ĢENERĀLADVOKĀTA MANUELA KAMPOSA SANČESA‑BORDONAS [MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ‑BORDONA]
SECINĀJUMI,
sniegti 2023. gada 16. novembrī (1)
Lieta C‑627/22
AB
pret
Finanzamt Köln‑Süd
(Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa, Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Eiropas Kopienas un Šveices Konfederācijas nolīgums par personu brīvu pārvietošanos – Fiziskas personas domicila pārcelšana no dalībvalsts uz Šveici – Tiešo nodokļu uzlikšana – Algotu darba ņēmēju brīva pārvietošanās – Vienlīdzīga attieksme – Nodokļu atvieglojumi – Ienākuma nodoklis – Nodokļa aprēķināšana pēc pieprasījuma, kas pieejama tikai algotiem darba ņēmējiem ar rezidenci nodokļu vajadzībām Savienības vai Eiropas Ekonomikas zonas (EEZ) dalībvalstī, uz kuriem ierobežoti attiecas attiecīgais nodoklis
1. Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par attieksmi pret algotiem darba ņēmējiem, kuri ir Šveices rezidenti un uz kuriem ierobežoti attiecas Vācijas ienākuma nodoklis, ja viņi strādā algotu darbu Vācijā (2).
2. Saskaņā ar iesniedzējtiesas norādīto uz šiem darba ņēmējiem, kas ir Šveices rezidenti, neattiecas nodokļa aprēķināšanas pēc pieprasījuma mehānisms (3), lai “saņemtu pārmaksātā iedzīvotāju ienākuma nodokļa atmaksu, ņemot vērā ar saimniecisko darbību saistītos izdevumus, kā arī algas nodokli, kas Vācijā samaksāts nodokļa ieturēšanas kārtībā”. Savukārt šī iespēja ir pieejama Vācijas rezidentiem un citu Eiropas Savienības un Eiropas Ekonomikas zonas (turpmāk tekstā – “EEZ”) dalībvalstu rezidentiem.
3. Atbildot uz prejudiciālo jautājumu, Tiesai būs jāpapildina sava judikatūra attiecībā uz Nolīguma starp Eiropas Kopienu un tās dalībvalstīm, no vienas puses, un Šveices Konfederāciju, no otras puses, par personu brīvu pārvietošanos (turpmāk tekstā – NPBP”) (4) piemērošanas jomu ratione personae un tajā paredzēto diskriminācijas pilsonības dēļ aizliegumu.
I. Tiesiskais regulējums
A. Savienības tiesības: NPBP
4. Saskaņā ar tā 1. pantu (“Mērķis)”:
“Šā nolīguma mērķis Eiropas Kopienas dalībvalstu un Šveices valstspiederīgo labā ir šāds:
a) piešķirt ieceļošanas un uzturēšanās tiesības, tiesības uz darbu kā darba ņēmējiem, tiesības veikt uzņēmējdarbību kā pašnodarbinātām personām un tiesības uzturēties Līgumslēdzēju pušu teritorijā;
[..]
c) piešķirt ieceļošanas un uzturēšanās tiesības Līgumslēdzēju pušu teritorijā personām, kuras uzņēmējvalstī neveic saimniecisko darbību;
d) nodrošināt tādus pašus dzīves, nodarbinātības un darba apstākļus, kādi nodrošināti valstspiederīgajiem”.
5. Tā 2. pantā (“Nediskriminācija”) ir noteikts:
“Piemērojot šā līguma I, II un III pielikuma noteikumus un saskaņā ar tiem, vienas Līgumslēdzējas puses valstspiederīgajiem, kuri likumīgi dzīvo kādas citas Līgumslēdzējas puses teritorijā, nepiemēro nekādu diskrimināciju, kuras pamatā būtu valstiskā piederība”.
6. Tā 4. pantā (“Uzturēšanās tiesības un tiesības veikt saimniecisko darbību)” ir noteikts:
“Saskaņā ar I pielikuma noteikumiem, ja vien 10. pantā nav noteikts citādi, tiek garantētas uzturēšanās tiesības un tiesības veikt saimniecisko darbību”.
7. Saskaņā ar nolīguma 7. pantu (“Citas tiesības”):
“Līgumslēdzējas puses saskaņā ar I pielikumu saistībā ar personu brīvu pārvietošanos paredz šādas tiesības:
a) tiesības uz vienādu attieksmi, kādu piemēro valstspiederīgajiem, attiecībā uz pieeju saimnieciskajai darbībai un tās veikšanu, dzīves, nodarbinātības un darba apstākļiem;
[..]”.
8. Saskaņā ar tā 13. pantu (“Atturēšanās no jaunu pasākumu pieņemšanas”):
“Līgumslēdzējas puses apņemas nepieņemt nekādus turpmākus ierobežojošus pasākumus attiecībā uz otras puses valstspiederīgajiem jomās, uz kurām attiecas šis nolīgums”.
9. Tā 16. pantā (“Atsauce uz Kopienas tiesībām”) ir paredzēts:
“1. Lai sasniegtu šā nolīguma mērķus, Līgumslēdzējas puses veic visus pasākumus, kas vajadzīgi, lai nodrošinātu, ka attiecībās starp tām piemēro tiesības un pienākumus, kas līdzvērtīgi tiesībām un pienākumiem, kuri ietverti Eiropas Kopienas tiesību aktos, uz kuriem izdarīta atsauce.
2. Ciktāl šā nolīguma piemērošana ietver Kopienas tiesību jēdzienus, līdz šā nolīguma parakstīšanas dienai ņem vērā attiecīgo Eiropas Kopienu Tiesas praksi. Pēc minētā datuma uz Tiesas praksi vērš arī Šveices uzmanību. Lai nodrošinātu pienācīgu šā nolīguma darbību, Apvienotā komiteja pēc kādas Līgumslēdzējas puses pieprasījuma nosaka saistības, ko paredz šāda Tiesas prakse”.
10. Tā 21. pantā (“Saistība ar divpusējiem nolīgumiem par nodokļu dubulto uzlikšanu”) ir noteikts:
“1. Šā nolīguma noteikumi neietekmē Šveices un Eiropas Kopienas dalībvalstu divpusējo nolīgumu noteikumus par nodokļu dubulto uzlikšanu. Konkrēti, šā nolīguma noteikumi neietekmē “pārrobežu darba ņēmēju” definīciju nolīgumos par nodokļu dubulto uzlikšanu.
2. Nevienu no šā nolīguma noteikumiem nedrīkst interpretēt tā, ka tas liegtu Līgumslēdzējām pusēm, kad tās piemēro attiecīgos nodokļu tiesību noteikumus, nošķirt nodokļu maksātājus, kuru situācijas nav salīdzināmas, īpaši attiecībā uz to dzīvesvietu.
3. Neviens no šā nolīguma noteikumiem neliedz Līgumslēdzējām pusēm pieņemt vai piemērot pasākumus, lai nodrošinātu nodokļu uzlikšanu, maksāšanu un efektīvu atgūšanu vai lai novērstu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas saskaņā ar valsts nodokļu tiesību aktiem vai nolīgumiem, kuru mērķis ir novērst nodokļu dubulto uzlikšanu starp Šveici, no vienas puses, un vienu vai vairākām Eiropas Kopienas dalībvalstīm, no otras puses, vai arī jebkādu citu nodokļu režīmu”.
11. Saskaņā ar tā I pielikuma 7. panta (“Pārrobežu darba ņēmēji”) 1. punktu:
“Pārrobežu darba ņēmējs ir Līgumslēdzējas puses valstspiederīgais, kura dzīvesvieta ir kādas Līgumslēdzējas puses teritorijā, bet kurš pilda savus darba pienākumus kā nodarbināta persona otras Līgumslēdzējas puses teritorijā, parasti atgriežoties savā dzīvesvietā katru dienu vai vismaz vienreiz nedēļā”.
12. Nolīguma I pielikuma 9. pantā (“Vienāda attieksme”) ir noteikts:
“1. Attieksme pret nodarbinātu personu, kura ir Līgumslēdzējas puses valstspiederīgais, tā valstspiederības dēļ otras Līgumslēdzējas puses teritorijā nedrīkst atšķirties no attieksmes pret savas valsts nodarbinātām personām nodarbinātības un darba apstākļu, jo īpaši samaksas, atlaišanas no darba, atjaunošanas vai atkārtotas pieņemšanas ziņā, ja šī persona kļūst par bezdarbnieku.
2. Nodarbinātai personai un viņas ģimenes locekļiem, kas minēti šā pielikuma 3. pantā, ir tie paši nodokļu atvieglojumi un labklājības pabalsti kā valsts nodarbinātām personām un viņu ģimenes locekļiem.
[..]”.
B. Vācijas tiesības. Einkommensteuergesetz (5)
13. Saskaņā ar tā 1. pantu:
– fiziskas personas, kuru domicils vai pastāvīgā dzīvesvieta ir Vācijā, maksā ienākuma nodokli pilnā apmērā;
– pēc tādu fizisku personu lūguma, kam nav domicila vai pastāvīgās dzīvesvietas Vācijā, ja tās gūst ienākumus valstī 49. panta izpratnē, tās arī ir ienākuma nodokļa maksātājas pilnā apmērā (6);
– fiziskas personas, kam nav domicila vai pastāvīgās dzīvesvietas Vācijā, ja tās gūst ienākumus šajā valstī 49. panta izpratnē, ir ienākuma nodokļa maksātājas ierobežotā apmērā (7).
14. 38. pantā ir norādīts, ka ienākumiem no darbības algota darba ņēmēja statusā ienākuma nodokli ietur ienākumu gūšanas vietā, atskaitot to no algas (algas nodoklis), ja algu izmaksā darba devējs, kura domicils, pastāvīgā dzīvesvieta, juridiskā adrese, darījumdarbības vieta, pastāvīgā pārstāvniecība vai pastāvīgais pārstāvis ir valsts teritorijā.
15. 46. panta 2. punkta 8. apakšpunktā ir noteikts, ja ienākumi pilnībā vai daļēji gūti no algotas darbības, no kuras ir ieturēts nodoklis ienākumu gūšanas vietā, tie tiek aplikti ar nodokli tikai tad, ja ir pieprasīta aplikšana ar nodokli, konkrētāk, lai ieskaitītu algas nodokli ienākuma nodoklī. Šo pieteikumu iesniedz, iesniedzot ienākuma nodokļa deklarāciju.
16. Saskaņā ar 49. pantu valstī gūti ienākumi, uz kuriem ierobežoti attiecas ienākuma nodoklis, ir tostarp ienākumi no algota darba, kas tiek veikts vai ir ticis veikts Vācijā.
17. 50. pantā ir ietverti īpaši noteikumi attiecībā uz personām, uz kurām ienākuma nodoklis attiecas ierobežoti. Saskaņā ar tā 2. punktu šiem nodokļu maksātājiem ienākuma nodokli, ko piemēro ienākumiem, no kuriem nodokli ietur no algas ienākumu gūšanas vietā, uzskata par samaksātu pēc šīs ieturēšanas.
18. Tomēr šajā normā nav reglamentēts, vai nodokļu maksātājs ir iesniedzis pieteikumu (nodokļa aprēķināšana pēc pieprasījuma), kas ir minēts EStG 46. panta 2. punkta 8. apakšpunktā. Tas ir noteikts EStG 50. panta 2. punkta otrā teikuma 4. punkta b) apakšpunktā.
19. Katrā ziņā arī EStG 50. panta 2. punkta otrā teikuma 4. punkta b) apakšpunkts ir piemērojams tikai Eiropas Savienības vai citas valsts, kurai piemēro EEZ līgumu (8), valstspiederīgajiem, kuru domicils vai pastāvīgā dzīvesvieta ir vienā no šīm valstīm.
II. Fakti, pamattiesvedība un prejudiciālais jautājums
20. AB ir Vācijas pilsonis, kurš ģimenes apstākļu dēļ no 2016. gada dzīvoja Šveicē, kur bija viņa vienīgais domicils un pastāvīgā dzīvesvieta, vienlaikus viņš bija Vācijā reģistrēta uzņēmuma algots darbinieks (vadītājs).
21. Šajā statusā AB strādāja pie sava Vācijas darba devēja vai nu no Šveices (tāldarba režīmā) vai komandējumos Vācijā. Komandējumiem AB izmantoja automašīnu, kas iegādāta ar līzinga līgumu, kuru nenodrošināja viņa uzņēmums, un sedza citus ar savu transportlīdzekli un komandējumiem saistītos izdevumus.
22. Savās darba attiecībās Vācijā AB guva algotus ienākumus 2017.‑2019. gadā (turpmāk tekstā – “attiecīgie gadi”). 2021. gadā viņš pārstāja dzīvot Šveicē un atkal apmetās uz dzīvi Vācijā.
23. Attiecīgajos gados uz AB Vācijā ierobežoti attiecās ienākuma nodoklis saskaņā ar EStG 1. panta 4. punktu. Viņa darba devējs no visas viņa bruto algas ieturēja ienākuma nodokli un pārskaitīja to Vācijas nodokļu iestādei (9).
24. Papildus ienākumiem no algota darba AB guva ienākumus, izīrējot divus Vācijā atrodošos nekustamos īpašumus.
25. Par katru no attiecīgajiem gadiem AB iesniedza atbilstošas ienākuma nodokļa deklarācijas, atspoguļojot ienākumus no nekustamo īpašumu izīrēšanas un no algota darba. Deklarācijās viņš kā atskaitāmus ietvēra ar algoto darbību Vācijā saistītos saimnieciskās darbības izdevumus. Šajās deklarācijās viņš lūdza piemērot EStG 50. panta 2. punkta otrā teikuma 4. apakšpunkta b) punktu, proti, nodokļa aprēķināšanu pēc pieprasījuma.
26. Finanzamt Köln‑Süd (Dienvidķelnes Finanšu pārvalde, Vācija) izdeva ienākuma nodokļa aprēķinus, ņemot vērā AB ienākumus no [nekustamā īpašuma] izīrēšanas, bet neņēma vērā ienākumus no algota darba. Tādējādi netika veikta jau samaksātā Vācijas algas nodokļa ieskaitīšana ienākuma nodoklī, un netika arī ņemti vērā izdevumi, kurus bija deklarējis AB.
27. AB iesniedza administratīvās sūdzības par attiecīgajiem aprēķiniem. Viņš uzskatīja, ka saskaņā ar NPBP ir prettiesiski attiecināt nodokļa aprēķināšanas pēc pieprasījuma mehānismu tikai uz darba ņēmējiem, kuri ir kādas Eiropas Savienības vai EEZ dalībvalsts rezidenti. Sūdzības tika noraidītas ar 2020. gada 25. februāra un 2021. gada 15. novembra lēmumiem.
28. AB šos lēmumus pārsūdzēja Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa, Vācija), kas uzdod Tiesai šo prejudiciālo jautājumu:
“Vai [NPBP], noteikumi, it īpaši Nolīguma 7. un 15. pants kopsakarā ar tā I pielikuma 9. panta 2. punktu (tiesības uz vienlīdzīgu attieksmi) ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru darba ņēmēji, kas ir kādas ES vai EEZ dalībvalsts (tajā skaitā Vācijas) valstspiederīgie ar domicilu vai pastāvīgo dzīvesvietu Vācijā vai kādā citā ES/EEZ dalībvalstī var pēc savas ierosmes lūgt aprēķināt ienākuma nodokli par Vācijā ar nodokli apliekamo ienākumu no algota darba (“nodokļa aprēķināšana pēc pieprasījuma”), it īpaši, lai saņemtu pārmaksātā iedzīvotāju ienākuma nodokļa atmaksu, ņemot vērā izdevumus (ar ienākuma gūšanu saistītie izdevumi), kā arī algas nodokli, kas Vācijā samaksāts nodokļa ieturēšanas kārtībā, turpretī Vācijas un Šveices valstspiederīgajiem, kuri ir Šveices rezidenti, šādas tiesības nav paredzētas?”
III. Tiesvedība Tiesā
29. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu tika reģistrēts Tiesā 2022. gada 4. oktobrī.
30. Rakstveida apsvērumus iesniedza Vācijas valdība un Eiropas Komisija.
31. Tiesas sēdes sarīkošana netika atzīta par vajadzīgu.
IV. Juridiskā analīze
32. Tā kā prejudiciālajā jautājumā ir vaicāts, vai attiecīgais nodokļu tiesiskais regulējums ir pretrunā noteiktām NPBP normām, sākšu savu analīzi, pakavējoties pie jautājuma par šī nolīguma piemērojamību pamatlietā ratione personae.
33. Ņemot vērā šo premisu, aplūkošu Vācijas tiesiskā regulējuma attiecībā uz ienākuma nodokli iezīmes, lai izlemtu, vai, ņemot vērā šīs lietas apstākļus, ar to varētu būt pārkāpts NPBP I pielikuma 9. panta 2. punktā ietvertais diskriminācijas aizliegums.
A. NPBP piemērošanas joma
34. Kā minēju, šajā lietā tiek risināts jautājums par to, vai Vācijas pilsonis, kas ir Vācijas uzņēmuma algots darbinieks un Šveices rezidents, var izmantot mehānismu (nodokļa aprēķināšana pēc pieprasījuma), kurš Vācijas ienākuma nodokļa regulējumā ir paredzēts tikai personām, kas ir Vācijas rezidenti vai citu Eiropa Savienības dalībvalstu un valstu, kas ir EEZ līguma līgumslēdzējas puses, valstspiederīgie, kuri ir rezidenti vienā no šīm valstīm.
35. Lai izlemtu, vai NPBP ir piemērojams šajos apstākļos, jāatgādina, pirmkārt, šī nolīguma iezīmes un tā Tiesas īstenotā interpretācija.
36. Spriedumā Wächtler (10) Tiesa:
– ievadā atgādināja, ka, “tā kā NPBP ir starptautisks līgums, tas ir jāinterpretē saskaņā ar Vīnes 1969. gada 23. maija Konvenciju par starptautiskajām līgumtiesībām (Recueil des traités des Nations unies, 1155. sējums, 331. lpp.) 31. pantu, labticīgi, saskaņā ar parasto nozīmi, kāda piešķirama līguma noteikumiem kopumā, un atbilstoši tā priekšmetam un mērķim [..]. No šīs tiesību normas arī izriet, ka noteikumam tiek piešķirta īpaša nozīme gadījumā, ja ir noteikts, ka pusēm ir bijis tāds nodoms” (11);
– atzina, ka “NPBP plašākā mērogā ir iekļautas attiecības starp Eiropas Savienību un Šveices Konfederāciju. Kaut arī pēdējā minētā nav EEZ un Savienības iekšējā tirgus dalībniece, to tomēr ar Savienību saista vairāki nolīgumi, kuri aptver daudzas nozares un kuros ir paredzētas īpašas tiesības un pienākumi, kas dažos aspektos ir analogi tiem, kas ir paredzēti Līgumā. Šo nolīgumu, tostarp NPBP, vispārējais mērķis ir stiprināt ekonomiskās saites starp Savienību un Šveices Konfederāciju [..]” (12).
– tomēr uzsvēra – “tā kā Šveices Konfederācija nav pievienojusies Savienības iekšējam tirgum, Savienības tiesību interpretāciju attiecībā uz iekšējo tirgu nevar automātiski pārņemt, interpretējot NPBP, izņemot skaidras normas, kas šajā ziņā paredzētas pašā nolīgumā [..]” (13);
– norādīja, ka “saistībā ar NPBP un tā noteikumu interpretāciju – no šī nolīguma preambulas, 1. panta un 16. panta 2. punkta izriet, ka tā mērķis ir Savienības un Šveices Konfederācijas pilsoņu, fizisko personu, labā īstenot personu brīvu pārvietošanos šā nolīguma līgumslēdzēju pušu teritorijās, pamatojoties uz Savienībā piemērojamajām normām, kuru jēdzieni ir interpretējami, ņemot vērā atbilstošo Tiesas judikatūru, kas pieņemta pirms minētā nolīguma parakstīšanas” (14);
– papildus norādīja, ka “attiecībā uz judikatūru, kas pieņemta pirms minētās dienas, ir jānorāda, ka NPBP 16. panta 2. punktā ir paredzēts, pirmkārt, ka šī judikatūra ir jāpaziņo Šveices Konfederācijai un, otrkārt, lai nodrošinātu šī nolīguma pienācīgu darbību, pēc līgumslēdzējas puses pieprasījuma minētā nolīguma 14. pantā paredzētā Apvienotā komiteja nosaka saistības, ko paredz šāda judikatūra. Līdz ar to – pat bez šīs komitejas lēmuma – minētā judikatūra ir arī jāņem vērā vēl jo vairāk tādēļ, ka [..] tajā tikai ir precizēti vai apstiprināti NPBP parakstīšanas dienā no esošās judikatūras izrietošie principi attiecībā uz Savienības tiesību jēdzieniem, kas ir šī nolīguma pamatā” (15).
37. Tādēļ no šī viedokļa analizēšu NPBP piemērošanas jomu attiecībā uz personām, lai noteiktu, vai Vācijas algots darba ņēmējs (16), kas ir Šveices rezidents, var uz to atsaukties attiecībā uz Vāciju.
38. Saskaņā ar NPBP preambulu un 1. panta a) un c) apakšpunktu tā piemērošanas jomā ietilpst gan fiziskas personas, kas veic saimniecisko darbību, gan fiziskas personas, kas šādu darbību neveic. Šajā lietā AB veic saimniecisko darbību algota darba ņēmēja statusā Vācijas sabiedrībā, no kuras saņēma algu attiecīgajos gados pēc apmešanās uz dzīvi Šveicē no 2016. gada ģimenes iemeslu dēļ (17).
39. Parastais NPBP piemērošanas gadījums ir Savienības dalībvalsts pilsonis, kas uz to atsaucas pret valsti, uz kuru pārceļas, lai veiktu algotu darbu. Tomēr Tiesa ir precizējusi, ka vienas līgumslēdzējas valsts pilsoņi – noteiktos apstākļos un ņemot vērā piemērojamos noteikumus – var atsaukties uz NPBP paredzētajām tiesībām ne tikai attiecībā uz valsti, uz kuru viņš ir izmantojis pārvietošanās brīvību, bet arī attiecībā uz savu valsti (18).
40. AB personīgajā situācijā mijiedarbojas divi apstākļi:
– viņš nav “pārrobežu darba ņēmējs”, uz kuru attiecas NPBP I pielikuma 7. panta 1. punkts, jo AB neveic darbību Vācijā un atgriežas savā dzīvesvietā Šveicē katru dienu vai vismaz vienu reizi nedēļā. Attiecīgajā laikposmā AB, kurš ir Šveices rezidents, strādāja algotu darbu no Šveices vai komandējumos uz Vāciju, izmantojot savu transportlīdzekli, lai sazinātos ar Vācijas uzņēmuma, kurā viņš strādāja, klientiem.
– AB ir NPBP līgumslēdzējas puses (Vācija) valstspiederīgais, kuršdzīvo citas līgumslēdzējas puses (Šveice) teritorijā un veic darbību algota darba ņēmēja statusā Vācijas teritorijā. Šajā gadījumā elements, kas pamato NPBP piemērošanu, nav pilsonība, bet gan dzīvesvieta citā nolīguma līgumslēdzējā valstī. Tādējādi pilsonība kļūst mazāk nozīmīga, un NPBP piemērošana ir saistīta ar personas dzīvesvietas valsts maiņu.
41. Tiesa ir atzinusi NPBP piemērošanu pārrobežu darba ņēmējiem ar Vācijas pilsonību (19), kas ir mainījuši savu dzīvesvietu uz Šveici, turpinot strādāt kā algoti darba ņēmēji vai kā pašnodarbinātas personas Vācijā (20). Man šķiet, ka šī judikatūra ir attiecināma a fortiori uz tādu gadījumu, kāds ir AB, kas īsti nav pārrobežu darba ņēmējs iepriekš minētajā nozīmē, bet kura dzīvesvietas maiņa, īstenojot brīvu pārvietošanos, pamato atsaukšanos uz NPBP.
42. Ja tā nebūtu, ko arī ir norādījusi Tiesa, NPBP garantētā personu brīva pārvietošanās tiktu apgrūtināta. Līgumslēdzējas puses valstspiederīgais ciestu zaudējumus savā izcelsmes valstī tikai tādēļ, ka ir izmantojis tiesības brīvi pārvietoties (21).
43. Neapšaubāmi Tiesas judikatūru pēc NPBP parakstīšanas nevar automātiski attiecināt uz pārrobežu mobilitātes gadījumiem starp Eiropas Savienības valstīm un Šveici, kā izriet no NPBP 16. panta 2. punkta.
44. Tomēr pat bez Apvienotās komitejas lēmuma Tiesa ir atzinusi, ka var ņemt vērā tās judikatūru pēc NPBP parakstīšanas, ar nosacījumu, ka ar to tikai ir precizēti vai apstiprināti NPBP parakstīšanas dienā no esošās judikatūras izrietošie principi attiecībā uz Savienības tiesību jēdzieniem, kas ir šī nolīguma pamatā (22).
45. Spriedumu Ettwein un Wächtler judikatūra par Vācijas darba ņēmējiem, kas pārceļ savu dzīvesvietu uz Šveici, īstenojot NPBP paredzēto pārvietošanās brīvību, atbilst tradicionālajai Tiesas judikatūrai, ar ko tiek interpretētas “līdzvērtīgas” LESD normas par darba ņēmēju brīvu pārrobežu pārvietošanos. Tāpēc to var izmantot strīda atrisināšanai.
46. Ņemot vērā šīs premisas, neredzu šķēršļus piemērot NPBP tādai situācijai, kāda ir AB, kas ir izmantojis savas tiesības uz brīvu pārvietošanos minētā nolīguma ietvaros.
47. Manuprāt, šis apgalvojums nav pretrunā spriedumam Picart. Tajā Tiesa apstiprināja, ka NPBP I pielikuma 12. panta 1. punkts nebija piemērojams Francijas pilsoņa situācijā, kuram nebija nodoma veikt savu saimniecisko darbību Šveicē, bet gan viņš vēlējās veikt darbību savā izcelsmes valstī (Francija), lai arī bija pārcēlies dzīvot uz Šveici (23).
48. Lietā Picart bija strīds starp nodokļu maksātāju, Francijas pilsoni, un Francijas nodokļu iestādēm par to lēmumu pārskatīt nerealizēta kapitāla pieauguma apmēru par vērtspapīriem, kas viņam piederēja un ko viņš bija deklarējis brīdī, kad pārcēla rezidences vietu nodokļu vajadzībām no Francijas uz Šveici (24).
49. Tādējādi bija jānosaka NPBP normu (saistībā ar tiesībām veikt uzņēmējdarbību un nediskriminēšanas principu) piemērošana nodokļu pasākumam, kurš ietver nerealizēta kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli, “pārceļoties” no valsts teritorijas, un kuru noteikusi Francijas pilsoņa, kurš bija pārcēlis rezidences vietu nodokļu vajadzībām uz Šveici, izcelsmes valsts.
50. Savukārt šajā lietā AB joprojām ir darbtiesiski saistīts ar savu izcelsmes valsti un savu Vācijas darba devēju, bet ģimenes iemeslu dēļ pārcēla savu dzīvesvietu uz Šveici un daļēji veica savu algoto darbu no Šveices (tiešsaistē) un daļēji klātienē Vācijā, dodoties uz šo valsti komandējumos.
51. Atšķirībā no Francijas nodokļu maksātāja lietā Picart AB neveic sabiedrību kapitāldaļu pārvaldību, nav ieguldītājs vai vienkāršs pasīvais dalībnieks, bet gan algots darba ņēmējs. Viņa situācija vairāk atgādina spriedumu Ettwein un Wächtler, nevis sprieduma Picart faktiskos apstākļus.
52. Īsumā, AB situācija ietilpst NPBP piemērošanas jomā. Pati Vācijas valdība no NPBP 1. panta a) apakšpunkta secina, ka AB kā fiziska persona ar Vācijas pilsonību, kas ir Šveices rezidents un veic algotu saimniecisko darbību Vācijā, ietilpst šī nolīguma piemērošanas jomā (25).
B. Vācijas ienākuma nodokļa piemērošana algotiem darba ņēmējiem, kuri ir Šveices rezidenti
53. Vācijas fizisko personu ienākuma nodokļa regulējums ir noteikts EStG, un tāpat kā citās analogās valstu nodokļu sistēmās tajā nošķir neierobežotu nodokļa attiecināšanu un ierobežotu nodokļa attiecināšanu. Saskaņā ar šā likuma noteikumiem:
– uz fiziskām personām, kurām ir domicils vai pastāvīgā dzīvesvieta Vācijas teritorijā, pilnā apmērā attiecas nodoklis (EStG 1. panta 1. punkta pirmais teikums), un tās maksā nodokļus no ienākumiem visā pasaulē;
– uz fiziskām personām, kurām nav domicila vai pastāvīgās dzīvesvietas Vācijā, ir ierobežoti attiecināms nodoklis, ja tās saņem ienākumus Vācijā EStG 49. panta 1. punkta izpratnē. Tā notiek ar darba ņēmējiem, kas gūst ienākumus no algota darba Vācijā [EStG 49. panta 1. punkta 4. apakšpunkta a) punkts].
54. Ja algu maksā darba devējs, kas ir Vācijas rezidents, ienākuma nodokli ietur ienākumu gūšanas vietā (EStG 38. un nākamie panti) gan algotajiem darba ņēmējiem, uz kuriem šis nodoklis attiecas pilnā apmērā, gan tiem, uz kuriem tas attiecas ierobežoti.
55. Tā sauktais algas nodoklis ir ienākuma nodokļa iekasēšanas veids. Ja uz darba ņēmēju attiecas algas nodoklis (EStG 38. panta 2. punkta pirmais teikums), darba devējam tas ir jāietur no katras algas izmaksas (EStG 38. panta 3. punkta pirmais teikums) (26).
56. Lai aprēķinātu attiecīgā nodokļa summu, darba devējam ir jāņem vērā tostarp “fiksēta summa algotiem darba ņēmējiem” (EStG 39.b panta 2. punkta piektā teikuma 1. punkts). Šī summa ir atskaitāmi ar saimniecisko darbību saistīti izdevumi [EStG 9.a panta pirmā teikuma 1. punkta a) apakšpunkts] (27).
57. Pēc darba ņēmēja iepriekšēja pieteikuma var arī samazināt ieturējumus ienākumu gūšanas vietā atkarībā no izdevumiem, kas saistīti ar saimniecisko darbību, kuru apmērs pārsniedz fiksētu summu algotiem darba ņēmējiem (28). Darba devējam ir jāņem vērā atskaitījumi ar saimniecisko darbību saistītu izdevumu dēļ, kas ir deklarēti ar nodokli apliekamās algas aprēķina mērķim (EStG 39.b panta 2. punkta ceturtais teikums).
58. Ienākuma nodoklis, kuru piemēro darba ienākumiem, uz kuriem attiecas ieturēšana ienākumu gūšanas vietā, principā tiek uzskatīts par samaksātu no brīža, kad tiek izdarīts šāds ieturējums. Ieturēšanas atbrīvojošās sekas ir piemērojamas visiem algotiem darba ņēmējiem neatkarīgi no tā, vai nodoklis uz viņiem attiecas neierobežoti vai ierobežoti.
59. Attiecībā uz algotiem darba ņēmējiem, uz kuriem ierobežoti attiecas nodoklis, jo tie guvuši ienākumus no algota darba Vācijā:
– nodokli no šiem darba ienākumiem uzskata par samaksātu, ja tas ir ieturēts no algas ienākumu gūšanas vietā (EStG 50. panta 2. punkta pirmais teikums). Tomēr tā nenotiek, ja ir noteikts samazinājums ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu dēļ [EStG 50. panta 2. punkta otrā teikuma 4. punkta a) apakšpunkts] kā konkrēts elements ieturēšanas nolūkā (EStG 39.a panta 4. punkts). Tādā gadījumā ir jāievēro nodokļa piemērošanas procedūra un darba ņēmējam ir jāiesniedz ienākumu deklarācija ienākuma nodokļa mērķiem;
– algas nodokļa ieturēšanas ienākumu gūšanas vietā atbrīvojošās sekas nerodas arī tad, ja darba ņēmējs lūdz tam piemērot EStG 50. panta 2. punkta otrā teikuma 4. punkta b) apakšpunkta nodokļa aprēķināšanas pēc pieprasījuma regulējumu. Tomēr tiesības izvēlēties nodokļa aprēķināšanu pēc pieprasījuma (29) var izmantot tikai Eiropas Savienības un EEZ dalībvalstu valstspiederīgie, kuru domicils vai pastāvīgā dzīvesvieta ir kādas no šīm valstīm teritorijā, tādējādi tiek izslēgti Šveices rezidenti (EStG 50. panta 2. punkta septītais teikums).
60. Ienākuma nodokļa regulējumā apliekamie ienākumi, ko darba ņēmējs saņem par algotu darbu, tiek noteikti, aprēķinot daļu no darba ienākumiem, kas pārsniedz ar saimniecisko darbību saistītos izdevumus (EStG 2. panta 2. punkta 2. punkts). Šis aprēķins nav saistīts ar summām, kas ir algas nodoklim piemērojamās procedūras pamatā. Algas nodokli, ko darba devējs ietur nodokļa gūšanas vietā, ieskaita šādi aprēķinātā ienākuma nodokļa summā [EStG 36. panta 2. punkta 2. apakšpunkta a) punkts] un attiecīgā gadījumā to atmaksā (EStG 36. panta 4. punkta otrais teikums). Šā nodokļa režīma rezultātā nodokļu iestāde var arī prasīt nodokļa summas piemaksu.
61. Ja darba devējs ir ieturējis nodokli ienākumu gūšanas vietā kā algas nodokli, attiecībā uz kuru Vācijai nav tiesību uzlikt nodokli saskaņā ar konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, un ja netiek piemērota ienākuma nodokļa piemērošanas procedūra, darba ņēmējs joprojām var lūgt īpašas procedūras ietvaros (pēc analoģijas ar EStG 50.d panta 1. punkta otro teikumu) atmaksāt tāda algas nodokļa summu, kas ir nepamatoti ieturēts ienākumu gūšanas vietā. Termiņš šādas atmaksas pieteikumam ir četri gadi no tā kalendārā gada beigām, kurā radās nodoklis (pēc analoģijas ar EStG 50.d panta 1. punkta devīto teikumu) (30).
62. Īsumā, ciktāl tas attiecas uz šo lietu, būtiskais ir tas, ka algoti darba ņēmēji, kuri ir Šveices rezidenti un kuri saņem ienākumus no algota darba Vācijā, par kuriem uz tiem ierobežoti attiecas ienākuma nodoklis, nevar izmantot EStG 50. panta 2. punkta otrā teikuma 4. punkta b) apakšpunkta nodokļa aprēķināšanas pēc pieprasījuma mehānismu.
C. Vienlīdzīga attieksme un diskriminācijas aizliegums NPBP
63. Kā izriet no NPBP preambulas, tā 1. panta un 16. panta 1. un 2. punkta, NPBP mērķis ir panākt Eiropas Savienības dalībvalstu un Šveices valstspiederīgo labā “personu brīv[u] pārvietošan[os] starp Līgumslēdzēju pušu teritorijām”. Šā mērķa sasniegšana pamatojas “uz Savienībā piemērojamiem noteikumiem, kuru jēdzieni ir interpretējami atbilstoši Tiesas judikatūrai” (31).
64. Saskaņā ar NPBP 1. panta a) un d) apakšpunktu Eiropas Savienības dalībvalstu un Šveices valstspiederīgo labā tiek atzītas ieceļošanas un uzturēšanās tiesības, (tostarp) tiesības uz darbu kā algotiem darba ņēmējiem, kā arī tādi paši dzīves, nodarbinātības un darba apstākļi, kādi nodrošināti valstspiederīgajiem.
65. NPBP 4. pantā ir garantētas tiesības veikt saimniecisko darbību saskaņā ar tā 10. panta un I pielikuma noteikumiem. NPBP I pielikuma II nodaļā ir ietverti noteikumi par nodarbinātu personu [algotu darba ņēmēju] brīvu pārvietošanos un tostarp noteikumi, kuros ir paredzēts vienlīdzīgas attieksmes princips (32).
66. Konkrētāk, NPBP I pielikuma 9. pantā ir paredzēta vienlīdzīga attieksme un tajā ir noteikts, ka:
– “attieksme pret nodarbinātu personu, kura ir Līgumslēdzējas puses valstspiederīgais, tā valstspiederības dēļ otras Līgumslēdzējas puses teritorijā nedrīkst atšķirties no attieksmes pret savas valsts nodarbinātām personām nodarbinātības un darba apstākļu, jo īpaši samaksas, atlaišanas no darba, atjaunošanas vai atkārtotas pieņemšanas ziņā, ja šī persona kļūst par bezdarbnieku” (1. punkts);
– “nodarbinātai personai un viņas ģimenes locekļiem [..] ir tie paši nodokļu atvieglojumi un labklājības pabalsti kā valsts nodarbinātām personām un viņu ģimenes locekļiem” (2. punkts);
67. Tiesa ir atzinusi, ka uz NPBP I pielikuma 9. panta 2. punktā paredzēto vienlīdzīgas attieksmes principu attiecībā uz nodokļu atvieglojumiem “pret savu izcelsmes valsti var atsaukties arī darba ņēmējs, kas ir vienas līgumslēdzējas puses pilsonis, kurš izmantojis savas tiesības uz brīvu pārvietošanos” (33). Kā jau norādīju, Vācijas pilsoņiem, kuri ir Šveices rezidenti, nav nekādu grūtību atsaukties uz šo normu pret Vācijas iestādēm.
68. NPBP I pielikuma 9. panta vienlīdzīgas attieksmes princips pārsniedz šauru diskrimināciju pilsonības dēļ (34) un attiecas uz atšķirīgu attieksmi, kas izriet no algotu darba ņēmēju, uz kuriem attiecas NPBP, dzīvesvietu, neņemot vērā viņa pilsonību.
69. Manuprāt, spriedumi Wächtler (35) un Ettwein šajā ziņā ir būtiski, attiecinot NPBP I pielikuma 9. panta principu uz nevienlīdzības situācijām, kuru pamatā ir dzīvesvieta.
70. Šāda judikatūras attīstība ir loģiska, jo vienlīdzīgas attieksmes princips ir Savienības tiesību jēdziens (36), kas pastāvēja jau NPBP parakstīšanas dienā. Pēc šī datuma Tiesas spriedumos šajā jomā ir precizēti no iepriekšējās judikatūras izrietošie principi šajā jomā attiecībā uz vienlīdzīgu attieksmi, lai noteiktu, vai pastāv varbūtēja ar NPBP aizliegta atšķirīga attieksme (37).
D. Algotu darba ņēmēju, uz kuriem ierobežoti attiecas ienākuma nodoklis Vācijā un kuri ir Šveices rezidenti, diskriminācija
71. Vācijas [nodokļu] iestāde liedz AB “nodokļu atvieglojumu” NPBP I pielikuma 9. panta 2. punkta nozīmē (38). Konkrētāk, tā noraida iespēju nodokļa maksātājam iesniegt ienākuma nodokļa deklarāciju Vācijā, ar kuru viņš varētu prasīt tādu ar saimniecisko darbību saistītu izdevumu atskaitīšanu, kas bija nepieciešami ienākumu gūšanai no algota darba attiecīgajos gados.
72. Vai šis liegums ir uzskatāms par diskriminējošu attieksmi nodokļu jomā pret algotiem darba ņēmējiem, kas, īstenojot darbību, kas ir līdzīga AB veiktajai, dzīvo Vācijā vai citās Eiropas Savienības un EEZ dalībvalstīs?
73. Manuprāt, atbildei ir jābūt apstiprinošai: pret AB pastāv diskriminējoša un nelabvēlīga attieksme nodokļu ziņā tieši viņa kā algota darba ņēmēja, kurš ir rezidents Šveicē, statusa dēļ.
74. Algoti darba ņēmēji, kuri ir Vācijas vai citu Eiropas Savienības un EEZ dalībvalstu rezidenti, var izmantot nodokļa aprēķināšanas pēc pieprasījuma mehānismu, lai izslēgtu algas nodokļa ieturēšanas ienākumu gūšanas vietā atbrīvojošās sekas, (attiecīgā gadījumā) saņemot pārmaksāto summu atmaksu.
75. Savukārt AB, esot Šveices rezidents, nevar lūgt piemērot nodokļa aprēķināšanu pēc pieprasījuma, tādēļ atšķirībā no Vācijas un citu Eiropas Savienības un EEZ dalībvalstu rezidentiem nevar atskaitīt ar saimniecisko darbību saistītus izdevumus, kas pārsniedz fiksētu summu (1000 EUR), kas ir piemērojama ieturējumu aprēķinam visiem algotiem nodokļu maksātājiem Vācijā.
76. Vācijas tiesiskajā regulējumā tādējādi ir paredzētas atšķirības nodokļu režīmā attiecībā uz nodokļu maksātājiem (algotiem darba ņēmējiem), kuri ir Vācijas vai citu Eiropas Savienības un EEZ dalībvalstu rezidenti, kas saņem algu Vācijā, un nodokļu maksātājiem, kuri ir Šveices rezidenti un arī saņem algu Vācijā.
77. Šāda atšķirība, kuras pamatā ir dzīvesvieta, nevis valstspiederība, ir pietiekama, lai atturētu Vācijā dzīvojošus algotus darba ņēmējus mainīt dzīvesvietu uz Šveici, pamatojoties uz brīvas pārvietošanās tiesībām, un turpināt saņemt algu Vācijā. Tādēļ tā ir atšķirīga attieksme, kas principā ir aizliegta ar NPBP I pielikuma 9. panta 2. punktu.
78. Protams, NPBP 21. panta 2. punktā (39) ir ietverta atšķirīgas attieksmes piemērošanas iespēja nodokļu jomā pret nodokļu maksātājiem, kas nav salīdzināmās situācijās, it īpaši attiecībā uz viņu dzīvesvietu (40). Tomēr uzskatu, ka šajā gadījumā rodas salīdzināma situācija.
79. Vācija savā tiesiskajā regulējumā ir atļāvusi, ka citu Eiropas Savienības un EEZ dalībvalstu rezidenti, uz kuriem ierobežoti attiecas Vācijas ienākuma nodoklis, arī var izmantot saviem ienākumiem no algota darba nodokļa aprēķināšanu pēc pieprasījuma, lai atskaitītu ar saimniecisko darbību saistītus izdevumus pēc tam, kad nodoklis ir ieturēts ienākumu gūšanas vietā, izmaksājot algas.
80. Šo algoto darba ņēmēju, kas ir Eiropas Savienības vai EEZ dalībvalstu rezidenti, brīvas pārvietošanās īstenošana ir pielīdzināma tai, kāda NPBP ir atzīta Šveices rezidentiem. No tā izriet, ka to abu situācijas ir salīdzināmas viņu Vācijā saņemtās algas nodokļa aprēķināšanas pēc pieprasījuma mērķiem (41).
81. Spriedumā Schumacker Tiesa uzskatīja, ka Savienības tiesībām “[..] ir pretrunā tāds dalībvalsts [Vācijas] tiesiskais regulējums tiešo nodokļu jomā, kurā ir noteikts, ka tādas procedūras kā algas nodokļa ikgadējā atskaitījumu koriģēšana un algas nodokļa deklarācija ir iespējams izmantot tikai rezidentiem, izslēdzot fiziskas personas, kuru domicils vai pastāvīgā dzīvesvieta nav tās teritorijā, bet kas tajā gūst darba ienākumus” (42).
82. Pēc sprieduma Schumacker Vācija atzina, ka algoti darba ņēmēji, kas dzīvo citās Eiropas Savienības un EEZ dalībvalstīs, uz kuriem ierobežoti attiecās Vācijas ienākuma nodoklis, var izmantot nodokļa aprēķināšanu pēc pieprasījuma (un varētu atskaitīt ar saimniecisko darbību saistītus izdevumus). Tā pielīdzināja savu nodokļu režīmu tam, kāds ir paredzēts algotajiem darba ņēmējiem, kuri ir Vācijas rezidenti un uz kuriem neierobežoti attiecas šis nodoklis.
83. Tā paša sprieduma Schumacker loģikas rezultātā vajadzētu attiecināt nodokļa aprēķināšanas pēc pieprasījuma mehānismu uz algotiem darba ņēmējiem, uz kuriem ierobežoti attiecas nodoklis un kuri ir Šveices rezidenti, lai tiem tiktu piemērota NPBP paredzētā vienlīdzīgā attieksme. Pretējā gadījumā pret viņiem rastos fiskālā diskriminācija.
E. Diskriminācijas pamatojums?
84. Ja apstiprinātos šis pieņēmums, joprojām būtu jāanalizē, vai Vācijas tiesību aktos ietvertajai diskriminācijai dzīvesvietas dēļ ir kāds pamatojums.
85. Saskaņā ar NPBP 21. panta 3. punktu neviens no šā nolīguma noteikumiem neliedz Līgumslēdzējām pusēm pieņemt vai piemērot pasākumus, lai nodrošinātu nodokļu uzlikšanu, maksāšanu un efektīvu atgūšanu vai lai novērstu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas saskaņā ar valsts nodokļu tiesību aktiem vai nolīgumiem, kuru mērķis ir novērst nodokļu dubulto uzlikšanu starp Šveici, no vienas puses, un vienu vai vairākām dalībvalstīm, no otras puses, vai arī jebkādu citu nodokļu režīmu (43).
86. Ar šādiem pasākumiem, kas saskaņā ar Tiesas judikatūru par personu brīvu pārvietošanos Eiropas Savienībā atbilst primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, katrā ziņā ir jāievēro samērīguma princips. Citiem vārdiem, tiem ir jābūt piemērotiem šo mērķu īstenošanā un tie nedrīkst pārsniegt to, kas vajadzīgs šo mērķu sasniegšanā (44).
87. Piekrītu iesniedzējtiesai, ka Vācijas nodokļu normu, kurā ir paredzēta diskriminācija pret algotiem darba ņēmējiem, kas ir Šveices rezidenti, neattaisno nepieciešamība nodrošināt aplikšanu ar ienākuma nodokli, tā samaksu un faktisko iekasēšanu Vācijā, kā arī tā nav vajadzīga, lai nepieļautu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
88. Pēc sprieduma Schumacker Vācijas tiesiskajā regulējumā algotiem darba ņēmējiem, kuri ir citu Eiropas Savienības un EEZ dalībvalstu rezidenti, tika atļauts izmantot nodokļa aprēķināšanu pēc pieprasījuma, lai deklarētu savus Vācijā gūtos darba ienākumus. Taču, ja šis pasākums nerada problēmas pareizu algas ienākumu aplikšanas ar nodokļiem nodrošināšanā un nerada izvairīšanās no nodokļu maksāšanas problēmas, nesaskatu, kā NPBP 21. panta 3. punkts varētu būt pamatojums tam, lai tāpat neattiektos pret darba ņēmējiem, kuri ir Šveices rezidenti un arī saņem algas Vācijā. Dzīvesvieta šajā valstī nav noteicoša, lai iekasētu Vācijas ienākuma nodokli no šāda veida ienākumiem.
89. Kā pamatoti skaidro iesniedzējtiesa (45), nodokļa ieturēšana ienākumu gūšanas vietā, ko piemēro algām, kuras izmaksā Vācijā Šveices rezidentiem, nodrošina, ka Vācijas iestādes pareizi iekasē ienākuma nodokli no šiem ienākumiem.
90. Vācijas valdība kā iespējamu pamatojumu nelabvēlīgajai attieksmei pret algotiem darba ņēmējiem, kuri ir Šveices rezidenti un kuri saņem algas Vācijā, min alternatīvu procedūru, kas viņiem ļautu iegūt tādu pašu rezultātu kā nodokļa aprēķināšana pēc pieprasījuma attiecībā uz nodokļu atvieglojumu ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu rezultātā.
91. Ar šo procedūru varētu pēc darba ņēmēja lūguma atskaitīt ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, kas tiek ieturēts kā algas nodoklis, ņemot vērā ar saimniecisko darbību saistītos izdevumus, kuru apmērs pārsniedz manis iepriekš minēto fiksēto summu (46). Darba devējam ir jāņem vērā ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu atskaitījumi apliekamās algas aprēķina mērķiem (EStG 39.b panta 2. punkta ceturtais teikums).
92. Tomēr tāpat kā iesniedzējtiesa (47) uzskatu, ka Vācijas valdības argumentācija nav pietiekama, lai noraidītu diskriminācijas bez atbilstoša pamatojuma esamību, jo:
– pirmkārt, Tiesa ir norādījusi, ka iespēja izvēlēties citu nodokļu režīmu nevar izslēgt Savienības tiesībām neatbilstoša nodokļu režīma diskriminējošās sekas (48). Šī judikatūra ir radusies pēc NPBP parakstīšanas, bet ir piemērojama tā interpretācijai, jo tajā tikai ir precizēti vai apstiprināti NPBP parakstīšanas dienā no esošās judikatūras izrietošie principi attiecībā uz Savienības tiesību jēdzieniem, kas ir šī nolīguma pamatā (49);
– otrkārt, kā arī ir uzsvērusi iesniedzējtiesa, uz Vācijas valdības minēto alternatīvo procedūru attiecas termiņi un nosacījumi, kas attiecībā uz tajā paredzēto nodokļu atvieglojumu liedz to salīdzināt ar nodokļa aprēķināšanu pēc pieprasījuma, tādēļ tā nav mazāk ierobežojoša alternatīva (50).
93. Visbeidzot, nelabvēlīgo attieksmi, kura ir noteikta Vācijas tiesiskajā regulējumā attiecībā uz algotu darba ņēmēju, uz kuriem ierobežoti attiecas nodoklis un kuri ir Šveices rezidenti, nodokļa aprēķināšanu pēc pieprasījuma, nevar “kompensēt” ar iespēju atskaitīt ar saimniecisko darbību saistītos izdevumus, aprēķinot ienākumus to gūšanas vietā.
94. Attiecībā uz “nodokļu saskaņotības saglabāšanu”, uz ko arī atsaucas Vācijas valdība, lai pamatotu pasākumu, tās argumentācija sakrīt ar iepriekš minēto, proti, ar nodokļu maksātāja iespēju lūgt mazākas nodokļa summas ieturēšanu ienākumu gūšanas vietā. Tāpēc es vienīgi atkārtošu to, ko jau esmu teicis šajā jautājumā.
F. NPBP 13. pants (Atturēšanās no jaunu pasākumu pieņemšanas)
95. Saskaņā ar NPBP 13. pantu “līgumslēdzējas puses apņemas nepieņemt nekādus turpmākus ierobežojošus pasākumus attiecībā uz otras puses valstspiederīgajiem jomās, uz kurām attiecas šis nolīgums”.
96. Vācijas valdība atbalsta tādu šī noteikuma interpretāciju, kas ļautu paturēt spēkā ierobežojošos pasākumus, kas pastāvēja NPBP noslēgšanas brīdī, bet ne ieviest jaunus pasākumus. Aizliegums algotiem darba ņēmējiem, uz kuriem ierobežoti attiecas Vācijas ienākuma nodoklis, bet kuri ir Šveices rezidenti, izmantot nodokļa aprēķināšanu pēc pieprasījuma tādēļ būtu pieļaujams, jo tas bija spēkā pirms NPBP parakstīšanas.
97. Manuprāt, NPBP 13. pantā ir minēti jauni ierobežojumi (kas ir aizliegti), bet netiek aizsargāti ierobežojumi, kas pastāvēja šī nolīguma noslēgšanas brīdī. Tas var darboties tikai tā, lai neieviestu turpmākus ierobežojumus, bet tas nozīmē iepriekšējo ierobežojumu atcelšanu: pretējā gadījumā NPBP atbrīvojošās sekas tiktu neitralizētas.
98. Tādēļ piekrītu Komisijai (51), ka NPBP 13. panta a contrario interpretācija, kuru atbalsta Vācijas valdība, nav pieņemama. Tai pretrunā ir noteikuma formulējums, NPBP 16. pants un Tiesas judikatūra, ar kuru tas ir interpretēts un ar kuru valstīs, kas ir NPBP līgumslēdzējas puses, pakāpeniski ir atcelti spēkā esošie diskriminējošie pasākumi attiecībā uz personām, uz kurām attiecas šis nolīgums.
99. NPBP noslēgšanas brīdī pastāvošo ierobežojumu saglabāšana neatbilstu nolīguma mērķiem un būtu grūti pārvarama robeža nolīguma efektīvai īstenošanai.
V. Secinājumi
100. Ņemot vērā iepriekš minēto, ierosinu atbildēt Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa, Vācija) šādi:
Nolīguma starp Eiropas Kopienu un tās dalībvalstīm, no vienas puses, un Šveices Konfederāciju, no otras puses, par personu brīvu pārvietošanos noteikumi, konkrētāk, tā 7. pants kopsakarā ar tā I pielikuma 9. panta 2. punktu
ir jāinterpretē tādējādi, ka
tie nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, kas liedz algotiem darba ņēmējiem, kuri ir Šveices rezidenti un uz kuriem ierobežoti attiecas Vācijas ienākuma nodoklis, iespēju pēc savas ierosmes lūgt attiecīgā nodokļa aprēķināšanu pēc pieprasījuma, it īpaši, lai saņemtu pārmaksātā iedzīvotāju ienākuma nodokļa atmaksu, ņemot vērā ar saimniecisko darbību saistītus izdevumus, kā arī algas nodokli, kas Vācijā samaksāts nodokļa ieturēšanas kārtībā, vienlaikus sniedzot šādu iespēju citu Eiropas Savienības un Eiropas Ekonomikas zonas dalībvalstu rezidentiem.
1 Oriģinālvaloda – spāņu.
2 Turpmāk atsaukšos uz viņiem kā uz algotiem darba ņēmējiem, uz kuriem Vācijas ienākuma nodoklis attiecas ierobežoti, lai atšķirtu viņus no tiem darba ņēmējiem, uz kuriem kā Vācijas rezidentiem šis pats nodoklis attiecas neierobežoti.
3 Kā izklāstīšu turpmāk, šis mehānisms ļauj darba ņēmējam pēc savas ierosmes lūgt aprēķināt ienākuma nodokli par Vācijā ar nodokli apliekamo ienākumu no algota darba ar sekām attiecībā uz ar saimniecisko darbību saistīto izdevumu atskaitīšanu un attiecībā uz avansā ieturētajām summām.
4 Nolīgums starp Eiropas Kopienu un tās dalībvalstīm, no vienas puses, un Šveices Konfederāciju, no otras puses, par personu brīvu pārvietošanos – Nobeiguma akts – Kopīgās deklarācijas – Informācija par septiņu nolīgumu ar Šveices Konfederāciju spēkā stāšanos šādās nozarēs: personu brīva pārvietošanās, gaisa transports un pārvadājumi pa autoceļiem, valsts iepirkums, sadarbība zinātnē, atbilstības novērtēšanas savstarpēju atzīšana un lauksaimniecība (OV 2002, L 114, 6. lpp.), parakstīts Luksemburgā 1999. gada 21. jūnijā un stājās spēkā 2002. gada 1. jūnijā.
5 Iedzīvotāju ienākuma nodokļa likums redakcijā, kas ratione temporis piemērojama šajā lietā (BGBl. 2009 I, 3366. lpp.), turpmāk tekstā – “EStG”.
6 Tas ir piemērojams vienīgi tad, ja kalendārajā gadā uz vismaz 90 % no personas ienākumiem attiecas Vācijas ienākuma nodoklis vai ja tās ienākumi, uz kuriem neattiecas šis nodoklis, nepārsniedz neapliekamo minimumu saskaņā ar 32.a panta 1. punkta otrā teikuma 1. punktu; šī summa būtu jāsamazina tiktāl, ciktāl tas ir nepieciešams un lietderīgi, ņemot vērā situāciju rezidences valstī.
7 Neskarot EStG 1. panta 2. un 3. punkta un 1.a panta noteikumus.
8 1992. gada 2. maija līgums (OV 1994, L 1, 3. lpp.; turpmāk tekstā – “EEZ līgums”).
9 AB nelūdza Vācijas nodokļu iestādei darba devējam sniedzamajos datos ierakstīt summu, kas atbrīvota no nodokļa, lai tas varētu ieturēt nodokli saskaņā ar EStG 39. pantu.
10 Spriedums, 2019. gada 26. februāris (C‑581/17, EU:C:2019:138; turpmāk tekstā – “spriedums Wächtler”).
11 Spriedums Wächtler, 35. punkts, kurā minēts spriedums, 2018. gada 27. februāris, Western Sahara Campaign UK (C‑266/16, EU:C:2018:118), 70. punkts.
12 Spriedums Wächtler, 36. punkts.
13 Spriedums Wächtler, 37. punkts.
14 Spriedums Wächtler, 38. punkts.
15 Spriedums Wächtler, 39. punkts.
16 AB nav ne persona, kas neveic saimniecisku darbību, ne pakalpojumu sniedzējs NPBP 5. panta izpratnē. Skat. spriedumu, 2009. gada 12. novembris, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697), 44. punkts.
17 No iesniedzējtiesas nolēmuma nav skaidrs, vai 2016. gadā AB arī veica minēto darbību algota darba ņēmēja statusā.
18 Spriedumi, 2018. gada 15. marts, Picart (C‑355/16, EU:C:2018:184; turpmāk tekstā – “spriedums Picart”), 16. punkts; 2013. gada 28. februāris, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121; turpmāk tekstā – “spriedums Ettwein”), 33. punkts; un 2011. gada 15. decembris, Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839), 27.‑34. punkts.
19 Šiem darba ņēmējiem piemēro NPBP I pielikuma 7. panta 1. punktu vai 12. panta 1. punktu atkarībā no tā, vai viņi ir algoti darba ņēmēji vai pašnodarbinātie.
20 Skat. spriedumus Ettwein, 34. un 35. punkts; un 2015. gada 19. novembris, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:776), 32. un 33. punkts.
21 Spriedumi, 2020. gada 23. janvāris, Bundesagentur für Arbeit (C‑29/19, EU:C:2020:36), 34. punkts; un Wächtler, 53. punkts.
22 Iepriekš minētais spriedums Wächtler, 39. punkts.
23 C. Picart situācija tādējādi neietilpa NPBP I pielikuma 12. panta 1. punkta piemērošanas jomā. Uz viņu neattiecās arī NPBP I pielikuma 13. panta 1 punkts, jo viņu nevarēja uzskatīt par pārrobežu pašnodarbinātu personu, jo viņš palika Šveices teritorijā, no kuras veica savu saimniecisko darbību Francijā, katru dienu – un pat ne reizi nedēļā – neceļojot no savas saimnieciskās darbības veikšanas vietas uz savu dzīvesvietu. Spriedums Picart, 22.‑27. punkts.
24 Francijas iestādes C. Picart aprēķināja ienākuma nodokļa un sociālo iemaksu papildu maksājumus kopā ar soda naudu.
25 Tās apsvērumu 63. punkts. Šis apgalvojums tomēr neliedz tai uzskatīt, ka šajā gadījumā nav nevienlīdzības situācijas, kas būtu pretrunā NPBP 2. un 7. pantam.
26 Algas nodokļa apmēru nosaka atkarībā no algas apmēra un citiem konkrētiem elementiem ieturēšanai ienākumu gūšanas vietā.
27 Attiecīgajos taksācijas gados fiksētā summa gadā bija 1000 EUR.
28 Praksē šīs tiesības ir piemērojamas gan algotiem darba ņēmējiem, uz kuriem ienākuma nodoklis attiecas pilnā apmērā kā saistības in personam, gan uz tiem, uz kuriem tas attiecas ierobežoti kā saistības in rem. EStG 39.a panta 1. punkta pirmā teikuma 1. punkts, kas ir piemērojams pirmajā gadījumā, un EStG 39.a panta 4. punkta pirmā teikuma 1. punkts, kas ir piemērojams otrajā gadījumā, ir formulēti līdzīgi. Tomēr ir atšķirības attiecībā uz termiņu, kurā ir jāpieprasa samazināt apliekamo algu, uz ko atsaukšos vēlāk.
29 Šīs tiesības radušās ar 1995. gada 14. februāra spriedumu Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31; turpmāk tekstā – “spriedums Schumacker”), kā es analizēšu turpmāk.
30 Nav cita termiņa, kas ir jāievēro saskaņā ar 1971. gada 11. augusta Vācijas Federatīvās Republikas un Šveices Konfederācijas konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ienākuma nodokļa un īpašuma nodokļa jomā (BGBl. 1972 II, 1022. lpp.) redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar 2010. gada 27. oktobra protokolu (BGBl. 2011 II, 1092. lpp.).
31 Spriedumi, 2016. gada 21. septembris, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705; turpmāk tekstā – “spriedums Radgen”), 36. punkts; un 2015. gada 19. novembris, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766), 40. punkts.
32 Spriedums Radgen, 38. punkts.
33 Spriedums Radgen, 40. punkts, kurā ir atsauce uz spriedumu, 2015. gada 19. novembris, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766), 47. punkts.
34 Šī principa ierobežota izpratne ir vērojama 2009. gada 12. novembra spriedumā Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697), 48. punkts: “šis pants [NPBP I pielikuma 9. pants] attiecas tikai uz gadījumu, kad pret vienas līgumslēdzējas puses pilsoni citas līgumslēdzējas puses teritorijā pastāv diskriminācija pilsonības dēļ”.
35 Šajā spriedumā Tiesa atzina, ka “[..] Vācijas valstspiederīgais, kurš – kā M. Wächtler – ir īstenojis savas tiesības veikt uzņēmējdarbību kā pašnodarbināta persona, saskaņā ar NPBP ir bijis neizdevīgākā situācijā no nodokļu tiesību viedokļa salīdzinājumā ar citiem Vācijas valstspiederīgajiem, kuri tāpat kā viņš veic darbību kā pašnodarbinātas personas sabiedrībā, kurā tiem pieder kapitāldaļas, bet kuri atšķirībā no viņa saglabā dzīvesvietu Vācijā. Pēdējām minētajām personām nodoklis par kapitāla pieaugumu no kapitāldaļām ir jāmaksā tikai šī kapitāla pieauguma realizēšanas brīdī, proti, nododot šīs kapitāldaļas, turpretim M. Wächtler attiecīgais nodoklis par vēl nerealizētā kapitāla pieaugumu no sabiedrības daļām ir jāmaksā brīdī, kad viņš savu dzīvesvietu pārceļ uz Šveici, un viņš nevar atlikt šī nodokļa samaksu, līdz minētās kapitāldaļas tiks atsavinātas” (56. punkts). Tiesa papildus norādīja, ka “šī atšķirīgā attieksme, kas tādam Vācijas valstspiederīgajam kā M. Wächtler rada neizdevīgākas sekas finansiālā ziņā, to attur tiesību veikt uzņēmējdarbību, kuras izriet no NPBP, faktiskas izmantošanas. No tā izriet, ka pamatlietā aplūkotais nodokļu režīms var radīt šķēršļus ar šo nolīgumu garantētajām tiesībām veikt uzņēmējdarbību kā pašnodarbinātai personai” (57. punkts).
36 Spriedumi, 1977. gada 19. oktobris, Ruckdeschel u.c. (117/76 un 16/77, EU:C:1977:160), 7. punkts; un 2011. gada 6. oktobris, Graf un Engel (C‑506/10, EU:C:2011:643), 26. punkts
37 Spriedumi, 2011. gada 6. oktobris, Graf un Engel (C‑506/10, EU:C:2011:643), 26. punkts; Radgen, 47. punkts; un Wächtler, 55. punkts.
38 Kā norāda Komisija (tās apsvērumu 23. punkts), atvieglojuma jēdziens ietver iespējas, kuras sniedz valsts tiesiskais regulējums, lai izdevīgāk aprēķinātu nodokļa summu. Vācijas valdība (tās apsvērumu 75. punkts) arī atzīst, ka nodokļa aprēķināšanas pēc pieprasījuma režīms ir nodokļu atvieglojums, jo ļauj nodokļa maksātājam neņemt vērā ieturēšanas ienākumu gūšanas vietā atbrīvojošās sekas.
39 “Nevienu no šā nolīguma noteikumiem nedrīkst interpretēt tā, ka tas liegtu Līgumslēdzējām pusēm, kad tās piemēro attiecīgos nodokļu tiesību noteikumus, nošķirt nodokļu maksātājus, kuru situācijas nav salīdzināmas, īpaši attiecībā uz to dzīvesvietu”.
40 Spriedumi, Wächtler, 58. punkts, un, Radgen, 45. punkts.
41 Tā bija noteikts spriedumā Radgen, 42. un 43. punkts.
42 Spriedums Schumacker, rezolutīvās daļas 3. punkts.
43 Neatrodu nevienu atbilstošu normu iepriekš minētajā Vācijas Federatīvās Republikas un Šveices Konfederācijas konvencijā par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ienākuma nodokļa un īpašuma nodokļa jomā, lai atbildētu uz prejudiciālo jautājumu (skat. šo secinājumu 30. zemsvītras piezīmi).
44 Spriedums Wächtler, 62. un 63. punkts, kā arī tostarp spriedumi, 1997. gada 15. maijs, Futura Participations un Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239), 31. punkts; 2006. gada 3. oktobris, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630), 37. punkts; un 2014. gada 11. decembris, Komisija/Spānija (C‑678/11, EU:C:2014:2434), 45. un 46. punkts.
45 Iesniedzējtiesas nolēmums, 65. punkts.
46 Attiecīgi EStG 39.a panta 1. punkta pirmā teikuma 1. punkts un 39.a panta 4. punkta pirmā teikuma 1. punkts.
47 Iesniedzējtiesas nolēmums, 67. punkts.
48 Spriedumi, 2021. gada 18. marts, Autoridade Tributária e Aduaneira (Kapitāla pieauguma nodoklis no nekustamā īpašuma) (C‑388/19, EU:C:2021:212), 43. un 44. punkts; un 2010. gada 18. marts, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), 52. punkts.
49 Spriedums Wächtler, 39. punkts.
50 Iesniedzējtiesa (tās lēmuma 67. punktā) atgādina, ka spriedumā Schumacker Tiesa jau noraidīja, ka alternatīvu procedūru pastāvēšana pati par sevi varētu pamatot tobrīd analizēto Vācijas tiesiskajā regulējumā ietverto diskrimināciju.
51 Tās apsvērumu 36. pants.