar ķīlu, gan faktorings, pārdodot parādus, ir ar PVN apliekami pakalpojumi. Tomēr, tā kā prasītāja pamatlietā saviem klientiem nodrošina finansējumu paredzētajā apmērā, šī pārvalde uzskatīja, ka noteiktas izmaksas un honorāri, tostarp finansēšanas komisijas maksa, ir samaksāti kā atlīdzība par kredīta piešķiršanas finanšu pakalpojumu, kas ir atbrīvots no PVN, un ka lietas sagatavošanas izmaksas savukārt jāsadala daļā, kas ir apliekama ar PVN, un daļā, kura ir atbrīvota no PVN un atbilst finansēšanas mehānisma, kas nodrošināts ar parādiem, par kuriem izrakstīti rēķini, ieviešanai un darbības sākšanai.

16

Prasītāja pamatlietā vērsās iesniedzējtiesā ar prasību daļēji atcelt šo nolēmumu, uzskatot, ka finansēšanas komisijas maksai un citiem izdevumiem un honorāriem kopumā ir piemērojams PVN. Tā uzskata, ka, stingri ņemot, par atlīdzību par finanšu pakalpojumu, kas atbrīvots no PVN, var tikt uzskatītas vienīgi “ierobežotās” izmaksas, kuras veido procentuālo daļu no finansējuma limita, kas var tikt nodots ikkatra klienta rīcībā.

17

Šī tiesa norāda, ka prasītāja pamatlietā uzskata, ka faktorings, pārdodot parādus, nevar tikt pielīdzināts kredīta piešķiršanai, jo šajā ziņā tā pērk parādus no saviem klientiem, tāpēc šie klienti nav tai parādā un līgums, kas tos saista ar prasītāju pamatlietā, ir pilnībā izpildīts.

18

Savukārt iesniedzējtiesa uzskata, ka faktorings ar ķīlu jāuzskata par pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību, kas ietilpst PVN direktīvas piemērošanas jomā. Tomēr šai tiesai ir šaubas par veidu, kādā saistībā ar šo nodokli jāattiecas pret dažādiem honorāriem un komisijas maksām, kas saņemtas kā atlīdzība par sniegto pakalpojumu.

19

Attiecībā uz komisijas maksām un honorāriem par faktoringu, pārdodot parādus, iesniedzējtiesa it īpaši jautā, vai jāuzskata, ka saimnieciskās darbības subjekts, kas veic šādu darbību, vienlaikus savam klientam pārdod pakalpojumus, kuri ietilpst PVN direktīvas piemērošanas jomā.

20

Ņemot vērā 2003. gada 26. jūnija spriedumu MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377) un 2011. gada 27. oktobra spriedumu GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700), iesniedzējtiesa konkrētāk vēlas noskaidrot, kādi secinājumi jāizdara no apstākļa, ka lietā, kuru tā izskata, runa ir nevis par nesamaksātajiem parādiem, bet gan par parādiem, kam vēl nav iestājies termiņš, kā arī par to, vai puses ir konkrēti vienojušās par noteiktu honorāru vai arī tas ir tieši ņemts vērā parādu pirkuma cenā. Tā norāda – tas, ka finansēšanas komisijas maksa ir atkarīga no nolīgto parādu samaksas termiņa, varētu likt uzskatīt, ka šī komisijas maksa daļēji ir uzskatāma par procentiem un ka tādējādi tā ir atlīdzība par finanšu pakalpojumu. Alternatīvi komisijas maksu varētu uzskatīt par korekciju, kuras mērķis ir, lai parāda pirkuma cena atbilstu tā faktiskajai ekonomiskajai vērtībai.

21

Iesniedzējtiesa vērš Tiesas uzmanību arī uz to, ka tāda faktoringa gadījumā, kas izpaužas kā prasījumu pārdošana, īpašumtiesības uz parādiem, riskējot gūt zaudējumus, tiek nodotas cesionārei sabiedrībai, šajā gadījumā prasītājai pamatlietā, un pēc tam tā vairs nesaņem procentus vai citu atlīdzību no klienta, no kura tā ir iegādājusies parādu.

22

Šī tiesa uzskata, ka faktorings varētu būt finansēšanas pakalpojums, kas daļēji izpaužas kā kredītu piešķiršana, jo šis pakalpojums nav saistīts ar tādu parādu pārvaldības vai piedziņas pakalpojumu, kas ir apliekami ar PVN, tādējādi veidojot vienotu un nedalāmu pakalpojumu. Tas it īpaši attiecas uz faktoringu ar ķīlu.

23

Minētā tiesa norāda, ka Somijas tiesībās saskaņā ar PVN likuma 42. panta pirmās daļas 2. punktu no PVN atbrīvoti pakalpojumi ir ne tikai kredītu piešķiršana, bet arī citi finansēšanas mehānismi, lai gan tie PVN direktīvā nav minēti kā atbrīvoti no šī nodokļa.

24

No tā izriet, ka tad, ja PVN direktīvā paredzētais atbrīvojums no nodokļa saistībā ar kredītu piešķiršanu būtu jāinterpretē tādējādi, ka tas neattiecas uz komisijas maksām un izmaksām, par kurām ir runa šajā lietā, iesniedzējtiesa uzskata, ka valsts likumu varētu nebūt iespējams interpretēt atbilstoši šai direktīvai. Šādā gadījumā tai būtu jānosaka, vai attiecīgajiem minētās direktīvas noteikumiem ir tieša iedarbība.

25

Visbeidzot šī tiesa precizē, ka tās lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas tikai uz finansēšanas komisijas maksu un lietas materiālu sagatavošanas izmaksām, jo šo summu apstrādes saistībā ar PVN analīze ir pietiekama, lai tiesa varētu noteikt veidu, kādā jāaplūko pārējie attiecīgie izdevumi un honorāri.

26

Šādos apstākļos Korkein hallinto‑oikeus (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

27

Ar pirmo un otro jautājumu, kas jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkts un 9. panta 1. punkts jāinterpretē tādējādi, ka tādā faktoringā, pārdodot parādus, kā pamatlietā aplūkojamais, kurā faktors no klienta pārņem parādu piedziņu un uzņemas nesamaksas risku, komisijas maksa par finansēšanu un maksa par pakalpojuma ieviešanu, ko saņem par šo darbību, jāuzskata par atlīdzības elementiem, kuri veido atlīdzību par pakalpojumu sniegšanu, kas ietilpst šīs direktīvas piemērošanas jomā.

28

Jāatgādina, ka ar PVN direktīvu ir izveidota kopējā PVN sistēma, kas it īpaši ir balstīta uz vienotu ar nodokli apliekamo darījumu definīciju (spriedums, 2024. gada 7. novembris, Lomoco Development u.c.,C‑594/23, EU:C:2024:942, 33. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).

29

Atbilstoši PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktam šo nodokli uzliek pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds.

30

PVN direktīvas 9. panta 1. punktā PVN ir noteikta ļoti plaša piemērošanas joma, sniedzot jēdziena “nodokļa maksātājs” definīciju, kas ir vērsta uz patstāvīgumu “saimnieciskās darbības” veikšanā, kurš savukārt minētās direktīvas 9. panta 1. punkta otrajā daļā ir plaši definēts kā tāds, kas aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības un it īpaši materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošanu ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus. Kvalifikāciju par nodokļa maksātāju pamato tas, ka ir šāda darbība (spriedums, 2025. gada 3. aprīlis, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, 18. punkts un tajā minētā judikatūra).

31

Turklāt atbilstoši Tiesas judikatūrai pakalpojums tiek sniegts “par atlīdzību” PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē un tādējādi ir apliekams ar nodokļiem vienīgi tad, ja starp pakalpojumu sniedzēju un saņēmēju pastāv tiesiskas attiecības, kurās ir savstarpējs izpildījums, un pakalpojumu sniedzēja saņemtā samaksa ir faktiska atlīdzība par pakalpojuma saņēmējam sniegto pakalpojumu (spriedumi, 2024. gada 11. jūlijs, Finanzamt T II,C‑184/23, EU:C:2024:599, 30. punkts, un 2024. gada 28. novembris, rhtb, C‑622/23, EU:C:2024:994, 16. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).

32

Interpretējot Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.), normas, kas formulētas būtībā identiski PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktam, Tiesa jau ir nospriedusi, pamatojoties uz iemesliem, ko var attiecināt uz PVN direktīvu, ka pakalpojumu sniegšana par atlīdzību, kura ietilpst šī nodokļa piemērošanas jomā, ir “autentisks” faktorings, kas izpaužas kā klienta parādu prasījumu atpirkšana, kuru veic faktors, nepastāvot tiesībām celt prasību pret šo klientu, situācijā, kad attiecības starp faktoru un šo klientu reglamentē līgums, kurā notikusi apmaiņa ar savstarpēju izpildījumu, kas faktoram izpaudās kā klienta atbrīvošana no parādu piedziņas un to nesamaksāšanas riska, klients apmaiņā pret šādi saņemto pakalpojumu samaksāja atlīdzību, kas atbilst starpībai starp faktoram cedēto parādu nominālvērtību un summu, kuru pēdējais minētais samaksājis par šo parādu iegādi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2003. gada 26. jūnijs, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, 48. un 49. punkts).

33

Tā kā pamatlietā aplūkotajam faktoringam, pārdodot parādus, būtībā ir tādas pašas īpašības kā šī sprieduma iepriekšējā punktā aprakstītajam “autentiskajam” faktoringam, jākonstatē, ka šajā ziņā sniegtie pakalpojumi ir pakalpojumu sniegšana par atlīdzību PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē.

34

2011. gada 27. oktobra spriedums GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700) nerada šaubas par šo secinājumu. Proti, šī sprieduma 26. punktā Tiesa ir nospriedusi, ka PVN piemērošanas jomā neietilpst atsevišķa tādu parādu pārdošana, kuriem iestājies termiņš, bet kuri ir apšaubāmi prasījumi, kuru cena atspoguļo nevis atlīdzību par sniegto pakalpojumu, bet šo parādu patieso ekonomisko vērtību, kas ir kļuvusi zemāka par to nominālvērtību. Savukārt tāds faktorings, pārdodot parādus, kā pamatlietā attiecas uz parādiem, kuru samaksas termiņš nav iestājies un attiecībā uz kuriem nekas a priori neļauj uzskatīt, ka parādnieki tos pilnībā neatmaksās, un to raksturo tāda pakalpojuma sniegšana, kurā cesionāram jāuzņemas šo parādu piedziņa un risks, pretī saņemot atlīdzību no cedenta.

35

Šāds faktorings, pārdodot parādus, nevar arī tikt pielīdzināta vienkāršam kapitāla daļu iegādes un turējuma darījumam, kas neietilpst PVN piemērošanas jomā, jo faktors nerīkojas kā iegādāto parādu pasīvs īpašnieks, bet sniedz klientam pakalpojumu, kas izpaužas kā parādnieka saistību neizpildes riska uzņemšanās par atlīdzību (šajā nozīmē skat. spriedumu, 1991. gada 20. jūnijs, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, 13. punkts).

36

Attiecībā uz jautājumu par to, vai saistībā ar tādu faktoringu, pārdodot parādus, par kādu ir pamatlieta, finansēšanas komisijas maksa un lietas materiālu sagatavošanas izmaksas, ko klients samaksājis faktoram, ir faktiska atlīdzība par pakalpojumiem, kuri ietilpst PVN direktīvas piemērošanas jomā, jānorāda, pirmkārt, ka no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka finansēšanas komisijas maksa veido procentuālu daļu no to parādu summas, kuru līmenis ir atkarīgs nevis no pašu šo parādu ekonomiskās vērtības novērtējuma, bet gan no tiem piešķirtā kredītreitinga kredītvērtējumā un no atlikušā maksājuma termiņa ilguma.

37

Ņemot vērā šīs īpašības, nešķiet, ka šāda komisijas maksa atbilstu parādu pirkuma cenas korekcijai atbilstoši to faktiskajai ekonomiskajai vērtībai. Šī komisijas maksa drīzāk jāanalizē kā atlīdzība par parādu piedziņas pakalpojumu, ko savam klientam sniedzis faktors, un tā attiecīgi ir lielāka tad, ja samaksas termiņš ir ilgāks un riska, ko tas uzņemas, līmenis ir augstāks.

38

Otrkārt, jānorāda – no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka lietas sagatavošanas izmaksas atbilst fiksētajai summai, ko klients maksā par faktoringa mehānisma ieviešanu, un sedz tostarp to darbību izmaksas, kas saistītas ar to pienākumu izpildi, kuri izriet no nelikumīgi iegūtu līdzekļu legalizēšanas jomā piemērojamajiem tiesību aktiem. Tādējādi šādas izmaksas jāuzskata par atlīdzību par faktora sniegtā pakalpojuma ieviešanu un uzsākšanu.

39

Tātad, neskarot pārbaudes, kas jāveic iesniedzējtiesai, jāuzskata, ka finansēšanas komisijas maksa un lietas sagatavošanas izmaksas, ko klients samaksājis faktoram saistībā ar faktoringu, pārdodot parādus, jāuzskata par faktisku atlīdzību par sniegto pakalpojumu un tāpēc tās ietilpst PVN direktīvas piemērošanas jomā.

40

Ņemot vērā iepriekš minēto, uz pirmo un otro jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkts un 9. panta 1. punkts jāinterpretē tādējādi, ka attiecībā uz tādu faktoringu, pārdodot parādus, kurā faktors atbrīvo klientu no parādu piedziņas darbībām un to nesamaksāšanas riska,

ir faktiska atlīdzība par pakalpojumiem, kas ietilpst šīs direktīvas piemērošanas jomā.

41

Ar trešo un ceturto jautājumu, kuri jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) un d) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka finansēšanas komisijas maksa un lietas sagatavošanas izmaksas, ko klients samaksājis un ko faktors saņēmis faktoringā, pārdodot parādus, vai faktoringā ar ķīlu, ir atlīdzība par vienotu un nedalāmu parādu piedziņas pakalpojumu, kas apliekams ar PVN, vai arī tie vismaz daļēji jāuzskata par atlīdzību par pakalpojumu, kas ir atbrīvots no PVN saistībā ar kredīta piešķiršanu.

42

Atbilstoši PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunktam no PVN ir atbrīvota kredīta piešķiršana un kredīta starpniecība, kā arī kredīta pārvalde, ko veic persona, kura piešķir kredītu.

43

Kredīta piešķiršana šīs tiesību normas izpratnē nozīmē ir it īpaši kapitāla nodošana rīcībā par atlīdzību (spriedums, 2022. gada 6. oktobris, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).

44

Savukārt saskaņā ar šīs direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunktu no PVN ir atbrīvoti darījumi, tostarp starpniecība, kas skar noguldījumu un norēķinu kontus, maksājumus, pārskaitījumus, parādus, čekus un citus tirgojamus dokumentus, izņemot parādu piedziņu.

45

Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru atbrīvojumi no PVN, kas paredzēti šīs direktīvas 135. panta 1. punktā, ir autonomi Savienības tiesību jēdzieni, kuru mērķis ir novērst atšķirības PVN režīma piemērošanā dažādās dalībvalstīs (spriedums, 2022. gada 6. oktobris, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, 30. punkts un tajā minētā judikatūra).

46

Tāpat no Tiesas pastāvīgas judikatūras izriet, ka jēdzieni, kas tiek lietoti, lai raksturotu šajā pantā paredzētos atbrīvojumus no nodokļa, jāinterpretē šauri, jo šie atbrīvojumi ir atkāpes no vispārējā principa, ka ar šo nodokli apliek katru pakalpojumu, kuru nodokļa maksātājs sniedz par atlīdzību (spriedums, 2022. gada 6. oktobris, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).

47

Tomēr šo jēdzienu interpretācijai jāatbilst minēto atbrīvojumu mērķiem un jāievēro kopējās PVN sistēmas pamatā esošās nodokļu neitralitātes principa prasības (spriedums, 2022. gada 6. oktobris, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, 32. punkts un tajā minētā judikatūra).

48

Tā kā PVN direktīvā nav definēts šīs direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunktā ietvertais jēdziens “parādu piedziņa”, šis jēdziens jāaplūko tā kontekstā un jāinterpretē atbilstoši šīs tiesību normas garam, kā arī – vispārīgāk – minētās direktīvas sistēmai (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 28. oktobris, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, 29. punkts un tajā minētā judikatūra).

49

Šajā ziņā, lai gan, kā atgādināts šī sprieduma 46. punktā, PVN direktīvas 135. panta 1. punktā paredzētie atbrīvojumi, ar kuriem tiek izdarīta atkāpe no šī nodokļa vispārējās piemērošanas, jāinterpretē šauri, jēdziens “parādu piedziņa” kā izņēmums no šādas tiesību normas, ar kuru izdarīta atkāpe no PVN piemērošanas, kālab tajā paredzētie darījumi tiek aplikti ar nodokli, kas ir šīs direktīvas pamatnoteikums, savukārt jāinterpretē plaši (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 28. oktobris, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, 30. punkts un tajā minētā judikatūra).

50

Saskaņā ar Tiesas judikatūru “parādu piedziņas” jēdziens PVN direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunkta izpratnē attiecas uz finanšu darījumiem, kuru mērķis ir iegūt naudas parāda atmaksu (spriedums, 2010. gada 28. oktobris, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).

51

Tiesa ir precizējusi, ka šis jēdziens jāinterpretē tādējādi, ka tas ietver visus faktoringa veidus neatkarīgi no to veikšanas kārtības, ņemot vērā, ka faktoringa objektīvais mērķis ir atgūt un iekasēt trešās personas parādus. Nav neviena iemesla, kas no PVN viedokļa varētu attaisnot atšķirīgu attieksmi pret “autentisku” faktoringu un “neautentisku” faktoringu, jo gan vienā, gan otrā gadījumā faktors sniedz klientam pakalpojumus par atlīdzību un tādējādi veic saimniecisku darbību (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2003. gada 26. jūnijs, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, 76. un 77. punkts).

52

Kā atgādināts šī sprieduma 33. punktā, tādam faktoringam, pārdodot parādus, kā pamatlietā, piemīt tādas pašas iezīmes kā “autentiskajam” faktoringam, kas tika aplūkots lietā, kurā pasludināts 2003. gada 26. jūnija spriedums MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377). Līdzīgi šajā spriedumā nospriestajam šāda darbība jāuzskata par tādu, kas ietilpst PVN direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunktā ietvertajā jēdzienā “parādu piedziņa”.

53

Tas pats attiecas uz prasītājas pamatlietā praktizēto faktoringu ar ķīlu. Tā kā Tiesa 2003. gada 26. jūnija spriedumā MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377) ir nospriedusi, ka “neautentisks” faktorings ietilpst jēdzienā “parādu piedziņa”, faktorings ar ķīlu, kas no faktoringa, pārdodot parādus, atšķiras tikai ar to, ka klienta prasījumi netiek nodoti faktoram, bet tiek izmantoti kā nodrošinājums finansējumam, ko tas sniedzis klientam, un faktors uzņemas atlikušo šo prasījumu piedziņu un iekasēšanu, arī jāuzskata par ietilpstošu šajā jēdzienā.

54

Tomēr, lai atbildētu uz iesniedzējtiesas uzdotajiem jautājumiem, vēl jānosaka, vai finansēšanas komisijas maksa un lietas materiālu sagatavošanas izmaksas ir atlīdzība par vienotu un nedalāmu parādu piedziņas pakalpojumu, kas apliekams ar PVN, vai arī ar tiem daļēji tiek atlīdzināts par atsevišķu kredīta piešķiršanas pakalpojumu, uz kuru attiecas PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no šī nodokļa.

55

Šajā ziņā no Tiesas judikatūras izriet, ka tad, ja darījums sastāv no elementu un darbību kopuma, jāņem vērā visi apstākļi, kādos tas notiek, lai noteiktu, vai PVN mērķiem ar šo darījumu tiek sniegti divi vai vairāki atsevišķi pakalpojumi vai vienots pakalpojums (skat. spriedumu, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 35. punkts).

56

Tiesa ir arī nospriedusi, ka, pirmkārt, no PVN direktīvas 1. panta 2. punkta otrās daļas izriet, ka katrs darījums parasti jāuzskata par atsevišķu un patstāvīgu, un, otrkārt, darījums, kas no ekonomiskā viedokļa veido vienotu pakalpojumu, lai neizkropļotu PVN sistēmas darbību, nebūtu mākslīgi jāsadala (skat. spriedumu, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 36. punkts).

57

Tātad noteiktos apstākļos vairāki pakalpojumi, kuri formāli ir nošķirti un kurus varētu sniegt atsevišķi, un šādi tie varētu tikt atsevišķi aplikti ar nodokli vai atbrīvoti no tā, jāuzskata par vienotu darījumu, ja tie nav neatkarīgi (skat. spriedumu, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 37. punkts).

58

Šajā ziņā no Tiesas judikatūras izriet, ka pakalpojums jāuzskata par vienotu, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko veicis nodokļa maksātājs, ir tik cieši saistīti, ka tie objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga. Turklāt tas tā ir arī tad, ja viens vai vairāki pakalpojumi veido galveno pakalpojumu un ja pārējie pakalpojumi veido vienu vai vairākus papildpakalpojumus tā, ka tie ir apliekami ar nodokli tāpat kā galvenais pakalpojums. Tādējādi pakalpojums ir uzskatāms par galvenā pakalpojuma papildpakalpojumu tad, ja tas pats par sevi nav klienta mērķis, bet veids, kā visērtāk saņemt galveno pakalpojumu (skat. spriedumu, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 38. punkts).

59

Lai noteiktu, vai pakalpojumi ir neatkarīgi pakalpojumi vai arī tie ir viens vienots pakalpojums, jāizpēta attiecīgajam darījumam raksturīgie elementi. Tomēr nepastāv absolūts noteikums attiecībā uz pakalpojuma apjoma noteikšanu saistībā ar PVN, un tādēļ, lai to noteiktu, jāņem vērā visi apstākļi, kādos notiek attiecīgais darījums (skat. spriedumu, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 39. punkts). Tiesa ņem vērā arī sasniedzamo ekonomisko mērķi, kā arī pakalpojumu saņēmēju intereses (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 17. decembris, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, 26. punkts un tajā minētā judikatūra).

60

Šajā ziņā jānorāda, ka gan no klienta, gan no faktora viedokļa faktoringa pakalpojuma sniegšana principā ir vienots saimniecisks darījums, kura galvenais mērķis ir ļaut klientam savu parādu piedziņu un iekasēšanu nododot trešai personai un kura sadalīšana būtu mākslīga.

61

Turklāt – konkrētāk – attiecībā uz faktoringu, pārdodot parādus, jānorāda, ka līdzekļi, ko faktors pārskaita savam klientam, neatbilst aizdevumam, kas pēdējam minētajam būtu jāatmaksā, bet ir atlīdzība par prasījumu galīgo pārdošanu, tādējādi starp pircēju un tā klientu nepastāv nekādas kredītattiecības. Turpinot – finansēšanas komisijas maksa un šajā ziņā samaksātās lietas sagatavošanas izmaksas nevar tikt uzskatītas par atlīdzību par kredīta piešķiršanas pakalpojumu, uz kuru attiecas PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums, bet, ņemot vērā šī sprieduma 32., 33., 38. un 39. punktā minētos apsvērumus, ir uzskatāmas par atlīdzību par ar nodokli apliekamiem parādu piedziņas pakalpojumiem šīs direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunkta izpratnē.

62

Attiecībā uz faktoringu ar ķīlu, lai gan to veido tas, ka faktors nodod līdzekļus klientam pret garantiju, ko veido parādi, par kuriem ir rēķini un kuru samaksas termiņš nav pienācis, šī sprieduma 53. punktā ir norādīts, ka pārējā daļā faktors uzņemas parādu piedziņu un iekasēšanu, kas saskaņā ar 51. punktā atgādināto judikatūru ir faktoringa galvenais mērķis.

63

Turklāt, lai gan, sniedzot šo pakalpojumu, faktoringa veiktā parādu piedziņa ir saistīta ar to, ka pēdējais minētais klientam nodod finansējumu, kas atbilst to parādu summai, kuri doti kā garantija, nešķiet, ka praksē šādu finansējumu faktors sniegtu neatkarīgi no parādu piedziņas pakalpojuma, ar ko tas ir cieši saistīts.

64

Protams, Tiesa jau ir atzinusi, ka kredīta piešķiršanas jēdziens PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē neaprobežojas tikai ar banku un finanšu iestāžu piešķirtajiem aizdevumiem un kredītiem un ka tas izslēdz vienīgi procentu samaksu, bet neizslēdz citus atlīdzības veidus (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 15. maijs, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, 44., 45., 47. un 48. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra). Tā ir arī nospriedusi, ka šī tiesību norma ir piemērojama darījumam, ar kuru nodokļa maksātājs par atlīdzību cita nodokļa maksātāja rīcībā nodod līdzekļus, kas iegūti no faktoringa sabiedrības pēc otrā nodokļa maksātāja izsniegta vekseļa nodošanas šai sabiedrībai, pirmajam nodokļa maksātājam garantējot minētā vekseļa cenas atmaksu šai faktoringa sabiedrībai tā termiņa beigās (skat. spriedumu, 2020. gada 17. decembris, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, 53. punkts).

65

Tomēr 2020. gada 17. decembra spriedumā Franck (C‑801/19, EU:C:2020:1049) rastais risinājums nevar tikt attiecināts uz šo lietu, it īpaši tāpēc, ka šis spriedums attiecās uz trīspusēju attiecību īpašo konfigurāciju, kurās faktors bija izmantots tikai ar vienu mērķi – iegūt sabiedrībai finansējumu, apejot neiespējamību saņemt bankas kredītu.

66

Šajā lietā nešķiet atbilstošs arī 2022. gada 6. oktobra spriedumā O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O (C‑250/21, EU:C:2022:757) rastais risinājums, kas attiecās uz PVN piemērošanu shēmai, kuru izmanto vērtspapīru vai strukturētā finansējuma jomā un kuras galvenais mērķis ir kapitāla nodošana rīcībā par atlīdzību, kas izpaužas kā pakalpojumi, kuri sniegti saskaņā ar pakārtotas līdzdalības līgumu un kuri izpaužas kā finansiāla ieguldījuma nodošana iniciatora rīcībā apmaiņā pret tādu ieņēmumu no konkrētajiem debitoriem pārskaitīšanu, kas palikuši šā iniciatora īpašumā.

67

Visbeidzot Somijas valdības arguments par to, ka visi finansēšanas mehānismi jāaplūko vienādi attiecībā uz PVN, nevar tikt pieņemts, jo, nošķirot nodokļu režīmu attiecībā uz šo nodokli no parādu piedziņas pakalpojumiem un kredīta piešķiršanas pakalpojumiem, Savienības likumdevējs ir paredzējis iespēju, ka vienlaikus pastāv ar PVN apliekami finansēšanas mehānismi un no PVN atbrīvoti finansēšanas mehānismi.

68

No tā izriet, ka finansēšanas komisijas maksa un lietas sagatavošanas izmaksas, ko klients samaksājis saistībā ar faktoringu ar ķīlu, kurai ir raksturīgs fakts, ka faktors uzņemas attiecīgo parādu piedziņu un iekasēšanu, kuri, nenododot tos šim faktoram, tiek izmantoti, lai nodrošinātu tā klientam sniegto finansējumu, jāuzskata par atlīdzību par vienotu un nedalāmu “parādu piedziņas” pakalpojumu, kas ir apliekams ar PVN.

69

Ņemot vērā iepriekš minēto, uz trešo un ceturto jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) un d) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka:

ko faktors saņem saistībā ar tādu faktoringa, pārdodot parādus, darbību kā tā, kas minēta atbildē uz pirmo un otro jautājumu, vai saistībā ar faktoringu ar ķīlu, kuru raksturo fakts, ka faktors uzņemas pienākumu piedzīt un iekasēt attiecīgos parādus, kas, lai gan netiek nodoti šim faktoram, tiek izmantoti kā garantija finansējumam, kuru tas sniedzis klientam, ir atlīdzība par vienotu un nedalāmu parādu piedziņas pakalpojumu, kas ir apliekams ar PVN.

70

Ar piekto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai gadījumā, ja PVN direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunktā paredzētais izņēmums saistībā ar parādu piedziņu ir piemērojams tādiem faktoringa pakalpojumiem kā pamatlietā aplūkotie, šis izņēmums ir bez nosacījumiem un pietiekami precīzs, lai tam būtu tieša iedarbība.

71

Atbilstoši Tiesas pastāvīgajai judikatūrai visos gadījumos, kad direktīvas noteikumi pēc to satura ir beznosacījumu un pietiekami precīzi, privātpersonām ir tiesības uz tiem atsaukties valsts tiesās pret valsti it īpaši, ja tā direktīvu ir transponējusi nepareizi (spriedums, 2022. gada 8. marts, Max‑Planck‑Gesellschaft zur Förderung der Wissenschaften (Tieša iedarbība), C‑205/20, EU:C:2022:168, 17. punkts un tajā minētā judikatūra).

72

Jāatgādina arī, ka Savienības tiesību norma, pirmkārt, ir beznosacījumu, ja tajā ir noteikts pienākums, kas nav saistīts ar kādu nosacījumu un arī tā izpildes vai seku ziņā nav pakārtota kādam Eiropas Savienības iestāžu vai dalībvalstu aktam, un, otrkārt, ir pietiekami precīza, lai privātpersona uz to varētu atsaukties un tiesa to piemērotu, ja pienākums tajā ir noteikts ar nepārprotamu formulējumu (spriedums, 2022. gada 8. marts, Bezirkshauptmannschaft Hartberg‑Fürstenfeld (Tieša iedarbība), C‑205/20, EU:C:2022:168, 18. punkts un tajā minētā judikatūra).

73

Pirmām kārtām, attiecībā uz PVN direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunktā ietvertā izņēmuma saistībā ar parādu piedziņu beznosacījumu raksturu no tās formulējuma izriet, ka šai tiesību normai ir šāds raksturs, jo tās piemērošana nav pakārtota papildu nosacījumiem vai īstenošanas aktu pieņemšanai.

74

Otrām kārtām, ciktāl tajā ir paredzēts minētais izņēmums, ar 135. panta 1. punkta d) apakšpunktu dalībvalstīm nepārprotami ir noteikts pienākums, bet šīm valstīm nav nekādas rīcības brīvības, un tātad tas ir jāuzskata par pietiekami precīzu šī sprieduma 72. punktā atgādinātās judikatūras izpratnē.

75

No tā izriet, ka PVN direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunktā paredzētajam izņēmumam saistībā ar parādu piedziņu ir tieša iedarbība un tādējādi privātpersonas uz to var atsaukties valsts tiesās pret valsti.

76

Šajā ziņā arī jāatgādina, ka, lai nodrošinātu visu Savienības tiesību normu efektivitāti, pārākuma princips it īpaši liek valsts tiesām savas valsts tiesības interpretēt cik vien iespējams atbilstoši attiecīgā Savienības tiesību akta tekstam un mērķim, precizējot, ka šis pienākums par atbilstīgu interpretāciju nevar būt par pamatu valsts tiesību interpretācijai contra legem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 8. martsBezirkshauptmannschaft Hartberg‑Fürstenfeld (Tieša iedarbība), C‑205/20, EU:C:2022:168, 35. un 36. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).

77

Jāatgādina arī, ka pārākuma princips valsts tiesai, kas izskata lietu un kam atbilstoši savai kompetencei jāpiemēro Savienības tiesību normas, uzliek pienākumu, ja valsts tiesisko regulējumu nav iespējams interpretēt atbilstoši Savienības tiesību prasībām, nodrošināt šo Savienības tiesību prasību pilnīgu iedarbību strīdā, ko tā izskata, vajadzības gadījumā pēc savas ierosmes nepiemērojot nekādu – pat vēlāku – valsts tiesisko regulējumu vai praksi, kas ir pretrunā kādai Savienības tiesību normai, kurai ir tieša iedarbība, bez vajadzības lūgt vai gaidīt, lai šis valsts tiesiskais regulējums vai prakse vispirms tiktu atcelta likumdošanas kārtībā vai ar kādu citu konstitūcijā paredzētu metodi (spriedums, 2022. gada 8. marts, Bezirkshauptmannschaft Hartberg‑Fürstenfeld (Tieša iedarbība), C‑205/20, EU:C:2022:168, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).

78

Iesniedzējtiesai būs jānosaka, vai šī izņēmuma ievērošana var tikt nodrošināta, interpretējot valsts tiesību normas atbilstoši Savienības tiesībām, vai, ja šādas iespējas nav, vai tas nozīmē pilnībā vai daļēji no tām atkāpties.

79

No iepriekš minētā izriet, ka uz piekto jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka šajā tiesību normā paredzētais izņēmums saistībā ar “parādu piedziņu” ir beznosacījumu un pietiekami precīzs, lai tam būtu tieša iedarbība, un tātad privātpersonas valsts tiesās uz to var atsaukties pret valsti.

80

Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež: