Apvienotās lietas C‑555/22 P, C‑556/22 P un C‑564/22 P

Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste u.c.

pret

Eiropas Komisiju

Tiesas (otrā palāta) 2024. gada 19. septembra spriedums

Apelācija – Valsts atbalsts – Atbalsta shēma, ko Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste īstenojusi par labu dažām starptautiskām uzņēmumu grupām – Kontrolētu ārvalstu uzņēmumu (KĀU) ar tirdzniecību nesaistītas finanšu peļņas aplikšana ar nodokli – Atbrīvojumi – Nozīmīgu amatpersonu pienākumi – Mākslīga peļņas novirzīšana – Nodokļa bāzes samazināšana – Lēmums, ar kuru atbalsta shēma atzīta par nesaderīgu ar iekšējo tirgu un uzdots atgūt izmaksāto atbalstu – Atsauces sistēma – Piemērojamās valsts tiesības – “Parastais” nodokļu režīms

Apelācija – Pamati – Kļūdains faktu un pierādījumu vērtējums – Nepieņemamība – Faktu un pierādījumu vērtējuma pārbaude Tiesā – Izslēgšana, izņemot sagrozīšanas gadījumu – Pārbaude, ko veic Komisija attiecībā uz valsts atbalsta esamību nodokļu jomā – Atsauces sistēmas valsts tiesībās robežu noteikšana un to veidojošo tiesību normu interpretācija – Tiesību jautājums, kas var tikt izvirzīts apelācijas tiesvedībā

(LESD 256. panta 1. punkta otrā daļa; Tiesas statūtu 58. panta pirmā daļa)

(skat. 57.–61. punktu)
Valsts atbalsts – Jēdziens – Pasākuma selektīvais raksturs – Pasākums, ar ko piešķir nodokļu priekšrocību – Nodokļu režīms, kurā paredzēta mākslīgi uz kontrolētiem ārvalstu uzņēmumiem novirzītas peļņas aplikšana ar nodokli – Atsauces sistēma selektīvas priekšrocības esamības noteikšanai – Vispārējā jeb parastā nodokļu režīma noteikšana – Komisijas pienākums pieņemt dalībvalsts sniegto valsts tiesību interpretāciju – Ierobežojumi – Citas interpretācijas, kas prevalē šīs valsts judikatūrā vai administratīvajā praksē, esamība – Komisijai uzliktais pierādīšanas pienākums – Saderība ar atbilstošo tiesību normu formulējumu – Nepieciešamība sniegt ticamus un saskanīgus pierādījumus, kas tiek izskatīti procesā, kurš balstīts uz sacīkstes principu

(LESD 107. panta 1. punkts)

(skat. 90.–99. un 109.–126. punktu)
Valsts atbalsts – Jēdziens – Pasākuma selektīvais raksturs – Pasākums, ar ko piešķir nodokļu priekšrocību – Atsauces sistēma selektīvas priekšrocības esamības noteikšanai – Materiāltiesiskā norobežošana – No vispārējās nodokļu sistēmas nodalāms pasākums – Nosacījumi – Skaidri norobežots nodokļu režīms, kas vērsts uz konkrētiem mērķiem – Neesamība – Pasākums, kas uzskatāms par plašāka tiesiskā regulējuma papildinājumu un kam ir tāda pati loģika

(LESD 107. panta 1. punkts)

(skat. 95., 104., 105. un 127.–136. punktu)

Rezumējums

Apmierinot par Vispārējās tiesas spriedumu lietā Apvienotā Karaliste un ITV/Komisija ( 1 ) iesniegtās apelācijas sūdzības, Tiesa precizē tās judikatūru par tādas atsauces sistēmas noteikšanu, atbilstoši kurai ir jānovērtē nodokļu pasākumu selektivitāte, lai noteiktu, vai tie ir valsts atbalsts LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. Konkrētāk, tā precizē kritērijus, saskaņā ar kuriem šīs noteikšanas mērķiem ir jāinterpretē valsts tiesības.

Atbilstoši Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmai ar nodokli apliek tikai to peļņu, kas gūta no darbības un aktīviem Apvienotajā Karalistē. Tomēr kontrolētiem ārvalstu uzņēmumiem (KĀU) piemērojamais normatīvais regulējums paredz, ka šo uzņēmumu peļņu Apvienotajā Karalistē ar nodokli apliek, piemērojot īpašu maksu (turpmāk tekstā – “KĀU maksa”), ja tiek uzskatīts, ka tā ir mākslīgi novirzīta no Apvienotās Karalistes.

KĀU maksu tostarp ir paredzēts piemērot KĀU ar tirdzniecību nesaistītai finanšu peļņai, ja tā gūta no darbībām, saistībā ar kurām nozīmīgu amatpersonu pienākumi ir veikti Apvienotajā Karalistē, vai tā gūta no šīs valsts līdzekļiem vai aktīviem.

KĀU piemērojamais normatīvais regulējums tomēr paredz daļējus vai pilnīgus atbrīvojumus no KĀU maksas ar tirdzniecību nesaistītai finanšu peļņai, kas gūta no aizdevumiem grupas ietvaros, kurus piešķīris KĀU un ar kuriem šīs grupas varēja iesniegt lūgumu pilnīgi vai daļēji atbrīvot no KĀU maksas (turpmāk tekstā – “aplūkotie atbrīvojumi”).

Ar 2019. gada 2. aprīļa lēmumu ( 2 ) (turpmāk tekstā – “apstrīdētais lēmums”) Eiropas Komisija šos atbrīvojumus kvalificēja par prettiesisku valsts atbalsta shēmu, kas nav saderīga ar iekšējo tirgu. Tā precizēja, ka šī nesaderība ir beigusies 2019. gada 1. janvārī pēc grozījumiem KĀU piemērojamajā regulējumā, saskaņā ar kuru vairs nebija iespējams lūgt aplūkotos atbrīvojumus attiecībā uz šādu peļņu.

Apvienotā Karaliste un uzņēmums ITV plc, kurus tostarp atbalsta uzņēmumi LSEGH (Luxembourg) Ltd un London Stock Exchange Group Holding (Italy) Ltd, kas visi ir saņēmuši aplūkotos atbrīvojumus, lūdza Vispārējo tiesu atcelt apstrīdēto lēmumu.

Vispārējā tiesa viņu prasības noraidīja ar 2022. gada 8. jūnija spriedumu. Šajā kontekstā tā tostarp apstiprināja apstrīdētajā lēmumā ietverto analīzi par selektīvas priekšrocības esamību, tostarp tās pirmo posmu, kurā tika noteikta atsauces sistēma. Šajā jautājumā Vispārējā tiesa nosprieda, ka Komisija nav pieļāvusi tiesību kļūdu, secinot, ka atsauces sistēmu veido nevis Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējā sistēma (turpmāk tekstā – “SGIS”), bet gan tikai KĀU piemērojamais normatīvais regulējums.

Šādā kontekstā Apvienotā Karaliste, ITV, LSEGH (Luxembourg) un London Stock Exchange Group Holding (Italy) (turpmāk tekstā – “apelācijas sūdzības iesniedzēji”) katrs iesniedza apelācijas sūdzību par Vispārējās tiesas spriedumu.

Tiesas vērtējums

Attiecībā uz pieņemamību Tiesa uzskata, ka apelācijas sūdzības iesniedzēji apelācijas sūdzības stadijā var apstrīdēt Vispārējās tiesas veikto atsauces sistēmas noteikšanu. Jautājums par to, vai Vispārējā tiesa ir pienācīgi noteikusi atbilstošās atsauces sistēmas robežas un līdz ar to pareizi interpretējusi to veidojošās tiesību normas, ir tiesību jautājums, kas var būt pārbaudes priekšmets apelācijas stadijā.

Izskatot lietu pēc būtības, Tiesa izvērtē apelācijas sūdzības iesniedzēju argumentāciju, saskaņā ar kuru Vispārējā tiesa ir pieļāvusi tiesību kļūdu, tāpat kā Komisija apstrīdētajā lēmumā uzskatot, ka atsauces sistēmu, kas ļauj noteikt, vai aplūkotie atbrīvojumi rada selektīvu priekšrocību, veido nevis SGIS, bet gan KĀU piemērojamais normatīvais regulējums.

Tiesa sākumā atgādina – lai LESD 107. panta 1. punkta piemērošanas nolūkos valsts nodokļu pasākumu kvalificētu par “selektīvu”, Komisijai vispirms jāidentificē atsauces sistēma, proti, attiecīgajā dalībvalstī piemērojamais “parastais” nodokļu režīms, un tad jāpierāda, ka attiecīgais nodokļu pasākums ir atkāpe no šīs sistēmas, jo ar to tiek ieviesta diferenciācija starp uzņēmējiem, kuri – no šīs sistēmas mērķa skatpunkta – atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā, un attiecīgā dalībvalsts šo atkāpi nevar pamatot.

Atsauces sistēmas noteikšanai, kas ir jāveic uz sacīkstes principu balstītas debates ar attiecīgo dalībvalsti iznākumā, jāizriet no saskaņā ar šīs valsts iekšējām tiesībām piemērojamo tiesību normu satura, savstarpējās saistības un konkrētu seku objektīva izvērtējuma. Ja attiecīgais nodokļu pasākums nav nošķirams no attiecīgās dalībvalsts vispārējās nodokļu sistēmas, ir jāatsaucas uz šo sistēmu. Turpretī, ja izrādās, ka šāds pasākums ir skaidri nodalāms no šīs vispārējās sistēmas, atsauces sistēma var būt šaurāka par šo vispārējo sistēmu

Turklāt Tiesa norāda, ka tieši attiecīgā dalībvalsts, īstenojot savu kompetenci tiešo nodokļu jomā un ievērojot savu autonomiju nodokļu jomā, nosaka pazīmes, kas veido nodokli un principā definē atsauces sistēmu. Tādēļ, nosakot atsauces sistēmu, Komisija no attiecīgās dalībvalsts sniegtās valsts tiesību interpretācijas var atkāpties tikai tad, ja tā pierāda, ka šīs dalībvalsts judikatūrā vai administratīvajā praksē prevalē cita interpretācija, šajā ziņā pamatodamās uz ticamiem un saskanīgiem pierādījumiem, kas iesniegti iepriekš minētajā procesā, kurš balstīts uz sacīkstes principu. Šajā ziņā attiecīgajai dalībvalstij ir jāievēro lojālas sadarbības pienākums un līdz ar to labticīgi jāiesniedz Komisijai visa būtiskā informācija, kuru tā lūgusi sniegt par atbilstošo valsts tiesību normu interpretāciju. Ja Komisijai, ņemot vērā attiecīgās dalībvalsts sniegto informāciju, nav valsts judikatūras vai administratīvās prakses, kas pamatotu tās valsts tiesību interpretāciju, šī interpretācija var prevalēt pār šīs dalībvalsts aizstāvēto interpretāciju tikai tad, ja Komisija var pierādīt, ka pēdējā minētā interpretācija nav saderīga ar atbilstošo tiesību normu formulējumu.

Ievērojot šos principus, Tiesa turpina, nosakot, kādai valsts tiesību interpretācijai būtu jāprevalē – tai, uz kuru ir balstīts apstrīdētais lēmums un kurš ir apstiprināts pārsūdzētajā lēmumā, vai tai, kuru aizstāv Apvienotā Karaliste.

Tiesa norāda, ka Vispārējā tiesa apstrīdētajā spriedumā vispirms konstatēja, ka SGIS sistēma ir balstīta uz teritorialitātes principu, saskaņā ar kuru ar nodokli tiek aplikta tikai Apvienotajā Karalistē gūtā peļņa. Turpinājumā tā uzskatīja, ka KĀU piemērojamā normatīvā regulējuma, kas ļauj aplikt ar nodokli ienākumus, kuri ir mākslīgi novirzīti no Apvienotās Karalistes KĀU interesēs, pamatā ir loģika, kas neapšaubāmi papildina SGIS, tomēr ir no tās nošķirta un atdalāma. Visbeidzot, tā uzskatīja, ka šis normatīvais regulējums nav izņēmums no SGIS, bet gan to drīzāk var uzskatīt par tā paplašinājumu.

Šajā ziņā Tiesa norāda, ka valsts tiesību normas, kas ir plašāka tiesiskā regulējuma papildinājums vai paplašinājums, ir grūti uzskatīt par tādām, kas ir skaidri no tā nodalāmas, tādēļ principā to atdalīšana ir mākslīga.

Šajā lietā Tiesa nospriež, ka nekas neliedz KĀU piemērojamo normatīvo regulējumu interpretēt atbilstoši Apvienotās Karalistes aizstāvētajai nostājai, saskaņā ar kuru būtībā šim regulējumam ir tāda pati loģika, kas lielā mērā balstīta uz teritorialitātes principu, kā SGIS. Šis regulējums ļauj aplikt ar nodokli KĀU peļņu tādā pašā veidā kā tas būtu tad, ja to gūtu Apvienotās Karalistes sabiedrības, kas tos kontrolē, ja ir pietiekami būtisks risks, ka šī peļņa rodas no struktūrām, kuras rada mākslīgu peļņas novirzīšanu vai uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzes samazināšanos Apvienotajā Karalistē. Aplūkotie atbrīvojumi ļauj pilnībā vai daļēji nepiemērot KĀU maksu, ja šis risks nav pietiekami būtisks. Tādējādi šī normatīvā regulējuma nodaļas, kurās attiecīgi paredzēta KĀU maksa un aplūkotie atbrīvojumi, ir jālasa kopā, jo tās savstarpēji papildina un kopīgi definē šīs maksas piemērošanas jomu, ņemot vērā minētā riska novērtējumu.

Lai nonāktu pie šī secinājuma, Tiesa norāda, ka tad, ja peļņa atbilst nodaļas par KĀU piemērojamo normatīvo regulējumu saistībā ar aplūkotajiem atbrīvojumiem piemērošanas nosacījumiem, tā nav jāizskata, ņemot vērā citas nodaļas, tostarp tās, kurās ir noteikti kritēriji, saskaņā ar kuriem KĀU ar tirdzniecību nesaistīta finanšu peļņa ir apliekama ar nodokli Apvienotajā Karalistē. Tāpat noteikumu, kuros ir definēti pēdējie minētie kritēriji, piemērošana ir atkarīga no tā, ka aplūkotā ar tirdzniecību nesaistītā finanšu peļņa neietilpst nodaļā par aplūkotajiem atbrīvojumiem. Tas, ka šos atbrīvojumus var piemērot ar tirdzniecību nesaistītai finanšu peļņai, kas atbilst daļai KĀU maksas kritēriju, nav pretrunā Apvienotās Karalistes izvirzītajai interpretācijai, ja saskaņā ar Apvienotās Karalistes likumdevēja vērtējumu nosacījumu, kuri nepieciešami šo atbrīvojumu mērķiem, izpilde ļauj izslēgt to, ka iepriekš minētais risks ir pārāk liels.

Tiesa piebilst, ka KĀU piemērojamā normatīvā regulējuma interpretācija, uz kuru norāda apelācijas sūdzības iesniedzēji, atbilst spriedumā Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas ( 3 ) ietvertajiem principiem. Saskaņā ar šo spriedumu LESD 49. un 54. pantam ir pretrunā tas, ka dalībvalsts apliek ar nodokli rezidenti sabiedrību peļņas, kuru citā dalībvalstī guvis KĀU, dēļ, ja vien tā neizriet no tīri mākslīgām struktūrām, kuras ir domātas, lai izvairītos no parasti maksājamā valsts nodokļa. Tādēļ šāda aplikšana ar nodokli ir izslēgta, ja objektīvi fakti, par kuriem var pārliecināties trešās personas, pierāda, ka aplūkotais KĀU patiešām ir izveidots uzņemošajā dalībvalstī un veic tur reālu saimniecisku darbību. Apelācijas sūdzības iesniedzēju interpretācija, atbilstoši kurai KĀU piemērojamā normatīvā regulējuma mērķis ir aplikt ar nodokli peļņu, kas izriet no ļaunprātīgas rīcības, piemēram, pilnībā fiktīvām struktūrām, vienlaikus dodot nodokļu maksātājiem iespēju lūgt pilnīgu vai daļēju atbrīvojumu, ja nav šādu struktūru pastāvēšanas riska, atspoguļo šos principus.

Ņemot vērā šādus apsvērumus, Tiesa nospriež, ka KĀU piemērojamais normatīvais regulējums ir SGIS neatņemama sastāvdaļa un to papildina, ievērojot to pašu loģiku, kas lielā mērā balstīta uz teritorialitātes principu. KĀU maksa nav piemērojama vai arī ir piemērojama tikai daļēji KĀU ar tirdzniecību nesaistītai finanšu peļņai, kam nav pietiekamas teritoriālās saiknes ar Apvienoto Karalisti un kas tādējādi nav mākslīgi novirzīta peļņa vai uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzes samazināšanās Apvienotajā Karalistē. Līdz ar to Vispārējā tiesa ir pieļāvusi tiesību kļūdu, tāpat kā Komisija uzskatot, ka atsauces sistēmu, izvērtējot aplūkoto atbrīvojumu selektivitāti, veido tikai KĀU piemērojamais normatīvais regulējums.

Tā kā atsauces sistēmas noteikšana ir selektivitātes analīzes sākumpunkts, Vispārējās tiesas kļūda visu šo analīzi padara kļūdainu. Tādēļ Tiesa pilnībā atceļ apstrīdēto spriedumu un, pati pieņemot galīgo nolēmumu par šo strīdu, atceļ apstrīdēto Komisijas lēmumu šo pašu iemeslu dēļ.

( 1 ) Spriedums, 2022. gada 8. jūnijs, Apvienotā Karaliste un ITV/Komisija (T‑363/19 un T‑456/19, EU:T:2022:349; turpmāk tekstā – “apstrīdētais spriedums”).

( 2 ) Komisijas lēmums (ES) 2019/1352 (2019. gada 2. aprīlis) par valsts atbalstu SA.44896, ko Apvienotā Karaliste īstenojusi attiecībā uz kontrolētu ārvalstu uzņēmumu grupu finansēšanas atbrīvojumu (OV 2019, L 216, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “apstrīdētais lēmums”).

( 3 ) Spriedums, 2006. gada 12. septembris, Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).