Lieta C‑670/21

pret

Finanzamt X

(Finanzgericht Köln lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Tiesas (pirmā palāta) 2023. gada 12. oktobra spriedums

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kapitāla brīva aprite – LESD 63.–65. pants – Mantojuma nodoklis – Kapitāla aprite starp dalībvalstīm un trešām valstīm – Nekustamais īpašums, kas atrodas trešā valstī – Labāka nodokļu režīma piemērošana vienīgi nekustamajam īpašumam, kas atrodas dalībvalstī vai Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu līgumslēdzējā valstī – Ierobežojums – Pamatojums – Mājokļu politika – Nodokļu kontroles efektivitāte

Kapitāla brīva aprite un maksājumu brīvība – Līguma noteikumi – Piemērošanas joma – Mantojuma nodoklis – Iekļaušana – Izņēmums – Būtiskas sastāvdaļas, kas ir saistītas tikai ar vienas dalībvalsts teritoriju – Mantojuma nodoklis, ko dalībvalsts piemēro mantojumā ietilpstošajiem īpašumiem, kuri atrodas ārpus tās teritorijas – Attiecīgais īpašums, kas pieder personai, kura nāves brīdī dzīvojusi dalībvalsts teritorijā, un kas pienākas šīs personas mantiniekam, kurš arī tajā dzīvo – Situācija ar ārvalstu elementiem

(LESD 63. panta 1. punkts)

(skat. 36., 38. un 39. punktu)
Kapitāla brīva aprite un maksājumu brīvība – Ierobežojumi – Nodokļu tiesību akti – Mantojuma nodoklis – Mantojuma nodokļa aprēķināšana – Privātīpašumā esošs apbūvēts zemesgabals, kas atrodas trešā valstī, kura nav Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu līgumslēdzēja valsts, un kas ir izīrēts dzīvošanai – Valsts tiesiskais regulējums, kurā, veicot šo aprēķinu, ir paredzēts novērtēt šo īpašumu atbilstoši tā pilnai tirgus vērtībai – Attiecīgais tiesiskais regulējums, kurā šī aprēķina mērķiem ir paredzēts tāda paša veida īpašumu, kurš atrodas valsts teritorijā, novērtēt 90 % apmērā no tā tirgus vērtības – Nepieļaujamība – Pamatojums – Neesamība

(LESD 63., 64. un 65. pants)

(skat. 41., 42., 44.–46., 51., 55., 59., 62.–67., 70.–80. un 83.–85. punktu, kā arī rezolutīvo daļu)

Rezumējums

Vācijas iedzīvotājs A, kurš nomira 2016. gadā, 2013. gadā savam dēlam BA, kurš arī dzīvo Vācijā, novēlēja legātā daļu no nekustamā īpašuma, kas atrodas Kanādā un ir izīrēts dzīvošanai.

2017. gada jūlijā kompetentā nodokļu iestāde aprēķināja BA mantojuma nodokļa summu Vācijā. Aprēķinot nodokli, šis nekustamais īpašums tika novērtēts atbilstoši tā pilnai tirgus vērtībai. 2018. gada martā BA lūdza grozīt nodokļa summu, lai īpašums tiktu aplikts ar nodokli 90 % apmērā no tā tirgus vērtības, kā definēts Vācijas Mantojuma nodokļa un dāvinājuma nodokļa likumā. Norādot, ka šajā likumā ir paredzēts, ka, lai nekustamajam īpašumam varētu piemērot šo nodokļu priekšrocību, īpašumam jāatrodas Vācijā, citā dalībvalstī vai Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu līgumslēdzējā valstī ( 1 ), BA apgalvo, ka ar šo likumu netiek ievērots LESD 63. pantā noteiktais princips par kapitāla brīvu apriti starp dalībvalstīm un trešām valstīm. Tomēr nodokļu iestāde, uzskatīdama, ka šāda atšķirīga attieksme pret nekustamo īpašumu, kas atrodas vienā no šo triju veidu valstīm, un šāda paša veida īpašumiem, kas atrodas trešā valstī, kas nav EEZ līguma līgumslēdzēja valsts, atbilst šai tiesību normai, vispirms noraidīja BA iesniegto lūgumu veikt grozījumus un vēlāk noraidīja viņa iesniegto sūdzību.

Iesniedzējtiesa, kurā BA vērsās ar prasību, uzdod Tiesai jautājumu par valsts tiesiskā regulējuma, ar kuru no nodokļu priekšrocības saņemšanas tiek izslēgts īpašums, kas izīrēts dzīvošanai un atrodas Kanādā, atbilstību LESD 63. pantam. Lai gan šāds tiesiskais regulējums ir uzskatāms par kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, šī tiesa jautā, vai šādu ierobežojumu var attaisnot ar LESD 65. pantu ( 2 ) vai ar primāro vispārējo interešu apsvērumu.

Spriedumā Tiesa nospriež, ka LESD 63.–65. pantam ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā paredzēts, ka, lai aprēķinātu mantojuma nodokli, privātīpašumā esošs apbūvēts zemesgabals, kas atrodas trešā valstī, kura nav EEZ līguma līgumslēdzēja valsts, un kas ir izīrēts dzīvošanai, tiek novērtēts atbilstoši pilnai tirgus vērtībai, bet tāda paša veida īpašums, kas atrodas valsts teritorijā, citā dalībvalstī vai EEZ līguma līgumslēdzējā valstī, šī aprēķina vajadzībām tiek novērtēts 90 % apmērā no tā tirgus vērtības.

Tiesas vērtējums

Pirmām kārtām, Tiesa konstatē, ka aplūkotais tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru nodokļu priekšrocības izmantošana ir atkarīga no mantojumā ietilpstošās mantas atrašanās vietas, izraisa to, ka nekustamais īpašums, kas atrodas trešā valstī, kura nav EEZ līguma līgumslēdzēja valsts, ir pakļauts lielākam nodokļu slogam nekā īpašums, kas atrodas valsts teritorijā, un tādējādi tiek samazināta šī mantojuma vērtība, un tas var atturēt fizisku personu, kura pastāvīgi dzīvo Vācijā, gan no investīcijām nekustamajā īpašumā, kas izīrēts dzīvošanai šādās trešās valstīs, gan no šāda sava īpašuma saglabāšanas. Līdz ar to šāds tiesiskais regulējums ir kapitāla aprites ierobežojums LESD 63. panta 1. punkta izpratnē.

Otrām kārtām, izvērtējot, vai šādu ierobežojumu var attaisnot ar LESD 65. pantu, Tiesa vispirms norāda, ka, piemērojot šo pašu tiesisko regulējumu, mantojuma nodokļa aprēķins ir tieši saistīts ar mantojumā ietilpstošās mantas tirgus vērtību. Tādējādi objektīvi nav nekādas atšķirības situācijā, kas varētu pamatot nevienlīdzīgu attieksmi nodokļu jomā attiecībā uz mantojuma nodokļa apmēru, kurš maksājams attiecīgi par nekustamo īpašumu, kas atrodas Vācijā, citā dalībvalstī vai EEZ līguma līgumslēdzējā valstī, un nekustamo īpašumu, kas atrodas trešā valstī, kura nav EEZ līguma līgumslēdzēja valsts. Šādos apstākļos, atzīstot, ka situācijas nav salīdzināmas tikai tādēļ, ka aplūkotais nekustamais īpašums atrodas trešā valstī, kas nav EEZ līguma līgumslēdzēja valsts, lai gan LESD 63. panta 1. punktā tieši ir aizliegti pārrobežu kapitāla aprites ierobežojumi, šai tiesību normai tiktu atņemts tās saturs.

Tāpēc, uzskatīdama, ka aplūkotā atšķirīgā attieksme skar objektīvi salīdzināmas situācijas, Tiesa turpinājumā pārbauda, vai atšķirīgo attieksmi šajās situācijās var attaisnot ar primāro vispārējo interešu apsvērumu.

Šajā ziņā, pirmkārt, tā atgādina, ka prasības saistībā ar dalībvalsts sociālo mājokļu politiku un tās finansēšanu principā var būt primāri vispārējo interešu apsvērumi. Tāpat, tā kā Savienībai ir gan ekonomisks, gan sociāls mērķis, LESD noteikumos paredzētās tiesības uz brīvu apriti ir jālīdzsvaro ar sociālās politikas mērķiem, tostarp mērķi nodrošināt pienācīgu sociālo aizsardzību. Savukārt EEZ līguma gadījumā viens no tā galvenajiem mērķiem, proti, panākt, lai iekšējā tirgū, kas izveidots Savienības teritorijā, tiktu iekļautas Eiropas Brīvās tirdzniecības asociācijas (EBTA) valstis, ir izprotams, ņemot vērā privileģētās attiecības starp Savienību un EBTA valstīm. Tādējādi tāds sociālās politikas mērķis kā mājokļu par pieejamu īres maksu veicināšana un pieejamība dalībvalstīs un EEZ līguma līgumslēdzējās valstīs principā var būt primārs vispārējo interešu apsvērums, kas var attaisnot kapitāla brīvas aprites ierobežojumus. Tomēr nešķiet, ka aplūkotais tiesiskais regulējums ir piemērots, lai saskanīgi un sistemātiski nodrošinātu šī mērķa sasniegšanu. Konkrētāk, šis tiesiskais regulējums, kas ir piemērojams vispārīgi, nepievēršas vietām, kurās mājokļu par pieejamu īres maksu trūkums ir īpaši raksturīgs, kā, piemēram, lielās Vācijas pilsētās. Papildus – novērtēšanu 90 % apmērā no tirgus vērtības, lai aprēķinātu mantojuma nodokli, var piemērot visām nekustamā īpašuma, kas izīrēts dzīvošanai, kategorijām, sākot no visvienkāršākā līdz visekskluzīvākajam īpašumam. Turklāt arī nešķiet, ka šajā tiesiskajā regulējumā mantiniekiem būtu paredzēts pienākums saglabāt savu mājokli noteiktu laikposmu un to izmantot izīrēšanai, līdz ar to, saņemot aplūkotās nodokļu priekšrocības, viņi var pārdot šo mājokli vai to izmantot kā otro dzīvesvietu. Tādējādi šo nodokļu priekšrocību nevar uzskatīt par pamatotu ar mērķi veicināt un piedāvāt mājokļus par pieņemamu īres maksu dalībvalstīs un EEZ līguma līgumslēdzējās valstīs.

Otrkārt, Tiesa nospriež, ka primārais vispārējo interešu apsvērums saistībā ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti nevar attaisnot kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, ko rada aplūkotais valsts tiesiskais regulējums. Atgādinājusi atbilstošos Nodokļu nolīguma starp Vāciju un Kanādu ( 3 ) noteikumus, Tiesa faktiski konstatē, ka tad, ja nekustamais īpašums atrodas Kanādā, Vācijas iestādes var pieprasīt kompetentajām Kanādas iestādēm informāciju, kas nepieciešama, lai pārbaudītu, vai ir izpildīti aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā paredzētie nosacījumi iepriekš minētās nodokļu priekšrocības piešķiršanai.

( 1 ) 1992. gada 2. maija Līgums par Eiropas Ekonomikas zonu (OV 1994, L 1, 3. lpp.; turpmāk tekstā – “EEZ līgums”).

( 2 ) Saskaņā ar šo tiesību normu:

“1. Šā Līguma 63. pants neskar dalībvalstu tiesības:

a) piemērot atšķirīgas attiecīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ;

b) veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai novērstu attiecīgās valsts normatīvo aktu pārkāpumus, jo īpaši nodokļu jomā un finanšu iestāžu konsultatīvās uzraudzības jomā, vai noteikt procedūras, kā pārvaldes vai statistikas informācijas vajadzībām deklarēt kapitāla apriti, vai arī veikt pasākumus, ko pamato sabiedriskās kārtības vai sabiedriskās drošības intereses.

2. Šī nodaļa neliedz piemērot tādus ierobežojumus attiecībā uz tiesībām veikt uzņēmējdarbību, kas ir saderīgi ar Līgumiem. [..]”

( 3 ) Nolīgums starp Vācijas Federatīvo Republiku un Kanādu par nodokļu dubultās uzlikšanas ienākuma nodokļa un dažu citu nodokļu jomā, kā arī izvairīšanās no nodokļu nomaksas novēršanu un palīdzības sniegšanu nodokļu jautājumos, kas noslēgts Berlīnē 2001. gada 19. aprīlī (BGBl. 2002 II, 670. lpp.).