Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES TAMARAS ČAPETAS [TAMARA ĆAPETA]
SECINĀJUMI,
sniegti 2025. gada 25. septembrī (1)
Apvienotās lietas no C‑409/24 līdz C‑411/24
J‑GmbH
pret
Finanzamt K (C‑409/24)
un
D
pret
Finanzamt F (C‑410/24)
un
D GmbH & Co. KG
pret
Finanzamt A (C‑411/24)
(Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – Izmitināšana viesnīcās un tamlīdzīgās iestādēs – Samazināta PVN likme – Papildpakalpojumi izmitināšanai
I. Ievads
1. Vai brokastis un citi papildpakalpojumi, ko piedāvā viesnīcas un tamlīdzīgas iestādes, kuras nodrošina īstermiņa izmitināšanu, ir jāapliek ar nodokli atsevišķi no izmitināšanas pakalpojuma, vai arī tiem kā papildpakalpojumiem var piemērot tādu pašu – zemāku – nodokļa likmi kā galvenajam pakalpojumam?
2. Tāds būtībā ir to trīs apvienoto lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu priekšmets, ko Tiesai iesniegusi Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija; turpmāk tekstā – “BFH”) XI palāta.
II. Tiesvedību priekšvēsture, prejudiciālie jautājumi un tiesvedība Tiesā
3. Šajās trīs lietās, kurās lūgts sniegt prejudiciālu nolēmumu, tiek apšaubīta Vācijas Umsatzsteuergesetz (Apgrozījuma nodokļa likums; turpmāk tekstā – “UStG”) (2) 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta saderība ar PVN direktīvu (3).
4. Saskaņā ar šo tiesību normu Vācijas likumdevējs ir noteicis samazinātu nodokļa likmi PVN direktīvas 98. panta 1. un 2. punkta izpratnē šīs direktīvas III pielikumā minētajiem pakalpojumiem, tostarp šī pielikuma 12. punktā ietilpstošajiem pakalpojumiem.
5. UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta pirmajā teikumā ir noteikta samazināta nodokļa likme īstermiņa izmitināšanai un vietu izīrēšanai tūristu nometnēs. Tomēr tā otrajā teikumā samazinātās likmes piemērošana ir ierobežota ar izmitināšanu izīrēšanas nolūkā. Tajā noteikts: “Pirmais teikums nav piemērojams preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, kas tieši netiek izmantoti izīrēšanai, pat tad, ja par tiem tiek atlīdzināts ar īres maksu.”
6. BFH būtībā jautā, vai PVN direktīva nepieļauj tādu valsts tiesību normu, kas ierobežo samazinātas likmes piemērošanu, attiecinot to tikai uz īstermiņa izmitināšanu kā galveno pakalpojumu, bet no samazinātās likmes piemērošanas izslēdz papildpakalpojumus.
7. Fakti trijās tiesvedībās, kas ir šo tiesvedību pamatā, bija šādi.
Lieta C‑409/24
8. Prasītāja pamatlietā J‑GmbH pārvaldīja viesnīcu un restorānu. Viesnīcas viesi papildus izmitināšanai varēja saņemt arī brokastis, par kurām tika iekasēta atsevišķa maksa 4,50 EUR, ja viesis bija izvēlējies tikai istabu. Viesnīcai un restorānam bija arī sava autostāvvieta, kuru varēja izmantot bez maksas.
9. Kopš 2018. gada jūnija prasītāja pamatlietā piemēroja samazinātu 7 % nodokļa likmi izmitināšanai, brokastīm un autostāvvietai, uzskatot tās par vienu pakalpojumu.
10. Pēc divām nodokļu revīzijām, kas tika veiktas prasītājas telpās par laikposmu no 2018. gada aprīļa līdz jūnijam un no 2018. gada jūlija līdz 2019. gada maijam, nodokļu revidenti un Finanzamt K (turpmāk tekstā – “K finanšu pārvalde”) noteica, ka brokastīm un autostāvvietai jāpiemēro 19 % pamatlikme, apgalvojot, ka runa ir par atsevišķiem un patstāvīgiem pakalpojumiem, kas nepapildina izmitināšanu. Šīs noteikšanas rezultātā viesnīcai tika aprēķināti lielāki nodokļi.
11. J‑GmbH par šo paziņojumu cēla prasību Sächsisches Finanzgericht (Saksijas Finanšu tiesa, Vācija), kas noraidīja pārsūdzību, piekrītot K finanšu pārvaldei, ka brokastis un stāvvieta ir patstāvīgi pakalpojumi. Pat ja tie tiktu uzskatīti par papildpakalpojumiem, uz tiem vienalga neattiektos samazinātā nodokļu likme saskaņā ar UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunktu.
12. Tad J‑GmbH iesniedza revīzijas sūdzību BFH, apgalvojot, ka šī valsts tiesību norma, ar kuru ir noteikts pienākums sadalīt pakalpojumus nodokļu vajadzībām, ir pretrunā Savienības tiesībām. Prasītāja pamatlietā uzskata, ka 2018. gada 18. janvāra spriedums Stadion Amsterdam (4) aizliedz galveno un papildpakalpojumu mākslīgu sadalīšanu, un tāpēc turpina apgalvot, ka brokastis un novietošana autostāvvietā jāapliek ar samazinātu 7 % likmi.
13. K finanšu pārvalde saglabāja savu nostāju, apgalvojot, ka brokastis un autostāvvieta ir patstāvīgi pakalpojumi un ka viesnīcas īpašnieka minētais spriedums nav piemērojams. Sava apgalvojuma pamatojumam K finanšu pārvalde atsaucās uz citu Tiesas spriedumu, 2010. gada 6. maijs, Komisija/Francija (5), kurā, pēc tās domām, esot atzīts, ka valsts sadalīšanas prasības ir pieņemamas.
14. Lieta tika apturēta, gaidot Tiesas nolēmumu cietā lietā, proti, lietā Finanzamt X (Pastāvīgi uzstādītas iekārtas un mehānismi). Pēc Tiesas 2023. gada 4. maija sprieduma šajā lietā (6) J‑GmbH uzskatīja, ka tās nostāja ir apstiprināta, jo Tiesa ir noraidījusi vienoto pakalpojumu mākslīgu sadalīšanu. Tomēr K finanšu pārvalde apgalvo, ka spriedumam Finanzamt X nav nozīmes un ka valsts tiesību interpretācija, kas ļauj sadalīt pakalpojumus, joprojām ir spēkā saskaņā ar Savienības tiesībām.
15. Lai gan BFH piekrīt Sächsisches Finanzgericht (Saksijas Finanšu tiesa) viedoklim, ka brokastis ir patstāvīgs pakalpojums, kam ir izslēgta UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunktā paredzētās samazinātās likmes piemērošana, iesniedzējtiesa tomēr uzskata, ka autostāvvietu nodošana lietošanā ir pakalpojums, kas papildina izmitināšanas pakalpojumu, jo pirmais pakalpojums ir nesaraujami saistīts ar otrā pakalpojuma sniegšanu.
Lieta C‑410/24
16. 2013. gadā D, prasītāja pamatlietā, pārvaldīja viesu namu. Tā piedāvāja klientiem izmitināšanu un brokastis par vienotu cenu; viesi nevarēja neizvēlēties brokastis. Prasītāja par sniegtajiem pakalpojumiem izrakstīja rēķinus, kuros bija norādītas bruto summas par izmitināšanu, ieskaitot brokastis. Nodokļu likmes vai nodokļu summas nebija norādītas.
17. Apgrozījuma nodokļa deklarācijā, kas Finanzamt F (turpmāk tekstā – “F finanšu pārvalde”) tika iesniegta par strīdīgo gadu, prasītāja deklarēja abus pakalpojumus, vienu ar samazinātu 7 % nodokļa likmi un otru – ar 19 % nodokļa pamatlikmi.
18. Pēc sprieduma Stadion Amsterdam ar 2018. gada 19. decembra vēstuli D lūdza koriģēt nodokli saskaņā ar Abgabenordnung (Nodokļu kodekss) 164. panta 2. punktu. Lai pamatotu šo lūgumu, D atsaucās uz to, ka visam apgrozījumam, kas gūts saistībā ar viesu namu, ir piemērojama samazinātā 7 % nodokļa likme.
19. F finanšu pārvalde ar 2019. gada 8. februāra lēmumu noraidīja korekcijas pieteikumu. Pēc tam, kad iekšējā pārsūdzība tika noraidīta, D cēla prasību par šo noraidījumu.
20. Pirmajā instancē Hessisches Finanzgericht (Hesenes Finanšu tiesa, Vācija) prasību noraidīja, uzskatot, ka D sniegtajiem brokastu pakalpojumiem ir piemērojama nevis samazinātā likme, bet gan UStG 12. panta 1. punktā noteiktā pamatlikme (7).
21. Revīzijas sūdzībā BFH D apgalvo, ka brokastis ir papildpakalpojums, kas papildina izmitināšanas pakalpojumu. Arī tie viesi, kuri neizmanto brokastis, maksā pilnu cenu – ar vienu vienīgu izņēmumu (8). UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta otrajā teikumā paredzētais sadalīšanas princips, D ieskatā, saskaņā ar spriedumu Stadion Amsterdam ir nepieņemams, jo vienotam pakalpojumam ir jāpiemēro vienota nodokļa likme, ko nosaka atbilstoši pamatpakalpojumam. Nekas cits neizrietētu arī no PVN direktīvas 98. panta, kurā ir paredzētas dalībvalstu izvēles tiesības piemērot samazinātās likmes.
22. F finanšu pārvalde lūdz revīzijas sūdzību noraidīt kā nepamatotu.
23. F finanšu pārvalde iebilst, ka Tiesai spriedumā Finanzamt X nebija jālemj par valsts sadalīšanas prasību, jo UStG 4. panta 12. punkta pirmā teikuma a) apakšpunktā un otrajā teikumā šāda prasība nav noteikta. Tomēr tā ir noteikta UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta otrajā teikumā. Tādēļ šo spriedumu analoģiski nevar attiecināt uz UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunktā paredzēto samazināto likmi. Tā kā sadalīšanas princips, kas izriet no UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta otrā teikuma, aizstāj pakalpojuma vienotības principu, nav nozīmes tam, vai strīdīgais brokastu pakalpojums jāuzskata par papildpakalpojumu vai par patstāvīgu pakalpojumu.
Lieta C‑411/24
24. 2011. gadā D GmbH AndroCo. KG apsaimniekoja A un B viesnīcas. Abās viesnīcās ir autostāvvietas, tostarp vietas transportlīdzekļiem. Viesi, kas uzturas viesnīcās, kā arī apmeklētāji varēja izmantot šīs telpas bez atsevišķas samaksas. Papildus izmitināšanai un autostāvvietai prasītāja piedāvāja bezvadu vietējo interneta tīklu (Wi‑Fi) un vienā no viesnīcām bija fitnesa un labjūtes iekārtas; attiecībā uz šiem pakalpojumiem atsevišķs rēķins netika izrakstīts.
25. Apgrozījuma nodokļa deklarācijā par strīdīgo gadu D GmbH & Co. KG deklarēja gan piegādes, gan pakalpojumus, piemērojot 19 % pamatlikmi, un piegādes un citus pakalpojumus, piemērojot 7 % samazināto likmi. Autostāvvietu nodrošināšanu tā uzskatīja par izmitināšanas papildpakalpojumu, kam piemēro samazinātu nodokļa likmi.
26. A finanšu pārvalde nepiekrita šim viedoklim un tāpēc izdeva paziņojumu par apgrozījuma nodokli par 2011. gadu.
27. D GmbH & Co. KG iesniedza pārsūdzību, lūdzot uzlikt nodokli saskaņā ar tās deklarāciju, norādot, ka autostāvvietu nodošana lietošanā bez maksas ir papildpakalpojums, kas papildina izmitināšanas pakalpojumu sniegšanu, un tai tāpat kā pēdējai minētajai ir piemērojama samazinātā likme.
28. Pēc 2011.gada nodokļu revīzijas prasītājas telpās revidents pieņēma, ka arī Wi‑Fi tīkla, autostāvvietu, fitnesa un labjūtes iekārtu nodrošināšanai ir piemērojama nodokļa pamatlikme.
29. A finanšu pārvalde piekrita revidenta viedoklim un 2018. gada 21. novembrī izdeva paziņojumu par apgrozījuma nodokļa maksājuma apmēra korekciju par attiecīgo gadu. Šis paziņojums par korekciju arī tika pārsūdzēts. A finanšu pārvalde ar 2019. gada 30. jūlija lēmumu prasītājas iesniegto sūdzību noraidīja kā nepamatotu.
30. Kompetentā Finanzgericht (Finanšu tiesa, Vācija) noraidīja prasību ar līdzīgu argumentāciju tai, ko Hessisches Finanzgericht (Hesenes Finanšu tiesa) sniegusi lietā C‑410/24.
31. Apelācijas sūdzībā BFH D GmbH & Co. KG norāda uz vairākiem tiesību pārkāpumiem. Prasītāja apgalvo, pirmkārt, ka Finanzgericht (Finanšu tiesa) ir pieļāvusi tiesību kļūdu, kvalificēdama Wi‑Fi, autostāvvietu, fitnesa un labjūtes iekārtu nodošanu lietošanā kā pakalpojumus par atlīdzību UStG 1. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē; otrkārt, ka šī tiesa nav atzinusi, ka papildpakalpojumi tieši kalpo izmitināšanas mērķim UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta otrā teikuma izpratnē, un, treškārt, ka minētā tiesa nav ņēmusi vērā Savienības tiesībās atzīto pakalpojumu vienotības principu.
32. Lai gan D GmbH & Co. KG atzīst, ka Tiesa spriedumā Komisija/Francija ir nospriedusi, ka PVN direktīvas 98. pantā dalībvalstīm ir atļauts selektīvi piemērot samazinātas likmes noteiktiem kādas PVN direktīvas III pielikumā minētas kategorijas aspektiem, šī judikatūra neesot vienota pakalpojuma principa ierobežojums, kas izriet no šīs direktīvas 2. panta. Tāpat no Tiesas sprieduma Stadion Amsterdam izriet, ka visi papildpakalpojumi ir saistīti ar viesnīcas istabas izīrēšanu kā galveno pakalpojumu, kas no vidusmēra patērētāja viedokļa ir skaidri dominējošs galvenais pakalpojums. Saskaņā ar Tiesas judikatūru tas nozīmējot, ka arī šiem papildpakalpojumiem jāpiemēro viesnīcas istabu izīrēšanai piemērojamā samazinātā nodokļa likme.
33. Tāpēc D GmbH & Co. KG lūdz atcelt sākotnējo lēmumu, 2019. gada 30. jūlija lēmumu par sūdzību, kā arī paziņojumus par apgrozījuma nodokļa maksājuma apmēru par 2011. gadu.
34. A finanšu pārvalde lūdz revīzijas sūdzību noraidīt kā nepamatotu.
35. Tā aizstāv apstrīdēto iepriekšējo lēmumu, it īpaši norādot, ka Wi‑Fi, autostāvvietu, fitnesa un labjūtes iekārtu nodrošināšana nav jāuzskata par pakalpojumiem, kas tieši tiek izmantoti izīrēšanai. Šiem pakalpojumiem atbilstoši Vācijas likumdevēja nodomam, kas izteikts sadalīšanas prasībā, nav jāpiemēro samazināta nodokļa likme.
36. Pamatlieta tika apturēta arī tādēļ, ka Tiesā tika izskatīta lieta Finanzamt X.
37. Pēc šī sprieduma D GmbH & Co. KG uzskata, ka tās viedoklis par tiesībām ir apstiprināts. Attiecinot to uz izskatāmo lietu, arī šeit aplūkotajiem papildpakalpojumiem būtu jāpiemēro UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunktā paredzētā samazinātā nodokļa likme.
38. A finanšu pārvalde apstrīd šo apgalvojumu, apgalvojot, ka Tiesas spriedumu lietā Finanzamt X nevar piemērot šajā lietā to pašu iemeslu dēļ, kādus F finanšu pārvalde ir izklāstījusi lietā C‑410/24.
Iesniedzējtiesas pamatojums, iesniedzot Tiesai šīs trīs lietas
39. Kā paskaidrots lūgumos sniegt prejudiciālus nolēmumus, BFH sākotnēji bija pārliecināta, ka UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunktā paredzētā sadalīšanas prasība ir saderīga ar Savienības tiesībām, jo saskaņā ar PVN direktīvas 98. panta 1. un 2. punktu dalībvalstis samazinātu PVN likmi var piemērot tikai konkrētiem un specifiskiem šīs direktīvas III pielikumā uzskaitīto pakalpojumu kategoriju aspektiem, ar nosacījumu, ka tiek ievērots kopējai PVN sistēmai raksturīgais nodokļu neitralitātes princips.
40. Sākotnēji iesniedzējtiesa uzskatīja, ka saskaņā ar UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunktu pakalpojumi, kas nav tieši saistīti ar izmitināšanu, piemēram, bezmaksas autostāvvietu (lietas C‑409/24 un C‑411/24), brokastu (C‑410/24) un lokālā bezvadu interneta tīkla nodrošināšana un arī fitnesa un labjūtes iekārtu arī bezmaksas nodrošināšana (lieta C‑411/24), ir jāapliek ar nodokli atsevišķi un atbilstoši pamatlikmei. Šī nostāja bija balstīta uz pārliecību, ka Savienības dalībvalstīm ir iespēja selektīvi piemērot samazinātas PVN likmes īpašiem PVN direktīvas III pielikumā minētās pakalpojumu sniegšanas kategorijas aspektiem, ja vien tiek saglabāta šī nodokļu neitralitāte. Iesniedzējtiesa uzskatīja, ka šī “sadalīšanas prasība” faktiski novērš konkurences izkropļojumus, nodrošinot, ka viesnīcas papildpakalpojumiem tiek piemērota tāda pati nodokļa likme kā tiem pakalpojumiem, ko piedāvā neatkarīgi uzņēmumi (piemēram, autostāvvietas apsaimniekotājs).
41. Tomēr, kā šī tiesa paskaidro, Tiesas nesenā judikatūra ir radījusi šaubas iesniedzējtiesas pārliecībā par tās secinājumu pamatotību. Lai gan BFH sākotnēji uzskatīja, ka tādi spriedumi kā spriedumi Komisija/Francija, Stadion Amsterdam un Finanzamt X, piemēram, nav būtiski mainījuši samazināto likmju selektīvu pieļaujamību, sprieduma Stadion Amsterdam 33. punktā izteiktais īpašais apgalvojums radīja būtiskas šaubas. Šis punkts liek domāt, ka vienots pakalpojums, kas ietver gan galveno, gan papildelementu, kuram citādi tiktu piemērotas atšķirīgas PVN likmes, ja tas tiktu sniegts atsevišķi, jāapliek ar nodokli tikai atbilstoši pamatelementam piemērojamai likmei. BFH tagad pauž bažas, ka tas varētu nozīmēt, ka Savienības tiesībās ir aizliegtas atšķirīgas PVN likmes vienota pakalpojuma sastāvdaļām, un tas varētu nozīmēt, ka arī papildpakalpojumiem būtu jāpiemēro samazinātā likme, ja tie ir daļa no viena izmitināšanas pakalpojuma, un tam ir dodama priekšroka salīdzinājumā ar valsts sadalīšanas prasību.
42. Tālāk BFH uzsver, ka Vācijā pastāv atšķirīgi viedokļi. Dažas finanšu tiesas un universitātes atbalsta BFH sākotnējo viedokli par sadalīšanas prasības saderību, bet arvien lielāks skaits uzskata, ka samazinātā likme būtu jāattiecina arī uz izmitināšanas papildpakalpojumiem, pamatojoties uz vienota pakalpojuma principu. Ņemot vērā šīs dziļās un neatrisinātās šaubas un to, ka spriedumā Finanzamt X šīs šaubas netika atrisinātas saistībā ar īpašajiem viesnīcu papildpakalpojumiem, BFH nolēma lūgt Tiesai pieņemt galīgo nolēmumu par to, vai Savienības tiesībās ir atļauta attiecīgajās valsts tiesībās paredzētā sadalīšanas prasība.
43. Lai kliedētu šīs šaubas, Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedības un uzdot Tiesai trīs gandrīz identiskus jautājumus, kas apvienoti vienā, prejudiciāla nolēmuma sniegšanai:
“Vai [PVN direktīvas] 24. panta 1. punkts, kā arī 98. panta 1. un 2. punkts kopsakarā ar III pielikuma 12. punktu jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesību normu kā UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta otrais teikums, saskaņā ar kuru dalībvalsts, izmantojot attiecīgu valsts principu par darījuma sadalīšanu saistībā ar nodokļiem, no samazinātās likmes, kuru šī dalībvalsts paredzējusi dzīvojamo un guļamtelpu izīrēšanai, ko uzņēmējs izmanto trešo personu īslaicīgai izmitināšanai, piemērošanas var izslēgt pakalpojumus, kuru tiešais mērķis nav izīrēšana un par kuriem tiek atlīdzināts ar īres maksu, pat tad, ja šādi pakalpojumi ir nepatstāvīgi papildpakalpojumi trešo personu īslaicīgai izmitināšanai, kā, piemēram[:]
– (tikai) autostāvvietu nodrošināšana, kā tas ir [lietā C‑409/24;]
– brokastu nodrošināšana, kā tas ir [lietā C‑410/24;]
– autostāvvietu nodrošināšana, fitnesa un labjūtes iekārtu, kā arī viesnīcas bezvadu lokālā tīkla (Wi‑Fi tīkls), kā tas ir [lietā C‑411/24]?”
44. Pēc Tiesas “Ieteikumu valsts tiesām par prejudiciālās tiesvedības ierosināšanu” (9) 18. punkta, kurā valsts tiesas tiek aicinātas īsumā izteikties par atbildi, kas sniedzama uz prejudiciālajiem jautājumiem, BFH savos lūgumos sniegt prejudiciālu nolēmumu norāda, ka, pēc tās domām, tāds valsts tiesiskais regulējums kā UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkts, ar kuru tiek uzlikts pienākums atsevišķi aplikt ar nodokli viesnīcu papildpakalpojumus atbilstoši pamatlikmei, ir saderīgs ar Savienības tiesībām pat tad, ja šie pakalpojumi ir daļa no vienota pakalpojuma ar izmitināšanu.
45. Iesniedzējtiesa savu viedokli balsta uz konkrētu Tiesas spriedumu interpretāciju, proti, 2022. gada 22. septembra spriedumu The Escape Center (C‑330/21; turpmāk tekstā – “spriedums The Escape Center”; EU:C:2022:719) un 2024. gada 8. februāra spriedumu Valentina Heights (C‑733/22; turpmāk tekstā – “spriedums Valentina Heights”; EU:C:2024:126). Lai gan spriedumā The Escape Center ir atzīts, ka atbalsts fitnesa telpām un inventāram var būt daļa no vienota pakalpojuma, kam piemēro samazinātu likmi, BFH uzsver, ka šajā pašā spriedumā, kurā ir minēti agrākie spriedumi, kā spriedumi Komisija/Francija un Phantasialand (10), ir atkārtoti apstiprināts, ka dalībvalstis var ierobežot samazinātās PVN likmes, attiecinot tās tikai uz pakalpojumu kategorijas “konkrētiem un specifiskiem aspektiem”, ar nosacījumu, ka tiek ievērots nodokļu neitralitātes princips.
46. BFH to interpretē tādējādi, ka pat vienota pakalpojuma gadījumā samazinātās likmes selektīva piemērošana ir pieļaujama, ja vien tā nekropļo konkurenci. Šī tiesa uzskata, ka UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunktā paredzētā sadalīšanas prasība tieši veicina konkurenci, liedzot viesnīcām piedāvāt tādus pakalpojumus kā brokastis vai novietošanu autostāvvietā ar zemāku PVN likmi nekā konkurējoša atsevišķa restorāna vai autostāvvietas likme. Turklāt BFH uzskata, ka tās viedokli atbalsta spriedums Valentina Heights, kurā apstiprināts, ka dalībvalstis var selektīvi piemērot samazinātas likmes ar divkāršu nosacījumu, ka šāda piemērošana attiecas gan uz konkrētiem, gan specifiskiem piegādes kategorijas aspektiem un ievēro nodokļu neitralitāti.
Tiesvedība Tiesā
47. Ar 2024. gada 15. jūlija lēmumu Tiesas priekšsēdētājs apvienoja lietas C‑409/24, C‑410/24 un C‑411/24.
48. Vācijas valdība un Eiropas Komisija ir iesniegušas Tiesai rakstveida apsvērumus.
49. Lai gan Vācijas valdība iesniedza motivētu pieteikumu atbilstoši Tiesas Reglamenta 76. panta 1. punktam, Tiesa uzskata, ka tai ir pietiekama informācija no lietas materiāliem, un saskaņā ar šo pantu nolemj nerīkot tiesas sēdi.
III. Juridiskā analīze
50. Ar tās jautājumu, kas būtībā ir identisks visās trijās lietās, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 24. panta 1. punkts un 98. panta 1. un 2. punkts kopsakarā ar tās III pielikuma 12. punktu jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesību normu, saskaņā ar kuru izmitināšanas iestādēm ir pienākums aplikt ar nodokli pakalpojumus ar pamatlikmi atsevišķi no īstermiņa izmitināšanas, kurai tiek piemērota samazināta likme, pat ja šie pakalpojumi ir papildpakalpojumi, ka saistīti ar šo īstermiņa izmitināšanu.
51. Vispirms jāatgādina, ka PVN direktīvā ir atzītas tikai divu veidu piegādes, tas ir, preču piegādes un pakalpojumu sniegšana. Šīs direktīvas 24. pants ir piemērojams pēdējai minētajai.
52. Attiecībā uz pakalpojumu sniegšanu PVN direktīvas 98. pantā ir paredzētas dalībvalstu tiesības piemērot samazinātu likmi īpašiem pakalpojumiem, kas uzskaitīti šīs direktīvas III pielikumā. Šī pielikuma 12. punktā šāda iespēja ir paredzēta attiecībā uz “izmitināšanu, ko nodrošina viesnīcas un līdzīgi uzņēmumi, tostarp izmitināšanu brīvdienās un vietu izīrēšanu tūristu nometnēs un dzīvojamo piekabju stāvvietu izīrēšanu”.
53. Tas pats ir noteikts UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta pirmajā teikumā. Tomēr šīs tiesību normas otrajā teikumā, kas tiek aplūkots visās šajās trijās lietās, samazinātas likmes piemērošana ir ierobežota tikai ar izmitināšanas pakalpojumu sniegšanu, pieprasot, lai citi pakalpojumi, kas tieši netiek izmantoti izīrēšanai, tiktu aplikti ar nodokli atsevišķi, pat ja par tiem tiek maksāts ar vienotas atlīdzības par izmitināšanu daļu.
54. Iesniedzējtiesā izskatāmās lietas attiecas uz dažādiem papildpakalpojumiem, kas saistīti ar īstermiņa izmitināšanu, piemēram, brokastīm, autostāvvietu, piekļuvi fitnesa un labjūtes iekārtām un Wi‑Fi nodrošināšanu.
55. Pirms iesniedzējtiesas jautājuma izvērtēšanas (B) vēlos izteikt dažas ievada piezīmes par šiem pakalpojumiem un PVN direktīvas piemērošanas jomu (A).
A. Ievada apsvērumi
56. Rodas jautājums, vai visi trīs iesniedzējtiesā izskatāmo tiesvedību elementi patiešām ir ar nodokli apliekami darījumi PVN direktīvas izpratnē.
57. Pirmkārt, varētu apgalvot, ka atlīdzība par šiem papildpakalpojumiem ir iekļauta vispārējā atlīdzībā par izmitināšanas pakalpojumu.
58. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru apstāklim, ka “tiek izrakstīts rēķins par vienotu cenu vai ka līgumā ir noteiktas atsevišķas cenas, nav izšķirošas nozīmes, lai noteiktu, vai ir pamats secināt, ka pastāv divas vai vairākas atsevišķas un neatkarīgas darbības vai vienota saimnieciskā darbība” (11).
59. Tomēr, otrkārt, iesniedzējtiesa konstatēja, ka autostāvvietu nodrošināšana (lietas C‑409/24 un C‑411/24), piekļuve fitnesa un labjūtes centram un Wi‑Fi nodošana lietošanā (lieta C‑411/24) tika piedāvāta bez maksas (vācu valodā – “kostenfrei” vai “kostenlos”).
60. Saskaņā ar PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktu ar nodokli apliekami darījumi ir tikai tie darījumi, kas ir “pakalpojumu sniegšana, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds”.
61. Tādējādi, neskarot iesniedzējtiesas veicamās galīgās pārbaudes, lietās C‑409/24 un C‑411/24 aplūkotie pakalpojumi, neatkarīgi no tā, vai tie ir vai nav papildpakalpojumi, nevar tikt uzskatīti par pakalpojumu sniegšanu PVN direktīvas izpratnē, ja tie netiek sniegti par atlīdzību (12).
62. Citiem vārdiem sakot, ja izmitināšanas īres papildpakalpojumi tiek piedāvāti bez maksas, nerodas jautājums par atbilstošu nodokļa likmi, jo šie darījumi nav ar nodokli apliekami darījumi, tāpēc ka tie netiek piedāvāti par atlīdzību.
63. Tāpēc es atbildēšu uz iesniedzējtiesas jautājumiem, pamatojoties uz pieņēmumu lietā C‑410/24, kas attiecas uz brokastu piegādi, par kuru atlīdzība ir skaidri noteikta.
B. Prejudiciālā jautājuma vērtējums
64. Lietas C‑410/24 apstākļi norāda uz to, kur iesniedzējtiesai ir radušās šaubas, jo izmitināšanas iestāde piedāvā kompleksu pakalpojumu – naktsmītne un brokastis –, un viesi nevar atteikties samaksāt par brokastīm, lai gan tās ir konkrēti norādītas.
65. Attiecīgā Vācijas likuma sekas ir tādas, ka, pat ja patērētājs naktsmītni un brokastis varētu uzskatīt par vienotu kompleksu pakalpojumu, to veidojošie pakalpojumi tiek sadalīti saistībā ar PVN. Tādējādi Vācijas likumdevējs nolēma samazināt PVN likmi nevis jebkuram papildpakalpojumam (brokastīm), bet tikai īslaicīgai izmitināšanai (naktsmītne).
66. Prasītāji pamatlietās apgalvo, ka arī īstermiņa izmitināšanas papildpakalpojumu sniegšanai būtu jāpiemēro tāda pati samazinātā likme.
67. Komisija arī uzskata, ka pakalpojumiem, kas sniegti papildus izmitināšanai – tā kā tie ir papildini pakalpojumi – , ir jāpiemēro tāda pati nodokļa likme kā galvenajam pakalpojumam.
68. Šāda argumenta iemesls ir tas, ka tādas līgumiskas vienošanās kā brokastis lietā C‑410/24 nav fakultatīvas.
69. Gluži pretēji, Vācijas valdība uzskata, ka PVN direktīvai nav pretrunā valsts tiesībās paredzētais pienākums nošķirt šos pakalpojumus saistībā ar PVN, pat ja istabas ar brokastīm rezervēšana ir vienīgā patērētājiem piedāvātā iespēja.
70. Vispirms jāatgādina, ka PVN direktīvā noteiktais princips, kā tas ir noteikts šīs direktīvas 1. panta 2. punkta otrajā daļā un tās 2. pantā, ir tāds, ka katrs darījums parasti jāuzskata par atsevišķu un patstāvīgu (13).
71. Tomēr no šī noteikuma ir daži izņēmumi, piemēram, vienoti sarežģīti pakalpojumi un atkarīgi papildpakalpojumi (14). Tāpat kā visi izņēmumi, tie jāinterpretē šauri (15).
72. Lai gan ir taisnība, ka dalībvalstīm, lemjot par īpašiem pakalpojumiem, kuriem jāpiemēro samazinātā PVN likme, jāņem vērā izņēmumi no katra darījuma autonomas aplikšanas ar nodokli principa, jautājums par to, vai attiecīgais pakalpojums ir šāds papildpakalpojums un tādējādi to nevar nodalīt no galvenā pakalpojuma aplikšanas ar nodokli mērķiem, ir jāizvērtē katrā gadījumā atsevišķi (16).
73. Šajā lietā es uzskatu, ka PVN direktīvai nav pretrunā tādi valsts tiesību akti kā UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkts.
74. Spriedumā Komisija/Francija (17) Tiesa uzskatīja, ka uz dalībvalstu prerogatīvu ieviest samazinātas likmes attiecas divkāršs nosacījums: pirmkārt, šim nolūkam tiek izolēti tikai konkrēti un specifiski attiecīgās pakalpojumu kategorijas aspekti un, otrkārt, tiek ievērots nodokļu neitralitātes princips (18). Turpmākā judikatūra, tostarp – kā paskaidrošu – spriedums Stadion Amsterdam, neietekmē ne šos nosacījumus, ne dalībvalstu prerogatīvu ieviest samazinātu likmi tikai daļai no kompleksā pakalpojuma.
75. Uzskatu, ka attiecīgie Vācijas tiesību akti atbilst abiem nosacījumiem un tādējādi nav pretrunā PVN direktīvas 98. panta 1. un 2. punktam.
76. Pirmkārt, ar attiecīgajiem Vācijas tiesību aktiem ieviestā sadalīšanas prasība atbilst PVN direktīvas 98. panta 1. un 2. punkta nozīmei un tvērumam.
77. Šis noteikums liedz dalībvalstij izvēlēties piemērot samazinātu PVN likmi noteikta veida piegādēm dažādu iemeslu dēļ.
78. Ir skaidrs, ka īstermiņa izmitināšanas nozarei piemērojamās samazinātās likmes pamatojums ir atbalsts tūrismam (19).
79. Tā kā arī ceļojošiem cilvēkiem ir jāēd, var uzskatīt, ka samazinātas PVN likmes brokastīm varētu būt noderīgas arī tūrisma veicināšanai. Tomēr Vācijas likumdevējs nav izvēlējies samazinātās PVN likmes brokastu piegādei. Saskaņā ar PVN direktīvas III pielikumu (šī pielikuma 12.a punkts) dalībvalstis var izvēlēties samazinātās likmes pārtikas piegādei. Vairākas dalībvalstis tiešām pārtikas produktu, piemēram, brokastu, piegādei piemēro samazinātu likmi (20). Taču attiecīgajā laikā Vācijā tas tā nebija (21).
80. Jāpiebilst, ka samazinātu likmi varētu piemērot arī tādiem pakalpojumiem kā fitnesa un labjūtes centri, betšķiet, ka šajā jomā rīcības brīvību ir izmantojušas tikai dažas dalībvalstis (22).
81. Uzskatu, ka teorētiski visiem dažādajiem pamatlietā aplūkotajiem pakalpojumiem varētu piemērot samazinātu likmi un ka šādas samazinātas likmes varētu sniegt labumu tūrismam.
82. Tomēr jākonstatē, ka Vācijas likumdevējs ir izvēlējies samazināto likmi tikai izmitināšanai, pat ja tas ir atzinis, ka pastāv papildpakalpojumi, kas tiek piedāvāti šāda pakalpojuma ietvaros, un ka dažkārt vienota cena klientiem tiek piedāvāta gan par izmitināšanu, gan par jebkādiem papildpakalpojumiem. Tādējādi Vācijas likumdevējs ir īstenojis savu rīcības brīvību, samazinātas PVN likmes piemērojot tikai konkrētiem un specifiskiem īstermiņa izmitināšanas pakalpojumu kategorijas aspektiem.
83. Spriedums Stadion Amsterdam neietekmē secinājumu, ka brokastis var tikt aplūkotas kā atsevišķs pakalpojums saistībā ar PVN, pat ja tas ir izmitināšanas papildpakalpojums. Šī lieta attiecās uz PVN piemērošanu kompleksajai ekskursijai “World of Ajax”, kas ietvēra galvenā Amsterdamas stadiona apmeklēšanu un brīvu piekļuvi AFC Ajax muzejam. Atbilstošais juridiskais jautājums bija par to, vai abi šie elementi jāuzskata par vienu un to pašu pakalpojumu, kas nav sadalāms PVN mērķiem, vai par diviem atsevišķiem pakalpojumiem ar dažādām PVN likmēm. Stadiona pārvaldītājs Stadion Amsterdam piemēroja samazināto PVN likmi visam kompleksajam pakalpojumam, bet Nīderlandes nodokļu iestādes uzskatīja, ka tam atbilst tikai muzeja apmeklējums.
84. Tiesa ir pārskatījusi savu pastāvīgo judikatūru kompleksu pakalpojumu jomā, saskaņā ar kuru darījums, kas sastāv no vairākiem elementiem, nedrīkst tikt mākslīgi sadalīts (23). Tad tā pārbaudīja, vai abi pakalpojumi ir tik cieši saistīti, ka no vidusmēra patērētāja viedokļa tie ir vienots saimnieciski nedalāms pakalpojums. Tā uzskatīja, ka patērētājs ekskursiju stadionā un muzeja apmeklējumu uzskata par vienotu kompleksu pakalpojumu, jo muzeja apmeklējums ir dabiska un raksturīga kopējās pieredzes daļa. Tāpēc tā secināja, ka darījums ir vienots pakalpojums (24).
85. Nevar apgalvot, ka šajā lietā izmitināšana un brokastis ir nedalāms pakalpojums (25). Galu galā daudzas viesnīcas šos divus pakalpojumus piedāvā atsevišķi. Pat ja tādējādi no patērētāja viedokļa izmitināšana, nesniedzot iespēju atteikties no brokastīm, var tikt uzskatīta par vienotu pakalpojumu, ar to nepietiek, lai liegtu valsts likumdevējam sašaurināt samazinātās likmes piemērošanu līdz identificējamam un nodalāmam pakalpojumam. Lietā Stadion Amsterdam valsts likumdevējam nebija nekādu tiesību ierobežot PVN samazinājumu, attiecinot to tikai uz vienu kompleksa pakalpojuma elementu, bet šajā lietā tas tā nav (26).
86. Spriedumā Finanzamt X, uz kuru arī ir atsaukušies lietas dalībnieki pamatlietā, Tiesai bija jālemj par pašā PVN direktīvā paredzētajiem atbrīvojumiem no PVN, nevis par samazinātajām likmēm, ko dalībvalstis piemēro noteiktiem pakalpojumiem, pamatojoties uz PVN direktīvā piešķirto rīcības brīvību, kā tas ir šajā lietā. Tomēr šī lieta attiecās arī uz jautājumu, vai salikts, bet no saimnieciskā viedokļa vienots darījums, ko veido, pirmkārt, no nodokļa atbrīvoti pakalpojumi, kuri ir galvenie pakalpojumi, un, otrkārt, papildpakalpojumi, kas apliekami ar nodokli, pamatojoties uz izņēmumu no atbrīvojuma no PVN, PVN uzlikšanai ir jāsadala. Šajā lietā Tiesa uzskatīja, ka papildpakalpojums nav nošķirams no galvenā pakalpojuma, kas ir atbrīvots no nodokļa, un ka šādā gadījumā papildpakalpojums tiek aplikts ar nodokli tāpat kā galvenais pakalpojums (27).
87. Šajā lietā, kā jau esmu norādījusi, papildpakalpojums nav nenodalāms no galvenā pakalpojuma. Turklāt lēmums par to, kuram pakalpojumam piemērot samazinātu nodokli, ir atstāts dalībvalstu ziņā, atšķirībā no atbrīvojuma no PVN, kas ar PVN direktīvu ir saskaņots un neatstāj dalībvalstīm nekādu izvēli.
88. Attiecīgajos Vācijas tiesību aktos ir skaidri precizēts, kuram konkrēta kompleksa pakalpojuma aspektam tā ir izvēlējusies samazināto PVN likmi. Izmitināšanu var skaidri nošķirt un identificēt, atšķirībā no citiem papildpakalpojumiem, piemēram, brokastīm, piekļuvi fitnesa un labjūtes centram, Wi‑Fi vai autostāvvietas nodrošināšanu. Turklāt šie papildpakalpojumi nav ne nepieciešami, ne nenodalāmi no izmitināšanas pakalpojuma. Tāpēc, pat ja ir iespējams, ka patērētāji visu komplekso pakalpojumu varētu uzskatīt par vienotu pakalpojumu, tas neliedz tādos valsts tiesību aktos kā šajā lietā aplūkotie uzstāt uz atšķirīgu attieksmi pret šiem pakalpojumiem PVN mērķiem.
89. Otrkārt, attiecīgie Vācijas tiesību akti atbilst nodokļu neitralitātes principam.
90. Šis kardinālais PVN sistēmas princips tostarp nepieļauj, ka pret saimnieciskās darbības subjektiem, kas veic vienādas darbības, tiek piemērota atšķirīga attieksme PVN iekasēšanas jomā (28).
91. Šajā ziņā es piekrītu iesniedzējtiesai, ka piedāvātais risinājums veicina nodokļu neitralitāti. Tas novērš to, ka izmitināšanas uzņēmumi gūst negodīgas priekšrocības salīdzinājumā ar citiem uzņēmējiem, kas piedāvā līdzīgus pakalpojumus, piemēram, bāri, alus darītavas, autostāvvietas, labjūtes centri, interneta kafejnīcas u.tml. Ja brokastīm tiktu piemērota tāda pati samazināta likme kā izmitināšanai viesnīcā, citi uzņēmumi, kas piedāvā šo pašu pakalpojumu, būtu nelabvēlīgākā situācijā, jo to piedāvātajām brokastīm tiktu piemērota pamatlikme.
92. Tādējādi attiecīgie Vācijas tiesību akti atbilst arī otrajam samazinātas PVN likmes ieviešanas nosacījumam, jo tie atbilst nodokļu neitralitātes principam.
93. Iepriekš minēto iemeslu dēļ es uzskatu, ka PVN direktīvas 98. panta 1. un 2. punkts kopsakarā ar III pielikuma 12. punktu jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā tāda valsts tiesību norma, saskaņā ar kuru izmitināšanas iestādēm tādi pakalpojumi kā brokastis ir jāapliek ar nodokli ar pamatlikmi atsevišķi no īstermiņa izmitināšanas, kam tiek piemērota samazināta likme, pat ja tie ir atkarīgi pakalpojumi un tie ir šīs īstermiņa izmitināšanas papildpakalpojumi.
IV. Secinājumi
94. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 98. panta 1. un 2. punkts kopsakarā ar šīs direktīvas III pielikuma 12. punktu
jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā tāda valsts tiesību norma, saskaņā ar kuru izmitināšanas iestādēm tādi pakalpojumi kā brokastis ir jāapliek ar nodokli ar pamatlikmi atsevišķi no īstermiņa izmitināšanas, kam tiek piemērota samazināta likme, pat ja tie ir atkarīgi pakalpojumi un tie ir šīs īstermiņa izmitināšanas papildpakalpojumi.
1 Oriģinālvaloda – angļu.
2 2005. gada 21. februāris (BGBl. 2005 I, 386. lpp.).
3 Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), redakcijā, kas piemērojama pamatlietās.
4 C‑463/16, spriedums Stadion Amsterdam, EU:C:2018:22.
5 C‑94/09, spriedums Komisija/Francija, EU:C:2010:253.
6 C‑516/21, spriedums Finanzamt X, EU:C:2023:372.
7 Pamatojot savu lēmumu, šī tiesa uzskatīja, ka UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta pirmajā teikumā paredzētā samazinātā likme attiecas tikai uz īres vai izmitināšanas pakalpojumiem. Šīs tiesību normas otrajā teikumā ir paredzēts pienākums saistībā ar nodokļiem sadalīt pakalpojumus, kas netiek tieši izmantoti izīrēšanas nolūkā (turpmāk tekstā – “sadalīšanas prasība”). Šīs tiesas ieskatā šis darījuma sadalīšanas princips aizstāj principu, ka uz (atkarīgiem) papildpakalpojumiem attiecas tie paši nodokļu noteikumi kā uz pamatpakalpojumu. Tas atbilst Savienības tiesībām, jo saskaņā ar PVN direktīvas 98. panta 1. un 2. punktu dalībvalstis samazinātu PVN likmi var piemērot (tikai) konkrētiem un specifiskiem pakalpojumu kategorijas šīs direktīvas III pielikuma izpratnē aspektiem, ja tiek ievērots nodokļu neitralitātes princips, kas ir kopējās PVN sistēmas pamatā. Tas, ka izskatāmajā lietā pastāvēja vienošanās par vienotu cenu, nav pamats citam vērtējumam.
8 Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu šis izņēmums ir minēts divas reizes, nesniedzot tuvākus paskaidrojumus.
9 OV C, C/2024, 6008, 1. lpp.
10 Spriedums, 2021. gada 9. septembris (C‑406/20, EU:C:2021:720).
11 Šajā nozīmē skat. spriedumus, 1999. gada 25. februāris, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 31. punkts un tajā minētā judikatūra), un 2016. gada 26. maijs, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, 26. punkts un tajā minētā judikatūra).
12 Šādu viedokli turklāt pauda D GmbH & Co. KG savā prasībā BFH pamatlietā C‑411/24.
13 Skat. neseno spriedumu, 2025. gada 1. augusts, Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
14 Šie izņēmumi ir sīki izskaidroti ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] atzinumā lietā Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, 21. un turpmākie punkti).
15 Šajā nozīmē skat. spriedumus, Komisija/Francija, 29. punkts, kā arī 2017. gada 9. novembris, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, 24. punkts un tajā minētā judikatūra), un 2019. gada 5. septembris, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, 43. punkts).
16 Spriedums Komisija/Francija, 32. un 33. punkts.
17 Šajā spriedumā attiecīgie valsts tiesību akti attiecās uz samazinātu PVN likmi noteiktiem apbedīšanas pakalpojumiem, proti, mirušā pārvadāšanai. Komisija uzskatīja, ka visi uzņēmumu sniegtie pakalpojumi un piegādātās preces, piemēram, apbedīšanas namu apsaimniekošana, balzamēšana, bēru organizēšana u. tml., kopā ar mirušā transportēšanu ir vienots komplekss darījums saistībā ar PVN, kam tāpēc jāpiemēro vienota nodokļa likme. Tomēr Tiesa galu galā noraidīja Komisijas prasību sakarā ar valsts pienākumu neizpildi, nospriežot, ka Francijas Republika nav pārkāpusi PVN direktīvu, jo attiecīgos pakalpojumus, piemēram, mirušā transportēšanu, varēja uzskatīt par pakalpojumu, kas ir nošķirts no apbedīšanas pakalpojuma kopumā. Tas tā bija, neraugoties uz to, ka apbedīšanas pakalpojums no patērētāja viedokļa var tikt saprasts kā vienots pakalpojums.
18 Spriedums Komisija/Francija, 30. punkts.
19 Tosi, L. un Bagarotto, E.‑M., “Access Fees to Cultural Heritage Cities: Way to Promote Sustainable Tourism?” World Tax Journal, 2021, 283–307, 290. lpp. (atzīstot, ka, lai gan lielākā daļa dalībvalstu ir izmantojušas šo rīcības brīvību, šis apsvērums joprojām ir spēkā, lai izvairītos no jebkādas salīdzinošas priekšrocības).
20 Eiropas Komisija, Eiropas Savienībā piemērotās PVN likmes – situācija 2020. gada 1. janvārī, Taxud.c.1(2020), 5. lpp.
21 Šķiet, ka Vācijas Federatīvā Republika samazināto likmi nepiemēro ēdināšanas pakalpojumiem restorānos, izņemot Covid‑19 pandēmijas laikā, lai gan pašlaik Vācijas valdība apsver iespēju nodrošināt samazināto likmi no 2026. gada 1. janvāra; https://www.vatcalc.com/germany/germany-rolls-over-hospitality-vat-rate-cut-to-7-into-2023/.
22 Eiropas Komisija, minēts iepriekš, 5. lpp.
23 Spriedums Stadion Amsterdam, 22. punkts.
24 Spriedums Stadion Amsterdam, 23.–25. punkts. Galu galā Tiesa nosprieda, ka, tā kā stadiona ekskursija bija “World of Ajax” kompleksās ekskursijas galvenais elements un muzeja apmeklējums bija papildinošs, visai ekskursijai ir jāpiemēro tā pati PVN likme, kas piemērojama galvenajam pakalpojumam.
25 Par šo jautājumu skatīt arī šo secinājumu 21. punktu un 8. zemsvītras piezīmi.
26 Šajā nozīmē skat. spriedumu Stadion Amsterdam, 35. punkts.
27 Spriedums Finanzamt X, 38. punkts.
28 Skat. neseno spriedumu, 2025. gada 1. augusts, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, 35. un 41. punkts un tajos minētā judikatūra).