1.

Ienākuma nodokļa tiesībām ir dažādi aspekti. Viens no tiem ir transfertcenas, kurām starp saistītiem uzņēmumiem ir liela nozīme, lai nodrošinātu atbilstošu peļņas sadali, ņemot vērā nesaistītu pušu darījuma principu. Diemžēl pareizās transfertcenas noteikšana vairāk līdzinās “ticības jautājumam”, nevis juridiskam jautājumam. Tāpēc nav vienas pareizās transfertcenas, bet gan tikai dažādas metodes tās noteikšanai un tādējādi vesela virkne “pareizo” transfertcenu.

2.

Iespējams, tieši šī iemesla dēļ līdz šim vienmēr ir mēģināts nepieļaut šādus aspektus PVN tiesībās, kuras principā funkcionē arī bez šādiem “ticības jautājumiem”. Attiecīgais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu liecina, ka nākotnē tas varbūt vairs nebūs iespējams ( 2 ).

3.

Atšķirībā no lietas Acromet Towercranes ( 3 ), kurā Tiesa jau ir pieņēmusi nolēmumu, šī lieta skar jautājumu par piegādes cenas vēlāku korekciju, lai īstenotu iekšēju peļņas sadali starp koncerna sabiedrībām. Tādējādi šī lieta ļauj Tiesai izskatīt līdz šim maz aplūkotu jomu, kas saistīta ar ienākuma nodokļa tiesību normu motivētām transfertcenu korekcijām un sekām, ko tās rada no PVN tiesību viedokļa, un, ja iespējams, sniegt atbildi, kas piedāvā iespējamos risinājumus arī ārpus šīs konkrētās lietas.

4.

Juridisko ietvaru attiecīgajam 2006. taksācijas gadam, kas ir strīda priekšmets, veido Sestā PVN direktīva ( 4 ), kas vēl neparedzēja apgriezto maksāšanas sistēmu saistībā ar pakalpojumiem, kuri sniegti ārvalstīs reģistrētam nodokļu maksātājam. Tomēr interpretējamās normas ir identiskas atbilstošajiem Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu ( 5 ) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) normām.

5.

PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunktā (atbilst Sestās PVN direktīvas 2. panta 1. punktam) paredzēts:

“PVN uzliek šādiem darījumiem:

6.

PVN direktīvas 73. pantā (atbilst Sestās PVN direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktam) definēta summa, kurai uzliek nodokli, un tas formulēts šādi:

“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”

7.

PVN direktīvas 90. panta 1. punktā (atbilst Sestās PVN direktīvas 11. panta C daļas 1. punktam) noteikts:

“1.   Anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā, vai arī ja cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, saskaņā ar dalībvalstu paredzētajiem noteikumiem attiecīgi samazina summu, kurai uzliek nodokli.”

8.

Tiesai gan nav paziņots Portugāles tiesību aktu attiecīgo noteikumu precīzs formulējums. Tomēr jāuzskata, ka ar Código do IVA (PVN likums) PVN direktīva ir atbilstoši transponēta Portugālē.

9.

Stellantis Portugal, S.A. (turpmāk tekstā – “prasītāja”) nodarbojas ar transportlīdzekļu tirdzniecību un 2006. taksācijas gadā, kas ir strīda priekšmets, ietilpa (precīzāk – tās tiesību priekštecis) General Motors uzņēmumu grupā, kura ražo un pārdod transportlīdzekļus, kā arī rezerves daļas un piederumus.

10.

Šajā grupā ietilpa oriģinālā aprīkojuma ražotāji (Original Equipment Manufacturers; turpmāk tekstā – “OEM”), kuri attiecīgās preces ražo un/vai piegādā tās attiecīgi nacionālajiem tirdzniecības uzņēmumiem (National Sales Companies; turpmāk tekstā – “NSC”) vai nacionālajām tirdzniecības organizācijām (National Sales Organizations; turpmāk tekstā – “NSO”), kas šīs preces pārdod iepriekš ģeogrāfiski definētā tirgū.

11.

Ražošanas ķēdē prasītāja pildīja NSC/NSO funkcijas un iegādājās transportlīdzekļus no Eiropas ražotājiem (OEM), kas piederēja General Motors grupai. Iegādātie transportlīdzekļi tika pārdoti tālāk neatkarīgiem portugāļu izplatītājiem, kuri tos pēc tam pārdeva gala patērētājiem.

12.

Ražošanas defektu gadījumos galalietotājs vērsās pie izplatītāja, lai tas novērstu šos defektus. Pēc tam Portugāles izplatītāji prasītājai izrakstīja rēķinu par transportlīdzekļu remontu un par šo pakalpojumu samaksāja atbilstošu PVN. Šādus transportlīdzekļu remontus varēja veikt gadījumos, kad problēmas bija saistītas ar defektiem, kas radušies transportlīdzekļu ražošanas procesā, kā arī saistībā ar rezerves daļām un piederumiem, gadījumos, kad problēmu sedza transportlīdzekļa garantija, un gadījumos, kad tika sniegta tehniskā palīdzība uz ceļa.

13.

Prasītāja Eiropas ražotājiem, kas pieder pie General Motors grupas (attiecīgajiem OEM), darīja zināmu, kādas izmaksas tai ir radušās saistībā ar šīs grupas ražoto transportlīdzekļu, kā arī rezerves daļu un piederumu pārdošanu. Šīs izmaksas ietvēra iepriekš minētās transportlīdzekļu remonta izmaksas, kā arī pašu pamatdarbības izdevumus, it īpaši personāla, elektroenerģijas un mārketinga izmaksas.

14.

Tad, balstoties uz konstatētajām izmaksām, tika veikta cenu korekcija transportlīdzekļiem, ko General Motors grupas Eiropas ražotāji bija pārdevuši prasītājai. Korekcija notika, pamatojoties uz General Motors grupas uzņēmumu noslēgto līgumu par tirdzniecībā esošo transportlīdzekļu transfertcenu noteikšanu.

15.

Šajā līgumā bija noteikts: “[..] General Motors Corporation (GM) un tās GME meitasuzņēmumi piemēro uz tirgu balstītu cenu noteikšanas procedūru, lai noteiktu transfertcenas (precēm), ko GM (OEM) ražotnes pārdevušas tirdzniecības vienībām. Cenas [..] tiek noteiktas, no ārējām pārdošanas cenām atskaitot summu, kas atbilst ar tirdzniecību saistītām izmaksām un plānotajai darbības peļņai. [..] GME procedūrā sākotnējās transfertcenas katram atsauces periodam nosaka, pamatojoties uz marginālu bruto atlaidi, ko piemēro paredzētajām ārējām pārdošanas cenām. Katra perioda beigās transfertcenu koriģē atbilstoši iepriekš noteiktai attiecīgās tirdzniecības vienības darbības peļņai, lai vienības faktiskā darbības peļņa atbilstu plānotajai darbības peļņai. [..]”

16.

Līgumā turklāt bija paredzēts, ka “[..] sākotnējās transfertcenas tiek koriģētas katra atsauces perioda beigās, lai nodrošinātu, ka tirdzniecības vienības faktiskie finanšu rezultāti atbilst noteiktajai darbības peļņai. [..] Šī korekcija jāizdara [..] attiecīgajā periodā un tirdzniecības vienības (OEM) bilancē jāveic atbilstošs palielinājums/samazinājums”.

17.

Transportlīdzekļu pārdošanas cenas tika koriģētas, Eiropas ražotājiem, kas pieder pie General Motors grupas, izsniedzot prasītājai paziņojumu par pārmaksu vai parādu.

18.

Direcção de Finanças de Lisboa (Lisabonas Finanšu direktorāta) Serviços de Inspeção Tributária (Nodokļu inspekcijas dienests, Portugāle) prasītājai veica vispārēju ārējo grāmatvedības un nodokļu revīziju par 2006. fiskālo gadu. 2009. gada 10. decembrī tika sagatavots gala ziņojums. Tajā nodokļu administrācija secināja, ka remonti ietilpst OEM atbildības jomā, jo OEM ir tie, kas ražo un/vai montē transportlīdzekļus un rezerves daļas. Tādējādi visas šīs izmaksas pēc pārdošanas sākotnēji sedz prasītāja un pēc tam tās tiek pārnestas uz attiecīgajiem OEM.

19.

Tāpēc nodokļu administrācija uzskata, ka prasītāja ir sniegusi OEM pakalpojumus iekšzemē, kas saskaņā ar Código do IVA 1. panta 1. punkta a) apakšpunktu ir apliekami ar PVN. Prasītājas šajā ziņā norādītās izmaksas par remontiem, garantijām un tehnisko palīdzību uz ceļa kopā sasniedza 6352516,47 EUR, par ko tika noteikts PVN 1334028,47 EUR. Tāpēc 2009. gada 23. decembrī prasītājai par 2006. gadu kopumā tika izdoti lēmumi par 1504215,49 EUR PVN parādu.

20.

Acīmredzami prasītāja apstrīdēja šos lēmumus, bet tie ar Tribunal Central Administrativo Sul (Dienvidu Centrālā administratīvā tiesa, Portugāle) spriedumu tika atstāti spēkā. Prasītāja 2023. gada 16. novembrī par to iesniegusi kasācijas sūdzību (recurso de revista).

21.

Supremo Tribunal Administrativo (Augstākā administratīvā tiesa, Portugāle) apturējusi tiesvedību un uzdevusi Tiesai šādu jautājumu:

“Vai Sestās PVN direktīvas (Padomes Direktīva 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze) 2. pants, redakcijā, kas bija spēkā faktisko apstākļu rašanās laikā, jāinterpretē tādējādi, ka šajā normā ietvertais pakalpojumu sniegšanas par atlīdzību jēdziens ietver transportlīdzekļu pārdošanas cenas korekciju – kas pienācīgi paredzēta un noteikta starp pusēm noslēgtā līgumā, lai nodrošinātu minimālās peļņas normas sasniegšanu –, kura tiek dokumentāri noformēta, Eiropā esošajiem General Motors grupas ražotājiem izsniedzot prasītājai/kasācijas sūdzības iesniedzējai paziņojumu par pārmaksu vai parādu?”

22.

Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza Stellantis Portugal, Portugāles Republika un Eiropas Komisija. Saskaņā ar Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.

23.

Iesniedzējtiesas uzdotais jautājums pirmajā brīdī rada izbrīnu un arī pēc tam tas ir saprotams tikai, pamatojoties uz viedokli, ko lietā pauž Portugāles nodokļu administrācija.

24.

Saskaņā ar sabiedrību grupas iekšējām prasībām ar prasītājai pārdoto preču (automašīnu un rezerves daļu) cenām jānodrošina, ka prasītāja sasniedz tikai vai vismaz noteiktu (ienākuma nodokļa tiesību ziņā būtisku) rezultātu un tas tiek aplikts ar nodokli Portugālē. Tāpēc pārdevējs periodiski koriģē pārdoto preču cenu. Kā izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, šāda korekcija notiek abos virzienos. Rezultāts ir tāds, ka cenas paaugstināšanas gadījumā pircējam vēlāk vēl jāsamaksā pārdevējam papildu summa, savukārt cenas samazināšanas gadījumā pircējs ir samaksājis par daudz un tādēļ saņem atmaksu. Šī iemesla dēļ pārdevējs izsniedz atbilstošus paziņojumus par pārmaksu vai parādu.

25.

Attiecīgajā taksācijas gadā, kas ir strīda priekšmets, cena tika samazināta un pircējam tika veikta atmaksa. Nodokļu administrācija tagad acīmredzot vēlas, lai šī atmaksa tiktu uzskatīta kā atlīdzība par pakalpojumu, ko pircējs Portugālē ir sniedzis pārdevējam. Tāpēc iesniedzējtiesa vaicā, vai pirkuma cenas samazinājums, kas saistīts ar pārdevēja veiktu piegādi, var būt atlīdzība par pakalpojumu, ko pircējs ir sniedzis pārdevējam.

26.

Man mazliet trūkst iztēles saistībā ar to, kādu pakalpojumu sniedz pircējs, kurš – lai vai kādu iemeslu dēļ – vēlāk maksā mazāku vai lielāku pirkuma cenu ( 6 ). Arī Portugāle apsvērumos to nespēj sīkāk izskaidrot. Tā kā pirkuma cena šajā gadījumā varētu arī pieaugt (piemēram, ja ir mazāks skaits garantijas gadījumu vai arī, ja samazinās pircēja/prasītājas pašu pamatdarbības izdevumi), pieņēmums par pircēja sniegtu neatkarīgu pakalpojumu kļūst vēl riskantāks. Portugāles nodokļu administrācijas ieskatā viņš tad būtu sniedzis pakalpojumu pārdevējam, par kuru saskaņā ar administrācijas loģiku viņš pats vēl arī būtu samaksājis.

27.

Konkrētāk, tas būtu pakalpojums par negatīvu atlīdzību, kas tomēr PVN tiesību normās nav paredzēts un “pakalpojuma sniedzējam” nerada nekādas sekas PVN jomā. Tas ir arī loģiski, jo PVN kā vispārēja patēriņa nodokļa mērķis ir aplikt ar nodokli izdevumus, kas rodas saistībā ar patēriņa preci ( 7 ). Tomēr, ja pakalpojuma saņēmējam nerodas izdevumi, bet tas, gluži pretēji, vēl saņem naudu, tad PVN maksāšanas pamats nav piemērojams. Tādējādi, ja preces pircējam atkarībā no līgumā noteiktajiem apstākļiem par piegādi vēlāk jāmaksā vai nu vairāk vai mazāk, tas ļoti skaidri liecina par to, ka pircējs nesniedz pakalpojumu, bet gan drīzāk par to, ka tiek koriģēta atlīdzība par jau notikušu piegādi.

28.

Acīmredzot Portugāles nodokļu administrācija uzskata, ka garantijas izmaksu segšana par transportlīdzekļiem “ar trūkumiem”, kurus prasītāja ir iegādājusies un pārdevusi tālāk, ir pakalpojums, kas sniegts to pārdevējam. Galarezultātā automobiļus, kuriem konstatēti trūkumi, pēdējais pārdevējs (autosalons piegādes ķēdes beigās) remontē uz sava rēķina, bet šīs izmaksas pēc tam aprēķina prasītājai. Prasītāja sedz garantijas izmaksas, kas tomēr zināmā mērā jau ir iekļautas tās pirkuma cenā. Tikai tad, ja šīs izmaksas izrādās augstākas nekā gaidīts (un tādējādi vairs netiek sasniegts ienākuma nodokļa ziņā paredzētais rezultāts), preces pirkuma cena tiek samazināta.

29.

Tomēr no PVN direktīvas 2. panta 1. punkta diezgan skaidri izriet, ka vienkārša izmaksu segšana nevar būt pakalpojums. PVN tiesības neuzliek nodokli maksājumiem kā tādiem. Maksājums (un tādējādi arī segto izmaksu atlīdzināšana) PVN tiesību izpratnē ir būtisks tikai tad, ja tas tiek veikts “par” kādu pakalpojumu. Tāpēc PVN direktīvas 2. panta 1. punktā noteikts, ka darījums ir apliekams ar nodokli tikai tad, ja to sniedz par atlīdzību. Arī no PVN direktīvas 73. panta izriet, ka būtiski ir tikai tie maksājumi, kurus pakalpojuma sniedzējs saņem par darījumiem.

30.

Tādēļ fakts, ka prasītāja sākotnēji sedz tās pārdotās preces remonta izmaksas un tās (līdztekus citām izmaksām – kā pamatoti uzsver Komisija) tiek ņemtas vērā, nosakot iegādātās preces cenu, nenozīmē, ka prasītāja tādējādi sniedz kādu pakalpojumu trešai personai. Šajā ziņā tā drīzāk pilda savas kā pārdevējas saistības pret pircēju, kurš savukārt saskaras ar klientu (galalietotāju) garantijas prasībām.

31.

Visbeidzot – pirkuma cenas korekcijas mērķis izskatāmajā lietā ir “tikai” peļņas sadale no vienas saistītās sabiedrības citai saistītai sabiedrībai. No PVN tiesību viedokļa tam principā nav nozīmes. Peļņa tiek sadalīta nevis par saimniecisko darbību (piegādi vai pakalpojuma sniegšanu), bet gan tikai saistībā ar dalību citas personas saimnieciskajā darbībā. Pat ja dominējoša pārvaldītājsabiedrība, lai gan tā saņem dividendes miljonu apmērā, nav nodokļa maksātāja ( 8 ), arī peļņas vēlākai korekcijai transfertcenas korekcijas kontekstā nevar būt nekādas nozīmes. Ienākuma nodokļa jomā noteiktās peļņas korekcijai principā nav nekā kopīga ar PVN tiesību jomu un tādēļ tā nav atlīdzība par pakalpojumu, ko sniegusi jebkura persona.

32.

Tādējādi jautājumā skaidri minētā atlīdzības par piegādi korekcija pati par sevi nekad nevar tikt uzskatīta par pakalpojumu.

33.

Uztverot šo jautājumu burtiski, uz to var atbildēt ļoti ātri. Vienkārša pārdošanas cenas korekcija (uz augšu vai uz leju) par piegādi principā pati nekad nav pakalpojums PVN direktīvas 2. panta 1. punkta izpratnē.

34.

Tomēr, ja šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu aplūko nedaudz detalizētāk, rodas dogmatiski interesants jautājums par sekām PVN tiesību jomā, kas izriet no ienākuma nodokļa tiesību motivētas transfertcenu korekcijas. Rūpīgāk aplūkojot, šis jautājums pat jau ir bijis uzdots Tiesai citā tiesvedībā (lietā Acromet Towercranes ( 9 )), taču tajā netika sniegta izsmeļoša atbilde.

35.

Tiesa jautājumu, kas attiecīgajā lietā bija uzdots precīzi un kas nebija vienkārši atbildams, pārformulēja tādā veidā, ka uz to tad bija diezgan vienkārši atbildēt. Tomēr ir apšaubāms, vai šī vienkāršā atbilde bija arī lietderīga atbilde. Tāpēc tagad izmantošu iespēju un diezgan vienkārši atbildamo jautājumu pārformulēšu tā, lai kļūtu skaidra tā pamatā esošā problēma un Tiesa to varētu atrisināt. Tad, ja Tiesa izskatāmajā lietā attiecīgo problēmu neatrisinās, tas problēmas risinājumu tikai aizkavēs. Tādā gadījumā neskaidrības, kas praksē jau radušās iepriekš minētā sprieduma dēļ, turpinās pastāvēt.

36.

Iesniedzējtiesa pamatā vēlas zināt, kā no PVN tiesību viedokļa jāvērtē divu sabiedrību grupas uzņēmumu vienošanās par pirkuma cenas (ienākuma nodokļa tiesībās dēvēta arī par transfertcenu) korekciju, ja šīs cenas korekcijas galvenais mērķis ir atbilstoši (ienākuma nodokļa tiesību izpratnē) sadalīt peļņu starp abiem saistītajiem uzņēmumiem.

37.

Parasti līgumā paredzētās peļņas sadales mērķis ir novērst situāciju, ka nodokļu administrācija, pamatojoties uz ienākuma nodokļa tiesību normām, vēlāk koriģē transfertcenas, jo, iespējams, nav ievērots nesaistītu pušu darījuma princips, tādējādi viena sabiedrība (parasti tā, kas atrodas valstī ar zemiem nodokļiem) nodokļu administrācijas (parasti tās, kas atrodas valstī ar augstiem nodokļiem) ieskatā ir guvusi pārāk lielu peļņu, kas faktiski gūta citā valstī (šajā piemērā valstī ar augstiem nodokļiem) un ir apliekama ar nodokli.

38.

Jāpiekrīt ģenerāladvokātam Ž. Rišāram Delatūram [J. Richard de la Tour], kurš iepriekš minētajā lietā – pretēji Tiesai – ir mēģinājis sarežģīto jautājumu risināt tādējādi, ka PVN tiesību jomā nevar būt nozīme prasībām vai kritērijiem, kas paredzēti ienākuma nodokļa tiesībās ( 10 ). Izšķiroša nozīme ir tam, vai ir izpildīti nosacījumi par darījumu, kas apliekams ar nodokli (un tādu, par kuru jāmaksā nodoklis) (PVN direktīvas 2. panta 1. punkts), ja vēlāk tiek veikta transfertcenu korekcija.

39.

Tomēr atšķirībā no ģenerāladvokāta Ž. Rišāra Delatūra ( 11 ) uzskatu, ka ir ļoti iespējams un pat nepieciešams sniegt principiālu atbildi uz jautājumu, kādas sekas PVN tiesību jomā izriet no ienākuma nodokļa tiesību motivētas transfertcenu korekcijas. Neraugoties uz sarežģīto realitāti tādā sistemātiskā tiesību jomā, kādas ir PVN tiesības, tas nav katru reizi jāizlemj no jauna, izskatot katru gadījumu atsevišķi.

40.

Tas tā ir tāpēc, ka ir noteiktas situācijas, kurās transfertcenas korekcija atbilstošos apstākļos izraisa sekas PVN tiesību jomā, un citas, kurās tas tā nav. Šīs situācijas var arī – nepretendējot uz pilnīgumu – nošķirt vienu no otras.

41.

Tādējādi pārformulētais jautājums, uz kuru faktiski jāsniedz atbilde, ir šāds: “Vai ienākuma nodokļa tiesību motivētā atlīdzības par piegādi korekcija, kas paredzēta sabiedrību grupas iekšienē, ir uzskatāma par PVN tiesību ziņā nozīmīgu aprēķinu bāzes grozījumu saskaņā ar PVN direktīvas 90. pantu vai par aprēķinu bāzi atsevišķam pakalpojumam, ko sniedz persona, kura gūst labumu no transfertcenu izmaiņām, vai arī tā ir uzskatāma par vienkāršu peļņas korekciju starp diviem vienas sabiedrību grupas uzņēmumiem un tam no PVN tiesību viedokļa nav nekādas nozīmes?”

42.

Šajā ziņā ir iespējamas vairākas situācijas. Tā, piemēram, ir iedomājama situācija, kad nodokļa maksātājs sniedz neatkarīgus pakalpojumus vai veic piegādes, lai radītu ieņēmumus un izdevumus, kas pēc tam ietekmē peļņu atbilstoši vēlamajam rezultātam. Šādu situāciju, šķiet, ir prezumējusi Tiesa lietā Acromet Towercranes ( 12 ). Tomēr varētu būt iespējams arī, ka tiesību subjekti veic norēķinus tikai uz papīra, lai tādējādi atbilstoši regulētu peļņu. Parasti tās ir klusās vienošanās, kas ļauj veikt korekcijas abos virzienos, tomēr vismaz vienā virzienā pakalpojuma sniegšana ir grūti iedomājama (par to skat. C.1.).

43.

Tomēr ir arī iespējams, ka nodokļu administrācija (piemēram, desmit gadus vēlāk uzņēmuma revīzijā) koriģē transfertcenas, lai nodrošinātu atbilstošu peļņas sadali, un tas izraisa – lielākoties bez reālas naudas plūsmas – (nosacītu) peļņas pieskaitīšanu vienā pusē (un faktiski nosacītu izdevumu palielinājumu un tādējādi peļņas samazinājumu otrā pusē) (par to skat. C.2.). Ir arī iespējams, ka esošā pirkuma cena vēlāk tiek koriģēta, ņemot vērā noteiktus mainīgos lielumus, kuri sākotnējās pirkuma cenas noteikšanas brīdī vēl nebija zināmi (par to skat. C.3.).

44.

Kā noteikts PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā, PVN uzliek “pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds”.

45.

Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru pakalpojums tikai tad tiek sniegts “par atlīdzību” PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē un tādējādi PVN tam uzliek tikai tad, ja starp pakalpojuma sniedzēju un tā saņēmēju pastāv tiesiskas attiecības, kurās ir savstarpējs izpildījums, un pakalpojuma sniedzēja saņemtā atlīdzība ir faktiska atlīdzība par sniegto pakalpojumu tā saņēmējam ( 13 ). Turklāt šīs vajadzīgās tiesiskās attiecības – kā pareizi izriet arī no Tiesas nesenās judikatūras – ir jāinterpretē plaši ( 14 ).

46.

Tad, ja sniedzamais pakalpojums un par to maksājamā atlīdzība izriet no attiecīga līguma, principā var uzskatīt, ka pastāv šādas tiesiskās attiecības. Šķiet, ka tāda ir bijusi arī Tiesas ( 15 ) un ģenerāladvokāta ( 16 ) atbilstošā pieeja lietā Acromet Towercranes. Tad, ja patiešām ir bijusi vienošanās par atlīdzību par sniegto pakalpojumu ar nosacījumu, ka tiek vai netiek sasniegts atbilstošs peļņas rezultāts, tādā gadījumā (ja ir izpildīts attiecīgais nosacījums) pastāv PVN ziņā nozīmīgs pakalpojums par atlīdzību.

47.

Izskatāmajā lietā trūkst jau paša līguma, balstoties uz kuru kaut kādā veidā varētu pamatot pircēja (prasītājas) pakalpojumu, ko tā sniedz pārdevējam (OEM). Pirmkārt, prasītāja tikai pērk automašīnas un pārdod tās tālāk. No šīs tālākpārdošanas izriet arī garantijas izmaksu pārņemšana. Otrkārt, nodokļu administrācijas pieņēmums, ka prasītāja sniedz pakalpojumus izplatīšanas un garantijas izpildes veidā pārdevēja labā un tādējādi par atlīdzību, kas izriet no cenas korekcijas, nebūtu loģisks tādā gadījumā, ja prasītājas peļņa pārsniegtu paredzēto diapazonu. Proti, ja izplatīšanas izmaksas vai garantijas izmaksas būtu mazākas, prasītājai būtu vēl kaut kas jāmaksā pārdevējam par saviem pakalpojumiem. Tam nav nekā kopīga ar realitāti.

48.

Tad, ja par kaut ko tādu būtu bijusi panākta vienošanās līgumā, tas drīzāk liecinātu par nosacītu pakalpojumu, tāpēc šādu līgumu attiecībā uz PVN piemērošanu patēriņa preces izmaksām ( 17 ) būtu pareizi neņemt vērā. Tomēr šajā gadījumā par ko tādu pat nav bijusi panākta vienošanās līgumā, bet to gan apgalvo tikai nodokļu administrācija.

49.

Tomēr situācija ir citāda, ja nodokļu administrācijas noteikta (tātad vienpusēja) transfertcenu korekcija notiek, lai nodrošinātu atbilstošu peļņas sadali starp uzņēmumiem (rezultātā lielākoties starp dažādām valstīm).

50.

Kamēr tas notiek tikai saistībā ar sabiedrības X ienākuma nodokļa uzlikšanu dalībvalstī A, tā ir tikai juridiska fikcija. Balstoties uz ienākuma nodokļa tiesībām, peļņa tiek attiecīgi palielināta. Tas, vai valstī B tiek samazināta sabiedrības Y peļņa (loģiski tā tam būtu jānotiek), ir pavisam cits jautājums. Proti, tā kā otrā valstī, iespējams, ir atšķirīgs priekšstats par pareizo transfertcenu un – kā to norādīju iepriekš – nav vienas vienīgās pareizās transfertcenas, tas nav obligāti. To var dēvēt arī par ienākuma nodokļa tiesību dilemmu, kuras risināšanai it īpaši ir izstrādātas savstarpējās vienošanās procedūras ( 18 ).

51.

Turpretim PVN tiesības paredz, ka cenas (atlīdzības) korekcija vienmēr ietekmē abas puses vienādi. Tādējādi pakalpojuma sniedzēja maksājamais nodoklis samazinās vai palielinās (PVN direktīvas 90. un 73. pants), savukārt pakalpojuma saņēmēja atskaitāmā summa attiecīgi palielinās vai samazinās (PVN direktīvas 186. pants). Turklāt – arī tas atšķir PVN tiesības no ienākuma nodokļa tiesībām – noteicošais nav pakalpojuma objektīvā vērtība, bet gan vērtība, ko puses noteikušas, kā to nesen atkārtoti uzsvērusi Tiesa ( 19 ).

52.

Tādēļ PVN komitejas darba dokumentā Nr. 923 pilnīgi pareizi norādīts: “Pastāv pretruna starp transfertcenu noteikšanas noteikumiem, kuri paredzēti tiešo nodokļu uzlikšanas vajadzībām un kuru mērķis, pamatojoties uz nesaistītu pušu darījuma principu, ir panākt darījuma novērtēšanu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošā veidā (t.i., normālā vērtība), un PVN noteikumiem, kas parasti ir balstīti uz maksas pakalpojuma esamību, kur atlīdzība (proti, faktiski samaksātā cena) tiek uzskatīta par objektīvu vērtību” ( 20 ).

53.

Tādēļ nodokļu administrācijas priekšstats par pareizo transfertcenu var radīt sekas ienākuma nodokļa tiesību jomā, taču tas principā nerada sekas PVN tiesību jomā. Šajā jautājumā noteicošais ir pušu priekšstats par atlīdzības apmēru.

54.

Uz to attiecas arī PVN ekspertu grupas pilnīgi precīzie apsvērumi. Saskaņā ar tiem šādas transfertcenu korekcijas neietilpst PVN direktīvas darbības jomā ( 21 ). Tomēr PVN ekspertu grupa precizē, ka no šādām korekcijām jānošķir situācijas, kurās korekcija paredzēta līgumā, un, ja korekcija veikta par iepriekšējām piegādēm, tas jāņem vērā, pārskatot summu, kurai uzliek nodokli ( 22 ).

55.

Turpretim, ja nodokļu administrācija, balstoties uz ienākuma nodokļa tiesībām, peļņu vienpusēji (galu galā nosacīti) vēlāk palielina (vai arī samazina), tās nav uzskatāmas par izmaiņām atlīdzībā, par kuru vienojušies iesaistītie uzņēmumi. Tādēļ tas principā neko nemaina attiecībā uz pakalpojumiem, kas līdz tam sniegti par pielīgto atlīdzību (skat. PVN direktīvas 73. pantu), un tādējādi nemaina arī maksājamā un jau samaksātā PVN apmēru. Tomēr izskatāmajā lietā šāda situācija nepastāv.

56.

Izskatāmajā lietā drīzāk ir jautājums par vēlāku piegādāto transportlīdzekļu cenas korekciju, kas līgumā vēl nebija noteikta un tādēļ norādīta kā atsauces cena, kura atkarībā no dažādu parametru attīstības varēja mainīties uz augšu vai uz leju. Šajā ziņā var runāt par nenoteiktu, bet nosakāmu (mainīgo) cenu. Saskaņā ar iesniedzējtiesas paziņoto faktisko situāciju noteicošie parametri ir izmaksas, kas radušās pircējam (prasītājai) (paša izplatīšanas izmaksas un pārņemtās garantijas izmaksas) par General Motors grupas ražoto un prasītājas iegādāto transportlīdzekļu izplatīšanu.

57.

Katra laikposma beigās transfertcena tika koriģēta atbilstoši iepriekš noteiktajai tirdzniecības vienības (šajā gadījumā prasītājas) darbības peļņai, lai faktiskā prasītājas darbības peļņa atbilstu plānotajai darbības peļņai.

58.

Izmantojot šo pārdošanas cenas starp OEM un prasītāju aprēķināšanas metodi, tika nodrošināts, ka prasītājai palika tās peļņa, kas tai bija paredzēta sabiedrību grupā, tomēr ne vairāk un ne mazāk. Šī paredzētā peļņa ir atkarīga no mainīgajiem lielumiem (izplatīšanas izmaksas un pārņemtās garantijas izmaksas), kas vēlāk aprēķināti katram iegādātajam aktīvam. Atkarībā no mainīgo lielumu attīstības pirkuma cena vēlāk palielinājās vai samazinājās.

59.

Tomēr šādām situācijām direktīvā paredzēti atbilstoši noteikumi, kas reglamentē sekas PVN tiesību jomā. Tāpēc nav jāizdomā nosacīti pakalpojumi, kuriem nav nekā kopīga ar notikušajām piegādēm, it īpaši, ja to dēļ varētu rasties negatīva cena.

60.

PVN direktīvas 90. pantā skaidri noteikts, ka tad, ja cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, saskaņā ar dalībvalstu paredzētajiem noteikumiem attiecīgi samazina summu, kurai uzliek nodokli. Izskatāmajā lietā ar to būtu domāta prasītājai veiktās piegādes summa, kurai uzliek nodokli. Vienlaicīgi PVN direktīvas 73. pants aptver vēlāku cenu paaugstināšanu, jo saskaņā ar šo pantu summa, kurai uzliek nodokli par pārdevēja veikto piegādi, galu galā ir visa summa, kuru viņš saņem par piegādi. Tas parasti ietver vēlāku pirkuma cenu paaugstināšanu.

61.

Abi noteikumi turklāt skaidri parāda, ka, izmainot konkrēto piegādes cenu, mainās aprēķina bāze šai piegādei. Gadījumā, ja tas tā ir, šādas aprēķinu bāzes izmaiņas nevar vienlaikus būt pakalpojums. Tādējādi vēlāka cenas korekcija ietekmē tikai attiecīgā darījuma aprēķinu bāzi.

62.

Tiesai jau citās situācijās ir bijis jāizskata jautājums par vēlāku cenu izmaiņu ietekmi, un tā līdz šim vienmēr situāciju ir atrisinājusi, neizdarot pieņēmumu par (nosacītu) pakalpojumu “līguma korekcijas” rezultātā. Tā, piemēram, muitas tiesību jomā rodas līdzīgi jautājumi, vēlāk koriģējot muitas vērtību. Lai gan Tiesa lietā Hamamatsu ( 23 ) vispārēju transfertcenu korekciju bez korekcijas konkrētas saistības ar atsevišķi ievestajām precēm uzskatīja par neparedzētām izmaiņām, kas nerada nekādas sekas muitas tiesību jomā, lietā Tauritus ( 24 ) tā atsevišķu preču nenoteiktas, bet nosakāmas (mainīgās) pirkuma cenas vēlākas izmaiņas, kas paredzētas līgumā, uzskatīja par tādām, kuras muitas tiesību jomā jāņem vērā. Tas atbilst izskatāmajā lietā ierosinātajai nošķiršanai atkarībā no attiecīgā transfertcenas korekcijas veida.

63.

Manuprāt, Tiesas nolēmums lietā Acromet Towercranes ( 25 ) nav pretrunā šim secinājumam izskatāmajā lietā. Iepriekš minētā lieta vispirmām kārtām neattiecās uz transfertcenas korekciju, bet gan uz pieņēmumu par pakalpojuma sniegšanu par atlīdzību, ja peļņa būtu pārāk liela vai pārāk maza. Neatkarīgi no tā, vai attiecīgajā konkrētajā situācijā rezultāts patiešām ir pārliecinošs vai tomēr par nosacītiem pakalpojumiem tika veikti norēķini, Tiesa šajā lietā galarezultātā tikai nospriedusi, ka pakalpojums par atlīdzību pastāv, ja puses līgumā ir vienojušās par pakalpojuma sniegšanu par atlīdzību, pieņemot, ka pakalpojums patiešām arī ir ticis sniegts.

64.

Tādēļ ierosinu uz Supremo Tribunal Administrativo (Augstākā administratīvā tiesa, Portugāle) prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:

Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 2. panta 1. punkta c) apakšpunkts, 73. un 90. pants jāinterpretē tādējādi, ka tas, vai ienākuma nodokļa tiesību motivētai peļņas korekcijai ir nozīme arī no PVN tiesību viedokļa, ir atkarīgs no tā, uz ko šī korekcija attiecas un kā tā notiek.

Ja peļņa tiek koriģēta, sniedzot neatkarīgus pakalpojumus par atlīdzību (izdevumu un ieņēmumu radīšana), un ja tie nav tikai nosacīti pakalpojumi, šie neatkarīgie pakalpojumi par atlīdzību ir darījumi, par kuriem uzliek nodokli Direktīvas 2006/112/EK 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē.

Ja peļņu vienpusēji un vēlāk koriģē nodokļu administrācija ar vienīgo mērķi nodrošināt atbilstošu peļņas sadali starp divām nodokļus iekasējošām valstīm, tam principā nav nekādas nozīmes PVN tiesību jomā.

Turpretim, ja peļņas tiek koriģēta – līdzīgi kā izskatāmajā lietā –, izmantojot tieši šim nolūkam paredzēto un mainīgi pielīgto pirkuma cenu, kas attiecas uz konkrētu preču piegādi, tādā gadījumā tas atbilstoši Direktīvas 2006/112/EK 90. pantam ir uzskatāms par aprēķina bāzes samazinājumu vai atbilstoši tās 73. pantam – par aprēķina bāzes papildu daļu par piegādi. Tā kā piegādes aprēķina bāzes izmaiņas attiecas tikai uz atlīdzību (samaksu), tās pašas par sevi nevar būt “pakalpojums par samaksu” Direktīvas 2006/112/EK 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē.