–

P sp. z o.o. vārdā – B. Przeciechowski, adwokat, un I. Skrok, doradca podatkowy,

–

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie vārdā – B. Kołodziej un T. Wojciechowski,

–

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców vārdā – P. Chrupek, radca prawny,

–

Eiropas Komisijas vārdā – J. Jokubauskaitė un M. Rynkowski, pārstāvji,

1

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 203. pantu.

2

Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp P sp. z o.o. (turpmāk tekstā – “sabiedrība P”) un Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Nodokļu administrācijas palātas Ļubļinā direktors, Polija; turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”) par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) parādiem saistībā ar sabiedrības P darbinieces P. K. izsniegtajiem fiktīvajiem rēķiniem.

3

PVN direktīvas 9. pantā ir noteikts:

“1.   “Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.

Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.

2.   Papildus 1. punktā minētajām personām par nodokļa maksātāju uzskata jebkuru personu, kura neregulāri piegādā jaunu transportlīdzekli, ko pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē pircējam uz galamērķi ārpus kādas dalībvalsts teritorijas, bet [Eiropas] Kopienas teritorijā.”

4

Saskaņā ar šīs direktīvas 167. pantu:

“Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”

5

Minētās direktīvas 203. pantā ir paredzēts:

“PVN maksā ikviena persona, kura PVN norāda rēķinā.”

6

Šīs pašas direktīvas 205. pants ir formulēts šādi:

“Šīs direktīvas 193. līdz 200. pantā un 202., 203. un 204. pantā minētajos gadījumos dalībvalstis var paredzēt, ka par PVN nomaksu ir solidāri atbildīga kāda cita persona, nevis par PVN nomaksu atbildīgā persona.”

7

2004. gada 11. martaustawa o podatku od towarów i usług (Likums par pievienotās vērtības nodokli; Dz.U. 2011, Nr. 177, 1054. pozīcija), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “PVN likums”), 108. panta 1. punktā, ar ko ir transponēts PVN direktīvas 203. pants, ir paredzēts:

“Ja juridiska persona, organizatoriska vienība, kam nav tiesībspējas, vai fiziska persona izsniedz rēķinu, kurā tā norāda nodokļa summu, tai ir pienākums to samaksāt.”

8

Laikposmā no 2001. līdz 2014. gadam sabiedrība P, kas ir PVN maksātāja, tostarp veica degvielas mazumtirdzniecību degvielas uzpildes stacijā, kuru no 2005. gada novembra pārvaldīja šīs sabiedrības darbiniece P. K.

9

Nodokļu revīzijā tika atklāts, ka laikposmā no 2010. gada janvāra līdz 2014. gada aprīlim minētā sabiedrība par kopējo PVN summu 1497847 Polijas zloti (aptuveni 319254 EUR) dažādiem uzņēmumiem bija izsniegusi 1679 PVN rēķinus, kuri neatspoguļoja faktisku preču pārdošanu, un šie uzņēmumi atskaitīja šajos rēķinos norādīto PVN. Minētie rēķini netika iegrāmatoti sabiedrības P grāmatvedības uzskaitē, un atbilstošais PVN netika nedz iemaksāts valsts budžetā, nedz arī šī sabiedrība to deklarēja.

10

Strīdīgie rēķini fiktīvi bija piesaistīti pārdošanas darījumiem, kuri faktiski tika veikti P. K. pārvaldītajā degvielas uzpildes stacijā un kuri bija reģistrēti sabiedrības P kases aparātos. Proti, šiem rēķiniem bija pievienoti autentiski kases čeki, kas atbilda faktiski ar šiem uzņēmumiem veiktajiem darījumiem, kuri nebija tie, kas bija norādīti minētajos rēķinos, un šos rēķinus bija izrakstījusi un pārdevusi P. K. bez šīs sabiedrības vadības ziņas un piekrišanas, lai krāpnieciski iegūtu PVN atmaksu no subjektiem, kas bija šo pašu rēķinu adresāti.

11

Šos kases čekus atguva degvielas uzpildes stacijas darbinieki, kas tos nodeva P. K., pretī saņemot finansiālu labumu. Strīdīgie rēķini tika reģistrēti degvielas uzpildes stacijas datorā citādā formātā nekā parastie sabiedrības P izsniegtie rēķini, un tos nevarēja aplūkot, neatbloķējot šo datoru. P. K. izmantoja sabiedrības P datus, minot to kā strīdīgo rēķinu izsniedzēju un rēķinos norādot šīs sabiedrības nodokļu maksātāja identifikācijas numuru (turpmāk tekstā – “NIN”).

12

2014. gada 24. maijā P. K. tika atbrīvota no darba vainas dēļ.

13

Naczelnik Urzędu Skarbowego (Nodokļu iestādes direktors, Polija) pēc nodokļu revīzijas pieņēma lēmumu, kurā tika noteikta PVN summa, kas sabiedrībai P bija jāmaksā par strīdīgajiem rēķiniem, kuri izsniegti laikposmā no 2010. gada janvāra līdz 2014. gada aprīlim.

14

Ar 2017. gada 31. oktobra lēmumu nodokļu administrācija nodokļu iestādes direktora lēmumu atstāja spēkā negrozītu. Tā uzskatīja, ka sabiedrība P nav rīkojusies ar pienācīgu rūpību, lai novērstu strīdīgo rēķinu izsniegšanu. Faktiski nevienā dokumentā nebija precizēts, kāda atbildība bija P. K., kura saskaņā ar viņai uzticētajiem pienākumiem ārpus šīs sabiedrības grāmatvedības informātikas sistēmas un bez vadības apstiprinājuma varēja izsniegt rēķinus atbilstoši degvielas uzpildes stacijas ieņēmumiem. Ņemot vērā, ka minētās sabiedrības valdes priekšsēdētājs zināja, ka rēķini tiek izrakstīti saistībā ar degvielas uzpildes stacijas izsniegtajiem kases čekiem bez grāmatvedības pārbaudes, viņš varēja paredzēt un viņam bija jāparedz, ka šāda prakse sekmēs rēķinu izsniegšanu krāpnieciskos nolūkos. Tieši uzraudzības un atbilstošas organizācijas neesamības dēļ sabiedrības P valdes priekšsēdētājs strīdīgās darbības esot atklājis tikai nodokļu administrācijas veiktās revīzijas laikā. No tā izrietot, ka P. K. nevar tikt uzskatīta par trešo personu attiecībā pret sabiedrību P.

15

Turklāt nodokļu administrācijas budžeta zaudējumu risks neesot ticis izslēgts, līdz ar to esot piemērojams PVN likuma 108. panta 1. punkts.

16

Ar 2018. gada 23. februāra lēmumu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (Ļubļinas vojevodistes administratīvā tiesa, Polija) noraidīja sabiedrības P celto prasību par nodokļu administrācijas lēmumu. Pēc tam šī sabiedrība iesniedza kasācijas sūdzību Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija), kas ir iesniedzējtiesa šajā lietā.

17

Šī tiesa uzskata, ka attiecībā uz PVN likuma 108. panta 1. punkta, ar kuru ir transponēts PVN direktīvas 203. pants, interpretāciju pastāv divi atšķirīgi valsts judikatūras virzieni.

18

Saskaņā ar pirmo interpretāciju, lai piemērotu šo tiesību normu, neesot jāņem vērā, ka strīdīgos rēķinus ir izsniegusi darbiniece, izmantojot sava darba devēja vārdu un NIN. Faktiski pietiekot konstatēt, ka šai darbiniecei bija tiesības izsniegt rēķinus un ka līdz ar to sabiedrībai, kas viņu nodarbina, ir jāuzņemas riski, kas saistīti ar tās darbinieku atlasi. Atbrīvot darba devēju no atbildības gadījumā, ja tā darbinieks izsniedz rēķinus, nozīmētu šīs atbildības nodošanu dalībvalstij, kas nebūtu pieņemami. Šāda interpretācija tomēr nozīmētu, ka būtu jānosaka, vai šī atbildība ir objektīva atbildība vai atbildība vainas dēļ. Šajā pēdējā minētajā gadījumā sabiedrībai, kuras dati ir norādīti strīdīgajā rēķinā, PVN maksāšanas pienākums būtu tikai tad, ja tā būtu pieļāvusi kļūdu vai nolaidību vai nebūtu izpildījusi tās uzraudzības pienākumu.

19

Saskaņā ar otro interpretāciju subjekts, kura datus nelikumīgi cits subjekts ir izmantojis ļaunprātīgi, neesot uzskatāms par strīdīgā rēķina izdevēju un tādējādi saskaņā ar PVN likuma 108. panta 1. punktu tam neesot jāmaksā šajā rēķinā norādītais PVN. Šajā tiesību normā esot skaidri noteikts, ka PVN ir jāmaksā personai, kas “izsniedz rēķinu”, nevis personai, kuras dati tikuši ļaunprātīgi izmantoti. Iesniedzējtiesa piebilst, ka šāda interpretācija varētu izrietēt arī no PVN direktīvas 203. panta formulējuma.

20

Šādos apstākļos Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

21

Ar abiem jautājumiem, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 203. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja PVN maksātāja darbinieks ir izsniedzis fiktīvu rēķinu, kurā norādīts PVN, izmantojot sava darba devēja kā nodokļa maksātāja identitāti bez viņa ziņas un piekrišanas, šis darbinieks ir jāuzskata par personu, kas ir norādījusi PVN šī panta izpratnē.

22

PVN direktīvas 203. pantā ir paredzēts, ka ikvienai personai, kura PVN norāda rēķinā, ir jāmaksā šajā rēķinā norādītais nodoklis.

23

Pirmkārt, attiecībā uz šī 203. panta piemērošanas jomu Tiesa ir precizējusi, ka rēķinā norādītais PVN ir jāmaksā šī rēķina izsniedzējam, tostarp tad, ja nav noticis neviens faktisks ar nodokli apliekams darījums (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2013. gada 31. janvāris, Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, 38. punkts, un 2022. gada 8. decembris, Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem), C‑378/21, EU:C:2022:968, 19. punkts).

24

Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru minētā 203. panta mērķis ir novērst nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risku, ko var izraisīt PVN direktīvā paredzētās nodokļa atskaitīšanas tiesības (spriedumi, 2013. gada 31. janvāris, Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, 32. punkts, un 2022. gada 8. decembris, Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem), C‑378/21, EU:C:2022:968, 20. punkts). Līdz ar to tas ir piemērojams, ja ir kļūdaini izrakstīts rēķins par PVN un pastāv nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks, jo attiecīgā rēķina saņēmējs var izmantot savas tiesības uz šāda PVN atskaitīšanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 8. decembris, Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem), C‑378/21, EU:C:2022:968, 21. punkts).

25

Tādējādi gadījumā, ja pastāv nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks, rēķina, kurā norādīta PVN summa, izsniedzējam ir jāmaksā šī summa neatkarīgi no jebkādas vainas. Savukārt, ja šāds zaudēšanas risks ir izslēgts, PVN direktīvas 203. pants nav piemērojams (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 8. decembris, Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem), C‑378/21, EU:C:2022:968, 24. punkts).

26

Šajā lietā no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka strīdīgie rēķini tikuši izsniegti krāpšanas nolūkā. Proti, PVN summas tika fiktīvi iekasētas, lai ļautu šo rēķinu saņēmējiem krāpnieciski iegūt tiesības uz šī PVN atskaitīšanu. Iesniedzējtiesa norāda, ka nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks nav izslēgts, jo tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, uz kurām varētu atsaukties minēto rēķinu adresāti, nevarot kompensēt ar to, ka šo pašu rēķinu izsniedzējs pārskaita attiecīgo summu. Tātad šāda situācija principā ietilpst PVN direktīvas 203. panta piemērošanas jomā, kamēr vien šāds risks pastāv.

27

Otrkārt, attiecībā uz šajā 203. pantā minētā pienākuma adresāta identifikāciju jānorāda, ka vārdu savienojuma “jebkura persona” izmantošana nozīmē, ka šis adresāts ne vienmēr ir nodokļa maksātājs PVN direktīvas 9. panta izpratnē. Tātad fiziskai personai, kas nav nodokļa maksātāja, principā var tikt piemērots šīs direktīvas 203. pantā paredzētais pienākums, ja tā PVN norāda rēķinā.

28

Tomēr šī 203. panta formulējums neļauj atbildēt uz jautājumu, kas ir “persona, kura norāda PVN” minētā 203. panta izpratnē, ja šķietamais rēķina izsniedzējs, kas ir PVN maksātājs, ir ļaunprātīgi izmantojis tās kā PVN maksātājas identifikācijas datus un ja šis rēķins ir fiktīvs rēķins, ko šī nodokļa maksātāja darbinieks izsniedzis PVN krāpšanas nolūkā. Vārdu savienojums “ikviena persona” tā vispārīgā un nediferencētā rakstura dēļ var attiekties gan uz nodokļa maksātāju, gan uz darba ņēmēju.

29

Šajā ziņā ir jāuzsver, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru cīņa pret iespējamu krāpšanu un ļaunprātīgu izmantošanu ir PVN direktīvā atzīts un ar to iedrošināts mērķis un ka attiecīgās personas nevar atsaukties uz Savienības tiesību normām krāpnieciskā vai ļaunprātīgā nolūkā (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2004. gada 29. aprīlis, Gemeente Leusden un Holin Groep, C‑487/01 un C‑7/02, EU:C:2004:263, 76. punkts, kā arī 2020. gada 2. jūlijs, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, 38. punkts).

30

Šim mērķim pretrunā būtu PVN direktīvas 203. panta interpretācija, saskaņā ar kuru šķietams fiktīva rēķina, kurā norādīts PVN, izsniedzējs, kura PVN maksātāja identitāti kāds ir ļaunprātīgi izmantojis, ir “persona, kura norāda PVN” šī panta izpratnē, ja šis šķietamais izsniedzējs ir rīkojies labticīgi un ja nodokļu administrācija zina tās personas identitāti, kura faktiski izdevusi šo fiktīvo rēķinu. Šādā situācijā tieši šī pēdējā minētā persona ir jāuzskata par “personu, kura norāda PVN” minētā 203. panta izpratnē.

31

Šajā gadījumā kāda darbiniece izmantoja sava darba devēja datus bez viņa ziņas un piekrišanas, izsniedzot fiktīvus rēķinus, kuros norādīts PVN un kuros šis darba devējs minēts kā nodokļa maksātājs, ar mērķi tos pārdot nelikumīgi, lai pircēji varētu prettiesiski izmantot tiesības uz nepamatoti samaksātā PVN atskaitīšanu.

32

Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniedzējtiesa tomēr precizē, ka darba devējs neesot izrādījis visu pienācīgo rūpību, lai izvairītos no fiktīvu rēķinu izsniegšanas. Šī darbiniece bija atbildīga par rēķinu sagatavošanu, un tai tostarp bija pilnvaras PVN rēķinus izsniegt ārpus rēķinu informātikas sistēmas, un viņai nebija jāsaņem atsevišķa piekrišana no sava darba devēja. Nodokļu administrācija tādējādi uzskatīja, ka šis darba devējs neesot izpildījis savu uzraudzības pienākumu un ka viņa nolaidība viņam esot liegusi atklāt un novērst savas darbinieces krāpnieciskās darbības. Līdz ar to šīs administrācijas ieskatā minētais darba devējs bija jāuzskata par personu, kura PVN ir norādījusi PVN direktīvas 203. panta izpratnē, un tātad tam ir jāmaksā strīdīgajos rēķinos norādītais PVN, piemērojot valsts tiesību normu, ar kuru transponēts šis 203. pants.

33

Šajā ziņā jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, kas neapšaubāmi ir izstrādāta citos apstākļos, nevis tajos, par kuriem ir runa pamatlietā, Savienības tiesībām nav pretrunā prasība, lai uzņēmējs veiktu visus pasākumus, ko no viņa saprātīgi var pieprasīt, lai nodrošinātu, ka viņa veiktā darbība netiktu iesaistīta PVN krāpšanā (spriedumi, 2007. gada 27. septembris, Teleos u.c., C‑409/04, EU:C:2007:548, 65. punkts, kā arī 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 54. punkts).

34

Šajā aspektā Tiesa jau ir nospriedusi, ka, ja ir norādes, kas pieļauj aizdomas par pārkāpuma vai krāpšanas esamību, informētam tirgus dalībniekam var atbilstoši lietas apstākļiem tikt noteikts pienākums noskaidrot informāciju par citu tirgus dalībnieku, no kura viņš ir iecerējis pirkt preces vai pakalpojumus, lai pārliecinātos par viņa uzticamību (spriedums, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 60. punkts).

35

Ņemot vērā šī sprieduma 29. punktā minēto mērķi, līdzīgs rūpības pienākums saistībā ar PVN direktīvas 203. pantu ir jāattiecina uz darba devēja attieksmi pret savu darbinieku, it īpaši, ja šis darbinieks ir atbildīgs par tādu rēķinu izsniegšanu, kuros PVN ir norādīts viņa darba devēja vārdā un labā. Tādējādi šāds darba devējs, kas ir PVN maksātājs, nevar tikt uzskatīts par labticīgu, ja tas nav izrādījis saprātīgi prasīto rūpību, lai kontrolētu sava darbinieka rīcību un tādējādi izvairītos no tā, ka šis darbinieks varētu izmantot darba devēja kā PVN maksātāja identifikācijas datus, lai izsniegtu fiktīvus rēķinus krāpšanas nolūkā. Tādā situācijā darba devējs var tikt vainots viņa darbinieka krāpnieciskā rīcībā un tātad šis darba devējs ir jāuzskata par personu, kas strīdīgajos rēķinos ir norādījusi PVN šī 203. panta izpratnē.

36

Līdz ar to šādos apstākļos nodokļu administrācijai vai tiesai, kas izskata lietu, ir jāveic visaptverošs novērtējums par visiem atbilstošajiem elementiem, lai noteiktu, vai nodokļa maksātājs – kura PVN maksātāja identifikācijas datus tā darbinieks ir izmantojis ļaunprātīgi, izsniedzot fiktīvus rēķinus krāpšanas nolūkā – ir izrādījis rūpību, kas saprātīgi prasīta, lai kontrolētu šī darbinieka rīcību. Ja tas tā nav, šim nodokļa maksātājam ir jāmaksā šajos rēķinos norādītais PVN saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu.

37

Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka PVN direktīvas 203. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja PVN maksātāja darbinieks ir izsniedzis fiktīvu rēķinu, kurā norādīts PVN, izmantojot sava darba devēja kā nodokļa maksātāja identitāti bez šī darba devēja ziņas un piekrišanas, šis darbinieks ir jāuzskata par personu, kas norādījusi PVN šī 203. panta izpratnē, ja vien šis nodokļa maksātājs nav izrādījis saprātīgi prasīto rūpību, lai kontrolētu minētā darbinieka rīcību.

38

Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (astotā palāta) nospriež:

Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 203. pants

ir jāinterpretē tādējādi, ka

tad, ja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) maksātāja darbinieks ir izsniedzis fiktīvu rēķinu, kurā norādīts PVN, izmantojot sava darba devēja kā nodokļa maksātāja identitāti bez šī darba devēja ziņas un piekrišanas, šis darbinieks ir jāuzskata par personu, kas norādījusi PVN šī 203. panta izpratnē, ja vien šis nodokļa maksātājs nav izrādījis saprātīgi prasīto rūpību, lai kontrolētu minētā darbinieka rīcību.