Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES LAILAS MEDINAS
SECINĀJUMI,
sniegti 2024. gada 11. aprīlī (1)
Apvienotās lietas C‑555/22 P, C‑556/22 P un C‑564/22 P
Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste
pret
Eiropas Komisiju (C‑555/22 P),
ITV plc
pret
Eiropas Komisiju (C‑556/22 P),
un
LSEGH (Luxembourg) Ltd,
London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd
pret
Eiropas Komisiju (C‑564/22 P)
Apelācija – Valsts atbalsts – Nodokļu nolēmumi – Atbalsta shēma, ko Apvienotā Karaliste īstenojusi par labu dažām starptautiskām uzņēmumu grupām – Nodokļu režīms, kas attiecas uz grupu finansēšanu un kontrolētiem ārvalstu uzņēmumiem (CFC) – Atbrīvojumi no nodokļa – Nozīmīgu amatpersonu pienākumi – Peļņas mākslīga novirzīšana – Nodokļa bāzes samazināšana – Lēmums, ar kuru atbalsta shēma atzīta par nesaderīgu ar iekšējo tirgu un prettiesisku un uzdots atgūt izmaksāto atbalstu – Atsauces sistēma – Piemērojamās valsts tiesības – “Parastais” nodokļu režīms
1. Ar attiecīgajām apelācijas sūdzībām Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste (C‑555/22 P), ITV plc (C‑556/22 P) un LSEGH (Luxembourg) Ltd un London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (turpmāk tekstā kopā – “LSEGH”) (C‑564/22 P) lūdz atcelt Vispārējās tiesas 2022. gada 8. jūnija spriedumu Apvienotā Karaliste un ITV/Komisija (T‑363/19 un T‑456/19, EU:T:2022:349; turpmāk tekstā – “pārsūdzētais spriedums”). Ar šo spriedumu tika noraidītas Apvienotās Karalistes un ITV prasības atcelt Komisijas Lēmumu (ES) 2019/1352 (2).
2. Apvienotajā Karalistē nodokļu noteikumi attiecībā uz kontrolētiem ārvalstu uzņēmumiem (CFC) ir izklāstīti Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 (2010. gada Nodokļu (starptautisko un citu noteikumu) likums, turpmāk tekstā – “TIOPA”) (3) 9.A daļā, kurā ietverti noteikumi par Apvienotās Karalistes tiešo nodokļu sistēmas starptautiskajiem aspektiem, tostarp nodokļu dubultās uzlikšanas atvieglojumiem un dažādiem nodokļu apiešanas novēršanas noteikumiem.
I. Tiesvedības priekšvēsture
3. Tiesvedības priekšvēsture ir izklāstīta pārsūdzētā sprieduma 1.–28. punktā. Šajos secinājumos to var apkopot šādi.
A. Apstrīdētais lēmums
4. Pēc oficiālas izmeklēšanas procedūras, kas uzsākta saskaņā ar LESD 108. panta 2. punktu, Eiropas Komisija pieņēma apstrīdēto lēmumu un konstatēja, ka grupu finansēšanas atbrīvojumu (GFA) shēma TIOPA 9.A daļas 9. nodaļā (turpmāk tekstā – “9. nodaļa”) paredzēto atbrīvojumu dēļ ir uzskatāma par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. Proti, šī shēma tika piemērota ar tirdzniecību nesaistītai finanšu peļņai (TNFP), kas gūta no kvalificētām kredītattiecībām (KKA), uz ko attiecas TIOPA 9.A daļas 5. nodaļas 371.EB pants (turpmāk tekstā – “5. nodaļa”, “apstrīdētā shēma” vai “attiecīgie atbrīvojumi”). Komisija uzskatīja, ka attiecīgie atbrīvojumi esot uzskatāmi par “atbalsta shēmu”, kas neesot saderīga ar iekšējo tirgu un ko Apvienotā Karaliste esot nelikumīgi īstenojusi, pārkāpjot LESD 108. panta 3. punktu.
5. Komisija tomēr secināja, ka apstrīdētā shēma neesot uzskatāma par atbalstu tad, kad tā tiek piemērota TNFP, kas gūta no KKA, uz ko attiecas 5. nodaļas 371.EC pants (Kapitālieguldījumi no Apvienotās Karalistes; turpmāk tekstā – “ar Apvienoto Karalisti saistītā kapitāla kritērijs”) un uz ko neattiecas šīs nodaļas 371.EB pants (Darbība Apvienotajā Karalistē), pamatojoties uz to, ka nozīmīgu amatpersonu pienākumi (SPF) (4) tika veikti Apvienotajā Karalistē (turpmāk tekstā – “Apvienotās Karalistes SPF kritērijs”).
6. Apstrīdētajā lēmumā Komisija galveno uzmanību pievērsa selektīvas priekšrocības esamībai. Tādējādi Komisija norādīja, ka attiecīgie atbrīvojumi ļaujot Apvienotajā Karalistē reģistrētam uzņēmumam, kuram citādi (saskaņā ar 5. nodaļu) būtu jāmaksā CFC maksa, pieprasīt (saskaņā ar 9. nodaļu), lai šī CFC maksa tiktu piemērota tikai 25 % no CFC TNFP, kas gūta no KKA, un tas nozīmētu, ka 75 % no šīs peļņas būtu atbrīvoti no šīs maksas. Noteiktos apstākļos šo maksu varētu aplikt ar nodokli par vēl mazāku procentuālo daļu, tādējādi atbrīvojums varētu būt līdz pat 100 % no attiecīgās CFC peļņas.
7. Attiecībā uz attiecīgo atbrīvojumu selektīvo raksturu Komisija uzskatīja, ka atsauces sistēmu veidojot CFC noteikumi un ka šie atbrīvojumi esot atkāpe no šīs sistēmas.
8. Šajā kontekstā Komisija konstatēja, ka situācija, kad nodokļu maksātāja, kas kontrolē CFC, kurš saņem no KKA gūto TNFP, situācija esot salīdzināma ar situāciju, kādā atrodas nodokļu maksātājs, kurš kontrolē CFC, kas saņem citu TNFP, it īpaši saistībā ar aizdevumiem, kādus CFC piešķīris saistītajiem uzņēmumiem – Apvienotās Karalistes rezidentiem, proti, “meitasuzņēmumu aizdevumiem mātesuzņēmumiem”, un aizdevumiem, kurus CFC piešķīris trešām personām un kurus Apvienotajā Karaliste dēvē par “fiktīviem aizdevumiem”.
9. Komisija atgādināja, ka pasākumu, ar kuru tiek izdarīta atkāpe no atsauces sistēmas, tomēr varot attaisnot ar minētās sistēmas būtību vai vispārīgo struktūru un ka attiecīgajai dalībvalstij (5) šāda attaisnojuma esamība esot jāpierāda. Apvienotā Karaliste apgalvoja, pirmkārt, ka attiecīgo atbrīvojumu mērķis esot nodrošināt, lai sistēma būtu pārvaldāma un administrējama. Otrkārt, atbrīvojumi esot nodrošinājuši brīvības veikt uzņēmējdarbību īstenošanu Eiropas Savienībā.
10. Šajā ziņā Komisija atzina, ka, ciktāl apstrīdētā shēma tika piemērota situācijām, kas ietilpst 5. nodaļas piemērošanas jomā atbilstoši ar Apvienoto Karalisti saistītā kapitāla kritērijam, šo shēmu varot uzskatīt par tādu, kuras mērķis ir nodrošināt CFC noteikumu “administratīvo pārvaldību”. Apstrīdētā shēma esot nodrošinājusi, ka CFC maksa tiktu piemērota tikai tādai peļņai no Apvienotās Karalistes aktīviem, par kuru var pamatoti apgalvot, ka tā ir mākslīgi novirzīta no Apvienotās Karalistes, un tas neuzliekot uzņēmumiem un nodokļu iestādēm pienākumu veikt pārmērīgi apgrūtinošus pasākumus, lai noteiktu līdzekļu atrašanās vietu, ņemot vērā kapitāla aizstājamības raksturu.
11. Savukārt Komisija norādīja, ka ar apstrīdēto shēmu a priori esot piešķirta selektīva priekšrocība uzņēmumiem, kuri ir nodokļu maksātāji Apvienotajā Karalistē un kuri kontrolē CFC, kas gūst TNFP no KKA situācijās, kas atbilst Apvienotās Karalistes SPF kritērijam. Komisija secināja, ka tādu a priori selektīvu nodokļu priekšrocību nevarot attaisnot nedz ar to, ka ir nepieciešams administrējams un pārvaldāms normatīvais regulējums nodokļu apiešanas novēršanas jomā, nedz ar to, ka ir jāievēro Līgumos paredzētās brīvības.
12. Turklāt Komisija norādīja, ka pēc grozījumiem, kas izdarīti CFC noteikumos saistībā ar Direktīvas (ES) 2016/1164 (Nodokļu krāpšanas apkarošanas direktīva) (6) transponēšanu, kas stājās spēkā 2019. gada 1. janvārī un saskaņā ar kuriem vairs nebija iespējams piemērot attiecīgos atbrīvojumus iepriekšējā punktā minētajai peļņai, apstrīdētā shēma esot kļuvusi atbilstīga valsts atbalsta noteikumiem.
13. Attiecībā uz apstrīdētās shēmas saderību ar iekšējo tirgu Komisija būtībā norādīja, ka saskaņā ar šo shēmu piešķirtais atbalsts neveicinot konkrētu saimniecisko darbību vai konkrētu tautsaimniecības jomu attīstību, tāpēc uz to neattiecoties LESD 107. panta 3. punkta c) apakšpunkts.
14. Visbeidzot, Komisija uzdeva atgūt saskaņā ar apstrīdēto shēmu piešķirto atbalstu no tā saņēmējiem.
II. Pārsūdzētais spriedums
15. Vispārējā tiesa noraidīja attiecīgi Apvienotās Karalistes valdības un ITV celtās prasības. Tā tostarp uzskatīja, ka nosacījums par selektīvas priekšrocības esamību ir izpildīts. Šajā kontekstā tā veica klasisko trīs posmu analīzi, atbilstoši kurai: i) jānosaka atsauces ietvars; ii) jānoskaidro, vai ar apstrīdēto shēmu, ņemot vērā tās izvirzīto mērķi, tika izdarīta atkāpe no šā ietvara, un iii) jānosaka, vai dalībvalsts ir pierādījusi, ka ar atbalsta shēmu ieviestā diferenciācija bija pamatota, jo šī diferenciācija izrietēja no ietvara, kurā ietilpa šī shēma, būtības vai vispārīgās struktūras.
A. 1. posms: Par atsauces sistēmu
16. Vispārējā tiesa noraidīja pamatus, ar kuriem Apvienotā Karaliste un ITV apgalvoja, ka Komisija esot pieļāvusi acīmredzamu kļūdu vērtējumā, secinot, ka atsauces sistēmu veido tikai “CFC noteikumi”, nevis vispārējā Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēma (turpmāk tekstā – “vispārējā UIN sistēma”).
17. Šajā sakarā Vispārējā tiesa, pirmkārt, norādīja, ka vispārējā UIN sistēma ir balstīta uz teritorialitātes principu, saskaņā ar kuru ar nodokli tiek aplikta tikai Apvienotajā Karalistē gūtā peļņa. Turpinājumā Vispārējā tiesa atzīmēja, ka CFC noteikumu mērķis ir nodrošināt, ka CFC gūtie ienākumi, kas saskaņā ar šo principu parasti netiktu aplikti ar nodokli Apvienotajā Karalistē, tomēr tiek aplikti ar nodokli (ja tiek uzskatīts, ka tie mākslīgi novirzīti no Apvienotās Karalistes un tādējādi mākslīgi palielinājuši CFC – kas vēlāk izmaksās dividendes, kuras Apvienotajā Karalistē nav apliekamas ar nodokli – peļņu). Vispārējā tiesa no tā secināja, ka CFC noteikumi ir nevis izņēmums no vispārējās UIN sistēmas, bet gan tās paplašinājums vai nosacījums, kam ir atšķirīga un no šīs sistēmas atdalāma loģika (7).
18. Otrkārt, Vispārējā tiesa pārbaudīja, vai CFC noteikumus var uzskatīt par pilnīgu tiesību normu kopumu, kas atšķiras no vispārējās UIN sistēmas, it īpaši attiecībā uz tādiem elementiem kā nodokļa bāze, nodokļa maksātājs, nodokļa iekasējamības gadījums un nodokļa likme.
19. Attiecībā uz nodokļu bāzi Vispārējā tiesa būtībā norādīja, ka CFC noteikumu mērķis ir aplikt ar nodokli CFC ārpus Apvienotās Karalistes gūto grāmatvedības peļņu, kas ir mākslīgi novirzīta no šīs valsts. Savukārt Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodoklis (UIN) ir piemērojams peļņai, ko Apvienotajā Karalistē guvuši tajā reģistrēti uzņēmumi (8).
20. Attiecībā uz nodokļa maksātāju Vispārējā tiesa būtībā nosprieda, ka nodokļu maksātāji, uz kuriem attiecas CFC noteikumi, atšķiras no nodokļa maksātājiem, uz kuriem attiecas vispārējā UIN sistēma, ņemot vērā īpašo iezīmi, saskaņā ar kuru šie noteikumi ir piemērojami, ja uzņēmumiem – Apvienotās Karalistes rezidentiem ir noteiktas intereses meitasuzņēmumos, kuri atrodas ārpus Apvienotās Karalistes (9).
21. Attiecībā uz nodokļa iekasējamības gadījumu Vispārējā tiesa uzskatīja, ka izšķirošais faktors CFC maksas piemērošanai ir peļņas mākslīga novirzīšana no Apvienotās Karalistes, savukārt saskaņā ar vispārējo UIN sistēmu nodoklis tiek uzlikts par peļņas gūšanu Apvienotajā Karalistē (10).
22. Attiecībā uz nodokļa likmi Vispārējā tiesa, atzīstot, ka CFC noteikumi neietver īpašu likmi, kas būtu piemērojama CFC peļņai, un atsaucoties uz vispārējā UIN sistēmā paredzēto likmi, uzskatīja, ka kopumā CFC maksa tiek noteikta ar īpašu aprēķina mehānismu, kas vajadzības gadījumā paredz no vairākām nodokļu likmēm, kādas piemērojamas Apvienotajā Karalistē ar nodokli apliekamajai saistītā uzņēmuma peļņai, aprēķināt vidējo (11).
23. Turklāt Vispārējā tiesa norādīja, ka CFC noteikumos ir ietvertas īpašas tiesību normas par CFC maksas aprēķināšanu, tās pārvaldīšanu un iekasēšanu un it īpaši tās mijiedarbību ar nodokļiem, kuri jāmaksā uzņēmumam – Apvienotās Karalistes rezidentam, un ar nodokļiem, kuri CFC maksājami savā rezidences valstī. Turklāt Vispārējā tiesa norādīja, ka, aprēķinot uzņēmuma – rezidenta nodokļa summu, kas apliekama ar nodokli par tā CFC gūtajiem ienākumiem, atvieglojums ir paredzēts par visiem nodokļiem, kas samaksāti CFC mītnes valstī (12).
B. 2. posms: Par priekšrocības esamību un apstrīdētās shēmas a priori selektivitāti
24. Pirmkārt, Vispārējā tiesa būtībā ir nospriedusi, ka TIOPA 9.A daļā definētajos noteikumos ir paredzēti kritēriji, lai identificētu situācijas, kurās ir notikusi mākslīga peļņas novirzīšana, piemēram, tās situācijas, uz kurām attiecas tā 5. nodaļa. Tādējādi Vispārējā tiesa uzskata, ka tad, ja ir izpildīts viens no šajos noteikumos noteiktajiem kritērijiem, Apvienotajā Karalistē ar nodokli tika aplikta attiecīgo CFC gūtā peļņa, piemērojot tai CFC maksu. Tādējādi Vispārējā tiesa secināja – tas, ka 9. nodaļā ir paredzēti atbrīvojumi no šīs maksas attiecībā uz peļņu, kam citādi tiktu uzlikta šī maksa saskaņā ar iepriekš minētajiem kritērijiem, ir priekšrocība, nevis CFC peļņas aplikšanas ar nodokli pielāgojums vai šīs peļņas aplikšanas ar nodokli tvēruma noteikšana.
25. Otrkārt, Vispārējā tiesa būtībā nosprieda, ka CFC noteikumu mērķis ir Apvienotās Karalistes UIN bāzes aizsardzība, apliekot ar nodokli to peļņu, kas gūta no darbības un aktīviem Apvienotajā Karalistē un kas mākslīgi novirzīta uz CFC.
26. Treškārt, Vispārējā tiesa būtībā uzskatīja, ka GFA bija a priori selektīvs, ņemot vērā atsauces sistēmas mērķi.
C. 3. posms: Par attiecīgo atbrīvojumu pamatojuma esamību
27. Vispārējā tiesa noraidīja Apvienotās Karalistes un ITV argumentus, saskaņā ar kuriem attiecīgie atbrīvojumi bija pamatoti.
28. Attiecībā uz pirmo pamatojumu Vispārējā tiesa vispirms konstatēja, ka, lai gan no atbildēm, kas saņemtas apspriedēs – ko Apvienotās Karalistes iestādes veica pirms CFC noteikumu pieņemšanas –, izrietēja, ka it īpaši priekšlikums par daļēju atbrīvojumu 75 % apmērā galvenokārt tika atbalstīts tā vienkāršības un vieglās piemērošanas dēļ, Apvienotā Karaliste nav iesniegusi pierādījumus, kas ļautu noteikt administratīvās izmaksas attiecībā uz SPF identifikāciju un īstenošanas vietas noteikšanu saistībā ar grupas iekšējiem aizdevumiem, bet vienīgi izteikusi vispārīgus apgalvojumus. Vispārējā tiesa arī norādīja, ka nav pierādīts, ka 75 % atbrīvojuma robežvērtība bija nepieciešama vai piemērota, lai atbildētu uz jautājumu par grūtībām identificēt un noteikt SPF īstenošanas vietu saistībā ar grupas iekšējiem aizdevumiem, kuri rada TNFP.
29. Attiecībā uz otro pamatojumu Vispārējā tiesa no sprieduma Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (13) secināja – tā kā CFC maksa tika piemērota peļņai, kas saskaņā ar Apvienotās Karalistes SPF kritēriju ir jāuzskata par mākslīgi novirzītu, šī maksa nav šķērslis brīvībai veikt uzņēmējdarbību, un līdz ar to uzskatīja, ka attiecīgie atbrīvojumi nav attaisnojami, lai nodrošinātu šo brīvību.
III. Apelācijas sūdzību vērtējums
A. Pieņemamība
30. Komisija apgalvo, ka valsts tiesības esot faktu jautājums, kas ietilpst Vispārējās tiesas ekskluzīvā kompetencē, izņemot gadījumus, kad šo tiesību interpretācija ir balstīta uz pierādījumu sagrozīšanu. Tā atzīst, ka saskaņā ar spriedumu Fiat (14) atsauces sistēmas pareiza noteikšana ir tiesību jautājums, taču norāda, ka šajā spriedumā Tiesas konstatētā kļūda bija saistīta ar to, vai Vispārējā tiesa, veicot šo noteikšanu, ir ņēmusi vērā atbilstošos faktorus, nevis ar valsts tiesību interpretāciju. Savukārt šajās lietās apelācijas sūdzības iesniedzējas neapgalvo, ka Vispārējā tiesa, izvērtējot, vai Komisija ir pareizi noteikusi atsauces sistēmu, ir balstījusies uz nepareiziem elementiem.
31. Apvienotā Karaliste, ITV un LSEGH apstrīd iepriekš minētos argumentus un apgalvo, ka apelācijas sūdzības esot pieņemamas.
32. Vispirms jāatgādina, ka saskaņā ar spriedumu Fiat (82. punkts) “taisnība – apelācijas tiesvedībā pārbaudot tādu novērtējumu, ko Vispārējā tiesa veikusi attiecībā uz valsts tiesībām un kas valsts atbalsta jomā ir faktu novērtējums, Tiesai ir kompetence tikai pārbaudīt, vai ir notikusi šo tiesību sagrozīšana”.
33. Tomēr Tiesai nevar liegt iespēju pārbaudīt, vai šis vērtējums pats par sevi nav Savienības tiesību kļūda (15).
34. Proti, no Tiesas judikatūras skaidri izriet, ka “jautājums par to, vai Vispārējā tiesa ir pienācīgi noteikusi [atbilstošās atsauces sistēmas] robežas [..], ir tiesību jautājums, kas var būt Tiesas pārbaudes priekšmets apelācijas stadijā. Argumenti ar mērķi apstrīdēt atsauces [sistēmas] izvēli selektīvās priekšrocības pastāvēšanas analīzes pirmajā posmā ir pieņemami, jo šī analīze izriet no valsts tiesību juridiskās kvalifikācijas, pamatojoties uz Savienības tiesību normu” (16).
35. Proti, saskaņā ar šo judikatūru – “ja tiktu atzīts, ka Tiesa nevar izvērtēt, vai Vispārējā tiesa, nepieļaudama tiesību kļūdu, ir pārņēmusi [atbilstošās atsauces sistēmas] robežu noteikšanu, [šīs sistēmas] interpretācija un piemērošana tādējādi, ka tas ir noteicošais kritērijs, lai izvērtētu selektīvas priekšrocības esamību, nozīmētu pieņemt iespēju, ka Vispārējā tiesa attiecīgā gadījumā ir pārkāpusi Savienības primāro tiesību normu, proti, LESD 107. panta 1. punktu, taču šo pārkāpumu nevar sodīt apelācijas tiesvedībā, un tas būtu pretrunā LESD 256. panta 1. punkta otrajai daļai” (17).
36. Turklāt, ja Vispārējā tiesa ir konstatējusi vai novērtējusi faktus, atbilstoši LESD 256. pantam Tiesas kompetencē ir pārbaudīt šo faktu juridisko kvalifikāciju, kas sagrozīšanas gadījumā attiektos arī uz valsts tiesību satura vērtējumu. Tiesai ir jāvar pārbaudīt, vai Vispārējā tiesa “ir izdarījusi tādus secinājumus, kas acīmredzami ir pretēji attiecīgo [valsts] tiesību noteikumu saturam”, vai arī piešķīrusi tiem tādu piemērošanas jomu, kāda tiem acīmredzami nav (18). Tādējādi atsauces sistēmas definīcija un līdz ar to arī jautājums par to, vai Vispārējā tiesa ir sagrozījusi valsts tiesības, ir tiesību jautājumi, kas ir pakļauti Tiesas pārbaudei apelācijas stadijā (19).
37. No tā izriet, ka šīs apelācijas sūdzības ir pieņemamas.
B. Par lietas būtību
38. Savas apelācijas sūdzības pamatojumam (lieta C‑555/22 P) Apvienotā Karaliste izvirza piecus pamatus par: i) tiesību kļūdu, faktu sagrozīšanu un nepareizu kvalifikāciju attiecībā uz atsauces sistēmas noteikšanu; ii) tiesību kļūdu, faktu sagrozīšanu un nepareizu kvalifikāciju attiecībā uz priekšrocības esamību; iii) tiesību kļūdu, faktu sagrozīšanu un nepareizu kvalifikāciju, kā arī pienākuma norādīt pamatojumu pārkāpumu attiecībā uz selektivitāti; iv) tiesību kļūdu, faktu sagrozīšanu un nepareizu kvalifikāciju attiecībā uz administratīvo praktiskumu un v) tiesību kļūdu attiecībā uz brīvību veikt uzņēmējdarbību.
39. Tālāk ITV (lieta C‑556/22 P) izvirza četrus pamatus, norādot uz: i) kļūdu atsauces sistēmas noteikšanā; ii) kļūdu selektīvas priekšrocības noteikšanā; iii) kļūdu attiecīgo atbrīvojumu attaisnojuma traktējumā un iv) kļūdu sprieduma Cadbury piemērošanā.
40. Visbeidzot, LSEGH (lieta C‑564/22 P) izvirza piecus apelācijas pamatus, norādot uz: i) tiesību kļūdu atsauces sistēmas noteikšanā; ii) tiesību kļūdu attiecībā uz šīs sistēmas mērķa noteikšanu; iii) tiesību kļūdu attiecībā uz diskriminācijas pastāvēšanu starp uzņēmējiem; iv) LESD 263. un 296. panta pārkāpumu, jo Vispārējā tiesa neesot atbildējusi uz dažiem apelācijas pamatiem un esot aizstājusi apstrīdētajā lēmumā ietverto Komisijas pamatojumu ar savējo, un v) tiesību kļūdu saistībā ar attiecīgo atbrīvojumu attaisnojumu.
41. Lai gan visas apelācijas sūdzības iesniedzējas neizvirza vienādu pamatu skaitu un neraugoties uz to, ka šo pamatu ietvaros katra apelācijas sūdzības iesniedzēja varēja piešķirt lielāku vai mazāku nozīmi atsevišķiem argumentiem vai izvirzīt konkrētus argumentus, to argumenti tomēr ir vērsti uz četriem elementiem: i) atsauces sistēmas noteikšanu; ii) selektīvas priekšrocības esamību; iii) apstrīdētās shēmas attaisnojumu ar nepieciešamību nodrošināt CFC noteikumu administratīvo praktiskumu un iv) šīs shēmas attaisnojumu, lai ievērotu brīvību veikt uzņēmējdarbību.
42. Jāuzsver, ka apelācijas sūdzības galvenokārt ir vērstas uz i) elementu (atsauces sistēma).
43. Tāpēc aplūkošu kopā apelācijas sūdzības iesniedzēju dažādos argumentus, ņemot vērā šos četrus elementus (kas ietilpst Vispārējās tiesas veiktās analīzes trīs secīgos posmos; pēdējie divi elementi veido analīzes 3. posmu).
44. Apelācijas sūdzības iesniedzēju argumenti, saskaņā ar kuriem 5. un 9. nodaļa ir jālasa kopā, jo tajās ir atspoguļota Apvienotās Karalistes izmantotā uz risku balstītā pieeja, ir būtiski ne tikai, lai novērtētu selektīvas priekšrocības esamību un attaisnojumu, bet arī pašas pareizās atsauces sistēmas definēšanai.
45. Turklāt, lai gan daži no apelācijas sūdzības iesniedzēju izvirzītajiem argumentiem saistībā ar iepriekš minēto iii) un iv) elementu attiecas uz analīzes 3. posmu, šos argumentus aplūkošu jau secinājumu daļā par atsauces sistēmu (20). Tas ir pamatoti, jo pastāv cieša saikne starp argumentiem, kas izvirzīti saistībā ar attiecīgās atsauces sistēmas noteikšanu, no vienas puses, un argumentiem, kuru mērķis ir pamatot 5. un 9. nodaļas apvienoto interpretāciju, saskaņā ar kuru attiecīgie atbrīvojumi ir jāuzskata par analogiem TIOPA 9.A daļas 3. nodaļas (turpmāk tekstā – “3. nodaļa”) filtriem un “struktūras līmeņa atbrīvojumiem”, no otras puses.
1. Par Apvienotās Karalistes un ITV apelācijas sūdzības pirmo pamatu, kā arī par LSEGH apelācijas sūdzības pirmo un otro pamatu – 1. posms (atsauces sistēmas noteikšana)
a) Lietas dalībnieku argumenti
46. Apvienotā Karaliste apgalvo, ka Vispārējā tiesa esot pieļāvusi tiesību kļūdu un/vai pārkāpusi Savienības tiesības, jo, secinot, ka Apvienotās Karalistes CFC noteikumi ir uzskatāmi par atsauces sistēmu, tā esot sagrozījusi attiecīgos faktus un tos nepareizi juridiski kvalificējusi.
47. ITV apgalvo, ka Vispārējā tiesa esot pieļāvusi tiesību kļūdu un/vai acīmredzamu kļūdu vērtējumā, secinot, ka Komisija nav kļūdījusies, izvēloties atsauces sistēmu, lai analizētu, vai ir pārkāpti LESD 107. un 108. pantā paredzētie valsts atbalsta pasākumi.
48. LSEGH apgalvo, pirmkārt, ka Vispārējā tiesa esot pieļāvusi tiesību kļūdu, sagrozot valsts tiesības un neņemot vērā pierādījumus, kā atsauces sistēmu identificējot TIOPA 9.A daļā ietvertos Apvienotās Karalistes CFC noteikumus, nevis vispārējo UIN sistēmu, kuras neatņemama sastāvdaļa tie ir. Otrkārt, pat ja atsauces sistēma būtu Apvienotās Karalistes CFC noteikumi, Vispārējā tiesa esot pieļāvusi tiesību kļūdu, nosakot atsauces sistēmas mērķi, un līdz ar to esot kļūdījusies, identificējot Apvienotās Karalistes 5. nodaļas noteikumus kā tādus, kuros paredzēts TNFP “parastais” nodokļu režīms tā, ka 9. nodaļā paredzētais GFA radītu “priekšrocību”.
49. Komisija apstrīd apelācijas sūdzības iesniedzēju argumentus un būtībā apgalvo, ka Vispārējā tiesa neesot uzskatījusi, ka visai CFC peļņai jāpiemēro “parastais” nodokļu režīms, bet esot norādījusi, ka to peļņa ir apliekama ar CFC maksu, lai gan to ir guvis uzņēmums ārpus Apvienotās Karalistes, ja šī peļņa ir radusies mākslīgas novirzīšanas rezultātā. Tāpēc CFC noteikumi ļaujot Apvienotās Karalistes nodokļu bāzē iekļaut peļņu no Apvienotās Karalistes aktīviem vai darbībām, kas pretējā gadījumā netiktu aplikti ar nodokli. Komisija būtībā apgalvo, ka būtiski novirzīšanas riski esot izslēgti tādas peļņas gadījumā, uz kuru attiecas “struktūras atbrīvojumi”, savukārt tie neesot izslēgti saistībā ar peļņu, uz kuru attiecas attiecīgie atbrīvojumi, kas atbilst 5. nodaļas kritērijiem.
b) Vērtējums
1) Ievads
50. Attiecībā uz atsauces sistēmu apelācijas sūdzības iesniedzējas būtībā apgalvo, ka Komisija, kvalificējot CFC noteikumus kā “parastu” nodokļu režīmu, neesot iekļāvusi šos noteikumus pareizā kontekstā, kurā tie ir stingri norobežots izņēmums no vispārējās UIN sistēmas un tās daļa. Šī pēdējā sistēma lielā mērā ir teritoriāla un principā paredz aplikt ar nodokli tikai to peļņu, ko guvuši paši Apvienotajā Karalistē reģistrētie uzņēmumi. CFC noteikumi nav atdalāmi no vispārējās UIN sistēmas, bet ir no šīs sistēmas nenodalāms korektīvs pasākums, kura mērķis ir aizsargāt UIN bāzi Apvienotajā Karalistē no ļaunprātīgas izmantošanas, kas saistīta ar CFC. Pēc apelācijas sūdzības iesniedzēju domām, aplūkotie atbrīvojumi esot formulēti ļoti plaši, lai nodrošinātu, ka CFC TNFP netiek (pilnībā) piemērota CFC maksa ikreiz, kad risks Apvienotās Karalistes nodokļu bāzei ir zems un kad izņēmums no teritorialitātes principa attiecībā uz šo maksu tādējādi ir nepamatots. Šie atbrīvojumi esot analogi struktūru atbrīvojumiem, kā arī 3. nodaļas filtriem. Apelācijas sūdzības iesniedzējas apgalvo, ka ir jāņem vērā arī tas, ka 4. nodaļā, kas attiecas uz CFC maksas piemērošanu CFC ar tirdzniecību saistītai finanšu peļņai, esot paredzēti atbrīvojumi, bet pašā 5. nodaļā neesot paredzēti atbrīvojumi.
51. Kā minēju šo secinājumu 45. punktā, šie argumenti ir cieši saistīti ar argumentiem, ar kuriem apelācijas sūdzības iesniedzējas apgalvo, ka esot kļūdaini uzskatīt, ka 5. nodaļā ir ietverti kritēriji, lai noteiktu, kura CFC TNFP ir kvalificējama kā mākslīgi novirzīta, savukārt 9. nodaļā ir paredzēti atbrīvojumi attiecībā uz noteiktu peļņu, kurai citādi tiktu piemērota CFC maksa saskaņā ar 5. nodaļu. Apelācijas sūdzības iesniedzējas apgalvo, ka šīs nodaļas viena otru papildinot un radot vienotu un saskaņotu noteikumu kopumu par CFC TNFP aplikšanu ar nodokli. Tādējādi kopumā minētajās nodaļās esot definēta CFC maksas piemērošanas joma, ņemot vērā novērtējumu par risku, ko nodokļu bāzei Apvienotajā Karalistē rada tā kapitāla izcelsme un izmantošana, no kura tiek gūta šī TNFP.
52. Turklāt apelācijas sūdzības iesniedzējas apgalvo, ka CFC noteikumi esot jāaplūko kopā ar vispārējās UIN sistēmas noteikumiem, saskaņā ar kuriem, pirmkārt, dividendes, ko CFC izmaksā Apvienotajā Karalistē reģistrētiem mātesuzņēmumiem, nav apliekamas ar nodokli un, otrkārt, šie uzņēmumi var atskaitīt procentus par saviem aizdevumiem pat tad, ja šādi aizņemtie līdzekļi tiek izmantoti CFC finansēšanai.
2) Judikatūra par atsauces sistēmas noteikšanu
53. Tiesa ir nospriedusi, ka “atsauces sistēmas noteikšanai ir īpaši liela nozīme nodokļu pasākumu gadījumā, jo pašu ekonomiskas priekšrocības esamību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē var konstatēt, tikai salīdzinot to ar tā saukto “parasto” aplikšanu ar nodokļiem” (21).
54. Turklāt ir “svarīgi, lai vispārējais nodokļu režīms vai atsauces sistēma, kas piemērojama attiecīgajā dalībvalstī, tiktu pareizi identificēta Komisijas lēmumā un pārbaudīta tiesā, kurā tiek apstrīdēta šī identificēšana. Tā kā atsauces sistēmas noteikšana ir salīdzinošās pārbaudes, kas jāveic atbalsta shēmas selektivitātes vērtējuma kontekstā, sākumpunkts, kļūda, kas pieļauta šajā noteikšanā, noteikti padara kļūdainu visu selektivitātes nosacījuma analīzi” (22).
55. Tāpat jāatgādina, ka saskaņā ar spriedumu World Duty Free (23) “atsauces [sistēmas] noteikšanai, kas jāveic uz sacīkstes principu balstītu debašu ar attiecīgo dalībvalsti noslēgumā, ir jāizriet no saskaņā ar šīs valsts iekšējām tiesībām piemērojamo tiesību normu satura, savstarpējās saistības un konkrētu seku objektīva izvērtējuma. Šajā ziņā nodokļu pasākuma selektivitāti nevar izvērtēt tādas atsauces sistēmas gaismā, kuru veidotu daži attiecīgās dalībvalsts iekšējo tiesību noteikumi, kas ir mākslīgi izņemti no plašāka tiesību ietvara” (mans izcēlums).
56. Tādējādi, “ja attiecīgais nodokļu pasākums nav nošķirams no attiecīgās dalībvalsts vispārējās nodokļu sistēmas, ir jāatsaucas uz šo sistēmu. Turpretim, ja izrādās, ka šāds pasākums ir skaidri nodalāms no minētās vispārējās [UIN] sistēmas, nevar izslēgt, ka vērā ņemamā atsauces sistēma ir šaurāka par šo vispārējo [UIN] sistēmu vai pat ka tā sakrīt ar pašu pasākumu, ja tas ir noteikts ar normu, kurai piemīt autonoma juridiska loģika, un ārpus šī pasākuma nav iespējams identificēt saskanīgu normatīvo kopumu” (24).
57. No tā izriet, ka Tiesai, pirms tā izvērtē attiecīgā pasākuma raksturu un to, vai tas ir selektīva priekšrocība, ir jāpārbauda, vai atsauces sistēma ir definēta pareizi. Tas liek Tiesai, pirmkārt, noteikt kritēriju, kas ir jāpiemēro, lai konstatētu, kura valsts tiesību interpretācija ir noteicošā: vai nu tā, ko ierosinājusi Komisija, vai arī dalībvalsts sniegtā. Otrkārt, Tiesai ir jāizvērtē, vai šo dominējošo interpretāciju var atspēkot.
3) Par atsauces sistēmas noteikšanas kritēriju
58. Spriedumā Fiat (73. punkts) (25) ir skaidri norādīts, ka “ārpus jomām, kurās Savienības nodokļu tiesības ir saskaņotas, tieši attiecīgā dalībvalsts, īstenojot savu kompetenci tiešo nodokļu jomā un ievērojot savu autonomiju nodokļu jomā, nosaka pazīmes, kas veido nodokli un kuras principā nosaka atsauces sistēmu vai “parasto” nodokļu režīmu, no kura vadoties ir jāizvērtē selektivitātes nosacījums. Tas it īpaši attiecas uz nodokļa bāzes noteikšanu un tā iekasējamības gadījuma noteikšanu” (mans izcēlums).
59. Turklāt Tiesa savā judikatūrā šajā ziņā atsaucas uz nodokļa tiesiskuma principu, kas ietilpst Savienības tiesību sistēmā kā vispārējs tiesību princips un kas prasa, lai ikviens pienākums maksāt nodokli, kā arī visi būtiskie elementi, kuri nosaka nodokļa pamatiezīmes, būtu paredzēti tiesību aktos, jo nodokļa maksātājam jāspēj paredzēt un aprēķināt maksājamā nodokļa apmēru un noteikt, kurā brīdī šis nodoklis tam būs jāmaksā (26).
60. Tādējādi no Tiesas judikatūras izriet, ka, nosakot atsauces sistēmu LESD 107. panta 1. punkta piemērošanai nodokļu pasākumiem, Komisijai principā ir jāpieņem atbilstošo valsts tiesību normu interpretācija, ko attiecīgā dalībvalsts sniegusi uz sacīkstes principu balstītās debatēs starp šo valsti un Komisiju, ciktāl šī interpretācija ir saderīga ar šo tiesību normu formulējumu (27).
61. Šajā pašā ziņā jāatgādina, ka spriedumos Fiat (96. punkts) (28) un Engie (44. punkts) ir skaidri norādīts, ka Komisijas analīzei ir jābalstās uz valsts tiesībās tieši noteiktiem nodokļu principiem (29).
62. No tā izriet, ka atsauces sistēma ir jānosaka, pamatojoties uz valsts tiesību aktiem, kā tos interpretējusi dalībvalsts, kurai ir tiesības noteikt attiecīgā nodokļu tiesiskā regulējuma mērķus un pamatelementus, kā arī šā tiesiskā regulējuma praktisko īstenošanu.
63. Tomēr dalībvalsts interpretācija nav absolūta. Komisija var atkāpties no šīs interpretācijas, bet tikai ievērojot Tiesas judikatūrā paredzētos nosacījumus. Tā tas it īpaši var būt tad, ja Komisija var pierādīt, ka šīs dalībvalsts judikatūrā vai administratīvajā praksē prevalē cita interpretācija, šajā ziņā balstīdamās uz ticamiem un saskanīgiem pierādījumiem, kas iesniegti administratīvā procesā, kurš balstīts uz sacīkstes principu (30).
64. Tādā situācijā kā šajā lietā, kad dalībvalstij nav šādas judikatūras vai administratīvās prakses, no iepriekš izskatītajiem nosacījumiem var secināt, ka Komisijas interpretācija prevalē pār dalībvalsts interpretāciju tikai tad, ja Komisija var pierādīt, ka šī pēdējā minētā interpretācija ir acīmredzami nesaderīga ar attiecīgo valsts tiesību normu formulējumu un mērķiem.
65. Turklāt Tiesas izvēlētā pieeja nozīmē, ka Komisijai ir pierādīšanas pienākums, pierādot, ka dalībvalsts sniegtā interpretācija ir acīmredzami kļūdaina un nesaderīga ar valsts tiesību normu formulējumu un mērķiem.
66. Manā analīzē tiks aplūkots šo apelācijas sūdzību pamatjautājums: vai CFC noteikumi šajā gadījumā ir pareizā atsauces sistēma? Lai atbildētu uz šo jautājumu, izmantošu divu posmu kritēriju, ko, manuprāt, var izsecināt no iepriekš minētās Tiesas judikatūras (31). Vispirms centīšos noteikt, vai CFC noteikumiem ir sava juridiskā loģika (32), kas nosaka to pastāvēšanu, vai arī tie ir jāuzskata par vispārējās UIN sistēmas neatņemamu sastāvdaļu. Pēc tam izvērtēšu valsts tiesību aktus, atbildot uz jautājumu, vai Apvienotās Karalistes sniegtā CFC noteikumu interpretācija atbilst šo valsts tiesību aktu formulējumam un mērķiem vai arī Komisijai ir izdevies pierādīt, ka Apvienotās Karalistes interpretācija ir acīmredzami nesaderīga ar šo formulējumu un mērķiem (33).
i) 1. daļa: vai CFC noteikumu esamībai ir atsevišķs iemesls?
67. Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 82. punktā pamatoti ir nospriedusi, ka CFC režīms izriet no vispārējās UIN sistēmas.
68. Tomēr pēc tam tā uzskatīja, ka “CFC piemērojamais normatīvais regulējums ir balstīts uz loģiku, kas atšķiras no vispārējās nodokļu sistēmas Apvienotajā Karalistē loģikas. Šī loģika, protams, ir tās papildinājums vai, kā Komisija norāda [apstrīdētā lēmuma] 105. apsvērumā, tādas vispārējās nodokļu sistēmas nosacījums, kuras pamatā ir teritorialitātes princips, bet loģika ir no sistēmas atdalāma.”
69. Vispirms ir jānorāda, ka principā papildinājums nevar būt atdalāms no galvenā elementa, no kura tas pēc definīcijas ir atvasināts, un ka līdz ar to šim papildinājumam ir jāievēro tā pati loģika. Tāpēc ir jāizvērtē, vai izskatāmajā lietā ir atšķirība, kas pamato atkāpi no vispārējās izpratnes, ļaujot Vispārējai tiesai secināt, ka, lai gan CFC režīms ir vispārējās UIN sistēmas papildinājums, tas ir balstīts uz atšķirīgu loģiku.
70. Tādējādi izvērtēšu, vai CFC noteikumiem ir savs atšķirīgs mērķis un to veidojošie elementi un instrumenti, ko izmanto šā mērķa sasniegšanai, lai noteiktu, vai tie atšķiras no vispārējās UIN sistēmas mērķa un veidojošajiem elementiem.
– a) Vispārējās UIN sistēmas un CFC noteikumu mērķis
71. Šajā iedaļā analizēšu vispārējās UIN sistēmas un CFC noteikumu mērķi, kā arī jautājumu, vai CFC noteikumi sekmē vispārējās UIN sistēmas mērķa sasniegšanu.
72. No Apvienotās Karalistes apsvērumiem izriet, ka vispārējās UIN sistēmas un CFC noteikumu mērķis ir aizsargāt Apvienotās Karalistes UIN bāzi pret bāzes samazināšanu un peļņas novirzīšanu (turpmāk tekstā – “BEPS”). Proti, ESAO/G20 BEPS projekts nepārprotami norāda, ka CFC noteikumu mērķis ir novērst gan bāzes samazināšanu, gan peļņas novirzīšanu (34). Tādējādi Vispārējā tiesa ir kļūdaini secinājusi, ka CFC noteikumu mērķis var būt tikai apkarot peļņas novirzīšanu, kad tā tiek mākslīgi novirzīta no Apvienotās Karalistes (35).
73. Kā to norādīja apelācijas sūdzības iesniedzējas, lai izpildītu spriedumu Cadbury, Apvienotā Karaliste, piemērojot CFC maksu, centās vērsties tikai pret “tīri mākslīgiem” peļņas novirzīšanas pasākumiem. Šajā spriedumā Tiesa konstatēja, ka iepriekšējais Apvienotās Karalistes CFC režīms bija pretrunā brīvībai veikt uzņēmējdarbību. No tā paša sprieduma izriet, ka šādu pārkāpumu var attaisnot tikai tad, ja tas attiecas uz “tīri mākslīgu” mehānismu radīšanu, proti, “ar mērķi izvairīties no nodokļiem, kas parasti jāmaksā par ienākumiem, kas gūti no valsts teritorijā veiktas darbības” (minētā sprieduma 55. punkts).
74. Tādējādi, kā skaidro Apvienotā Karaliste, valsts likumdevējs centās ierobežot CFC maksas piemērošanu attiecībā uz situācijām, kurās: i) vai nu CFC nebija faktiskas ekonomiskas klātbūtnes aizjūras teritorijā un tāpēc tas neatbilda “uzņēmējdarbības veikšanas vietas nosacījumam”, vai ii) būtu pietiekami kalibrēts riska novērtējums, kas ļautu CFC maksu iekasēt par to CFC peļņas daļu, kas apdraud Apvienotās Karalistes nodokļu režīmu.
75. Tiesas sēdē apelācijas sūdzības iesniedzējas apstiprināja, ka CFC noteikumu mērķis esot divējāds: cīņa pret bāzes samazināšanu un peļņas novirzīšanu. Apvienotā Karaliste tostarp norādīja uz TIOPA 9.A daļas 7. nodaļu un tā 5. nodaļas ceturto scenāriju par finanšu līzingu, kas organizēts ar ārzonas struktūras starpniecību, un tas apstiprinot, ka mērķis esot ne tikai peļņas novirzīšana, bet arī bāzes samazināšana. Komisija tikai uzsvēra, ka bāzes samazināšana un peļņas novirzīšana esot skaidri nošķirtas un ka, pēc Komisijas domām, vienīgais CFC noteikumu pamatmērķis esot bijis peļņas novirzīšana, proti, peļņas mākslīga novirzīšana. Uzskatu, ka Komisijas apgalvojumi nav pārliecinoši un katrā ziņā nav pietiekami, lai atspēkotu dalībvalsts interpretāciju par tās valsts tiesību aktu mērķi.
76. No tā izriet, ka CFC noteikumiem un vispārējai UIN sistēmai ir viens un tas pats mērķis: aplikt ar nodokli to uzņēmumu peļņu, kas veido vai būtu veidojusi daļu no Apvienotās Karalistes UIN bāzes, ja nebūtu notikusi nodokļu bāzes samazināšana un peļņas novirzīšana. Proti, kā pamatoti norāda ITV, TIOPA pasākumu un atbrīvojumu kopums atbilst holistiskai pieejai, jo tie kopīgi vērsti pret mākslīgu pasākumu ieviešanas risku, kuriem ir būtiska ietekme uz vispārējās UIN sistēmas integritāti. Šā riska novēršanas līdzekļi ir atkarīgi no faktiskiem apstākļiem, kas var rasties praksē. Tādējādi TIOPA 9.A daļā tiek izmantotas dažādas likumdošanas metodes, lai, no vienas puses, vērstos tikai pret “tīri mākslīgiem” pasākumiem un, no otras puses, veicinātu UIN bāzes saglabāšanu.
77. Šajā sakarā uzskatu, ka jo īpaši 9. nodaļa šķiet piemērots likumdošanas pasākums, lai papildinātu vispārējās UIN sistēmas mērķi tādā veidā, kas atbilst Tiesas spriedumam Cadbury. Tādējādi šī nodaļa ļauj uzņēmumam iesniegt pierādījumus par to, ka aizdevumi ir izsniegti, lai finansētu citu starptautiskas uzņēmumu grupas uzņēmumu komercdarbību ārpus KKA, vai ka nav notikusi peļņas novirzīšana, vai citādi akceptēt CFC maksu, kas ir balstīta uz pamatotu aplēsi par paredzamo pārmērīgas kapitalizācijas līmeni.
78. No iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem izriet, ka CFC noteikumi patiešām veicina vispārējās UIN sistēmas mērķa sasniegšanu.
– b) Vispārējās UIN sistēmas un CFC noteikumu teritoriālā darbības joma
79. Kā uzsver ITV, CFC piemērojamais režīms kalpo vispārējās UIN sistēmas integritātes saglabāšanai, apliekot ar Apvienotās Karalistes nodokļiem to peļņu, kas, kaut arī ir gūta ārvalstīs, ir mākslīgi novirzīta no Apvienotās Karalistes un kas tādēļ jāuzskata par tādu, it kā tā būtu radusies Apvienotajā Karalistē. Nepiemērojot CFC noteikumus, Apvienotās Karalistes UIN sistēmas teritoriālais fokuss, iespējams, tiktu apiets, izmantojot agresīvu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
80. No pārsūdzētā sprieduma un lietas dalībnieku apsvērumiem izriet, ka nav strīda par to, ka – neatkarīgi no CFC noteikumiem – vispārējā UIN sistēma apskatāmajā laika periodā paredzēja, ka Apvienotas Karalistes UIN attiecas tikai uz peļņu, kas rodas uzņēmumiem, kuri ir Apvienotās Karalistes rezidenti. Tāpat to piemēroja uzņēmumiem nerezidentiem, kuri veic komercdarbību Apvienotajā Karalistē, izmantojot pastāvīgu pārstāvniecību, vai gūst peļņu no Apvienotās Karalistes zemes.
81. Apelācijas sūdzības iesniedzējas paskaidro, ka vispārējā UIN sistēma esot balstīta uz “lielā mērā teritoriālu” principu. Šāda pieeja nozīmē, ka parasti uz starptautiskām uzņēmumu grupām, kas nav Apvienotās Karalistes rezidentes, neattiecas neviens no Apvienotās Karalistes nodokļu noteikumiem, bet gan CFC noteikumi, proti, izņemot šo izņēmumu, Apvienotajā Karalistē netiek aplikta ar nodokli nekāda cita ārvalstu izcelsmes peļņa. Tādējādi CFC noteikumi ir izņēmums no teritorialitātes principa, un šā izņēmuma izslēgšana (piemēram, 9. nodaļā) nebūtu jāuzskata par atkāpi. No iepriekšējās analīzes izriet, ka pastāv tīri mākslīgi pasākumi peļņas novirzīšanai un nodokļu bāzes samazināšanai. Attiecīgi saskaņā ar Apvienotās Karalistes viedokli sistēmas teritoriālā darbības joma tika pielāgota, lai tā būtu lielā mērā teritoriāla, un sistēma tika papildināta ar izņēmumu no pilnīgi teritoriāla principa. Šis izņēmums attiecas uz šiem tīri mākslīgajiem pasākumiem un atgriež šo peļņu Apvienotajā Karalistē, “kur tā (nosacīti) pieder”.
82. Pārsūdzētā sprieduma 83. punktā Vispārējā tiesa ir pieļāvusi kļūdu, konstatējot, ka CFC noteikumi nedarbojas kā izņēmums no vispārējās UIN sistēmas. Saskaņā ar CFC noteikumiem Apvienotās Karalistes uzņēmumiem piemēro maksu, kas ir līdzvērtīga Apvienotās Karalistes UIN, jo ienākumi rodas meitasuzņēmumiem nerezidentiem ārpus Apvienotās Karalistes (CFC) un ir uzskaitīti CFC finanšu pārskatos. Kā paskaidrots iepriekš, šāda izņēmuma mērķis ir novērst tīri fiktīvus pasākumus. Šis izņēmums parāda, kāpēc UIN sistēma kā tāda balstās uz lielā mērā teritoriālu principu.
83. Tomēr jāatzīmē, ka galīgās nodokļu saistības gulstas uz uzņēmumu, kurš ir Apvienotās Karalistes rezidents un atbildīgs par nodokli, ar ko apliek citas korporatīvās vienības, kas ir rezidente ārpus Apvienotās Karalistes, peļņu.
84. No tā izriet, ka Vispārējā tiesa ir nepareizi sapratusi vispārējās UIN sistēmas lielā mērā teritoriālo raksturu un balstījusies uz to, ka ar nodokli tiek aplikta tikai Apvienotajā Karalistē gūtā peļņa (skat. pārsūdzētā sprieduma 116. punktu). Tas ir nepareizs sistēmas pamatā esošās teritoriālās darbības jomas raksturojums.
85. Piemēram, šīs kļūdas dēļ Vispārējā tiesa pieņēma, ka ienākumi no darbībām Apvienotajā Karalistē, kas rodas CFC, noteikti ir mākslīgi novirzīti. Tas ir kļūdains secinājums, kas balstīts uz nepareizu pieņēmumu (36).
86. Proti, tieši Apvienotās Karalistes likumdevēja identificēto nodokļu bāzes risku specifikas dēļ tika pieņemta lielā mērā teritoriālā nodokļu pieeja, kas ietvēra attiecīgos atbrīvojumus.
87. Kā pamatoti norāda ITV, izmantojot analoģiju ar zvejniecību, TIOPA 9.A daļa met plaša apjoma tīklu, taču tīkla caurumi ir lieli: tiek nozvejotas tikai attiecīgās (noteikta izmēra) zivis. Tomēr zvejas tīkla caurumus nevarētu raksturot kā atsevišķu rīku. Tā vietā tie ir konkrēta un apzināta paša tīkla daļa.
88. No iepriekš minētā var secināt, ka Apvienotās Karalistes UIN lielā mērā teritoriālā darbības joma nozīmē to, ka Apvienotās Karalistes nodokļu režīma mērķis ir vērsts uz ārvalstu peļņas iekasēšanu no ārvalstu uzņēmumiem tikai tad, ja vai nu i) šī peļņa ir mākslīgi novirzīta no Apvienotās Karalistes mātesuzņēmumu grupas jurisdikcijas, vai ii) pasākumi ļaunprātīgi apdraud vispārējo UIN sistēmu. Pretējā gadījumā tiek zaudēta teritoriālā saikne ārvalstīs gūtās peļņas aplikšanai ar nodokli.
89. Komisija tikai apgalvo, ka Apvienotā Karaliste nespēj identificēt nevienu šā sprieduma daļu, no kuras izrietētu Vispārējās tiesas secinājums, ka Apvienotās Karalistes UIN režīms ir pilnībā, nevis lielā mērā teritoriāls. Tā apgalvo, ka Apvienotās Karalistes prasība būtu jāatzīst par neiedarbīgu. Uzskatu, ka šīs iestādes argumenti nav pietiekami, lai pierādītu, ka Apvienotās Karalistes interpretācija ir acīmredzami pretrunā tās iekšējo tiesību aktu formulējumam un mērķiem.
90. No tā izriet, ka CFC noteikumu mērķis un izvēlētie instrumenti ir galvenais iemesls, kādēļ tiek uzskatīts, ka vispārējai UIN sistēmai kopumā ir lielā mērā teritoriāla darbības joma.
– c) Par Tiesas judikatūru “Andres” lietā
91. Kā ģenerāladvokāts N. Vāls [N. Wahl] (37) ir uzsvēris lietā Andres, no judikatūras var secināt, ka tādās lietās kā šī Tiesa ir atbalstījusi pieeju, ar kuru cenšas apzināt visu noteikumu kopumu, kas ietekmē uzņēmumu nodokļu slogu. Šāda pieeja nodrošina, ka nodokļu pasākuma selektīvais raksturs tiek izvērtēts attiecībā pret sistēmu, kurā ietverti visi būtiskie noteikumi, nevis attiecībā pret noteikumiem, kas ir mākslīgi atdalīti no plašāka tiesiskā regulējuma.
92. No Tiesas sprieduma tajā pašā lietā izriet, ka atsauces sistēmai nevajadzētu būt noteikumam, kas ir izņēmums no vispārējā noteikuma, ja, izvērtējot visu noteikumu saturu kopumā, var secināt, ka attiecīgais nodokļu pasākums definēja situāciju, uz kuru attiecas vispārējais noteikums. Tiesa ir nospriedusi, ka “nodokļu pasākuma selektivitāti nevar pareizi novērtēt pēc atsauces sistēmas, kuru veido daži no plašākas tiesību normu sistēmas samāksloti izņemti noteikumi” (38).
93. Šajā lietā Vispārējā tiesa secināja, ka atsauces sistēma ir pielīdzināma CFC noteikumiem, kas, kā jau iepriekš norādīju, ir izņēmums no teritoriālās aplikšanas ar nodokļiem, ciktāl ar šiem noteikumiem CFC maksa tiek uzlikta peļņai, kas nebūtu apliekama ar nodokli saskaņā ar vispārējo UIN sistēmu.
94. Uzskatu, ka, ņemot vērā iepriekš minēto judikatūru lietā Andres, noteikumi, ar kuriem ievieš šādu izņēmumu, nevar būt pareiza atsauces sistēma.
95. Turklāt CFC noteikumus nevar uzskatīt par atdalāmiem no vispārējās UIN sistēmas, jo pretējā gadījumā, piešķirot pārmērīgu nozīmi attiecīgās valsts izmantotajai regulējuma metodei, tiktu mākslīgi sadalīts nodokļu slogs, kas gulstas uz subjektu, kas ir rezidents Apvienotajā Karalistē. Tieši to Vispārējā tiesa izdarīja pārsūdzētajā spriedumā, taču šāda rīcība ir pretrunā Tiesas judikatūrai (39).
– d) Nodokļu atsauces sistēmas galvenie elementi
96. Mani iepriekš minētie secinājumi par atsauces sistēmu netiek atspēkoti ar iespējamām atšķirībām saistībā ar Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa noteikumu galvenajiem elementiem, ko Vispārējā tiesa ir izvirzījusi pārsūdzētā sprieduma 85.–88. punktā.
97. Pirmkārt, attiecībā uz pārsūdzētā sprieduma 85. punktu (nodokļa bāze), kā to uzsver Apvienotā Karaliste, Vispārējā tiesa kļūdaini cenšas nošķirt Apvienotajā Karalistē gūto peļņu no peļņas, kas ir mākslīgi novirzīta no Apvienotās Karalistes, lai tās uzskatītu par atšķirīgām nodokļu bāzēm. Tas šajā kontekstā sagroza jēdzienu “nodokļa bāze”. ESAO glosārijā termins “nodokļa bāze” (vai “ar nodokli apliekamā bāze”) definēts kā “lieta vai summa, kurai piemēro nodokļa likmi, piemēram, uzņēmumu ienākumi, iedzīvotāju ienākumi, nekustamais īpašums” (40). Tas nozīmē, ka šis termins attiecas uz lietu vai summu, kas apliekama ar nodokli, neatkarīgi no tā, vai tā ir “peļņa”, “apgrozījums” (vispārēja apgrozījuma nodokļa gadījumā) vai “pievienotā vērtība” (pievienotās vērtības nodokļa gadījumā), vai “aktīvi” (kapitāla nodokļa, piemēram, īpašuma nodokļa vai mantojuma nodokļa, gadījumā). Pretēji tam, ko norādīja Vispārējā tiesa, gan Apvienotās Karalistes CFC maksu, gan vispārējo UIN piemēro vienai un tai pašai nodokļa bāzei: uzņēmumu peļņai.
98. Vispārējā tiesa uzskatīja, ka CFC tiesiskais regulējums būtu atsevišķs noteikumu kopums, ja nodokļu bāze būtu atšķirīga, pirms šo atšķirīgo nodokļa bāzi definēja kā CFC uzņēmumu peļņu, kas apliekama ar nodokli saskaņā ar CFC noteikumiem. Tādējādi netika ņemts vērā fakts, ka gan uz vispārējo UIN, gan CFC maksu attiecas tāda paša veida nodokļa bāze, kas ir ar nodokli apliekamā uzņēmumu peļņa, un šī peļņa tiek aprēķināta saskaņā ar tiem pašiem noteikumiem, kādus piemēro gan CFC, gan Apvienotās Karalistes uzņēmumiem – rezidentiem.
99. Otrkārt, attiecībā uz pārsūdzētā sprieduma 86. punktu (nodokļa maksātājs) jānorāda, ka CFC maksu piemēro Apvienotajā Karalistē reģistrētiem mātesuzņēmumiem, proti, uzņēmumiem, kuriem jāmaksā UIN Apvienotajā Karalistē. Kā apgalvo Komisija, šie uzņēmumi patiešām ir Apvienotajā Karalistē reģistrēto uzņēmumu apakškopa, jo ne visiem šiem uzņēmumiem obligāti ir CFC, kuru peļņai tiek piemērota CFC maksa. Tomēr jākonstatē, ka šajā apakškopā vieniem un tiem pašiem uzņēmumiem ir jāmaksā gan UIN, gan CFC maksa. Abos gadījumos nodokļa maksātājs ir viens un tas pats: saskaņā ar vispārējo UIN sistēmu nodokli piemēro Apvienotās karalistes uzņēmumiem – rezidentiem un saskaņā ar CFC noteikumiem nodokli piemēro arī Apvienotās Karalistes uzņēmumiem – rezidentiem, uz kuriem attiecina to CFC peļņu.
100. Šajā ziņā Komisijas argumentos ir pārņemta Vispārējās tiesas kļūdainās analīzes būtība. Komisija pamatojas uz Vispārējās tiesas argumentāciju, saskaņā ar kuru uzņēmumi, kuriem jāmaksā nodoklis no CFC peļņas, principā atšķiras no tiem, kuriem tas nav jāmaksā. Tas nozīmē tikai to, ka uz CFC peļņu vērstais režīms apliek ar nodokli CFC peļņu. Tādējādi tiek ignorēts kritiskais aspekts, proti, ka “nodokļa maksātājs”, kam jāmaksā nodoklis (gan saskaņā ar vispārējo UIN sistēmu, gan CFC režīmu), joprojām ir uzņēmums, kas ir Apvienotās Karalistes rezidents.
101. Treškārt, attiecībā uz pārsūdzētā sprieduma 87. punktu (nodokļa iekasējamības gadījums) Vispārējā tiesa konstatēja, ka CFC maksas piemērošana (saskaņā ar CFC noteikumiem) notiek, ja CFC gūst peļņu ārpus Apvienotās Karalistes un šī peļņa tiek uzskatīta par tādu, kas izriet no tādu resursu vai peļņas mākslīgas novirzīšanas vai pasākumiem, kuri būtu apliekami ar nodokli Apvienotajā Karalistē, un (Apvienotās Karalistes UIN gadījumā) peļņas gūšana Apvienotajā Karalistē ir atšķirīgs nodokļa iekasējamības gadījums. Tas nozīmē jēdziena “nodokļa iekasējamības gadījums” sagrozīšanu. Kā norāda Apvienotā Karaliste, saskaņā ar vispārējo UIN sistēmu un CFC noteikumiem notikums, kas ietekmē personas nodokļu maksāšanas saistības, ir peļņas gūšana. Komisija nav sniegusi atbildi uz šo jautājumu.
102. Nav svarīgi, vai šī peļņa rodas Apvienotās Karalistes mātesuzņēmumam vai CFC: tiek piemēroti tie paši noteikumi, lai noteiktu brīdi, kad rodas peļņa (piemēram, peļņas atzīšana pārskatos). Peļņa nerodas tikai no mākslīgu pasākumu veikšanas vai no resursu vai peļņas novirzīšanas no Apvienotās Karalistes. Kā uzsver Apvienotā Karaliste, peļņa rodas – gan saskaņā ar vispārējo UIN sistēmu, gan saskaņā ar CFC noteikumiem –, ja šī peļņa tiek gūta un iegrāmatota nodokļu vajadzībām; lai noteiktu, kad šī peļņa radusies, piemēro tādus pašus noteikumus.
103. Visbeidzot, pārsūdzētā sprieduma 88. punktā (nodokļa likme) ir norādīts, ka CFC maksai piemērojamā nodokļa likme ir tāda pati kā vispārējā UIN sistēmā. Tam būtu bijis jāliek Vispārējai tiesai apstiprināt, ka vismaz viens CFC noteikumu elements bija tāds pats kā vispārējā UIN sistēma. Tā vietā 88. punktā ir atsauce uz situāciju, kurā pastāv “vairākas piemērojamās likmes” un šo likmju vidējā vērtība tiek piemērota CFC peļņai (41). Tajā pašā punktā ir secināts, ka CFC maksu nosaka ar īpašu aprēķinu, kas paredz aprēķināt vairāku nodokļu likmju vidējo vērtību.
104. Kā pamatoti apgalvo Apvienotā Karaliste, Vispārējā tiesa ir pieļāvusi kļūdu, secinot, ka attiecībā uz CFC maksu pastāv īpaši pielāgots aprēķins, kas būtiski atšķiras no Corporation Tax Act 2009 (2009. gada Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli, turpmāk tekstā – “2009. gada CTA”) 8. panta 5. punktā paredzētās pieejas. Proti, 371.BC pants un 8. panta 5. punkts ir paredzēti, lai nodrošinātu līdzvērtīgu nodokļa iekasēšanu par katru atsevišķu pārskata periodu, taču tie veido šo nodokli, izmantojot nedaudz atšķirīgus veidus.
105. No tā izriet, ka attiecīgās nodokļu sistēmas galvenie elementi (nodokļa bāze, nodokļa maksātājs, nodokļa iekasējamības gadījums un nodokļa likme) apstiprina, ka vispārējā UIN sistēma un CFC noteikumi kopā rada saskanīgu normatīvo kopumu (42), tādējādi pareizā atsauces sistēma ir vispārējā UIN sistēma, nevis CFC noteikumi.
– e) Par valsts tiesību aktu struktūru un izstrādes tehniku: vai vispārējā UIN sistēma un CFC noteikumi ir saistīti?
106. Apelācijas sūdzības iesniedzējas apgalvo, ka pretēji tam, ko nospriedusi Vispārējā tiesa, CFC noteikumi neesot nodalāmi no vispārējās UIN sistēmas, jo saskaņā ar Apvienotās Karalistes un ITV rakstveida apsvērumos izmantoto formulējumu tie ir izņēmums no teritorialitātes principa, kas lielā mērā raksturo šo sistēmu, vai saskaņā ar LSEGH izmantoto formulējumu – no šīs sistēmas neatdalāms tiesiskās aizsardzības līdzeklis, kura mērķis ir aizsargāt Apvienotās Karalistes UIN bāzi pret ļaunprātīgu izmantošanu saistībā ar CFC.
107. Kā pamatoti apgalvo Apvienotā Karaliste, Vispārējā tiesa, nosakot atsauces sistēmu, nav ņēmusi vērā, cik lielā mērā CFC noteikumi balstās uz plašāku vispārējo UIN tiesisko regulējumu un ir tā sastāvdaļa.
108. TIOPA 9.A daļas 371.AA panta 12. punktā ir skaidri norādīts, ka CFC tiesību akti ir uzņēmumu ienākuma nodokļa tiesību aktu daļa.
109. Likumdevēja izmantotā izstrādes metode apstiprina, ka nodoms bija izmantot CFC noteikumus un vispārējo UIN sistēmu kopā. Proti, 9.A daļā ir vairākas savstarpējas atsauces uz 2009. un 2010. gada CTA tiesību normām (43). 2013. gada CFC tiesību aktos ir vairāk nekā 80 savstarpējas atsauces uz CTA tiesību normām (44). Pat KKA definīcija balstās uz 2009. gada CTA 302. panta 1. punktā ietverto “aizdevuma attiecību” definīciju (45).
110. No tā izriet, ka arī strukturāli TIOPA 9.A daļa ietilpst Apvienotās Karalistes UIN tiesību aktos un pati par sevi nevar būt autonoma atsauces sistēma. Pārsūdzētā sprieduma 68. punktā ir pareizi norādīts: “ja attiecīgais nodokļu pasākums nav nošķirams no attiecīgās dalībvalsts vispārējās nodokļu sistēmas, ir jāatsaucas uz šo sistēmu” un faktiski 9.A daļa nav atdalāma no vispārējās UIN sistēmas.
111. No tā izriet, ka valsts tiesību aktu struktūra un izstrādes metode vēl vairāk apstiprina, ka vispārējā UIN sistēma un CFC noteikumi ir saistīti un ka šie noteikumi nav nodalāmi no šīs sistēmas.
– f) Secinājumi par 1. daļu
112. Kā apstiprināts doktrīnā, “nostāja, ka nav atšķirības starp CFC noteikumiem un citiem Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas noteikumiem, nosakot to, kas ietilpst Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa tīklā, šķiet diezgan pārliecinoša. Neraugoties uz to, ka CFC piemērojamo režīmu veido pilnīgs noteikumu kopums, kas atšķiras no Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējā režīma, [TIOPA] 9.A daļa nepārprotami ir nepieciešams papildinājums [Corporation Tax Act (Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli)] principā teritoriālajai pieejai. Tādējādi CFC režīmu var pilnībā izprast tikai tad, ja aplūko Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu kopumā, nevis izolēti” (46).
113. Manuprāt, CFC noteikumi būtu jāuzskata par vispārējās UIN sistēmas paplašinājumu. Tāpēc būtu nepareizi un mākslīgi šādu paplašinājumu nodalīt no šīs sistēmas, un tas būtu pretrunā World Duty Free judikatūrai (skat. šo secinājumu 55. punktu).
114. Tādējādi Vispārējā tiesa ir pieļāvusi kļūdu, neiekļaujot noteikumu kopumu (CFC noteikumus) plašākā tiesiskajā regulējumā (vispārējā UIN sistēmā), pretēji pārsūdzētā sprieduma 68. punktā precīzi izklāstītajiem principiem.
115. No tā izriet, ka CFC noteikumi principā ir jākvalificē kā daļa no vispārējās UIN sistēmas un ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi tiesību kļūdu, nospriežot pretējo. Turklāt Komisija nav pierādījusi, ka šāds dalībvalsts sniegtais raksturojums ir acīmredzami nesaderīgs ar CFC noteikumu un vispārējās UIN sistēmas mērķi (konkrētās sekas), veidojošajiem elementiem (saturu) un struktūru (47). Tagad ir jāpāriet uz manas analīzes nākamo posmu, proti, “iedziļinoties sīkāk” un analizējot attiecīgo valsts tiesību aktu konkrēto noteikumu saturu. Tas nozīmē, ka ir jāpārbauda, vai attiecīgās dalībvalsts piedāvātā atsevišķu atbilstošo valsts tiesību normu formulējuma interpretācija nav tāda, kas ir acīmredzami nesaderīga ar šīm tiesību normām (48).
ii) 2. daļa: CFC noteikumu tiesību normu interpretācija
116. No Tiesas judikatūras, kā atgādināts šo secinājumu 60. punktā, izriet, ka atsauces sistēmu attiecīgā pasākuma selektivitātes novērtēšanai principā nosaka tas, kā dalībvalsts interpretē savas valsts tiesības.
117. Tā kā Vispārējā tiesa tā vietā apstiprināja Komisijas apstrīdētajā lēmumā izmantoto valsts tiesību interpretāciju, ir jāpārbauda, vai dalībvalsts veiktā attiecīgo valsts tiesību normu interpretācija, kas ir ieteikta Apvienotās Karalistes apelācijas sūdzībā un atbalstīta ITV un LSEGH apsvērumos, patiešām ir nesaderīga ar šo tiesību normu formulējumu.
– a) 2. nodaļa “CFC maksa”: par 371.BB panta formulējumu
118. TIOPA 9.A daļas 2. nodaļas 371.BB pants paredz pamatnoteikumu, kā noteikt, kāda peļņa atbilst CFC maksas piemērošanas nosacījumiem.
119. Vispirms 371.BB panta 1. apakšiedaļā ir norādīts, kādi pasākumi jāveic, lai noteiktu, vai un, ja jā, kura no 4.–8. nodaļas ir piemērojama CFC peļņai (371.BB panta 1. posms).
120. Tālāk tajā ir precizēts, kādā apmērā uz peļņu attiecas viena no šīm nodaļām (371.BB panta 2. posms), un tā 2. apakšiedaļā ir paredzēts, ka 1. apakšiedaļa “ietilpst” tostarp 9. nodaļas darbības jomā.
121. Tā kā Apvienotā Karaliste apgalvo, ka atsauce 2. apakšiedaļā uz 9. nodaļu ir norādoša, nevis operatīva tiesību norma, tas nav pretrunā 2. apakšiedaļas formulējumam. Proti, tas tikai vērš nodokļu maksātāja uzmanību uz to, ka 9. nodaļa var ietekmēt 1. apakšiedaļas darbību, bet ar to vien nepietiek, lai, izmantojot 2. posmu, jebkādai TNFP piemērotu nodokli.
122. Lasot 1. un 2. apakšiedaļu kopā, tās nešķiet nesaderīgas ar Apvienotās Karalistes interpretāciju par to, kā 9. nodaļa darbojas CFC sistēmā: Apvienotā Karaliste apgalvo, ka tad, ja peļņa atbilst 9. nodaļas kritērijiem, tā netiek izskatīta saskaņā ar citām TIOPA 9.A daļas nodaļām. Tāpēc, tiklīdz ir piemērojama 9. nodaļa, nav jāpārbauda, vai peļņa atbilst arī vienam no 5. nodaļas kritērijiem, jo neatkarīgi no tā, vai tas tā ir, šī peļņa tiks aplikta ar nodokli saskaņā ar 9. nodaļas noteikumiem.
123. Lasot 371.BB pantu TIOPA 9.A daļas kontekstā, ITV un LSEGH sniegtā interpretācija ir ticama un nav pretrunā TIOPA 9.A daļas faktiskajam tekstam. Proti, šie lietas dalībnieki apgalvo, ka 9. nodaļu var piemērot pēc attiecīgā ar nodokli apliekamā uzņēmuma lūguma, iepriekš neņemot vērā 5. nodaļu, un tādējādi nav jānosaka, vai CFC TNFP, kas rodas no KKA (un tādējādi ietilpst 9. nodaļas darbības jomā), atbilst 5. nodaļas kritērijiem.
124. Turklāt šāda interpretācija ir atspoguļota HMRC rokasgrāmatā (49), kurā attiecībā uz 371.BB pantu ir sniegts šāds piemērs: “CFC ir šāda [TNFP], kas rodas pārskata periodā[:] 10 miljoni sterliņu mārciņu no aizdevuma A, kas ir KKA[;] 20 miljoni sterliņu mārciņu no aizdevuma B, kas ir KKA[; un] 15 miljoni sterliņu mārciņu, kas nav atbrīvotas no nodokļa. Ir iesniegts pieprasījums par 9. nodaļas piemērošanu, precizējot, ka 371.IB pants (pilnīgs atbrīvojums) būtu jāpiemēro peļņai attiecībā uz aizdevumu A, atbrīvojot 90 % [TNFP] no šā aizdevuma. 371.ID panta (75 % atbrīvojums) attiecas uz aizdevumu B. Pieprasījuma rezultātā peļņa 6 miljonu sterliņu mārciņu apmērā atbilst CFC maksas piemērošanas nosacījumiem saskaņā ar 9. nodaļu (1 miljons sterliņu mārciņu no aizdevuma A un 5 miljoni sterliņu mārciņu no aizdevuma B); atlikusī peļņa 15 miljonu sterliņu mārciņu neatbilst CFC maksas piemērošanas nosacījumiem saskaņā ar 9. nodaļu, jo uz peļņas, kas nav atbrīvota no nodokļa, sadali neattiecas 2009. gada CTA 302. [panta] 1. punkts. Tā vietā 15 miljonu sterliņu mārciņu peļņas, kas nav atbrīvota no nodokļa, sadale atbilst CFC maksas piemērošanas nosacījumiem, izmantojot 5. nodaļu (šajā piemērā pieņemot, ka peļņa ietilpst 5. nodaļas darbības jomā)” (mans izcēlums).
125. Manuprāt, 371.BB panta noteikumi atbalsta Apvienotās Karalistes nostāju, saskaņā ar kuru, ja ir piemērojams kāds no trim GFA (9. nodaļas nosacījumi), 5. nodaļu nav nepieciešams ņemt vērā. 3. nodaļā (371.CB panta 1. un 8. punkts (50)) ir skaidri norādīts, ka 9. nodaļu var piemērot, neņemot vērā 5. nodaļu (51).
126. Komisija būtībā uzstāj, ka Vispārējā tiesa pamatoti esot secinājusi, ka TNFP, kurai tiek piemērota CFC maksa, pamatojoties uz 5. nodaļu (atbilstoši Apvienotās Karalistes SPF kritērijam vai ar Apvienoto Karalisti saistītā kapitāla kritērijam), ir mākslīgi novirzīta peļņa no Apvienotās Karalistes CFC noteikumu izpratnē un 9. nodaļa darbojas kā (daļējs) atbrīvojums no TNFP, kas gūta no KKA un kura citādi saskaņā ar 5. nodaļu atbilstu CFC maksas piemērošanas nosacījumiem. Neviens no Komisijas argumentiem nepierāda, ka Apvienotās Karalistes sniegtā 371.BB panta interpretācija ir acīmredzami nepareiza.
– b) 3. nodaļa “CFC maksas piemērošanas nosacījumi”: par 371.CB panta formulējumu
127. 3. nodaļas 371.CB pantā ir izklāstīti apstākļi, kādos piemēro 5. nodaļu. Tajā ir paredzēts, ka ar dažiem noteiktiem izņēmumiem 5. nodaļu piemēro TNFP, ko guvusi CFC konkrētā pārskata periodā. 371.CB panta 8. punktā ir noteikts, ka “attiecībā uz uzņēmumu, kas apliekams ar nodokli un kas iesniedz pieprasījumu saskaņā ar 9. nodaļu, šajā iedaļā un 5. nodaļā atsauces uz CFC [TNFP] attiecas uz šo peļņu, izņemot arī CFC [KKA] peļņu (kā definēts 9. nodaļā)” (mans izcēlums).
128. Šīs tiesību normas formulējums atbilst Apvienotās Karalistes interpretācijai, saskaņā ar kuru tiesību aktos ir definēti atbrīvojumi 371.CB panta 2., 3. un 4. punktā, kā arī 5. nodaļā. Savukārt apstākļa vārda “arī” esamība 371.CB panta 8. punktā ļauj veikt interpretāciju, ka 9. nodaļā paredzētie atbrīvojumi darbojas papildus citiem 371.CB pantā un 5. nodaļā paredzētajiem atbrīvojumiem.
129. Tādēļ ir iespējams interpretēt 371.CB panta 1. un 8. punktu tādējādi, ka 9. nodaļu var piemērot, neņemot vērā 5. nodaļu (52). Apelācijas sūdzības iesniedzējas apgalvo, ka 371.CB panta 8. punkts esot centrālā operatīvā tiesību norma, kas paredz, ka pieprasījuma gadījumā 5. nodaļas vietā piemēro 9. nodaļu un ka 3. un 9. nodaļa, skatot tās kopā, nodrošina alternatīvu metodi, lai aprēķinātu TNFP summu, kas KKA gadījumā ir apliekama ar nodokli. Ja ir TNFP, vispirms tiek ņemta vērā 9. nodaļa, un tikai atlikušo TNFP, kas netiek iekļauta KKA peļņā, izskata saskaņā ar 5. nodaļu. Šāda interpretācija, manuprāt, atbilst attiecīgo tiesību normu formulējumam.
130. Turklāt ITV uzsvēra, ka 9. nodaļa ir paredzēta, lai noteiktu attiecīgās peļņas, uz kuru attiecas 5. nodaļas piemērošanas nosacījumi in limine, raksturu un apjomu. Tāpēc var apgalvot, ka 9. nodaļa neaizstāj noteikumus, kas citādi būtu piemērojami.
131. Komisija atzīst, ka 5. un 9. nodaļa esot alternatīvas metodes, lai noteiktu ar nodokli apliekamo peļņu. Tomēr Komisija uzstāj, ka no tā neizriet, ka šīs nodaļas pašas par sevi esot alternatīvas, lai identificētu ar nodokli apliekamo TNFP. Tomēr šāda interpretācija neliecina, ka dalībvalsts interpretācija ir acīmredzami nesaderīga ar pašreizējo valsts tiesību normu formulējumu.
– c) 5. nodaļa “CFC piemērošanas nosacījumi: [TNFP]”: par 371.EA panta formulējumu
132. 5. nodaļas 371.EA panta 1. punktā ir paredzēts, ka 371.BB panta 1. punkta 2. posma izpratnē CFC peļņa, uz ko attiecas šī nodaļa, ir tā TNFP, ciktāl tā atbilst šīs nodaļas kritērijiem. 371.EA panta 2. punktā ir norādīts, ka “atsauces uz CFC [TNFP] jālasa saskaņā ar 371.CB panta 2. punktu un, ciktāl piemērojams, 371.CB panta 8. punktu”.
133. Kā uzsver Apvienotā Karaliste un ITV, tas, ka 5. nodaļas 371.EA panta 2. punktā ir atsauce uz 3. nodaļas 371.CB panta 8. punktu, kā jau iepriekš paskaidrots, nozīmē, ka tad, ja ir TNFP, vispirms ir jāņem vērā 9. nodaļa, un pēc tam saskaņā ar 5. nodaļu tiks izskatīta tikai atlikusī TNFP, kas nav iekļauta KKA peļņā. Manuprāt, šāda interpretācija ir konsekventa un ticama.
134. 5. nodaļā (371.EA panta 2. punkts) ir noteikts, ka atsauces uz TNFP jālasa saskaņā ar 371.CB panta 2. un 8. punktu. Savukārt 371.CB 8. punkts pieprasa atsauci uz TNFP 5. nodaļā uzskatīt par tādu, kas izslēdz peļņu, kas gūta no KKA un par kuru iesniegts pieprasījums saskaņā ar 9. nodaļu (kā paskaidrots iepriekšējā punktā).
135. Manuprāt, atsaucoties uz 371.CB. panta 8. punktu, 371.EA pants, kas saskaņā ar tā nosaukumu ir 5. nodaļas “pamatnoteikums” un kas ir veltīts CFC TNFP, pakārto šīs nodaļas kritēriju piemērošanu tam, ka uz attiecīgo TNFP neattiecas 9. nodaļa.
136. Tādējādi šis vērtējums nepadara Apvienotās Karalistes piedāvāto interpretāciju par nesaderīgu ar valsts tiesību normu formulējumu.
137. Komisija nepareizi interpretē 371.EA panta 2. punkta noteikumus, kuros, kā analizēts iepriekš, teikts, ka atsauces uz TNFP 5. nodaļā ir jālasa, ievērojot 371.CB panta 8. punkta noteikumus, ja šis pants ir piemērojams.
138. Savā atbildē Komisija apgalvo, ka no 371.IA panta 1. punkta izriet, ka 9. nodaļa ir piemērojama TNFP, kas gūta no KKA un kas citādi būtu apliekama ar nodokli saskaņā ar 5. nodaļu. Pretēji šim argumentam 371.EA panta formulējumu nevar nepārprotami interpretēt tādējādi, ka uz vienu un to pašu peļņu vienlaikus var attiekties gan 5., gan 9. nodaļa.
139. No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka 371.EA panta formulējumā un kontekstā nekas neliecina, ka dalībvalsts būtu sniegusi acīmredzami nesaderīgu attiecīgās tiesību normas interpretāciju, un tas pierādītu, ka Komisijas piedāvātā interpretācija nepārprotami izriet no attiecīgās tiesību normas formulējuma.
– d) 9. nodaļa “Atbrīvojumi peļņai, kas gūta no KKA”: par 371.IA panta formulējumu
140. 9. nodaļas 371.IA panta 1.–3. punktā ir aprakstīts mehānisms, saskaņā ar kuru uzņēmums var iesniegt pieprasījumu atbilstoši 9. nodaļai, un tas ierobežo 9. nodaļas piemērošanu šā uzņēmuma TNFP, kas rodas no KKA.
141. Pirmkārt, 371.IA panta 1. apakšiedaļā ir paredzēts, ka “šo nodaļu piemēro, ja[:] izņemot šo nodaļu, piemēro 5. nodaļu ([TNFP])” CFC peļņai. Tā 2. apakšiedaļā ir noteikts, ka “ar nodokli apliekams uzņēmums [..] var iesniegt pieprasījumu [..] attiecībā uz 371.BB panta 1. punkta (CFC piemērošanas nosacījumi) 2. posma veikšanu [..] saskaņā ar šo nodaļu”. Visbeidzot, 3. apakšiedaļā ir precizēts, ka tad, “ja [šis] uzņēmums iesniedz pieprasījumu, [..] uz CFC [KKA] peļņu tiek attiecināti CFC maksas piemērošanas nosacījumi, ciktāl (un tikai tiktāl, ciktāl) tā nav atbrīvota no nodokļa saskaņā ar šo nodaļu”.
142. Apvienotā Karaliste uzskata, ka formulējums “izņemot šo nodaļu, piemēro 5. nodaļu ([TNFP])” 371.IA panta 1. punkta a) apakšpunktā nenozīmē, ka nodoklis būtu jāmaksā saskaņā ar 5. nodaļu, ja nebūtu iesniegts pieprasījums piemērot 9. nodaļu. Šis formulējums izskaidro saistību starp 5. un 9. nodaļu (53). Tas neatbalsta ierosinājumu, ka 9. nodaļa ir atbrīvojums no 5. nodaļas. Tā vietā tas atspoguļo veidu, kādā šīs divas nodaļas jāpiemēro kopā. Tas nenozīmē, ka, nepastāvot pieprasījumam saskaņā ar 9. nodaļu, šī TNFP būtu apliekama ar nodokli atbilstoši 5. nodaļai. Šāds skaidrojums šķiet vēl ticamāks, ņemot vērā citu iepriekš analizēto tiesību normu interpretāciju.
143. Komisija, pamatojoties uz TIOPA 9. nodaļas 371.IA panta 1.–3. punkta interpretāciju, apgalvo, ka “TNFP, uz kuru attiecas 9. nodaļa, ir tā, kurai, ja nebūtu 9. nodaļā ietvertā atbrīvojuma, tiktu piemērota CFC maksa (pamatojoties uz 5. nodaļu, proti, nodaļu par TNFP)”.
144. Šo apgalvojumu Komisija izmanto, lai pamatotu tās kļūdaino 9. nodaļas kvalificēšanu kā atkāpi, kas nodokļu maksātājiem piešķir “priekšrocību” salīdzinājumā ar, kā apgalvo Komisija, “parastā” nodokļu režīma piemērošanu TNFP, proti, 5. nodaļas noteikumiem.
145. Tomēr, kā uzsver LSEGH, Komisija pieļauj kļūdu attiecībā uz attiecīgo noteikumu darbību. Kā minēts iepriekš, 9. nodaļas sekas var būt tādas, ka TNFP tiek piemērota CFC maksa, kas citādi nebūtu jāmaksā saskaņā ar 5. nodaļu. Pamatojoties uz to, 9. nodaļa nebūtu jāuzskata par atkāpi no 5. nodaļas (skat. arī šo secinājumu 129. un 130. punktu). 9. nodaļa varētu būt atkāpe saskaņā ar atsauces sistēmu tikai tad, ja šīs nodaļas neesamības gadījumā uzņēmums maksātu nodokli (vai maksātu lielāku nodokli).
146. Šajā kontekstā LSEGH izceltie praktiskie piemēri liecina, ka nodokļu maksātājs varētu racionāli izvēlēties 9. nodaļu apstākļos, kad vismaz uz daļu no attiecīgo CFC TNFP citādi nebūtu attiecināma 5. nodaļa, bet tomēr uz to attiektos CFC maksas piemērošanas nosacījumi saskaņā ar 9. nodaļu. Šie piemēri parāda, ka praksē 9. nodaļa nenozīmē tikai CFC maksas atcelšanu vai samazināšanu, ko citādi iekasētu saskaņā ar 5. nodaļu un tādējādi to var raksturot kā atkāpi (54).
147. Tā kā nav konkrētu prakses piemēru, kas liecinātu pretējo, Komisija nav pierādījusi, ka 371.IA panta 1. punkta formulējums, kurā noteikts, ka 9. nodaļa ir piemērojama, ja, “izņemot šo nodaļu, 5. nodaļu ([TNFP]) piemēro CFC pārskata periodam”, ir pierādījums apgalvojumam, ka “9. nodaļa attiecas uz TNFP, kas gūta no KKA un kas citādi būtu apliekama ar nodokli saskaņā ar 5. nodaļu”. Šis noteikumu formulējums drīzāk norāda, ka termins “izņemot” raksturo saistību starp abām nodaļām.
148. Šādu izpratni apstiprina arī Apvienotās Karalistes argumenti, saskaņā ar kuriem apstrīdētajā lēmumā Komisija esot balstījusi savu vērtējumu un koncentrējusies uz nepareizu CFC noteikumu tiesību normu. Saskaņā ar Apvienotās Karalistes apgalvojumiem 371.IA panta 1. punkta a) apakšpunkts nav operatīva tiesību norma, bet tikai viens no 9. nodaļas piemērošanas nosacījumiem. Kā analizēts iepriekš (55), tieši 371.CB panta 8. punktā, kas ir operatīva tiesību norma, ir ietverts būtisks nosacījums, ka pieprasījuma iesniegšanas gadījumā 5. nodaļas vietā piemēro 9. nodaļu.
149. No tā izriet, ka, tā kā nav konkrētu attiecīgās dalībvalsts judikatūras vai administratīvās prakses piemēru, kas atšķiras no šīs valsts interpretācijas (56), Komisijas atbalstītā interpretācija nav pietiekama, lai atspēkotu apelācijas sūdzību iesniedzēju sniegto praktisko situāciju interpretāciju un aprakstu.
– e) Saistība starp 5. un 9. nodaļu
150. Saskaņā ar Komisijas ierosinājumiem, ko apstiprinājusi Vispārējā tiesa, 5. un 9. nodaļā attiecīgi ir izklāstīti noteikumi un izņēmumi attiecībā uz CFC noteikumiem tādā nozīmē, ka 9. nodaļa paredz samazināt nodokli, kas citādi būtu jāmaksā saskaņā ar 5. nodaļu. Tomēr, kā jau novērtēts iepriekš, valstu tiesību aktu struktūra un saturs apstiprina pretējo: nedz 5., nedz 9. nodaļa nav pārāka par otru, tās ir primus inter pares un attiecas uz dažādām TNFP kategorijām.
151. TIOPA tiesību normu formulējums liecina, ka 9. nodaļa nav atkāpe vai izņēmums no 5. nodaļas (57), bet gan papildu un alternatīvs mehānisms, ar kura palīdzību atbildību var novērtēt, ja ir izpildīti noteikti īpaši nosacījumi.
152. Šīs divas nodaļas viena otru papildina un veido saskanīgu noteikumu kopumu attiecībā uz CFC TNFP aplikšanu ar nodokli. Tādējādi kopumā šajās nodaļās ir definēta CFC maksas darbības joma, ņemot vērā novērtējumu par risku, ko nodokļu bāzei Apvienotajā Karalistē rada tāda kapitāla izcelsme un izmantošana, no kura tiek gūta šī TNFP. CFC var radīt risku UIN bāzei, samazinot bāzi un novirzot peļņu. Tāpēc Apvienotās Karalistes CFC noteikumos vispirms ir identificēti CFC, kuriem ir vislielākais bāzes samazināšanas un peļņas novirzīšanas risks (tādējādi piemērojamais režīms CFC ir balstīts uz risku), un pēc tam tiek noteikta peļņas summa, kas jāatgriež Apvienotās Karalistes nodokļu tīklā. TIOPA 9.A daļa darbojas, lai identificētu pasākumus, kas rada vislielāko risku Apvienotās Karalistes UIN bāzei. Trīs GFA pamatā ir šī uz risku balstītā pieeja. Kā norāda Apvienotā Karaliste, tās likumdevēja nostāja, izstrādājot attiecīgos tiesību aktus, bija tāda, ka KKA (t.i., tādi aizdevumi grupas patiesu komercdarbību finansēšanai, uz ko var attiekties GFA) rada relatīvi zemu mākslīgas peļņas novirzīšanas risku. Tas ir pretstatā “meitasuzņēmumu aizdevumiem mātesuzņēmumiem” un “krājkases pasākumiem”, kas rada augstu risku Apvienotās Karalistes UIN bāzei.
153. Izlasot šīs nodaļas atsevišķi, Komisija un Vispārējā tiesa piešķīra pārmērīgu nozīmi Apvienotās Karalistes likumdevēja izmantotajai regulējuma metodei tā vietā, lai objektīvi pārbaudītu saskaņā ar attiecīgajām valsts tiesībām piemērojamo noteikumu saturu, struktūru un faktisko iedarbību, kā to prasa judikatūra (58).
154. Tāpēc var secināt, ka 5. un 9. nodaļas paredzētā ietekme ir kolektīva to risku novēršana, ko rada konkrēti definēti mākslīgi pasākumi. Turklāt tās nodrošina juridiskus instrumentus, lai īstenotu sistēmu, saskaņā ar kuru uzņēmumu peļņa lielākoties tiek aplikta ar teritoriāliem nodokļiem apstākļos, kad Apvienotā Karaliste ir konstatējusi risku, ka atsevišķi CFC un to mātesuzņēmumi, kas ir Apvienotās Karalistes rezidenti, varētu veikt pilnīgi mākslīgus pasākumus.
– f) SPF
155. Visbeidzot, analizējot valsts tiesību aktu saturu un konkrētās sekas, aplūkošu jautājumu par SPF jēdziena nozīmi. Lai gan formāli tas drīzāk būtu jāaplūko analīzes 2. vai 3. posmā, atsauces sistēmas novērtējums nebūtu pilnīgs, ja netiktu aplūkots ar SPF saistīto tiesību normu formulējums un konteksts, ņemot vērā, ka šis jēdziens ir sistēmas neatņemama sastāvdaļa. Saskaņā ar ITV teikto Komisija, uzskatot, ka CFC režīms ir nodalāms, par atsauci izmantojot SPF jēdzienu kā mākslīgas peļņas novirzīšanas rādītāju, ir ieviesusi abstraktu koncepciju attiecīgo valsts tiesību aktu pareizas piemērošanas vietā.
156. Proti, Komisijas pieķeršanās SPF analīzes jēdzienam, kas tiek izmantots kā vienīgais mākslīgas novirzīšanas aizstājējs CFC režīmā, līdzinās tās kļūdainajai abstraktā “nesaistītu pušu darījumu vērtējuma” jēdziena izvēlei lietā, kurā ir taisīts spriedums Fiat (59). Vispārējā tiesa (it īpaši pārsūdzētā sprieduma 101. punktā) pieļāva tiesību kļūdu, apstiprinot šo kļūdaino pieeju (60).
157. Kā skaidro LSEGH, SPF jēdziens Apvienotās Karalistes CFC noteikumos tiek izmantots kā viens no rādītājiem, lai identificētu peļņu, uz kuru attiecas piemērošanas nosacījumi, kas izriet no 4. nodaļas (peļņa no Apvienotās Karalistes darbībām) un 5. nodaļas (TNFP), kurā 371.EB pants regulē TNFP, kas rodas no darbībām saistībā ar Apvienotās Karalistes SPF. Tāpēc ir ticams, kā apgalvo LSEGH, ka SPF jēdziens nav vadošais noteikums, bet tiek izmantots tikai 4. un 5. nodaļas piemērošanas nosacījumos, un pat šajās nodaļās šis jēdziens vienmēr tiek piemērots līdzās citiem jēdzieniem (piemēram, 4. nodaļas izņēmumiem vai 9. nodaļas GFA).
158. Šķiet, ka pretēji Komisijas argumentiem CFC noteikumi nav izstrādāti galvenokārt saistībā ar Apvienotās Karalistes SPF kā aizvietotāju mākslīgai peļņas novirzīšanai. Kā apgalvo ITV, tas būtu bijis “neass” instruments, kas, iespējams, būtu pretrunā samērīguma pārbaudei un spriedumam Cadbury. ITV arī apgalvo, ka TIOPA vispār atsakās no nepieciešamības izmantot Apvienotās Karalistes SPF kritēriju, ciktāl attiecībā uz KKA vispārējās UIN sistēmas integritātei radītā riska raksturu un apjomu var noteikt, vienkārši izmantojot 9. nodaļu. Šie argumenti norāda, ka Apvienotās Karalistes SPF kritērijs ir viens no CFC režīma izmantojamiem instrumentiem, un pretēji tam, ko ierosina Komisija un Vispārējā tiesa, tas nav noteicošais instruments.
159. Turklāt SPF analīze neizbēgami noved pie subjektīva novērtējuma, un tas ir ļoti svarīgi, ja, kā tas ir šajā lietā, analīze bija jāveic ex post. Kā ITV paskaidroja Vispārējā tiesā, HMRC pieeja praksē būtiski atšķīrās no lielākās daļas analīžu, ko veica nodokļu maksātāji un to konsultanti. Tas visticamāk novedīs pie plašas tiesvedības, kas prasīs detalizētu nodokļu maksātāja veikto pasākumu analīzi, lai precīzi novērtētu attiecīgi Apvienotās Karalistes un ārpus Apvienotās Karalistes esošo SPF līmeni. Pirmajā instancē ITV izcēla konkrētus piemērus, kad pasaules mēroga grāmatvedības uzņēmums Deloitte LLP bija pārbaudījis 25 nodokļu maksātāju izlasi (61), kuru mātesuzņēmumu grupas atrodas Apvienotajā Karalistē un kuri bija atbildējuši uz HMRC informācijas pieprasījumiem par 9. nodaļas finansēšanas struktūrām, ko ietekmēja apstrīdētais lēmums. Saskaņā ar detalizētu SPF analīzi trīs nodokļu maksātāji secināja, ka tiem nav Apvienotās Karalistes SPF, 22 nodokļu maksātāji secināja, ka tiem ir mazākuma procentuālā daļa Apvienotās Karalistes SPF, savukārt neviens nodokļu maksātājs nekonstatēja, ka tam ir 100 % Apvienotās Karalistes SPF. Tikai trīs gadījumos HMRC un nodokļu maksātāja secinājumi bija savstarpēji saskanīgi. Atšķirīgās pieejas ir redzamas rediģētajā Deloitte ziņojumā, kas iesniegts Vispārējā tiesā (62). Šīs pretrunas liecina par neskaidrībām un trūkumiem, kas rodas, paļaujoties uz SPF testu, lai sniegtu uzticamu un taisnīgu rezultātu nodokļu maksātājiem visās jomās, un attiecīgi par nepieciešamību pēc skaidri noteikta saprātīga testa 9. nodaļas veidā. Šāda subjektivitāte var tikai apstiprināt izpratni par SPF analīzi kā tādu, kas ir tikai daļa no instrumentiem, kuri pieejami saskaņā ar CFC noteikumiem, un vēl vairāk norādīt uz Apvienotās Karalistes apgalvojumu ticamību par administratīvajām grūtībām, kas saistītas ar SPF individuālu novērtējumu gan no administrācijas, gan nodokļu maksātāju puses.
160. Sliecos piekrist ITV, ka Komisija un Vispārējā tiesa kļūdaini interpretēja SPF analīzi kā CFC noteikumu galveno aspektu, tādējādi 9. nodaļa šajā kontekstā tika uzskatīta par atbrīvojumu. Parādīju, ka 9. nodaļa tā vietā ir atsauces instruments, kas lielā mērā aizsargā pret pārmērīgu kapitalizāciju un cenšas izveidot aizstājēju Apvienotās Karalistes nodoklim, ko Apvienotā Karaliste nosacīti ir zaudējusi. Konkrēti, tajā nav mēģināts identificēt Apvienotās Karalistes SPF aizstājēju, kad runa ir par finansējumu grupas iekšienē.
161. Pamatojoties uz iepriekš minēto, 4. un 5. nodaļas formulējuma un konteksta novērtējums saistībā ar SPF liecina, ka Komisijai nav izdevies pierādīt, ka attiecīgās dalībvalsts sniegtā interpretācija attiecībā uz SPF noteikumu formulējumu un kontekstu ir acīmredzami nepareiza.
– g) Starpsecinājumi
162. No visiem iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka šo secinājumu 55. un 56. punktā atgādināto judikatūras principu pareiza piemērošana apstiprina, ka šajā lietā piemērojamie CFC noteikumi nav nodalāmi no vispārējās UIN sistēmas, ciktāl tie ir šīs sistēmas neatņemama sastāvdaļa un to papildina. Tāpēc pareizajai atsauces sistēmai šajā lietā vajadzēja būt vispārējai UIN sistēmai, nevis CFC noteikumiem.
163. No Tiesas judikatūras, kas minēta šo secinājumu 54. punktā, un no iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka “kļūda, kura pieļauta [atsauces sistēmas noteikšanā], noteikti padara kļūdainu visu selektivitātes nosacījuma analīzi”.
164. Līdz ar to ir jāatceļ gan pārsūdzētais spriedums pilnībā, gan apstrīdētais lēmums.
165. Tāpēc nav jāizskata citi apelācijas sūdzības pamati. Tomēr pilnīguma labad sniegšu īsu analīzi gadījumam, ja Tiesa nepiekristu manai iepriekš veiktajai analīzei.
2. Apvienotās Karalistes apelācijas sūdzības otrais un trešais pamats, ITV apelācijas sūdzības otrais pamats un LSEGH apelācijas sūdzības trešais pamats – 2. posms (selektīvas priekšrocības esamība)
a) Lietas dalībnieku argumenti
166. Apvienotā Karaliste un ITV (ar savu otro apelācijas pamatu) būtībā apgalvo, ka Vispārējā tiesa esot pieļāvusi tiesību kļūdu, uzskatot, ka Apvienotās Karalistes CFC tiesību akti radīja priekšrocību. Šī tiesību kļūda esot izrietējusi no faktu sagrozīšanas un nepareiza raksturojuma saistībā ar SPF lomu Apvienotās Karalistes CFC tiesiskajā regulējumā un attiecībās starp 5. un 9. nodaļu.
167. Ar trešo apelācijas pamatu Apvienotā Karaliste apgalvo, ka Vispārējā tiesa esot pieļāvusi tiesību kļūdu, vērtējot Apvienotās Karalistes CFC tiesiskā regulējuma mērķi un selektivitāti. Pārsūdzētajā spriedumā esot atkārtoti sagrozījumi un/vai acīmredzamas kļūdas vērtējumā attiecībā uz SPF lomu Apvienotās Karalistes CFC tiesiskajā regulējumā un 5. un 9. nodaļas savstarpējo saistību. Vispārējā tiesa arī neesot norādījusi vai aplūkojusi Apvienotās Karalistes prasības pieteikuma galvenos elementus, pārkāpjot savu pienākumu norādīt pamatojumu.
168. Ar trešo apelācijas pamatu LSEGH apgalvo, ka Vispārējā tiesa esot pieļāvusi tiesību kļūdu, konstatējot selektīvas priekšrocības esamību. Konkrētāk, Vispārējā tiesa esot pieļāvusi kļūdu, nepareizi secinot, ka uzņēmēji, kas varēja izmantot GFA saskaņā ar 9. nodaļu, bija juridiski un faktiski salīdzināmā situācijā ar uzņēmumiem, kas to nevarēja izmantot.
169. Komisija apstrīd iepriekš minētos argumentus.
b) Vērtējums
170. Ja Tiesa apstiprinātu Vispārējās tiesas secinājumu par analīzes 1. posmu (atsauces sistēmas definīcija) – ko uzskatu par maz ticamu –, būs jāpārbauda, vai Vispārējās tiesas vērtējums par analīzes 2. posmu (vai nodokļu pasākums ir atkāpe no atsauces sistēmas) savukārt arī ir pareizs. Tas nozīmētu pārbaudīt jautājumu, vai attiecīgie atbrīvojumi ir atkāpes no atsauces sistēmas, jo ar tiem tiek ieviesta diferenciācija starp subjektiem, kuri, ņemot vērā šīs sistēmas mērķi, atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā situācijā.
171. Jāatzīst, ka šis uzdevums man šķiet diezgan teorētisks, jo iepriekš minētais būs iespējams tikai tad, ja Tiesa nepiekritīs maniem secinājumiem par atsauces sistēmu un secinās, ka atsauces sistēma šajā lietā ir TIOPA 9.A daļa, izņemot tās 9. nodaļu (kurā paredzēti attiecīgie atbrīvojumi). Ja tiek pieņemts, ka atsauces sistēma ir TIOPA 9.A daļa, tostarp 9. nodaļa, ir grūti saprast, kā var pārbaudīt, vai Komisijas izvirzītie un pārsūdzētajā spriedumā apstiprinātie argumenti var pierādīt, ka 9. nodaļā ir paredzēti atbrīvojumi, ar kuriem tiek izdarīta atkāpe no šīs atsauces sistēmas, lai gan tie ir daļa no šīs sistēmas.
172. Lai kā arī nebūtu, pat teorētiska scenārija gadījumā, saskaņā ar kuru visi CFC noteikumi tiks uzskatīti par atsauces sistēmu, fakts ir tāds – kā jau sīki paskaidroju savā vērtējumā par analīzes 1. posmu –, ka Komisija nav atspēkojusi attiecīgās dalībvalsts tiesību aktu interpretāciju (ciktāl tā nav pierādījusi, ka Apvienotās Karalistes veiktā valsts tiesību aktu interpretācija ir acīmredzami nepareiza). Konkrēti, 9. nodaļa nav atkāpe vai izņēmums no 5. nodaļas (63), bet gan papildu un alternatīvs mehānisms, ar kura palīdzību var novērtēt atbildību, ja ir izpildīti noteikti īpaši nosacījumi.
173. Proti, kā paskaidroju savā vērtējumā par 1. posmu, pirmkārt, Komisija un Vispārējā tiesa kļūdījās, nospriežot, ka 9. nodaļā ir paredzēti atbrīvojumi no CFC maksas par labu CFC TNFP, kas citādi būtu apliekama ar nodokli saskaņā ar 5. nodaļu. Vispārējā tiesa pārvērtēja Apvienotās Karalistes SPF kritērija nozīmi, nospriežot, ka jebkura tāda CFC TNFP, kas atbilst šim kritērijam, automātiski būtu jāklasificē kā mākslīgi novirzīta no Apvienotās Karalistes un tādējādi tai būtu jāpiemēro CFC maksa saskaņā ar 5. nodaļu. Daži pasākumu veidi, proti, KKA, nerada augstu mākslīgas novirzīšanas risku neatkarīgi no SPF klātbūtnes Apvienotajā Karalistē. Cita veida pasākumi, proti, tie, uz kuriem neattiecas KKA, radītu šādu risku neatkarīgi no SPF klātbūtnes Apvienotajā Karalistē.
174. Otrkārt, no mana vērtējuma par 1. posmu izriet arī, ka Komisija un Vispārējā tiesa nav ņēmušas vērā faktu, ka CFC noteikumi – kopumā un ņemot vērā to mērķi – tika izstrādāti, pamatojoties uz pieeju, kas balstīta uz to risku novērtējumu, kurus CFC peļņa rada vispārējai UIN sistēmai (kuras neatņemama sastāvdaļa ir CFC noteikumi). Šo noteikumu mērķis ir novērst bāzes samazināšanos un peļņas novirzīšanu, lai gan Komisija un Vispārējā tiesa kļūdaini ir atzinušas tikai pēdējo elementu.
175. Treškārt, kā var secināt no mana 1. posma vērtējuma, Komisija un Vispārējā tiesa, salīdzinot, no vienas puses, CFC TNFP, kurai bija piemērojami attiecīgie atbrīvojumi, un, no otras puses, CFC TNFP, kas bija izslēgta no šiem atbrīvojumiem, aprobežojās ar apstiprinošu atbildi uz jautājumu, vai visa šī peļņa varēja atbilst Apvienotās Karalistes SPF kritērijam, nevis ņēma vērā ar dažādo peļņu saistītos riska līmeņus vispārējai UIN sistēmai.
176. No tā izriet, ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi tiesību kļūdu, apstiprinot Komisijas veikto interpretāciju par attiecīgās dalībvalsts tiesību aktiem, un tādējādi izdarījusi kļūdainu juridisko secinājumu par priekšrocības esamību un SPF lomu šajā valsts tiesiskajā regulējumā. Tāpat Vispārējā tiesa ir pieļāvusi līdzīgas kļūdas attiecībā uz CFC noteikumu (un vispārējās UIN sistēmas) mērķi.
177. Gadījumā, ja Tiesa nepiekristu manam iepriekš veiktajam vērtējumam un Vispārējās tiesas analīze par attiecīgo atbrīvojumu selektivitāti a priori tiktu apstiprināta – ko uzskatu par maz ticamu –, būs jāizvērtē apelācijas sūdzību iesniedzēju argumenti par veidu, kādā Vispārējā tiesa izvērtēja šo atbrīvojumu pamatojumu.
3. Apvienotās Karalistes apelācijas sūdzības ceturtais pamats, ITV apelācijas sūdzības trešais pamats un LSEGH apelācijas sūdzības piektais pamats – 3.a posms: par attiecīgo atbrīvojumu attaisnojumu ar nepieciešamību nodrošināt administratīvo praktiskumu
a) Lietas dalībnieku argumenti
178. Ar ceturto pamatu Apvienotā Karaliste apgalvo, ka Vispārējā tiesa neesot atbildējusi uz tās argumentu, ka apstrīdētajā lēmumā veiktais nošķīrums starp Apvienotās Karalistes SPF un ar Apvienoto Karalisti saistīto kapitālu esot bijis neracionāls, kā rezultātā Vispārējā tiesa esot pārkāpusi pienākumu norādīt pamatojumu. Turklāt Vispārējā tiesa esot noraidījusi pamatojumu par administratīvo praktiskumu divu iemeslu dēļ, kas saistīti ar apgalvoto pierādījumu neesamību Vispārējā tiesā. Apvienotā Karaliste apgalvo, ka neviens no šiem iemesliem neesot pamatots, jo abi esot saistīti ar acīmredzamu faktu sagrozīšanu Vispārējā tiesā.
179. Ar trešo apelācijas pamatu ITV apgalvo, ka Vispārējā tiesa esot pieļāvusi tiesību kļūdu un/vai acīmredzamu kļūdu vērtējumā, secinot, ka atbrīvojumus, ja ar tiem tiek piešķirta selektīva priekšrocība (quod non), nevarot pamatot ar administratīvo praktiskumu.
180. Ar piekto apelācijas pamatu LSEGH apgalvo, ka Vispārējā tiesa esot pieļāvusi tiesību kļūdu, secinot, ka 9. nodaļā ietvertais GFA nebija pamatots ar atsauces sistēmas raksturu vai vispārīgo struktūru.
181. Komisija šos argumentus apstrīd.
b) Vērtējums
182. Secinājumu pirmajā daļā (atsauces sistēma) pierādīju, ka Apvienotās Karalistes veiktā valsts tiesību aktu interpretācija ir ticama, ņemot vērā valsts tiesību aktu mērķi, saturu un konkrētās sekas, un tādēļ Komisijas sniegtā šo valsts tiesību aktu interpretācija apstrīdētajā lēmumā bija nepareiza. Problēmas, kas saistītas ar SPF analīzes praktiskumu, ir īpaši aplūkotas šo secinājumu 157.–159. un 173. punktā.
183. Līdz ar to pietiek norādīt – līdzīgi kā Tiesa to izdarīja spriedumā Andres (64) –, ka Vispārējā tiesa, pamatojoties uz tās kļūdaino juridisko vērtējumu (saskaņā ar kuru Komisija nav pieļāvusi kļūdu, interpretējot attiecīgos valsts tiesību aktus) (65), analizēja prasītāju pirmajā instancē tai iesniegtos apsvērumus, kuru mērķis bija pierādīt apstrīdēto atbrīvojumu attaisnojumu ar nepieciešamību nodrošināt administratīvo praktiskumu. Tāpēc iepriekš minētā juridiskā kļūda neizbēgami ietekmē arī Vispārējās tiesas vērtējumu par šo pamatojumu (66).
184. Tomēr teorētiski, ja Tiesa izvērtētu šos apelācijas pamatus, tie noteikti būtu jāapmierina.
4. Apvienotās Karalistes apelācijas sūdzības piektais pamats, ITV apelācijas sūdzības ceturtais pamats un LSEGH apelācijas sūdzības piektais pamats – 3.b posms: par attiecīgo atbrīvojumu attaisnojumu ar nepieciešamību nodrošināt brīvības veikt uzņēmējdarbību ievērošanu
a) Lietas dalībnieku argumenti
185. Ar piekto pamatu Apvienotā Karaliste apgalvo, ka Vispārējās tiesas argumentācijā esot pieļauta acīmredzama tiesību kļūda attiecībā uz prasību par brīvību veikt uzņēmējdarbību un sprieduma Cadbury nozīmi, neņemot vērā šo lietu. Vispārējās tiesas secinājumā attiecībā uz šo jautājumu esot konstatētas vairākas kļūdas. Pirmkārt, tā pamatā esot nepareiza izpratne par SPF lomu Apvienotās Karalistes CFC tiesiskajā regulējumā. Otrkārt, Vispārējā tiesa, šķiet, esot uzskatījusi, ka Apvienotā Karaliste ir pieņēmusi tīri teritoriālu sistēmu. Treškārt, šajā pārsūdzētā sprieduma daļā neesot izklāstīti vai aplūkoti būtiski Apvienotās Karalistes argumenti attiecībā uz Cadbury judikatūras ietekmi uz tās CFC tiesību aktu izstrādi.
186. Ar ceturto apelācijas pamatu ITV apgalvo, ka Vispārējā tiesa esot pieļāvusi tiesību kļūdu, pienācīgi neapsverot un nepiemērojot spriedumu Cadbury. It īpaši šī tiesa to neesot darījusi, izvērtējot atsauces sistēmu, selektīvu priekšrocību vai arī jautājumu par to, vai attiecīgie atbrīvojumi varētu būt pamatoti, lai aizsargātu brīvību veikt uzņēmējdarbību saskaņā ar LESD 49. pantu. Turklāt vai pakārtoti Vispārējā tiesa neesot pietiekami pamatojusi savus secinājumus šajā jautājumā.
187. Ar piekto apelācijas pamatu LSEGH apgalvo, ka Vispārējā tiesa esot pieļāvusi tiesību kļūdu, secinot, ka 9. nodaļā ietverto GFA nepamato atsauces sistēmas raksturs vai vispārīgā struktūra.
188. Komisija šos argumentus apstrīd.
b) Vērtējums
189. Kā paskaidrots šo secinājumu 182. un 183. punktā, tā kā Vispārējā tiesa kļūdaini apstiprināja Komisijas nepareizo valsts tiesiskā regulējuma interpretāciju, noteikti kļūdaina ir arī Vispārējās tiesas analīze par prasītāju pirmajā instancē apsvērumiem, kuru mērķis bija pierādīt attiecīgo atbrīvojumu attaisnojumu (ieskaitot šo atbrīvojumu).
190. Pietiek norādīt, ka šo secinājumu 73.–77. punktā tika secināts, ka ar jauno CFC režīmu Apvienotās Karalistes likumdevēja nolūks bija it īpaši izpildīt spriedumu Cadbury un ka Komisija nav izvirzījusi argumentus, kas ļautu Tiesai apšaubīt šo izpratni kā acīmredzami nepareizu.
191. Tomēr teorētiski, ja Tiesa izvērtētu šos apelācijas pamatus, tie noteikti būtu jāapmierina.
5. LSEGH apelācijas sūdzības ceturtais pamats
a) Lietas dalībnieku argumenti
192. LSEGH apgalvo, ka Vispārējā tiesa esot pārkāpusi LESD 263. un 296. pantu, neizskatot prasības pamatus un neizpildot pienākumu norādīt pamatojumu, un apstrīdētajā lēmumā ietverto Komisijas argumentāciju aizstājot ar savējo.
193. Komisija apstrīd šos argumentus un norāda, ka Vispārējā tiesa esot pareizi apstiprinājusi Komisijas konstatējumus, ka atkāpe nav attaisnojama, pamatojoties uz administratīvo praktiskumu, un ka tā esot izpildījusi savu pienākumu norādīt pamatojumu.
b) Vērtējums
194. Kā paskaidrots šo secinājumu 182. un 183. punktā, tā kā Vispārējā tiesa kļūdaini apstiprināja Komisijas nepareizo valsts tiesiskā regulējuma interpretāciju, noteikti kļūdaina ir arī Vispārējās tiesas analīze par prasītāju pirmajā instancē apsvērumiem, kuru mērķis bija pierādīt attiecīgo atbrīvojumu attaisnojumu (ieskaitot šo atbrīvojumu).
195. Tomēr teorētiski, ja Tiesa izvērtētu šo apelācijas pamatu, tas noteikti būtu jāapmierina.
IV. Secinājumi
196. Ņemot vērā iepriekš minēto, ierosinu Tiesai:
1. Atcelt Eiropas Savienības Vispārējās tiesas 2022. gada 8. jūnija spriedumu Apvienotā Karaliste un ITV/Komisija (T‑363/19 un T‑456/19, EU:T:2022:349).
2. Atcelt Komisijas Lēmumu (ES) 2019/1352 (2019. gada 2. aprīlis) par valsts atbalstu SA.44896, ko Apvienotā Karaliste īstenojusi attiecībā uz CFC grupu finansēšanas atbrīvojumu.
3. Piespriest Eiropas Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, kas radušies apelācijas tiesvedībā, kā arī tiesvedībā pirmajā instancē.
1 Oriģinālvaloda – angļu.
2 Lēmums (2019. gada 2. aprīlis) par valsts atbalstu SA.44896, ko Apvienotā Karaliste īstenojusi attiecībā uz kontrolētu ārvalstu uzņēmumu grupu finansēšanas atbrīvojumu (OV 2019, L 216, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “apstrīdētais lēmums”).
3 TIOPA 9.A daļas pilns teksts ir sniegts Apvienotās Karalistes apelācijas sūdzības lietā C‑555/22 P A.3. pielikumā. Skat. šā tiesību akta tekstu: https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/8/contents/.
4 Tiek uzskatīts, ka SPF atrašanās vietas noteikšana sniedz labu norādi par to, kur tiek pārvaldīts risks saistībā ar aktīviem, un ir labs rādītājs to aktīvu atrašanās vietas noteikšanai, kuri rada peļņu.
5 Apvienotā Karaliste attiecīgajā laikā vēl bija dalībvalsts.
6 Padomes Direktīva (2016. gada 12. jūlijs), ar ko paredz noteikumus tādas nodokļu apiešanas prakses novēršanai, kas tieši iespaido iekšējā tirgus darbību (OV 2016, L 193, 1. lpp.).
7 Skat. pārsūdzētā sprieduma 77., 78. un 80.–83. punktu.
8 Skat. pārsūdzētā sprieduma 85. punktu.
9 Skat. pārsūdzētā sprieduma 86. punktu.
10 Skat. pārsūdzētā sprieduma 87. punktu.
11 Skat. pārsūdzētā sprieduma 88. punktu.
12 Skat. pārsūdzētā sprieduma 89. un 90. punktu.
13 Virspalātas spriedums, 2006. gada 12. septembris (C‑196/04, EU:C:2006:544, 72. un 73. punkts; turpmāk tekstā – “spriedums Cadbury”).
14 Virspalātas spriedums, 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859; turpmāk tekstā – “spriedums Fiat”).
15 Skat. virspalātas spriedumu, 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 76. un 77. punkts un tajos minētā judikatūra; turpmāk tekstā – “spriedums Engie”).
16 Spriedums Fiat, 85. punkts. Skat. arī spriedumu Engie, 78. punkts.
17 Skat. spriedumu Engie, 79. punkts.
18 Skat. spriedumu, 2014. gada 3. aprīlis, Francija/Komisija (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 81. punkts).
19 Spriedums Fiat (82. un 85. punkts).
20 Šo secinājumu 46. un nākamie punkti.
21 Spriedums Fiat, 69. punkts un tajā minētā judikatūra (mans izcēlums).
22 Turpat, 71. punkts un tajā minētā judikatūra.
23 Virspalātas spriedums, 2021. gada 6. oktobris, World Duty Free Group un Spānija/Komisija (C‑51/19 P un C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 62. punkts un tajā minētā judikatūra; turpmāk tekstā – “spriedums World Duty Free”).
24 Turpat, 63. punkts.
25 Skat. arī spriedumu Engie, 112. un 118. punkts.
26 Spriedums Engie, 119. punkts un tajā minētā judikatūra.
27 Turpat, 111. un 120. punkts un tajos minētā judikatūra.
28 “Tātad, pārbaudot, vai pastāv selektīva nodokļu priekšrocība LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, un lai noteiktu nodokļu slogu, kam parasti ir jābūt uzliktam uzņēmumam, nevar tikt ņemti vērā rādītāji un noteikumi, kas nav saistīti ar attiecīgo valsts nodokļu sistēmu, ja vien pēdējā minētā uz tiem tieši neatsaucas” (mans izcēlums).
29 Vārdu “tieši” Tiesa ir lietojusi spriedumos Fiat un Amazon (spriedums, 2023. gada 14. decembris, Komisija/Amazon.com u.c., C‑457/21 P, EU:C:2023:985), bet ne spriedumā Engie.
30 Spriedums Engie, 121. punkts.
31 Skat. šo secinājumu 53.–65. punktu.
32 Skat. spriedumu World Duty Free, 63. punkts.
33 Skat. šo secinājumu 1. daļu (67.–115. punkts).
34 Skat. Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) nodokļu bāzes samazināšanas un peļņas novirzīšanas (BEPS) projektu, ESAO/G20 iekļaujošais satvars BEPS jomā, darbība Nr. 3 – kontrolēts ārvalstu uzņēmums, pieejams: https://www.oecd.org/tax/beps/beps‑actions/action3/.
35 Skat. pārsūdzētā sprieduma 109.–120. punktu.
36 Skat. it īpaši pārsūdzētā sprieduma 85. un 87. punktu.
37 Skat. viņa secinājumus lietā Andres (Heitkamp BauHolding maksātnespēja)/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, 109. punkts).
38 Spriedums, 2018. gada 28. jūnijs, Andres (Heitkamp BauHolding maksātnespēja)/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 101.–103. punkts; turpmāk tekstā – “spriedums Andres”). Skat. arī šo secinājumu 55. punktu.
39 Spriedums World Duty Free, 94. punkts: “konkrētas regulējuma metodes izmantošana nevar ļaut valsts nodokļu normas jau no paša sākuma izslēgt no kontroles, kas LESD paredzēta valsts atbalstu jomā, tomēr konkrētas regulējuma metodes izmantošana arī nav pietiekama, lai definētu atbilstošu atsauces sistēmu selektivitātes nosacījuma analīzes mērķiem, jo citādi valsts iejaukšanās forma izšķirošā veidā prevalētu pār tā sekām” (mans izcēlums); un spriedums Fiat, 70. punkts: “lai pierādītu nodokļu pasākuma selektivitāti, nav izšķiroši tas, kāda regulējuma metode ir izmantota”. Skat. arī spriedumu Andres, 92. punkts.
40 Skat. OECD, Glossary of Tax Terms (ESAO tīmekļa arhīvs).
41 Skat. TIOPA 9.A daļas 2. nodaļas 371.BC panta 3. punkta b) apakšpunktu.
42 Skat. spriedumu World Duty Free, 63. punkts.
43 Ir vairāki piemēri, kad CFC tiesību akti balstās uz tiesību normām citur UIN kodeksā. 9. nodaļas 371.IB panta 1. punktā un IH panta 1. punktā ir atsauce uz 2009. gada CTA noteikumiem. Galvenajās definīcijās, piemēram, “ar nodokli apliekamā kopējā peļņa” 371.SB pantā ir atsauce uz 2010. gada CTA. 371.SD‑SR pants ietver virkni “[UIN] pieņēmumu”, piemērojot noteikumus, kas pārņemti no UIN tiesību aktiem. 9.A daļas 21. nodaļa (Pārvaldība) lielā mērā balstās uz citiem noteikumiem, it īpaši uz 1998. gada Finanšu likumu. 22. nodaļā (Definīcijas) bieži ir atsauces uz UIN tiesību aktiem.
44 Skat. 11. zemsvītras piezīmi Apvienotās Karalistes atbildē Vispārējai tiesai (arī A.9. pielikums lietā C‑555/22 P).
45 Skat. 371.IA panta 10. punkta a) apakšpunktu.
46 Goeth, P., Kofler u.c. (red.), CJEU – Recent developments in direct taxation 2021 (2022), Linde Digital.
47 Skat. spriedumu World Duty Free, 62. punkts.
48 Skat. šo secinājumu 58.–65. punktu.
49 Apvienotās Karalistes nodokļu iestādes (His Majesty’s Revenue Customs, HMRC) “Iekšējā rokasgrāmata”, tostarp par CFC. Skat. INTM216800. iedaļu. Avots: https://www.gov.uk/hmrc‑internal‑manuals/international‑manual/intm190000 (turpmāk tekstā – “HMRC rokasgrāmata”).
50 371.CB panta 8. punktā ir skaidri noteikts, ka TNFP, kam piemēro nodokli saskaņā ar 9. nodaļu, nevar aplikt arī ar nodokli saskaņā ar 5. nodaļu. Piemēro vai nu 9. nodaļu, vai tikai 5. nodaļu.
51 Apvienotās Karalistes interpretācija atbilst arī HMRC rokasgrāmatai.
52 Skat. 50. zemsvītras piezīmi.
53 Pie šīs saistības atgriezīšos šo secinājumu 150. un nākamajos punktos.
54 Pirmā ir situācija, kad nodokļu maksātājam pieder CFC, kas ir vairāku KKA līgumslēdzēja puse un kurā saistībā ar dažām KKA uz vairāk nekā 25 % no saistītās TNFP, ja nav iesniegts pieprasījums saskaņā ar 9. nodaļu, būtu jāattiecina 5. nodaļa, bet saistībā ar citām CFC KKA uz mazāk nekā 25 % no saistītās TNFP to neattiecinātu. Šādā situācijā 9. nodaļas izvēle samazinātu CFC maksu attiecībā uz pirmo KKA kategoriju, bet palielinātu to attiecībā uz otro. Tomēr nodokļu maksātājs nevar izvēlēties piemērot 9. nodaļu tikai dažām CFC KKA: ja ir iesniegts pieprasījums, 9. nodaļa attiecas uz visām KKA. Taču racionāls nodokļu maksātājs joprojām var izvēlēties iesniegt šo pieprasījumu, ja tas uzskata, ka kopumā gūs labumu, ņemot vērā abas KKA kategorijas. Otrā ir situācija, kad nodokļu maksātājs uzskata, ka uz mazāk nekā 25 % CFC TNFP, kas gūta no KKA, attiecas 5. nodaļa, bet Apvienotās Karalistes nodokļu administrācija apstrīd nodokļu maksātāja analīzi. Šādā situācijā nodokļu maksātājs varētu racionāli izvēlēties piemērot 9. nodaļu attiecībā uz CFC, lai panāktu noteiktību un izvairītos no izmaksām, kas saistītas ar strīdiem ar HMRC. Šādā gadījumā uz 25 % no attiecīgās TNFP tiktu attiecināti CFC maksas piemērošanas nosacījumi, piemērojot 9. nodaļu, pat ja tehniski nodokļu maksātājam varētu būt taisnība, ka uz mazāk nekā 25 % TNFP attiektos 5. nodaļa.
55 Skat. šo secinājumu 129. punktu.
56 Skat. šo secinājumu 63. punktā minēto judikatūru.
57 Skat. it īpaši šo secinājumu 129. punktu.
58 Skat. spriedumu Fiat (70. un 72. punkts). It īpaši Komisija un Vispārējā tiesa nav ņēmušas vērā TIOPA 9.A daļā noteiktā tiesiskā regulējuma uz risku balstīto raksturu.
59 ITV izvirza līdzīgus argumentus saistībā ar pamatu par atsauces sistēmas noteikšanu.
60 Vispārējā tiesa vairākkārt ir pieņēmusi, ka Apvienotās Karalistes SPF gadījumā visa TNFP, kas attiecināma uz šiem SPF, ir mākslīgi novirzīta no Apvienotās Karalistes (skat. 106., 139.–143., 148. un 149., 150.–154., 155.–159., 162.–165., 176., 177., 179., 180., 199. un 201. punktu).
61 Izlase, kas iegūta no tādu nodokļu maksātāju anonimizētiem datiem, kuri sagatavoja SPF ziņojumus, kas tika kopīgoti ar HMRC. ITV iesniedza Deloitte ziņojumu Vispārējai tiesai kā E1 pielikumu.
62 Daudzi nodokļu maksātāji ir veikuši detalizētu SPF analīzi, lai noskaidrotu, vai viņi patiešām ir saņēmuši valsts atbalstu šajā gadījumā. Vairākos gadījumos tika konstatēts, ka, lai gan CFC tika izveidoti ar kapitālu, kas saistīts ar Apvienoto Karalisti, būtisku Apvienotās Karalistes SPF vispār nebija. Pamatojoties uz šo iemeslu, vairāk nekā puse Vispārējā tiesā sākotnēji iesniegto prasību atcelt tiesību aktu tika atsauktas.
63 Skat. it īpaši šo secinājumu 129. punktu.
64 Skat. 106. un 107. punktu.
65 Skat. it īpaši šo secinājumu 113.–115. punktu, kā arī 162.–164. punktu.
66 Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2021. gada 16. septembris, Komisija/Beļģija un Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 120.–122. punkts).