1.

2018. gada 29. novembra spriedumā Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968; turpmāk tekstā – “spriedums Mensing”) Tiesa citastarp ir nospriedusi, ka Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības [turpmāk tekstā – “PVN” vai “nodoklis”] nodokļa sistēmu ( 2 ) 316. panta 1. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, var izvēlēties peļņas daļas režīma piemērošanu tādu mākslas darbu piegādei, kurus tam vispirms ir piegādājis autors vai viņa tiesību pārņēmēji, veicot no nodokļa atbrīvotu piegādi Kopienas iekšienē ( 3 ). Šajā spriedumā ir apšaubīta Vācijas tiesību normu, kas izslēdz šādu iespēju, saderība ar Direktīvu 2006/112.

2.

Secinājumos lietā, kurā tika pasludināts šis spriedums, atbildot uz vienu no Vācijas valdības argumentiem, kas tika izvirzīts, aizstāvot minētās valsts tiesību normas, esmu norādījis, ka aplūkotās direktīvas normās patiešām pastāv nepilnība, kas izraisa daļēju dubulto nodokļa uzlikšanu darbiem, kuri piegādāti tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji, veicot no nodokļa atbrīvotu piegādi Kopienas iekšienē ( 4 ). Turklāt esmu paudis viedokli, ka šo nepilnību nevar novērst ar normu par PVN interpretāciju tiesā un ka tas prasa Savienības likumdevēja iejaukšanos ( 5 ).

3.

Tagad, kasācijas tiesvedībā par valsts tiesas spriedumu, kas pasludināts pēc sprieduma Mensing, Bundesfinanzhof vēlas pārskatīt šo apgalvojumu, uzdodot jautājumus par iespēju novērst iepriekš minēto juridisko nepilnību, interpretējot vai nu Direktīvas 2006/112 normas, vai attiecīgos valsts tiesību aktus.

4.

Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 73. pantu:

“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai [..] summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”

5.

Saskaņā ar minētās direktīvas 78. panta pirmās daļas a) [un b)] punktu:

“Summā, kurai uzliek nodokli, ietver šādas sastāvdaļas:

[..]”

6.

Minētās direktīvas 83. pantā ir noteikts:

“Attiecībā uz preču iegādi Kopienas iekšienē summu, kurai uzliek nodokli, nosaka, izmantojot tās pašas sastāvdaļas, ko saskaņā ar 2. nodaļu izmanto, lai noteiktu summu, kurai uzliek nodokli, to pašu preču piegādei attiecīgās dalībvalsts teritorijā. [..]”

7.

Direktīvas 2006/112 XII sadaļas 4. nodaļā ir noteikts īpašs režīms lietotām precēm, mākslas darbiem, kolekcijām un senlietām. Šīs nodaļas 2. iedaļas 1. apakšiedaļā ir noteikts peļņas daļas režīms tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji. Konkrēti, šajās normās ir paredzēts:

“312. pants

Šajā apakšiedaļā piemēro šādas definīcijas:

313. pants

1.   Attiecībā uz lietotu preču, mākslas darbu, kolekciju priekšmetu un senlietu piegādēm, ko [veic] tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, dalībvalstis saskaņā ar šīs apakšiedaļas nosacījumiem piemēro īpašu režīmu, lai uzliktu nodokli peļņai, ko guvis tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs.

[..]

315. pants

Summa, par ko, piegādājot preces, maksājams nodoklis, kā minēts 314. pantā, ir peļņas daļa, ko ieguvis tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, atskaitot PVN, kas attiecas uz peļņas daļu.

Šā tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, peļņas daļa ir līdzvērtīga starpībai starp pārdošanas cenu, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iekasējis par precēm, un iepirkuma cenu.

316. pants

1.   Dalībvalstis tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji, piešķir izvēles tiesības piemērot peļņas daļas režīmu šādiem darījumiem:

[..]

[..].

317. pants

Ja tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, izmanto izvēles tiesības saskaņā ar 316. pantu, summu, kurai uzliek nodokli, nosaka saskaņā ar 315. pantu.

[..]

319. pants

Jebkurai piegādei, uz ko attiecas peļņas daļas režīms, tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, var piemērot parasto PVN režīmu.

320. pants

1.   [..]

Ja tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, piemēro parasto PVN režīmu viņam piegādātu mākslas darbu piegādēm, ja viņam tos piegādājis autors vai autora tiesību mantinieki, vai nodokļa maksātājs, kurš nav tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, viņam ir tiesības no PVN, par kura nomaksu viņš ir atbildīgs, atskaitīt PVN, kas maksājams vai samaksāts par viņam piegādāto mākslas darbu.

[..]

322. pants

Ciktāl preces izmanto tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, veiktajām piegādēm, uz kurām attiecas peļņas daļas režīms, tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, no PVN, par kura nomaksu viņš ir atbildīgs, nedrīkst atskaitīt:

[..]

[..].”

8.

Noteikumi par peļņas daļas režīmu Vācijas tiesību aktos ir transponēti Umsatzsteuergesetz (Likums par apgrozījuma nodokli) redakcijā, kas publicēta 2005. gada 21. februārī ( 6 ) (turpmāk tekstā – “UStG”), 25.a pantā. Šī panta 3. punkts ir formulēts šādi:

“Apgrozījuma apmērs nosakāms, pamatojoties uz summu, par kādu pārdošanas cena pārsniedz preces iepirkuma cenu; piegādēm, kas minētas 3. panta 1.b punktā, un gadījumos, kas paredzēti 10. panta 5. punktā, pārdošanas cena tiek aizstāta ar vērtību saskaņā ar 10. panta 4. punkta 1. apakšpunktu. Ja mākslas darba iepirkuma cenu (2. pielikuma 53. punkts) nav iespējams noteikt vai ja iepirkuma cena ir nenozīmīga, tiek pieņemts, ka summa, pēc kuras novērtē apgrozījumu, ir 30 % no pārdošanas cenas. Apgrozījuma nodoklis nodokļa aprēķina bāzē netiek iekļauts. Šā panta 2. punkta pirmā teikuma 1. apakšpunktā minētajā gadījumā par iepirkuma cenu uzskata vērtību saskaņā ar 11. panta 1. punktu, tai pieskaitot importam piemērojamo apgrozījuma nodokli. Šā panta 2. punkta pirmā teikuma 2. apakšpunktā minētajā gadījumā iepirkuma cena ietver piegādātāja apgrozījuma nodokli.”

9.

UStG 25.a panta 7. punkta 1. apakšpunkta a) punktā tiek izslēgta peļņas daļas režīma piemērošana preču piegādēm, ko tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, iegādājas, veicot no nodokļa atbrīvotu piegādi Kopienas iekšienē. Pēc sprieduma Mensing šis noteikums, ciktāl tas attiecas uz mākslas darbiem, kurus autors vai viņa tiesību pārņēmēji piegādā tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji, šķiet, ir acīmredzami pretrunā Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punkta b) apakšpunktam.

10.

Harry Mensing ir tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, Direktīvas 2006/112 311. panta 1. punkta 5. apakšpunkta un UStG 25.a panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē. Viņš veic darbību mākslas darbu tirdzniecības jomā dažādās pilsētās Vācijas teritorijā. 2014. fiskālajā gadā viņš tostarp iegādājās mākslas darbus no autoriem no citām dalībvalstīm. Šīs piegādes tika atbrīvotas no PVN izcelsmes dalībvalstīs, un H. Mensing samaksāja par tām nodokli par iegādi Kopienas iekšienē. Turklāt viņš nav izmantojis tiesības atskaitīt šo nodokli.

11.

2014. gada sākumā H. Mensing iesniedza Finanzamt Hamm (Hammas Finanšu pārvalde, Vācija) deklarāciju par peļņas daļas režīma piemērošanu mākslas darbiem, kas iegādāti no to autoriem. Tomēr nodokļu iestāde, atsaucoties uz UStG 25.a panta 7. punkta 1. apakšpunkta a) punktu, neatļāva viņam piemērot šo režīmu attiecībā uz mākslas darbiem, kas iegādāti no autoriem no citām dalībvalstīm, tāpēc paaugstināja maksājamā PVN summu.

12.

Pēc sūdzības noraidīšanas H. Mensing par Hammas Finanšu pārvaldes lēmumu cēla prasību Finanzgericht Münster (Minsteres Finanšu tiesa, Vācija). Tieši šīs tiesas uzdoto prejudiciālo jautājumu dēļ Tiesa pieņēma spriedumu Mensing.

13.

Šajā spriedumā Tiesa nosprieda, ka peļņas daļas režīms var tikt piemērots mākslas darbiem, kurus tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, iegādājas no autoriem vai viņu tiesību pārņēmējiem, veicot piegādi Kopienas iekšienē, un ka šādā gadījumā nodokļa maksātājiem nav tiesību atskaitīt PVN, ko tie samaksājuši par šo mākslas darbu iegādi Kopienas iekšienē ( 7 ).

14.

Pēc šī sprieduma Finanzgericht Münster ar 2019. gada 7. novembra spriedumu apmierināja H. Mensing sūdzību. Turklāt šī tiesa ir nospriedusi, ka, aprēķinot peļņas daļu, mākslas darba iepirkuma cena ir jāpalielina par PVN, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, samaksājis par iegādi Kopienas iekšienē, tādējādi samazinot nodokļa bāzi peļņas daļas režīma ietvaros.

15.

Nodokļu iestāde nepiekrita šādai interpretācijai, norādot, ka ne Direktīvas 2006/112 normās, ne valsts tiesību aktos neesot pamata iepirkuma cenu palielināt par PVN, kas samaksāts par iegādi Kopienas iekšienē. Tādēļ šī iestāde ir apstrīdējusi minēto Finanzgericht Münster (Minsteres Finanšu tiesa) spriedumu, šajā lietā iesniedzot revīzijas sūdzību iesniedzējtiesā. Šī tiesa uzskatīja, ka valsts tiesību aktus var interpretēt atbilstoši apstrīdētajam spriedumam, taču tai radās šaubas, vai šāda interpretācija ir pieļaujama, ņemot vērā Direktīvu 2006/112.

16.

Šādos apstākļos Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) apturēja tiesvedību un uzdeva Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

17.

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesā ir saņemts 2022. gada 9. martā. Rakstveida argumentus iesniedza H. Mensing, Vācijas valdība, kā arī Eiropas Komisija. Tiesa nolēma izskatīt lietu, nerīkojot tiesas sēdi.

18.

Iesniedzējtiesa uzdod Tiesai divus prejudiciālus jautājumus. Tie attiecas uz to, vai ir iespējams valsts tiesisko regulējumu (pirmais jautājums) vai Direktīvas 2006/112 normas (otrais jautājums) interpretēt tādējādi, ka gadījumā, ja peļņas daļas režīms tiek piemērots tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, veiktai tādu mākslas darbu piegādei, kurus tas ir iegādājies, veicot piegādi Kopienas iekšienē, nodoklis, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ir samaksājis par iegādi Kopienas iekšienē, netiek iekļauts nodokļa bāzē.

19.

Pirmais jautājums ir balstīts uz pieņēmumu, ka iesniedzējtiesas ierosinātā valsts tiesību aktu interpretācija ir pieļaujama saskaņā ar Direktīvu 2006/112. Tomēr šī pieņēmuma pareizība ir atkarīga no atbildes uz otro jautājumu. Tāpēc ierosinu vispirms izskatīt otro jautājumu.

20.

Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Direktīvas 2006/112 312. un 315. pants un 317. panta pirmā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka PVN, kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, samaksājis par tāda mākslas darba iegādi Kopienas iekšienē, kura turpmākajai piegādei, ko veic tirgotājs, kurš ir nodokļa maksātājs, ir piemērojams šīs direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētais peļņas daļas režīms, nav daļa no turpmākās piegādes nodokļa bāzes. Pirms šī jautājuma pareizas analīzes būtu jāsniedz īss problēmas izklāsts.

21.

PVN ir vairāklīmeņu apgrozījuma nodoklis, t.i., tas tiek iekasēts katrā apgrozījuma posmā, un slogs katru reizi tiek pārnests preču un pakalpojumu cenā, un beigu beigās to sedz patērētāji. Tomēr atšķirībā no klasiskajiem kaskādes tipa nodokļiem PVN nav kumulatīvs atsevišķos tirdzniecības posmos. Tā absolūtā summa katru reizi tiek palielināta proporcionāli pievienotajai vērtībai nākamajā apgrozījuma posmā, un galu galā to iekasē tikai no preces vai pakalpojuma galīgās cenas. Šis rezultāts palīdz nodrošināt atskaitīšanas mehānismu – katrā apgrozījuma posmā nodokļu slogu samazina par iepriekšējā tirdzniecības posmā samaksāto nodokli.

22.

Tomēr, piemēram, lietotas preces, mākslas darbi, senlietas un kolekciju priekšmeti nav daļa no ekonomiskā apgrozījuma tādā pašā veidā kā preces, kuras kā “jaunas” tiek piegādātas patērētājiem pirmo reizi. Šādas preces bieži vien jau ir to patērētāju īpašumā, kuri, tās iegādājoties, ir samaksājuši PVN ( 8 ) un kuri – vēlāk pārdodot šīs preces – nerīkojas kā PVN maksātāji, tādējādi šāda pārdošana netiek aplikta ar nodokli. Gadījumā, ja šādas preces vēlāk piegādā tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, to aplikšanas ar nodokli saskaņā ar parasto režīmu – t.i., proporcionāli kopējai pārdošanas cenai – rezultātā nodoklis atkārtoti tiktu uzlikts tām precēm, par kurām nodoklis jau vienreiz ir samaksāts.

23.

Šī iemesla dēļ Savienības likumdevējs ir paredzējis peļņas normas režīmu, kas ļauj uzlikt nodokli tikai “pievienotajai vērtībai” preču piegādes posmā, kuru veic tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, proti, viņa iegūtajai peļņas daļai, ko saprot kā starpību starp preces iepirkuma cenu un pārdošanas cenu. Tāpēc PVN aprēķina proporcionāli nevis no visas preces pārdošanas cenas, bet tikai no tās cenas daļas, kas veido peļņas daļu.

24.

No tā loģiski izriet, ka tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, nav tiesību atskaitīt nodokli, kurš ir samaksāts par tādu preču iegādi, kuru piegāde pēc tam tiek aplikta ar nodokli peļņas daļas režīmā. Ja preču piegāde tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, netiek aplikta ar nodokli, jautājums par nodokļa atskaitīšanu nav aktuāls, jo nepastāv nodoklis, ko varētu atskaitīt. Tomēr Savienības likumdevējs ir atļāvis piemērot peļņas daļas režīmu arī precēm, kuru piegāde tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, tiek aplikta ar nodokli. Tā tas var būt, piemēram, ja tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iegādājas mākslas darbus no autora, kas ir nodokļa maksātājs. Šādā situācijā – nepastāvot atskaitīšanas mehānismam –, dubulto nodokļu uzlikšanu novērš veids, kādā tiek noteikta peļņas daļa, kas definēta kā starpība starp preču iepirkuma cenu, ko samaksāja tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, un preču pārdošanas cenu, ievērojot, ka iepirkuma cena ietver visu, ko piegādātājs ir saņēmis no tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, tostarp maksājamo PVN. Tādējādi šis nodoklis nav iekļauts peļņas daļā, tādēļ tas nav daļa no nodokļa bāzes un netiek atkārtoti aplikts ar nodokli.

25.

Tomēr situācija kļūst sarežģītāka darījumos, kuros nodokļa iekasējamības gadījums nav piegāde, bet gan preču iegāde, ko veic nodokļa maksātājs. Viens no šādiem gadījumiem ir preču imports no valstīm ārpus Savienības muitas teritorijas. Otrs ir darījumi Kopienas iekšienē (t.i., starp dažādām dalībvalstīm).

26.

Darījumos Kopienas iekšienē preču piegāde ir atbrīvota no nodokļa, bet preču iegāde ir apliekama ar nodokli ( 9 ). Tas, protams, ir paredzēts tam, lai saskaņā ar principu par nodokļa uzlikšanu patēriņa vietā kompetenci nodokļu jomā no pārdošanas vietas dalībvalsts nodotu iegādes vietas dalībvalstij. Attiecībā uz peļņas daļas režīmu tas nozīmē, ka nodoklis par iegādi Kopienas iekšienē – ņemot vērā, ka tas nav daļa no iepirkuma cenas, kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, samaksājis piegādātājam, – tiek automātiski iekļauts peļņas daļā un tādējādi arī preču piegādes darījuma, kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, veic nākamajā tirdzniecības posmā, nodokļa bāzē. Tas izraisa sava veida daļēju dubulto nodokļa uzlikšanu, radot nodokļa kumulāciju – summa, kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ir samaksājis kā nodokli par iegādi Kopienas iekšienē, pēc tam tiek aplikta ar nodokli kā peļņas daļas sastāvdaļa.

27.

Lai gan analoģiskā gadījumā, importējot preces no valstīm ārpus Savienības muitas teritorijas, Eiropas Savienības likumdevējs Direktīvas 2006/112 317. panta otrajā daļā ir paredzējis atbilstošu normu, kurā paredzēts, ka ievedmuitas nodoklis ir jāiekļauj preču iepirkuma cenā, šādas normas attiecībā uz piegādi Kopienas iekšienē nav. Iesniedzot lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu šajā lietā, iesniedzējtiesa vēlas atrisināt tieši šīs neesamības problēmu.

28.

Jāatgādina, ka saskaņā ar Direktīvas 2006/112 315. pantu nodokļa bāze peļņas daļas režīmā ir peļņas daļa, atskaitot PVN, kas attiecas uz peļņas daļu. Savukārt peļņas daļa ir saprotama kā starpība starp preču pārdošanas cenu piegādes darījumā, uz kuru attiecas peļņas daļas režīms, un preču iepirkuma cenu, kuru samaksājis tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs.

29.

Turpretī pārdošanas cena un iepirkuma cena ir definētas šīs direktīvas 312. pantā. Saskaņā ar šo definīciju “pārdošanas cena” ir saprotama kā viss, kas pieder pie atlīdzības, kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ir saņēmis vai saņems no pircēja vai trešās personas, tostarp nodokļi un nodevas, kuras tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iekasē no pircēja. Savukārt iepirkuma cena ir viss, kas pieder pie atlīdzības, kuru piegādātājs ir guvis vai iegūs no tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs.

30.

Gan H. Mensing, gan Komisija savos apsvērumos šajā lietā apgalvo, ka gadījumā, ja tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, veic ar nodokli apliekama mākslas darba iegādi Kopienas iekšienē, PVN, ko viņš samaksājis par šo iegādi, ir jāpieskaita iepirkuma cenai. Tie uzskata, ka šis nodoklis ietilpst jēdzienā “nodokļi, nodevas un maksājumi”, kas ietverts pārdošanas cenas definīcijā, uz kuru savukārt ir atsauce iepirkuma cenas definīcijā.

31.

Tomēr šis viedoklis ir balstīts uz Direktīvas 2006/112 312. pantā sniegto definīciju fragmentāru interpretāciju. Tajā pilnībā nav ņemts vērā tas, ka gan pārdošanas cenas definīcija, gan iepirkuma cenas definīcija attiecas tikai uz izmaksu sastāvdaļām, kuras attiecīgi tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ir saņēmis kā atlīdzību piegādes darījumā, uz kuru attiecas peļņas daļas režīms, un tādām sastāvdaļām, kuras viņš ir samaksājis piegādātājam, iegādājoties preces, kas vēlāk kļūs par šīs piegādes priekšmetu.

32.

Šāds abu definīciju formulējums nav nejaušs, un to nevar neņemt vērā, kā to ierosina H. Mensing un Komisija. Ļoti skaidri redzams, ka Savienības likumdevējs, formulējot abas definīcijas, ir ņēmis vērā tikai finansiālo atlīdzību apmaiņu atsevišķos darījumos, nevis visas izmaksas un ieguvumus, kas varētu būt saistīti ar preču iegādi vai piegādi. Tādējādi Direktīvas 2006/112 312. pantā ietvertā iepirkuma cenas definīcija attiecas tikai uz tām papildu izmaksām, kuras tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, maksā piegādātājam, līdzīgi kā pārdošanas cenas definīcija attiecas tikai uz tām izmaksām, kuras tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, tiek atlīdzinātas preču cenā.

33.

Turpretī visas iespējamās papildu izmaksas, kuras tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, var rasties saistībā ar preču iegādi, piemēram, iepakošanas, transporta vai apdrošināšanas izmaksas, bet kuras viņam rodas attiecībā pret trešām personām, nav iepirkuma cenas sastāvdaļas un tiek iekļautas peļņas daļā Direktīvas 2006/112 315. panta otrās daļas izpratnē.

34.

Lai cik neloģiski tas varētu šķist, tomēr – ņemot vērā minētās direktīvas 312. panta skaidro un beznosacījumu formulējumu – tie paši principi ir jāpiemēro PVN, veicot darījumu, kurā tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iegādājas preces. Ja preču piegāde tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, ir apliekama ar nodokli un notiek vienas dalībvalsts teritorijā, saskaņā ar Direktīvas 2006/112 parasto režīmu par PVN samaksu ir atbildīgs piegādātājs, kurš iekasē to no tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, iekļaujot iepirkuma cenā. Tādējādi šis nodoklis ir iepirkuma cenas sastāvdaļa, tāpēc tas nav iekļauts peļņas daļā. Savukārt, ja – tāpat kā tas ir piegādes gadījumā Kopienas iekšienē – par PVN samaksu valsts kasei ir atbildīgs tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, šo nodokli neiekļauj iepirkuma cenā, tādējādi palielinot peļņas daļu ( 10 ). Ja Savienības likumdevējs būtu vēlējies iepirkuma cenā Direktīvas 2006/112 312. panta 2. punkta izpratnē iekļaut nodokli, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, samaksājis tieši valsts kasei, tas būtu izmantojis minētās direktīvas 320. panta 1. punkta otrajai daļai līdzīgu formulējumu, saskaņā ar kuru, ja tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, saviem darījumiem piemēro parasto režīmu, viņam ir tiesības no priekšnodokļa atskaitīt PVN, kas “maksājams vai samaksāts par viņam piegādāto mākslas darbu”, nenorādot, kam šis nodoklis ir jāmaksā vai ir samaksāts.

35.

Viena no pārdošanas cenas – kā tā definēta Direktīvas 2006/112 312. panta 1. punktā – sastāvdaļām ir PVN, kuru aprēķina peļņas daļas režīmā un kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iekasē no preču pircēja, iekļaujot to preču cenā, un kurš viņam ir jāsamaksā valsts kasei. Turpretī šo nodokli atskaita no nodokļa bāzes saskaņā ar šīs direktīvas 315. panta pirmo daļu. Tomēr šajā normā ir skaidri norādīts, ka no nodokļa bāzes ir jāatskaita PVN, “kas attiecas uz peļņas daļu”.

36.

Pretēji H. Mensing apsvērumos ietvertajam apgalvojumam iepriekšminētie principi nodokļa bāzes noteikšanai saskaņā ar pelņas daļas režīmu sakrīt ar noteikumiem, kas piemērojami darījumiem, kuriem piemēro nodokli saskaņā ar parasto režīmu, kā noteikts Direktīvas 2006/112 73. un 78. pantā. Saskaņā ar šiem noteikumiem nodokļa bāze preču piegādei ( 11 ) ir tas viss un tikai tas, ko piegādātājs saņem kā atlīdzību par piegādi, ieskaitot nodokļus, nodevas un papildu izdevumus, izņemot tikai PVN, kas attiecas uz konkrētā darījuma nodokļa bāzi.

37.

Tātad šajā gadījumā nav rīcības brīvības, kas ļautu, kā savā lēmumā to norāda iesniedzējtiesa, nodokļa bāzi samazināt arī par PVN, kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, samaksājis tieši valsts kasei par iepriekšējā posmā veiktu darījumu. Ja 315. panta pirmajā daļā ir atsauce uz PVN, kas “attiecas tikai uz peļņas daļu”, tad tas noteikti neattiecas uz nodokli, kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, samaksājis par preču iegādi, un šis nodoklis “attiecas” uz šo preču iepirkuma cenu, tātad uz summu, kas nav peļņas daļas elements.

38.

Šo secinājumu nemaina sprieduma Mensing 46. punktā noteiktais. Šajā punktā Tiesa tikai ir norādījusi, ka peļņas daļas režīmā – atšķirībā no nodokļa uzlikšanas saskaņā ar parasto PVN režīmu – iegādes izmaksas, kuras rodas tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, par tāda priekšmeta iegādi, kuru pēc tam tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, piegādās, nav šī darījuma nodokļa bāzes sastāvdaļa, tādējādi nav pamata piešķirt šim nodokļa maksātājam tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par šo preču iegādi, no nodokļa, kas uzlikts viņa paša veiktajam darījumam. Tomēr no tā neizriet, ka, Tiesas ieskatā, PVN, kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, samaksājis par vēlāk veiktas piegādes darījuma, uz kuru attiecas peļņas daļas režīms, priekšmeta iegādi Kopienas iekšienē, būtu jāizslēdz no šī darījuma nodokļa bāzes pretēji Direktīvas 2006/112 315. panta skaidrajam formulējumam. Tiesa par šo jautājumu nav spriedusi, jo tas nebija lietas, kurā tika pasludināts spriedums Mensing, prejudiciālo jautājumu priekšmets.

39.

Tāpēc uzskatu, ka no Direktīvas 2006/112 attiecīgo normu formulējuma izriet, ka PVN, kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, samaksājis par Kopienas iekšienē iegādātu mākslas darbu, uz kuru attiecas turpmāka piegāde atbilstīgi peļņas daļas režīmam, nav šīs preces iepirkuma cenas sastāvdaļa šo normu izpratnē un ka nav pamata izslēgt šī nodokļa summu no turpmākā piegādes darījuma nodokļa bāzes.

40.

Turpretī – pretēji tam, ko, šķiet, apgalvo Komisija, – apsvērumos lietā, kurā tika pasludināts spriedums Mensing, es neuzskatīju, ka šāda situācija ir vēlama.

41.

Manuprāt, neizslēdzot no tāda piegādes darījuma nodokļa bāzes, uz kuru attiecas peļņas daļas režīms, nodokli, kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, samaksājis tieši valsts kasei par šī darījuma priekšmeta iegādi, Savienības likumdevējs ir pieļāvis kļūdu. Preces, kuras tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iegādājas, lai veiktu turpmāku piegādi, uz kuru attiecas peļņas daļas režīms, ir vienīgā tā darbības izmaksu sastāvdaļa, kura – ja piegāde tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, ir apliekama ar nodokli – nedod tam tiesības atskaitīt samaksāto nodokli ( 12 ). Tādējādi nodokļa summas, kas samaksāta par šo preču iegādi, iekļaušana nodokļa bāzē peļņas daļas režīmā rada tās daļēju dubultu aplikšanu ar nodokli ( 13 ), un tas ir pretrunā jau minētajam nodokļu neitralitātes un PVN nekumulēšanas principam.

42.

Problēma, kas vēl jāatrisina, ir – kā novērst šo pretrunu.

43.

Komisija uzskata, ka Direktīvas 2006/112 312. panta teleoloģiska un sistēmiska interpretācija ļautu secināt, ka PVN, kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ir samaksājis par tādu mākslas darbu iegādi Kopienas iekšienē, uz kuru turpmāko piegādi attiecas peļņas daļas režīms, ir daļa no iepirkuma cenas minētā panta 2. punkta izpratnē.

44.

Tomēr, kā esmu norādījis šo secinājumu iepriekšējā iedaļā, tajā ietvertā iepirkuma cenas definīcija skaidri un apzināti attiecas vienīgi uz summām, kuras piegādātājs ir saņēmis vai saņems no tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs. Jebkāda interpretācija, kurā tiktu ņemtas vērā summas, kuras tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ir samaksājis citai personai, kas nav pārdevējs, tostarp nodokļi, ko viņš ir samaksājis tieši valsts kasei, būtu tiešā pretrunā attiecīgās normas nepārprotamajam formulējumam.

45.

Ierosinot Tiesai interpretāciju, kas, manuprāt, būtu contra legem interpretācija, Komisija faktiski cenšas panākt, lai Tiesa Savienības likumdevēja vietā novērstu pretrunu, kas pastāv starp Direktīvas 2006/112 315. panta kopsakarā ar tās 312. pantu formulējumu un principu par vienreizēju PVN iekasēšanu katrā apgrozījuma posmā situācijā, kad tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, ir jāmaksā nodoklis par tādu mākslas darbu iegādi, uz kuru turpmāko piegādi attieksies peļņas daļas režīms.

46.

Šāds priekšlikums liek uzdot jautājumu par Tiesas tiesību veidošanas darbības robežām.

47.

Protams, ir taisnība, ka LESD 267. pantā Tiesai paredzētā kompetence tai piešķir ļoti plašas pilnvaras interpretēt Savienības tiesību aktus. Ir arī taisnība, ka Tiesa vairākkārt ir izmantojusi šīs pilnvaras, lai novērstu nepilnības vai neatbilstības šajos tiesību aktos, pamatojoties uz šo normu mērķiem un kontekstu, kādā tie ir ietverti normatīvajā aktā ( 14 ).

48.

Tā tas bija arī attiecībā uz kopējo PVN sistēmu, ko pašlaik reglamentē Direktīva 2006/112. Pamatotos gadījumos Tiesa pat ir pārsniegusi šīs direktīvas normu burtisko formulējumu, pamatojot savu spriedumu ar tiesību pamatprincipiem vai PVN darbības vispārējo loģiku. Tā, piemēram, Tiesa Savienības tiesībās PVN jomā ir ieviesusi tiesību ļaunprātīgas izmantošanas ( 15 ) jēdzienu, kā arī ir liegusi tiesības atskaitīt priekšnodokli tādam nodokļa maksātājam, kas apzināti vai nolaidības dēļ ir piedalījies nodokļu krāpšanā ( 16 ).

49.

Tiesas iejaukšanās spēkā esošo tiesību normu normatīvajā saturā ir pamatota tad, kad šīs normas ir neskaidras, nepilnīgas vai savstarpēji pretrunīgas vai ja to burtiska interpretācija novestu pie rezultātiem, kas ir pretrunā ne tikai šo normu mērķim, bet arī tiesiskās kārtības pamatprincipiem kopumā, kā tas bija lietās, kurās tika pasludināti iepriekšējā punktā minētie spriedumi. Tomēr man ir šaubas, vai ar teleoloģisku vai sistēmisku interpretāciju būtu attaisnojama atkāpe no normu nepārprotamā formulējuma, ja to burtiska piemērošana – lai arī tā nav pilnībā atbilstoša tā regulējuma loģikai, kurā ietilpst šīs normas, – pilnībā nemazina šī regulējuma efektivitāti vai nepārkāpj tiesību sistēmas pamatprincipus.

50.

Tāda savukārt ir Komisijas ierosinātā pieeja, šajā jautājumā atsaucoties uz spriedumu Mensing. Tomēr šajā spriedumā Tiesa neatkāpās no Direktīvas 2006/112 attiecīgo normu gramatiskās interpretācijas. Gluži pretēji, minētajā spriedumā rastais risinājums galvenokārt ir balstīts uz šīs direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunkta burtisko formulējumu ( 17 ), bet sistēmiskas un teoloģiskas interpretācijas elementus Tiesa ir minējusi tikai tādēļ, lai pamatotu secinājumus, kas izriet no šīs tiesību normas burtiskā formulējuma ( 18 ).

51.

Tādas PVN summas iekļaušanas dēļ nodokļa bāzē peļņas daļas režīmā, kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, samaksājis par mākslas darba iegādi, uz kura piegādi pēc tam attieksies šis režīms – kā jau esmu norādījis šo secinājumu sākumā ( 19 ) –, notiek daļēja dubulta nodokļa uzlikšana, pārkāpjot nodokļu neitralitātes principu, ko saprot kā aizliegumu atšķirīgi attiekties pret līdzīgiem darījumiem, un PVN nekumulēšanas principu.

52.

Turklāt jāatzīmē, ka situācijās, kad gan mākslas darba iegādei Kopienas iekšienē, kuru veic tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, gan tā turpmākajai piegādei, kuru veic šis tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, piemēro parasto PVN likmi, nodokļa slogs par mākslas darba piegādi ir lielāks, ja tiek piemērots peļņas daļas režīms nekā parastais režīms, tādējādi Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētā iespēja kļūst ekonomiski bezjēdzīga. Tomēr jāatceras, ka situācijā, kad gan mākslas darba piegāde tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, gan mākslas darba turpmākā piegāde, kuru veic tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, tiek aplikta ar vienu un to pašu (parasto) likmi, peļņas daļas režīma izvēle nedod nekādu īpašu ekonomisku priekšrocību, jo pat tad, ja PVN ir iekļauts iepirkuma cenā, nodokļu slogs peļņas daļas režīmā ir tāds pats kā parastajā režīmā ( 20 ).

53.

Direktīvas 2006/112 316. pantā ietvertā regulējuma patiesā jēga kļūst acīmredzama, ja darījumam, kurā tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iegādājas mākslas darbu, piemēro samazinātu nodokļa likmi. Direktīvas 2006/112 103. pantā ir paredzēta atļauja dalībvalstīm piemērot samazinātu PVN likmi mākslas darbu importam un atsevišķos gadījumos arī to piegādei, tostarp, ja tos piegādā autori vai viņu tiesību pārņēmēji. Šādā situācijā mākslas darba piegāde, kuru veic tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, tiek aplikta ar parasto nodokļa likmi tikai attiecībā uz peļņas daļas summu, bet pārējai summai tiek piemērota samazinātā likme. Tādējādi tiek samazināts kopējais nodokļu slogs salīdzinājumā ar aplikšanu ar nodokli saskaņā ar parasto režīmu, jo pēdējā minētajā situācijā tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, būtu jāmaksā PVN no pārdošanas cenas pēc parastās likmes, bet viņam būtu tiesības atskaitīt tikai iepriekšējā apgrozījuma posmā samaksāto nodokli pēc samazinātās likmes ( 21 ).

54.

Tomēr es nepiekrītu H. Mensing apgalvojumam, ka tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, par iegādēm Kopienas iekšienē samaksātā nodokļa iekļaušana peļņas daļā un no tā izrietošā daļējā dubultā nodokļa uzlikšana neļauj sasniegt Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punkta b) apakšpunktā ietvertā regulējuma mērķi, proti, veicināt mākslas darbu pārdošanu, kuru veic autori ar tirgotāju, kas ir nodokļa maksātāji, starpniecību, pilnībā ņemot vērā to, ka tirgotāju, kas ir nodokļa maksātāji, veiktas mākslas darbu piegādes gadījumā tie tiek aplikti ar samazinātu nodokļa likmi iepriekšējā apgrozījuma posmā.

55.

Pirmkārt, aplūkotās direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunktā nav paredzēts, ka peļņas daļas režīma piemērošana mākslas darbiem, kurus tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ir iegādājies no autora vai viņa tiesību pārņēmējiem, ir atkarīga no tā, vai šo mākslas darbu piegāde tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, ir apliekama ar samazinātu likmi. Šāds nosacījums ir ietverts tikai Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punkta c) apakšpunktā, kas tomēr attiecas uz tādiem mākslas darbiem, kurus tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iegādājas no citiem nodokļa maksātājiem (kuri nav tirgotāji) ( 22 ). Turpretī šīs direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunkts ir piemērojams neatkarīgi no likmes, ar kuru tika aplikta tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, veiktā mākslas darba piegāde.

56.

Otrkārt, nodokļu sloga palielinājums, ko rada nodokļa par iegādēm Kopienas iekšienē iekļaušana peļņas daļā, ir salīdzinoši neliels, apliekot tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, veiktu preču iegādi ar samazinātas likmes nodokli, un tas nemazina samazinātās likmes piemērošanas ietekmi ( 23 ). Kopējais nodokļu slogs joprojām ir zemāks nekā parastā nodokļa režīma gadījumā. Tādējādi H. Mensing norādītais attiecīgā regulējuma mērķis ir sasniegts, lai gan nedaudz mazākā mērā. Tādējādi šis arguments nepamato vajadzību pieņemt tādu Direktīvas 2006/112 312. panta interpretāciju, kas atšķiras no tā burtiskā formulējuma.

57.

Attiecībā uz nodokļu neitralitātes principu Tiesa jau ir norādījusi, ka šim principam kā kopējās PVN sistēmas vispārīgajam principam, kurš izveidots sekundāro tiesību līmenī, nav primāro tiesību principa rakstura, no kura ievērošanas varētu būt atkarīga direktīvas, ar ko šī sistēma izveidota, normu spēkā esība. Tas arī neattaisno tādu šo normu interpretāciju, kas nav pamatota ar to formulējumu ( 24 ). Tādējādi, lai gan Direktīvas 2006/112 312. un 315. panta, 316. panta 1. punkta b) apakšpunkta un 317. panta pirmās daļas kumulatīva piemērošana mākslas darbiem, kurus tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iegādājas, veicot piegādi Kopienas iekšienē, var radīt nodokļu neitralitātes principa pārkāpumu, atšķirīgi attiecoties pret šiem mākslas darbiem salīdzinājumā ar mākslas darbiem, kurus nodokļa maksātājs iegādājas valsts teritorijā, šis pārkāpums neattaisno šo normu interpretāciju pretēji to skaidrajam formulējumam.

58.

Tomēr jāņem vērā, ka mākslas darbi ir īpaša veida preces. Pēc būtības tie ir unikāli, tie nav tieši savstarpēji aizvietojami, un salīdzinoši nelielās cenu atšķirības parasti neietekmē to pircēju lēmumus. Tāpēc konkurences izkropļojumi, ko rada paaugstināts nodokļu slogs, šajā gadījumā ir ierobežoti un tiem ir mazāka nozīme nekā masveidā ražotu standarta preču gadījumā.

59.

Līdzīgi secinājumi ir jāizdara arī attiecībā uz Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punktā noteiktā PVN nekumulēšanas principa pārkāpumu. Tas ir kopējās PVN sistēmas iekšējais princips. Tā pārkāpums rada zināmus sistēmas darbības traucējumus, bet tas neattaisno nedz to direktīvas normu atzīšanu par spēkā neesošām, kuras rada šos darbības traucējumus, nedz arī šo normu interpretāciju pretēji to skaidrajam formulējumam.

60.

No iepriekš minētajiem apsvērumiem secinu, ka Tiesai nav jāinterpretē Direktīvas 2006/112 312. pants vai citas šīs direktīvas normas, kas attiecas uz peļņas daļas režīmu, pretēji to skaidrajam formulējumam, lai novērstu nesaderību ar nodokļu neitralitātes un PVN nekumulēšanas principu, ko rada šo normu formulējums, ja tās tiek piemērotas mākslas darbiem, kurus autori vai viņu tiesību pārņēmēji piegādā tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji, veicot piegādes Kopienas iekšienē.

61.

Turklāt pretēji Vācijas valdības apgalvojumam neuzskatu, ka pašreizējais tiesiskais stāvoklis būtu apmierinošs un ka Direktīvas 2006/112 316. panta normu fakultatīvais raksturs attiecībā uz tirgotāju, kas ir nodokļa maksātājs, novērš daļējas dubultās nodokļa uzlikšanas problēmu, ko rada šis tiesiskais stāvoklis. Manuprāt, šajā gadījumā ir jāiejaucas Savienības likumdevējam, lai koriģētu nodokļa bāzes aprēķinu peļņas daļas režīmā, ja to piemēro mākslas darbiem, kurus tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, iegādājas, veicot piegādi Kopienas iekšienē.

62.

Nešķiet, ka šāda iejaukšanās likumdošanā radītu būtiskas grūtības. Saskaņā ar EK līguma 93. pantu (tagad – LESD 113. pants) Direktīva 2006/112 tika pieņemta, ievērojot īpašu likumdošanas procedūru pēc apspriešanās ar Eiropas Parlamentu, un šādā kārtībā tā arī tiek grozīta. Turklāt tas ir viens no visbiežāk grozītajiem Savienības tiesību aktiem; šī direktīva tieši tiek grozīta regulāri. Jāatzīmē, ka kopš sprieduma Mensing pasludināšanas dienas ( 25 ), proti, kopš Tiesa apstiprināja peļņas daļas režīma piemērošanu mākslas darbiem, kurus tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, iegādājušies, veicot piegādi Kopienas iekšienē, un kad kļuva skaidrs, ka pastāv daļējas dubultās nodokļa uzlikšanas problēma, Direktīva 2006/112 ir grozīta jau desmit reizes ( 26 ). Tādējādi nav trūcis iespēju uzlabot attiecīgās normas.

63.

Tiesību akta grozījums varētu arī risināt Komisijas apsvērumos norādīto dubultās nodokļa uzlikšanas problēmu, kad apgrieztās iekasēšanas procedūra tiek piemērota tādu preču piegādei tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, kuru turpmākajai piegādei, ko veic tirgotājs, kurš ir nodokļa maksātājs, pēc tam tiek piemērots peļņas daļas režīms ( 27 ). Šī problēma netiks atrisināta ar Tiesas spriedumu šajā lietā, jo jebkurā gadījumā tai būs jāaprobežojas tikai ar jautājumu par nodokli, kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, samaksājis par mākslas darbu iegādi Kopienas iekšienē, atbilstoši prejudiciālo jautājumu tvērumam.

64.

Kā izriet no iepriekš minētā, neredzu ne iespēju, ne vajadzību interpretēt Direktīvas 2006/112 normas tādā veidā, kas ļautu izvairīties no daļējas dubultās nodokļa uzlikšanas tādā situācijā kā pamatlietā. Savienības likumdevējam ir attiecīgi jāgroza šīs normas.

65.

Tādējādi ierosinu uz otro prejudiciālo jautājumu atbildēt, ka Direktīvas 2006/112 312. un 315. pants un 317. panta pirmā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka PVN, kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, samaksājis par tāda mākslas darba iegādi Kopienas iekšienē, kura turpmākajai piegādei, ko veic tirgotājs, kurš ir nodokļa maksātājs, ir piemērojams šīs direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētais peļņas daļas režīms, ir daļa no šīs turpmākās piegādes nodokļa bāzes.

66.

Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai gadījumā, ja tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, saskaņā ar Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punkta b) apakšpunktu lūdz piemērot peļņas daļas režīmu mākslas darbiem, kurus viņš ir iegādājies, veicot piegādi Kopienas iekšienē, lai gan valsts tiesību akti – pretēji šai tiesību normai – neļauj to piemērot, valsts tiesas ir tiesīgas interpretēt tādu valsts tiesisko regulējumu kā UStG 25.a panta 3. punkta trešais teikums saskaņā ar minēto direktīvu tādējādi, ka PVN, kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, samaksājis par minētā mākslas darba iegādi Kopienas iekšienē, netiek iekļauts nodokļa bāzē peļņas daļas režīmā.

67.

Ir skaidrs, ka valsts tiesību aktu interpretāciju veic valsts iestādes un tas nav Tiesas kompetencē. Tomēr, kā izriet no manas ierosinātās atbildes uz otro uzdoto prejudiciālo jautājumu, Direktīvas 2006/112 normas nevar interpretēt tādējādi, ka nodoklis, kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, samaksājis par mākslas darba iegādi Kopienas iekšienē, nav daļa no nodokļa bāzes peļņas daļas režīmā. Tādējādi šajā direktīvā nav normas, saskaņā ar kuru valsts tiesību aktus varētu interpretēt šādā veidā. Tāpēc pirmajam prejudiciālajam jautājumam, manuprāt, ir zudis priekšmets un uz to nav jāatbild. Tāpēc e aprobežošos ar dažiem turpmāk minētajiem apsvērumiem, ja Tiesa uzskatīs par nepieciešamu atbildēt uz pirmo prejudiciālo jautājumu.

68.

Iesniedzējtiesa pirmajā jautājumā izteiktās šaubas pamato ar Tiesas sprieduma Mensing 49. punktā izdarīto secinājumu, ka pamatlietā, kurā tika pasludināts šis spriedums, tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, var atsaukties uz iespēju piemērot peļņas daļas režīmu, tieši pamatojoties uz Direktīvu 2006/112. Ņemot vērā minēto Tiesas apgalvojumu, iesniedzējtiesai šajā lietā radās šaubas, vai tā var piemērot valsts tiesību normas, kuras reglamentē citus tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, veikto darījumu aplikšanas ar nodokli aspektus, vai arī tai bija jābalstās tikai uz attiecīgās direktīvas normām.

69.

Tomēr, manuprāt, sprieduma Mensing 49. punkts ir jāsaprot nedaudz citādi. Šajā punktā Tiesa atgādināja, ka tad, kad tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, izmanto Direktīvā 2006/112 paredzētās tiesības, neņemot vērā ar šo direktīvu nesaderīgas valsts tiesību normas, tas ir jādara saskaņā ar visu tiesisko regulējumu, kurā ietilpst šīs tiesības. Šajā konkrētajā gadījumā tas nozīmēja, ka, izmantojot tiesības piemērot peļņas daļas režīmu, saskaņā ar Direktīvas 2006/112 322. panta b) punktu tiek liegtas tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts iepriekšējā apgrozījuma posmā. Tomēr, manuprāt, tas nenozīmē, ka visas valsts tiesību normas, kas reglamentē attiecīgās tiesiskās attiecības, ir izslēgtas, ja vien tās nav pretrunā Savienības tiesībām.

70.

Lietā, kurā taisīts spriedums Mensing, iemesls, kāpēc iesniedzējtiesa uzdeva prejudiciālo jautājumu, bija UStG 25.a panta 7. punkta 1. apakšpunkta a) punktā paredzētā norma, kas izslēdz peļņas daļas režīma piemērošanu precēm, kuras piegādātas tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, veicot no nodokļa atbrīvotu piegādi Kopienas iekšienē. Ņemot vērā spriedumu Mensing, iesniedzējtiesai būtu jāatzīst, ka šī tiesību norma nav saderīga ar Savienības tiesībām attiecībā uz mākslas darbiem, kurus autori vai viņu tiesību pārņēmēji ir piegādājuši tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, un tā nav jāpiemēro, izlemjot lietu ( 28 ). Tomēr šai tiesai un – kasācijas tiesvedībā – iesniedzējtiesai šajā lietā nav pamata nepiemērot pārējās valsts tiesību normas, kas reglamentē H. Mensing tiesisko situāciju, ciktāl šo normu piemērošanu var saskaņot ar Savienības tiesībām, tostarp ar Direktīvas 2006/112 normu interpretāciju, ko Tiesa ir sniegusi spriedumā Mensing.

71.

Tas attiecas arī uz UStG 25.a panta 3. punktu. Tomēr man nešķiet, ka saskaņā ar Direktīvu 2006/112 no šīs tiesību normas būtu iespējams izsecināt to, ko vēlas panākt iesniedzējtiesa. Ar šīs tiesību normas trešo teikumu tiek transponēta Direktīvas 2006/112 315. panta otrā daļa in fine, saskaņā ar kuru PVN, kas attiecas uz pašu peļņas daļu, nav daļa no nodokļa bāzes peļņas daļas režīmā. Turpretī uz PVN, kurš samaksāts par preču piegādi tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, attiecas 25.a panta 3. punkta pēdējais teikums. Tomēr šajā normā ir skaidri minēts “piegādātāja” PVN, t.i., PVN, ko samaksājis preču piegādātājs un kas tiek pārnests uz tirgotāju, kurš ir nodokļa maksātājs, iekļaujot to preces cenā. Tas atbilst Direktīvas 2006/112 312. panta 2. punktā ietvertajai iepirkuma cenas definīcijai. Ņemot vērā šīs direktīvas attiecīgo tiesību normu skaidro formulējumu, ir grūti šīs valsts tiesību normas interpretēt citādi.

72.

Lai gan tas tā ir, pat tad, ja – kā tas ir šajā gadījumā – direktīvas normās ir nepilnība un to burtiskā formulējuma sekas daļēji ir pretrunā visa regulējuma loģikai un mērķiem, dalībvalstu iestādes nevar “labot” šo situāciju, interpretējot valsts tiesību normas pretēji direktīvas normu formulējumam. Šāda rīcība valsts līmenī, kuras iznākums būtu atkarīgs no valstu normu konkrētā formulējuma un no tā, kā tās interpretē valstu pārvaldes iestādes un tiesas, kavētu sasniegt jebkuras direktīvas pamatmērķi, proti, saskaņot dalībvalstu tiesību aktus. Savukārt iespējamu nepilnību novēršana Savienības tiesību normās vispirms ir Savienības likumdevēja uzdevums un pieļaujamās interpretācijas ietvaros – Tiesas uzdevums.

73.

Tomēr, kā jau esmu norādījis šīs iedaļas sākumā, ņemot vērā atbildi, ko ierosinu sniegt uz otro prejudiciālo jautājumu, nav vajadzības atbildēt uz pirmo jautājumu.

74.

Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem piedāvāju atbildēt šādi:

Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 312., 315. un 317. pants

ir jāinterpretē tādējādi, ka

pievienotās vērtības nodoklis, kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, samaksājis par tāda mākslas darba iegādi Kopienas iekšienē, kura turpmākajai piegādei, ko veic tirgotājs, kurš ir nodokļa maksātājs, ir piemērojams šīs direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētais peļņas daļas režīms, ir daļa no turpmākās piegādes nodokļa bāzes.