1.

Ar šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesai tiek lūgts lemt par jaunajiem tabakas izstrādājumiem noteiktā papildu nodokļa saderību ar Savienības tiesību normām, kas attiecas uz akcīzes nodokļiem.

2.

Konkrētāk, lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz Direktīvas 2008/118/EK ( 2 ) 1. panta 2. punkta, kā arī Direktīvas 2011/64/ES ( 3 ) 14. panta 1. punkta pirmās daļas b) apakšpunkta, 2. punkta pirmās daļas c) apakšpunkta un 3. punkta interpretāciju.

3.

Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp f6 Cigarettenfabrik GmbH & Co. KG (turpmāk tekstā – “prasītāja”) un Hauptzollamt Bielefeld (Bīlefeldes Galvenā muitas pārvalde, Vācija; turpmāk tekstā – “atbildētāja”) par atbildētājas lēmumu papildus akcīzes nodoklim par smēķējamo tabaku uzlikt prasītājai papildu nodokli par tās ražotajiem karsējamās tabakas rullīšiem (turpmāk tekstā – “strīdīgais nodoklis”).

4.

Saskaņā ar Direktīvas 2008/118 4. apsvērumu “īpašos nolūkos akcīzes precēm var uzlikt citus netiešos nodokļus. Tomēr tādos gadījumos, lai neapdraudētu to Kopienas noteikumu vēlamo ietekmi, kas attiecas uz netiešiem nodokļiem, dalībvalstīm būtu jāievēro minēto noteikumu konkrēti būtiski elementi”.

5.

Šīs direktīvas 1. pantā ir noteikts:

“1.   Šī direktīva nosaka vispārēju režīmu attiecībā uz akcīzes nodokli, ko tieši vai netieši uzliek šādu preču patēriņam (turpmāk “akcīzes preces”):

[..]

c) tabakas izstrādājumi, uz ko attiecas [Direktīva 2011/64].

2.   Dalībvalstis īpašos nolūkos var akcīzes precēm papildus piemērot netiešos nodokļus, ja tie nodokļa bāzes noteikšanas, nodokļa aprēķināšanas, nodokļa uzlikšanas iespējas un nodokļa pārraudzības ziņā, izņemot noteikumus par atbrīvojumu no nodokļiem, atbilst Kopienas noteikumiem, ko piemēro akcīzes nodoklim vai pievienotās vērtības nodoklim [(PVN)].

3.   Dalībvalstis var uzlikt nodokļus:

[..].”

6.

Direktīvas 2011/64 2., 4., 8. un 9. apsvērumā ir noteikts:

[..]

[..]

7.

Šīs direktīvas 1. pantā ir paredzēts:

“Šajā direktīvā noteikti vispārēji principi, lai saskaņotu akcīzes nodokļa struktūru un likmes, ko dalībvalstis piemēro tabakas izstrādājumiem.”

8.

Minētās direktīvas 2. pants ir izteikts šādā redakcijā:

“1.   Šajā direktīvā tabakas izstrādājumi ir:

2.   Izstrādājumus, kuri pilnībā vai daļēji sastāv no vielām, kas nav tabaka, bet citādi atbilst 3. pantā vai 5. panta 1. punktā norādītajiem kritērijiem, uzskata par cigaretēm un smēķējamo tabaku.

[..]”

9.

Tās pašas direktīvas 3. panta 1. punktā ir noteikts:

“Šajā direktīvā cigaretes ir:

[..].”

10.

Direktīvas 2011/64 5. panta 1. punktā ir noteikts:

“Šajā direktīvā smēķējamā tabaka ir:

11.

Šīs direktīvas 13. pantā ir paredzēts:

“Šādām tabakas izstrādājumu grupām, kuri ražoti Savienībā un importēti no trešām valstīm, katrā dalībvalstī uzliek zemāko akcīzes nodokli, kā noteikts 14. pantā:

12.

Minētās direktīvas 14. pantā ir paredzēts:

“1.   Dalībvalstis piemēro akcīzes nodokli, kas var būt:

Ja akcīzes nodoklis ir ad valorem vai jaukts, dalībvalstis var noteikt akcīzes nodokļa minimālo summu.

2.   Vispārējais akcīzes nodoklis (īpašais nodoklis un/vai ad valorem nodoklis bez PVN), kas izteikts procentos kā summa par kilogramu vai par attiecīgo vienību skaitu, ir vismaz līdzvērtīgs likmēm vai mazākajām summām, kas noteiktas:

[..]

3.   Likmes vai summas, kuras minētas 1. un 2. punktā, attiecas uz visiem izstrādājumiem, kas pieder pie attiecīgās tabakas izstrādājumu grupas, nešķirojot pēc izstrādājumu kvalitātes, noformējuma, izcelsmes, izmantotajiem materiāliem, iesaistīto uzņēmumu īpatnībām vai citiem kritērijiem.

[..]”

13.

2009. gada 15. jūlijaTabaksteuergesetz (Tabakas nodokļa likums; BGBl. 2009 I, 1870. lpp.), kas grozīts ar 2021. gada 10. augusta likumu (BGBl. 2021 I, 3411. lpp.) (turpmāk tekstā – “TabStG”), 1. pantā ir noteikts:

“(1)   Tabakas izstrādājumiem, karsējamai tabakai un ūdenspīpju tabakai piemēro tabakas nodokli, [kas] ir akcīzes nodoklis Abgabenordnung [(Vispārējais nodokļu kodekss)] izpratnē.

(2)   Tabakas izstrādājumi ietver:

(2a)   Šā likuma izpratnē karsējamā tabaka ir smēķējamā tabaka atsevišķās porcijās, kas tiek smēķēta, ieelpojot ierīcē radīto aerosolu vai dūmus.

[..]”

14.

TabStG 1.a pantā “Karsējamā tabaka, ūdenspīpju tabaka” ir paredzēts, ka tad, “ja vien nav noteikts citādi, šā likuma noteikumi par smēķējamo tabaku, kā arī ar tiem saistītie īstenošanas pasākumi attiecas arī uz karsējamo tabaku un ūdenspīpju tabaku”.

15.

Šā likuma 2. pantā ir noteikts:

“(1)   Nodokļa apmērs ir:

1. cigaretēm

[..]

[..]

4.   pīpju tabakai

[..]

5.   par karsējamo tabaku – 4. punktā paredzētā nodokļa apmērā, kam pieskaitīts papildu nodoklis, kura apmērs atbilst 80 % no 1. punktā paredzētā nodokļa apmēra pēc 4. punktā paredzētā nodokļa atskaitīšanas. Lai aprēķinātu 1. punktā paredzēto summu, viena smēķējamās tabakas porcija ir līdzvērtīga vienai cigaretei;

[..].”

16.

Prasītāja ražo karsējamās tabakas rullīšus, kas iesaiņoti laminētā papīrā ar alumīnija pārklājumu un paredzēti ievietošanai ar baterijām darbināmā karsēšanas ierīcē, kurā tie tiek uzkarsēti līdz temperatūrai, kas ir zemāka par to sadegšanas temperatūru. Rezultāts ir nikotīnu saturošs aerosols, ko patērētāji var ieelpot caur iemuti.

17.

Saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu, kas bija spēkā līdz 2021. gada 31. decembrim, nodokļa summa, kas bija jāmaksā par karsējamo tabaku, tika noteikta, pamatojoties uz aprēķinu, kas piemērojams pīpju tabakai. Tomēr Vācijas likumdevējs ir paredzējis, ka no 2022. gada 1. janvāra šī summa ir jāpalielina par summu, ko tas skaidri kvalificē kā “papildu nodokli” (turpmāk tekstā – “papildu nodoklis”). Saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu, kas ir spēkā no minētā datuma, par karsējamo tabaku maksājamo nodokli veido summa, kas noteikta, pamatojoties uz aprēķinu, kurš piemērojams pīpju tabakai, un šis papildu nodoklis. Tas atbilst 80 % no summas, kas iegūta, attiecīgajiem tabakas rullīšiem piemērojot cigaretēm paredzēto nodokļa likmi, no kuras atskaitīta summa, kas noteikta, pamatojoties uz pīpju tabakai piemērojamo aprēķinu.

18.

Šajā kontekstā prasītāja vērsās Finanzgericht Düsseldorf (Diseldorfas Finanšu tiesa, Vācija), iesniedzējtiesā, ar prasību, apstrīdot papildu nodokļa, kas no 2022. gada 1. janvāra tika uzlikts par karsējamās tabakas rullīšiem, tiesiskumu, ņemot vērā Direktīvu 2008/118.

19.

Prasības pieteikumā pamatlietā prasītāja apgalvo, ka:

20.

Atbildētāja savukārt iebilst pret šo prasību, norādot, ka:

21.

Šādos apstākļos Finanzgericht Düsseldorf (Diseldorfas Finanšu tiesa) ir nolēmusi apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

22.

Rakstveida apsvērumus iesniedza prasītāja, Vācijas valdība, kā arī Eiropas Komisija. Šie lietas dalībnieki sniedza arī mutvārdu apsvērumus tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai, kas notika 2023. gada 15. jūnijā.

23.

Pirmā iesniedzējtiesas uzdotā prejudiciālā jautājuma mērķis ir noskaidrot, vai Direktīvas 2008/118 1. panta 2. punkts ļauj dalībvalstij tādām precēm kā pamatlietā aplūkotie karsējamās tabakas rullīši papildus joprojām piemērojamajam akcīzes nodoklim par pīpju tabaku uzlikt papildu nodokli 80 % apmērā no nodokļa summas cigaretēm, no kuras atskaitīta pīpju tabakas nodokļa summa.

24.

Šis jautājums patiesībā ir iedalāms divos apakšjautājumos, kas ir rūpīgi jānošķir.

25.

Proti, šķiet, ka ar šo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, pirmkārt, vai šis papildu nodoklis ir kvalificējams kā “akcīze” Direktīvas 2008/118 1. panta 1. punkta izpratnē vai arī kā “papildu netiešais nodoklis” šā panta 2. punkta izpratnē.

26.

Ja attiecīgais nodoklis tiktu kvalificēts kā “papildu netiešais nodoklis” Direktīvas 2008/118 1. panta 2. punkta izpratnē un tādējādi uz to attiektos šī tiesību norma, iesniedzējtiesa, otrkārt, vēlas noskaidrot, vai šis nodoklis atbilst minētajā tiesību normā noteiktajām prasībām tādējādi, ka tas ir pieļaujams saskaņā ar Savienības tiesībām.

27.

Vispirms, tā kā Direktīvas 2008/118 1. panta 2. punktā ir reglamentēti nosacījumi, saskaņā ar kuriem dalībvalstis var piemērot papildu netiešos nodokļus “akcīzes precēm”, ir jāpārliecinās, ka karsējamā tabaka ietilpst šīs direktīvas piemērošanas jomā.

28.

Vispirmām kārtām jākonstatē, ka Direktīva 2011/64 tieši neattiecas uz tādiem izstrādājumiem, kādus ražo prasītāja. Precīzāk, papildus tam, ka šajā direktīvā nav definēts jēdziens “karsējamā tabaka”, šis izstrādājums nepieder ne pie vienas no atsevišķajām tabakas kategorijām, kas skaidri noteiktas šīs direktīvas 2. panta 1. punktā. Kā izriet no dažādiem Komisijas un Padomes ziņojumiem par Direktīvu 2011/64, vairāki “jauni” tabakas izstrādājumi, tostarp šajā lietā aplūkotais tabakas izstrādājums, šīs direktīvas pieņemšanas brīdī nepastāvēja un tirgū parādījās pēc tās stāšanās spēkā ( 4 ). Turklāt pretēji citām Savienības tiesību jomām, piemēram, kombinētajai nomenklatūrai, kas ir noteicoša tarifu klasifikācijai muitas tiesībās un kas starplaikā ir pielāgota, lai ņemtu vērā jauno izstrādājumu parādīšanos ( 5 ), Direktīva 2011/64 šajā ziņā ir palikusi nemainīga ( 6 ).

29.

Neraugoties uz iepriekš minētajiem konstatējumiem, uzskatu, ka “karsējamā tabaka” ir jāiekļauj šīs direktīvas piemērošanas jomā.

30.

Pirmkārt, no paša minētās direktīvas formulējuma izriet, ka, paredzot atlikušo kategoriju “cita smēķējamā tabaka”, Savienības likumdevēja nolūks bija nevis ierobežot Direktīvas 2011/64 darbības jomu attiecībā uz tabakas izstrādājumiem, kam piemēro akcīzes nodokli, bet gan akcīzes nodokli piemērot arī esošajiem smēķēšanai paredzētajiem tabakas izstrādājumiem, kas nav skaidri norādīti ( 7 ).

31.

Turklāt šīs direktīvas piemērošanas jomas plašā interpretācija, par “citu smēķējamo tabaku” uzskatot visus salīdzināmos tabakas izstrādājumus, kas konkurē ar skaidri minētajiem izstrādājumiem, atbilstu gan iekšējā tirgus pareizas darbības ( 8 ), gan augsta veselības aizsardzības līmeņa nodrošināšanas mērķiem ( 9 ). Šajā ziņā jānorāda – Tiesa ir nospriedusi, ka Direktīvas 2011/64 2. panta 1. punktā un 5. pantā minētais jēdziens “smēķējamā tabaka” nevar tikt interpretēts šauri, ņemot vērā tieši šīs direktīvas mērķus ( 10 ).

32.

Otrkārt un precīzāk, attiecībā uz jēdziena “smēķējamā tabaka” definīciju, kā norādījusi Tiesa, no Direktīvas 2011/64 5. panta 1. punkta a) apakšpunkta formulējuma izriet, ka tajā ir prasīta divu kumulatīvu nosacījumu ievērošana, proti, pirmām kārtām, lai tabaka būtu sagriezta vai citādi sasmalcināta, satīta vai sapresēta gabalos un, otrām kārtām, lai tā būtu smēķējama bez turpmākas rūpnieciskas apstrādes ( 11 ).

33.

Šķiet, gan no lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ietvertā apraksta, gan no lietas dalībnieku atbildēm tiesas sēdē izriet, ka pamatlietā aplūkotie tabakas izstrādājumi atbilst abiem šiem nosacījumiem.

34.

Attiecībā uz pirmo nosacījumu no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu skaidri izriet, ka pamatlietā aplūkotie tabakas rullīši sastāv no sapresētas tabakas, kas ražota no tabakas putekļiem. Attiecībā uz otro nosacījumu no šā lūguma izriet, ka pat tad, ja tabaka netiek dedzināta, bet tikai karsēta, šis process ir pielīdzināms cigarešu vai citu tabakas izstrādājumu smēķēšanai, tāpēc izstrādājums var tikt smēķēts ( 12 ). Šajā ziņā Tiesa jau ir atzinusi, ka pat tad, ja tabaka netiek sadedzināta, izstrādājumu, kas tiek tikai karsēts, var uzskatīt par smēķējamu tabaku ( 13 ).

35.

Treškārt, ir jākonstatē, ka, ņemot vērā Direktīvas 2011/64 mērķus, kas minēti šo secinājumu 31. punktā, jēdzienā “smēķējamā tabaka” un līdz ar to arī šīs direktīvas piemērošanas jomā jāietver visi salīdzināmie tabakas izstrādājumi, ņemot vērā to īpašības, kaitīgo ietekmi uz veselību un konkurences attiecības ar citiem šajā direktīvā skaidri norādītajiem izstrādājumiem. Pamatojoties uz iesniedzējtiesas konstatējumiem attiecībā uz citu Direktīvā 2011/64 minēto tabakas izstrādājumu lietošanas veidu kā “konvencionālu” tabakas izstrādājumu aizstājēju, šķiet, ka karsējamā tabaka ir pietiekami ar tiem salīdzināma, lai to varētu uzskatīt par “citu smēķējamo tabaku” šīs direktīvas izpratnē.

36.

No iepriekš minētā izriet, ka karsējamā tabaka ir tabakas izstrādājums Direktīvas 2008/118 1. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē un tāpēc ietilpst Direktīvas 2011/64 piemērošanas jomā kā “cita smēķējamā tabaka” (Direktīvas 2011/64 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta ii) punkta izpratnē).

37.

Pēc tam, kad ir konstatēts, ka strīdīgais izstrādājums ietilpst Direktīvas 2008/118 piemērošanas jomā, otrām kārtām ir jāpārbauda, vai strīdīgais nodoklis ir uzskatāms par “papildu netiešo nodokli” Direktīvas 2008/118 1. panta 2. punkta izpratnē, kā apgalvo Vācijas valdība un Komisija, vai arī tas drīzāk ir akcīzes nodoklis, kā apgalvo prasītāja.

38.

Vispirms jākonstatē, ka Direktīvā 2011/64 tabakas izstrādājumu aplikšana ar nodokli nav reglamentēta saskaņoti un izsmeļoši un tajā ir skaidri paredzēta iespēja dalībvalstīm akcīzes precēm piemērot papildu netiešos nodokļus ( 14 ).

39.

Tomēr saskaņā ar Direktīvas 2008/118 1. panta 2. punktu šos netiešos nodokļus, kas ir atšķirīgi no akcīzes nodokļa, par akcīzes precēm var iekasēt tikai ar diviem nosacījumiem. Pirmkārt, šādi nodokļi ir iekasējami īpašos nolūkos, un, otrkārt, šiem nodokļiem ir jāatbilst Savienības nodokļu noteikumiem, kas piemērojami akcīzes nodoklim vai PVN, lai noteiktu nodokļa bāzi nodokļa summas aprēķināšanas, iekasējamības un uzraudzības nolūkā. Kā izriet no Direktīvas 2008/118 1. panta 2. punkta formulējuma ( 15 ), abi šie nosacījumi, kuru mērķis ir izvairīties no papildu netiešajiem nodokļiem, kas nepamatoti kavē tirdzniecību, ir kumulatīvi.

40.

No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka īpašs nolūks Direktīvas 2008/118 1. panta 2. punkta izpratnē ir mērķis, kas nav tikai budžeta papildināšanas mērķis ( 16 ). Tomēr, tā kā visiem nodokļiem noteikti ir budžeta papildināšanas mērķis, tas vien, ka nodoklim ir budžeta papildināšanas mērķis, pats par sevi nevar būt pietiekami, lai izslēgtu iespēju, ka šo nodokli varētu uzskatīt par tādu, kam ir arī īpašs nolūks minētā noteikuma izpratnē, pretējā gadījumā Direktīvas 2008/118 1. panta 2. punkts zaudētu jebkādu lietderīgo iedarbību ( 17 ).

41.

Turklāt, lai gan iepriekš noteikts nodokļa ieņēmumu izlietojums, lai finansētu to, ka dalībvalsts iestādes īsteno tām piešķirtās pilnvaras, var būt elements, kas ir jāņem vērā, lai noteiktu īpaša nolūka esamību, šāds izlietojums, kas ir tikai dalībvalsts budžeta iekšējās organizācijas veids, pats par sevi nevar būt pietiekams nosacījums, jo katra dalībvalsts var nolemt neatkarīgi no sasniedzamā mērķa noteikt nodokļa ieņēmumu izlietojumu noteiktu izdevumu finansēšanai. Pretējā gadījumā ikvienu nolūku varētu uzskatīt par īpašu Direktīvas 2008/118 1. panta 2. punkta izpratnē, bet tas atņemtu ar šo direktīvu noteiktajam saskaņotajam akcīzes nodoklim visu lietderīgo iedarbību un būtu pretrunā principam, ka atkāpe, kāda ir noteikta minētajā 1. panta 2. punktā, ir jāinterpretē šauri ( 18 ).

42.

Ja šāda iepriekš noteikta ieņēmumu izlietojuma mehānisma nav, nodokli par akcīzes precēm uzskatīt par tādu, kuram ir īpašs nolūks Direktīvas 2008/118 1. panta 2. punkta nozīmē, var tikai tad, ja šis nodoklis tā struktūras, it īpaši ar nodokli apliekamā objekta vai nodokļa likmes ziņā, ir paredzēts, lai ietekmētu nodokļu maksātāju rīcību tādā veidā, kas ļauj īstenot norādīto īpašo mērķi, piemēram, apliekot ar ievērojamu nodokli attiecīgās preces, lai atturētu no to patēriņa ( 19 ) vai mudinātu izmantot citas preces, kuru ietekme ir mazāk kaitīga salīdzinājumā ar izvirzīto mērķi ( 20 ).

43.

Pēc Tiesas judikatūras noskaidrošanas tagad ir jāanalizē strīdīgais nodokļu pasākums, lai noteiktu, vai tam ir “īpašs mērķis” ( 21 ).

44.

Vispirms jānorāda – no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka attiecīgajos valsts tiesību aktos nav paredzēts nekāds iepriekš noteikts mehānisms šā papildu nodokļa ieņēmumu izlietojumam ar veselības aizsardzību saistītiem mērķiem ( 22 ).

45.

Tā kā šāda iepriekš noteikta izlietojuma nav, turpinājumā jāpārbauda, vai šis nodoklis ir pielāgots tā, lai ietekmētu nodokļu maksātāju rīcību tādā veidā, kas ļauj sasniegt īpašo izvirzīto mērķi šo secinājumu 42. punktā minētās judikatūras izpratnē.

46.

Šajā ziņā jāatgādina, ka Vācijas likumdevēja mērķis ir veselības aizsardzība, un konkrētāk – nikotīna patēriņa samazināšana, uzliekot karsējamai tabakai nodokli līdzīgi kā cigaretēm.

47.

Iesniedzējtiesa pauž šaubas par Vācijas likumā izvirzīto “īpašo nolūku”, jo šajā likumā paredzētais mērķis, kas saistīts ar veselības aizsardzību, ir izvirzīts arī Direktīvas 2011/64 noteikumos ( 23 ). Prasītāja savukārt arī apgalvo – apstāklis, ka pamatlietā aplūkotā tiesību akta mērķi atbilst akcīzes nodokļa mērķiem, tādējādi izslēdz iespēju, ka minēto likumu varētu interpretēt kā tādu, kam ir “īpašs nolūks”.

48.

Iesniedzējtiesas izvirzītie jautājumi, manuprāt, ir pamatoti ar šādiem apsvērumiem.

49.

Pirmkārt, jānorāda, ka, lai gan Direktīvas 2008/118 1. panta 2. punktā dalībvalstīm ir atļauts attiecībā uz akcīzes precēm piemērot papildu netiešo nodokli, tomēr šai tiesību normai ir atkāpes raksturs un tādējādi tā ir jāinterpretē šauri. Tādēļ jēdziens “papildu netiešie nodokļi” šā noteikuma izpratnē norāda uz netiešajiem nodokļiem, ko uzliek šīs direktīvas 1. panta 1. punktā uzskaitīto preču patēriņam, tie nav “akcīzes nodokļi” šā noteikuma izpratnē un tos iekasē īpašā nolūkā ( 24 ). Ja dalībvalsts varētu atsaukties arī uz mērķiem, kas jau tiek īstenoti ar saskaņoto tabakas nodokli kā uz “īpašiem nolūkiem” Direktīvas 2008/118 1. panta 2. punkta izpratnē, šīs direktīvas saskaņotajiem noteikumiem zustu jēga. Šāda interpretācija turklāt apdraudētu centienus saskaņot akcīzes nodokļa režīmu un radītu papildu akcīzes nodokli, kas ir pretrunā pašam minētās direktīvas mērķim likvidēt atlikušos šķēršļus iekšējā tirgus darbībai ( 25 ).

50.

Tomēr, neraugoties uz dalībvalstīm pieejamo ierobežoto rīcības brīvību, lai sasniegtu īpašus mērķus, atzīt šīs atkāpes normas piemērojamību, ko ierosina prasītāja, būtībā nozīmētu atņemt dalībvalstīm jebkādas iniciatīvas pilnvaras un tādējādi atņemtu minētajai normai jebkādu jēgu. Šīs atkāpes pastāvēšana izriet no Savienības likumdevēja nodoma nesaskaņot attiecīgo akcīzes preču nodokļu sistēmu pilnībā, lai ņemtu vērā atšķirīgos valstu tiesību aktus Savienībā ( 26 ). Turklāt, kā norādījusi Tiesa, Direktīvas 2008/118 1. panta 2. punkta mērķis ir ņemt vērā dalībvalstu atšķirīgās nodokļu tradīcijas šajā jomā un bieži izmantotos netiešos nodokļus, īstenojot ar budžeta papildināšanu nesaistītas politikas, kas ļauj dalībvalstīm papildus minimālajam akcīzes nodoklim ieviest arī citus netiešos nodokļus, kam ir īpašs nolūks ( 27 ).

51.

Šajā kontekstā “īpašā nolūka” kritērijs, manuprāt, palīdz ierobežot dalībvalstu iespēju ieviest papildu nodokli, ierobežojot tā sekas līdz tam, kas ir nepieciešams, lai pilnībā neapdraudētu ar Direktīvām 2008/118 un 2011/64 ieviesto akcīzes nodokļa režīmu.

52.

Otrkārt, attiecībā uz veselības aizsardzības mērķi jānorāda, ka, lai gan tas patiešām ir viens no Direktīvas 2011/64 2. apsvērumā minētajiem mērķiem, šī direktīva tika pieņemta, pamatojoties uz LESD 113. pantu, un tās galvenais mērķis ir saskaņot akcīzes nodokļus (un citus netiešos nodokļus), lai nodrošinātu iekšējā tirgus izveidi un pienācīgu darbību un novērstu konkurences izkropļojumus. Turklāt no Tiesas judikatūras izriet – tas, ka veselības aizsardzība ir Direktīvas 2011/64 vispārējais mērķis, nevar automātiski izslēgt iespēju, ka papildu nodoklim, kura mērķis arī ir veselības aizsardzība, var būt “īpašs nolūks” Direktīvas 2008/118 1. panta 2. punkta izpratnē ( 28 ).

53.

Treškārt, no šo secinājumu 42. punktā minētās Tiesas judikatūras izriet, ka nodokļu pasākums var nodrošināt “īpašā nolūka” sasniegšanu, ja, piemērojot lielāku nodokli, tas var atturēt no noteiktu izstrādājumu patēriņa.

54.

Šajā ziņā jānorāda, ka tad, kad Tiesā tiek iesniegts lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, lai noskaidrotu, vai dalībvalsts ir ieviesusi nodokli ar īpašu nolūku Direktīvas 2008/118 1. panta 2. punkta izpratnē, Tiesas uzdevums vairāk ir sniegt informāciju valsts tiesai par kritērijiem, kuru piemērošana tai ļaus noteikt, vai šai aplikšanai ar nodokli patiešām ir tāds mērķis, un pašai veikt šādu novērtējumu, vēl jo vairāk tāpēc, ka Tiesai šajā ziņā ne vienmēr ir visa būtiskā informācija ( 29 ). Galu galā iesniedzējtiesai, kurai ir jākonstatē visi atbilstošie fakti, ir jānosaka, vai pamatlietā aplūkoto papildu nodokli patiešām var saprast kā tādu, kam ir “īpašs nolūks” iepriekš aprakstītajā nozīmē ( 30 ).

55.

Pēc šā precizējuma es, tāpat kā Vācijas valdība un Komisija, uzskatu, ka strīdīgajam nodoklim ir “īpašs nolūks”.

56.

Proti, no iesniedzējtiesas izdarītajiem secinājumiem izriet, ka pamatlietā aplūkotā papildu nodokļa mērķis nav tikai vispārīgs – nodrošināt augstu veselības aizsardzības līmeni –, bet tā īpašais nolūks galvenokārt ir atturēt no nikotīna atkarīgos patērētājus no pārejas no cigaretēm uz karsējamās tabakas rullīšiem. Faktiski, pielāgojot karsējamai tabakai piemērojamo nodokļu režīmu un “pietuvinot” to cigarešu nodokļu režīmam, ar attiecīgo Vācijas tiesisko regulējumu tiek īstenots īpašs stimuls (vai preventīvs līdzeklis), kura mērķis ir novērst pāreju no vienas tabakas kategorijas uz citu tabakas kategoriju, kurai tiek piemērots mazāks nodoklis.

57.

Visbeidzot, ceturtkārt, jāatzīmē, ka, lai gan principā, kā noteikts šo secinājumu 49. punktā, netiešajam nodoklim nebūtu jācenšas sasniegt mērķus, kas ir līdzīgi akcīzes nodokļa mērķiem, jo pretējā gadījumā Direktīvas 2008/118 saskaņotie noteikumi zaudētu jēgu, tas nevar radīt aizliegumu dalībvalstīm pielāgot savus nodokļu tiesību aktus, lai ņemtu vērā tirgū laisto jauno tabakas izstrādājumu īpatnības, lai nodrošinātu iekšējā tirgus pareizu darbību un novērstu konkurences izkropļojumus, kas abi ir šīs direktīvas mērķi ( 31 ). Tomēr, “tuvinot” karsējamās tabakas nodokļu režīmu cigarešu nodokļu režīmam, Vācijas tiesiskais regulējums šajā lietā papildus veselības aizsardzībai ir vērsts uz to, lai nodrošinātu līdzīgu nodokļu režīmu izstrādājumiem, kas patērētāju acīs varētu šķist savstarpēji aizvietojami.

58.

Pēc tam, kad konstatēts, ka ir izpildīts pirmais nosacījums, kas attiecas uz nodokļa īpašo raksturu, jāpārbauda, vai attiecīgais pasākums atbilst arī otrajam nosacījumam, kas minēts Direktīvas 2008/118 1. panta 2. punktā. Proti, lai šādu papildu nodokli varētu uzskatīt par saderīgu ar Savienības tiesībām, tam jāatbilst Kopienas nodokļu noteikumiem, ko piemēro akcīzes nodoklim vai PVN, it īpaši attiecībā uz nodokļa bāzes noteikšanu un šā nodokļa aprēķināšanu. Tādējādi šajā noteikumā ir atsauce uz Direktīvu 2011/64, un it īpaši uz tās 14. pantu, kurā ir paredzēti sīki izstrādāti noteikumi par papildu nodokļu aprēķināšanu tabakas izstrādājumiem, kam piemēro akcīzes nodokli.

59.

Iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums, kurā paredzēts, ka akcīzes nodokļa summa, kas maksājama par karsējamo tabaku, ir nosakāma, pamatojoties uz akcīzes nodokli par pīpju tabaku un papildu nodokli 80 % apmērā no akcīzes nodokļa par cigaretēm, atskaitot akcīzes nodokļa summu par pīpju tabaku, atbilst Direktīvas 2011/64 14. panta 3. punktam. Šī tiesa uzskata, ka jautājums ir par to, vai ar šo valsts tiesisko regulējumu ir ieviesta atšķirība – kas ar minēto 14. panta 3. punktu ir aizliegta – starp izstrādājumiem, kuri ietilpst vienā un tajā pašā tabakas izstrādājumu grupā.

60.

Iesniedzējtiesai ir šaubas arī par to, vai ar Direktīvas 2011/64 14. panta 1. punkta pirmās daļas b) apakšpunktu un 2. punkta pirmās daļas c) apakšpunktu ir saderīgs tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā paredzēts, ka nodokli par karsējamo tabaku veido divas summas, no kurām viena tiek noteikta, pamatojoties uz ad valorem likmi, un otra – pamatojoties uz specifisku likmi, ko aprēķina, ņemot vērā karsējamās tabakas rullīšu svaru un skaitu. Tā norāda, ka šīs tiesību normas neparedz šādu nodokļa formulu.

61.

Iesākumā jākonstatē, ka šī nodokļa aprēķināšanas kārtība, kas ir izteikta procentos no cigaretēm piemērotā akcīzes nodokļa summas, atskaitot akcīzes nodokļa summu par citu smēķējamo tabaku, ir viena no tām, kuras paredzētas Direktīvas 2011/64 14. panta 1. punktā.

62.

Tomēr šķiet, ka minētais nodoklis ir pretrunā Direktīvas 2011/64 14. panta 2. un 3. punktā minētajiem principiem, jo papildu nodokļa bāze, tāpat kā cigaretēm, ir vienību skaits, nevis svars, kā tas ir “citas smēķējamās tabakas” gadījumā ( 32 ). Turklāt papildu nodokļa aprēķināšanas kārtība atšķiras no akcīzes nodokļa aprēķināšanas kārtības, kas piemērojama citiem izstrādājumiem grupā “cita smēķējamā tabaka”, konkrētāk, pīpju tabakai. Līdz ar to tā neatbilst šīs direktīvas 14. panta 3. punktam, kurā paredzēts, ka šā panta 1. un 2. punktā minētās likmes vai summas ir piemērojamas visiem tabakas izstrādājumiem, kas pieder pie attiecīgās tabakas izstrādājumu grupas, nenosakot nekādu atšķirību katrā tabakas izstrādājumu grupā.

63.

Tomēr uzskatu, ka konstatētā atšķirība starp Direktīvā 2011/64 paredzēto aprēķināšanas metodi, no vienas puses, un pamatlietā aplūkoto tiesisko regulējumu, no otras puses, nevar automātiski izraisīt strīdīgā nodokļa nesaderību ar šo direktīvu.

64.

Pirmkārt, no Tiesas judikatūras izriet, ka Direktīvas 2008/118 1. panta 2. punktā dalībvalstīm nav paredzēts pienākums ievērot visus noteikumus, kas attiecas uz akcīzes nodokli vai PVN saistībā ar nodokļa bāzes noteikšanu un nodokļa aprēķināšanu, iekasējamību un pārraudzību. Pietiek, ka netiešie nodokļi īpašam nolūkam šajos punktos atbilst vienas vai otras nodokļu metodes vispārējai sistēmai ( 33 ).

65.

Otrkārt, jānorāda, ka, Direktīvas 2011/64 14. panta 3. punktā paredzot, ka tabakas izstrādājumiem nedrīkst piemērot atšķirīgu nodokļu režīmu vienas grupas ietvaros, Savienības likumdevējs galvenokārt cenšas nodrošināt, ka ar nodokļiem netiek diskriminējoši aplikti izstrādājumi, kuru būtiskās īpašības un patēriņa modeļi ir ja ne identiski, tad vismaz salīdzināmi.

66.

Tomēr, kā konstatēts šo secinājumu 30. un 31. punktā, šajā direktīvā noteiktā trešā tabakas kategorija, proti, “cita smēķējamā tabaka”, ir jāinterpretē plaši kā atlikusī kategorija, kas paredzēta, lai ietvertu dažādus tabakas veidus, kuri neietilpst šajā direktīvā noteiktajās konkrētajās kategorijās. No tā izriet, ka šī kategorija pēc definīcijas ietver neviendabīgus tabakas izstrādājumus, kuru ražošanas īpašības un patēriņa modeļi ir atšķirīgi un daudzveidīgāki nekā tie, kas iekļauti abās pārējās kategorijās, kurās izstrādājumi ir skaidri identificēti, proti, “cigaretes” un “cigāri un cigarillas” ( 34 ). Iepriekšēja prasība par vienādu nodokļu režīmu visiem šīs pēdējās minētās kategorijas izstrādājumiem neatkarīgi no to īpašībām un neatkarīgi no jebkādām atšķirībām, kas var pastāvēt to patēriņa veidā, izraisītu risku radīt diskrimināciju starp šiem izstrādājumiem un izkropļot konkurenci starp tabakas izstrādājumiem, kas pieder pie vienas un tās pašas grupas; tas būtu pretrunā Direktīvas 2011/64 mērķiem ( 35 ).

67.

Treškārt, jāatgādina, ka Vācijas likumdevējs, ieviešot apstrīdēto nodokli, bija iecerējis atturēt patērētājus no vienas tabakas kategorijas, proti, cigarešu, nomaiņas pret citu tabakas kategoriju, proti, pamatlietā aplūkotajiem izstrādājumiem, kuriem sākotnēji bija noteikts mazāks nodoklis. Tomēr, neskarot iesniedzējtiesas veicamo pārbaudi, šķiet, ka vienīgā iespējamā metode, kā saskaņot kopējo nodokļa summu par karsējamo tabaku ar kopējo akcīzes nodokļa summu par cigaretēm, ir Vācijas valdības izvēlētā metode. Patiešām, ņemot vērā šo izstrādājumu īpašības un to patēriņa veidu, tie šķiet cigarešu aizstājēji un tādējādi ir līdzīgāki cigaretēm nekā citiem tabakas izstrādājumiem, kas apliekami ar akcīzes nodokli kā “cita smēķējamā tabaka”, un tas attaisno to, ka gabalu skaits, nevis svars tiek izmantots kā nodokļa uzlikšanas kritērijs ( 36 ).

68.

Līdz ar to uzskatu, ka, pieprasot pilnīgu atbilstību starp valsts tiesisko regulējumu un direktīvu noteikumiem par akcīzes nodokļa struktūru un likmēm, kas piemērojami dažādām akcīzes preču apakškategorijām, Direktīvas 2008/118 1. panta 2. punktam varētu tikt liegta jebkāda lietderīgā iedarbība ( 37 ).

69.

Ņemot vērā iepriekš minēto, ierosinu uz pirmo prejudiciālo jautājumu atbildēt, ka Direktīvas 2008/118 1. panta 2. punkts, lasot to kopsakarā ar Direktīvas 2011/64 2. panta 1. punkta pirmās daļas c) apakšpunkta ii) punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā paredzēts papildu nodoklis, kas tiek iekasēts par karsējamo tabaku un kas nodokļa aprēķināšanai paredz, ka papildus pīpju tabakai noteiktajai nodokļa likmei tiek iekasēts papildu nodoklis 80 % apmērā no nodokļa summas cigaretēm, atskaitot pīpju tabakas nodokļa summu.

70.

Iesniedzējtiesas otrais un trešais prejudiciālais jautājums ir uzdots gadījumā, ja pamatlietā aplūkotais papildu nodoklis nav papildu netiešais nodoklis, kas īpašos nolūkos tiek iekasēts par akcīzes precēm Direktīvas 2008/118 1. panta 2. punkta izpratnē. Tādējādi šie jautājumi ir būtiski tikai tiktāl, ciktāl strīdīgais papildu nodoklis uzskatāms par akcīzes nodokli.

71.

Ņemot vērā iepriekš izklāstīto analīzi, kā arī piedāvāto atbildi uz pirmo prejudiciālo jautājumu, uz otro un trešo prejudiciālo jautājumu nav jāatbild.

72.

Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Finanzgericht Düsseldorf (Diseldorfas Finanšu tiesa, Vācija) uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:

Padomes Direktīvas 2008/118/EK (2008. gada 16. decembris) par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12/EEK, 1. panta 2. punkts kopsakarā ar Padomes Direktīvas 2011/64/ES (2011. gada 21. jūnijs) par tabakas izstrādājumiem piemērotā akcīzes nodokļa struktūru un likmēm 2. panta 1. punkta pirmās daļas c) apakšpunkta ii) punktu

ir jāinterpretē tādējādi, ka

tie pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā paredzēts papildu nodoklis, ko iekasē par karsējamo tabaku un kas nodokļa aprēķināšanai paredz, ka papildus pīpju tabakai noteiktajai nodokļa likmei tiek iekasēts papildu nodoklis 80 % apmērā no nodokļa summas cigaretēm, atskaitot nodokļa summu pīpju tabakai.