1

Ar savu apelācijas sūdzību Eiropas Komisija lūdz atcelt Eiropas Savienības Vispārējās tiesas 2019. gada 27. jūnija spriedumu Ungārija/Komisija (T‑20/17, turpmāk tekstā – “pārsūdzētais spriedums”, EU:T:2019:448), ar kuru tā ir atcēlusi Komisijas Lēmumu (ES) 2017/329 (2016. gada 4. novembris) par pasākumu SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN), ko Ungārija īstenojusi attiecībā uz reklāmas apgrozījuma aplikšanu ar nodokli (OV 2017, L 49, 36. lpp.; turpmāk tekstā – “strīdīgais lēmums”).

2

Tiesvedības priekšvēsturi Vispārējā tiesa ir izklāstījusi pārsūdzētā sprieduma 1.–32. punktā. To var rezumēt šādi.

3

2014. gada 11. jūnijā Ungārija pieņēma 2014. gada Likumu Nr. XXII par reklāmas nodokli (turpmāk tekstā – “Likums par reklāmas nodokli”). Ar šo likumu, kas stājās spēkā 2014. gada 15. augustā, tika ieviests jauns īpašs attiecībā uz bāzes daļām progresīvs nodoklis, kas ir piemērojams ieņēmumiem, kuri tiek gūti no reklāmas izplatīšanas Ungārijā (turpmāk tekstā – “attiecīgais nodokļu pasākums”). Komisijas valsts atbalsta kontroles ietvaros veiktās Likuma par reklāmas nodokli pārbaudes gaitā Ungārijas iestādes apgalvoja, ka šā nodokļa mērķis ir veicināt nodokļu sloga sadales principu.

4

Saskaņā ar šo likumu attiecīgais nodokļu pasākums attiecas uz ikvienu reklāmas izplatītāju. Tādējādi šā nodokļa maksātāji ir tirgus dalībnieki, kas izplata reklāmu, piemēram, preses izdevēji, audiovizuālie mediji vai sludinājumu izplatītāji, izņemot reklāmdevējus, proti, reklāmas sludinājumu pasūtītājus, un reklāmas aģentūras, kuras ir starpnieki starp reklāmdevējiem un izplatītājiem. Attiecīgā nodokļu pasākuma aprēķina bāze ir neto apgrozījums, kas taksācijas gadā radies no reklāmas izplatīšanas. Tas tiek iekasēts papildus pašreizējiem nodokļiem, tostarp uzņēmumu ienākuma nodoklim, kas ir jāmaksā uzņēmumiem. Nodokļa teritoriālās darbības joma aptver Ungāriju.

5

Attiecīgā nodokļu pasākuma likmju skala tika noteikta šādi:

6

Likumā par reklāmas nodokli bija arī paredzēts, ka nodokļa maksātāji, kuru peļņa pirms nodokļa par 2013. taksācijas gadu ir vienāda ar nulli vai negatīva, no savas 2014. gada nodokļa bāzes var atskaitīt 50 % no iepriekšējos taksācijas gados pārnestajiem zaudējumiem (turpmāk tekstā – “pārnesto zaudējumu daļējas atskaitīšanas mehānisms”).

7

Ar 2015. gada 12. marta lēmumu Komisija, uzskatīdama, ka attiecīgā nodokļu pasākuma progresivitāte un pārnesto zaudējumu daļējas atskaitīšanas mehānisms veido valsts atbalstu, uzsāka LESD 108. panta 2. punktā paredzēto formālo izmeklēšanas procedūru. Šajā lēmumā Komisija pauda uzskatu, ka ar progresīvajam nodokļa likmēm tiek ieviesta atšķirīga attieksme pret uzņēmumiem ar lieliem reklāmas ieņēmumiem, proti, lieliem uzņēmumiem, un uzņēmumiem ar maziem reklāmas ieņēmumiem, proti, maziem uzņēmumiem. Šī iestāde uzskatīja, ka attiecīgais nodokļu pasākums rada selektīvu priekšrocību par labu pēdējiem no minētajiem uzņēmumiem. Komisija arī uzskatīja, ka pārnesto zaudējumu daļējas atskaitīšanas mehānisms ietver selektīvu priekšrocību, kas uzskatāma par valsts atbalstu.

8

Ar šo pašu lēmumu Komisija, pamatojoties uz Padomes Regulas (EK) Nr. 659/1999 (1999. gada 22. marts), ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus [LESD] 108. panta piemērošanai (OV 1999, L 83, 1. lpp.), 11. panta 1. punktu, uzdeva Ungārijas iestādēm pārtraukt attiecīgo nodokļu pasākumu.

9

Pēc tam Ungārija šo pasākumu grozīja ar 2015. gada 4. jūnijā pieņemto Likumu Nr. LXII (turpmāk tekstā – “2015. gada likums”). Attiecīgā nodokļu pasākuma progresīvo likmju skala, ko veido sešas nodokļa likmes diapazonā no 0 % līdz 50 %, tika aizstāta ar šādu skalu, kuru veido divas nodokļa likmes:

10

2016. gada 4. novembrī Komisija pabeidza formālo izmeklēšanas procedūru, pieņemot strīdīgo lēmumu.

11

Šā lēmuma 1. pantā Komisija secināja, ka attiecīgā nodokļu pasākuma progresivitāte, tostarp 2015. gada likuma redakcijā, kā arī pārnesto zaudējumu daļējas atskaitīšanas mehānisms, ir uzskatāmi par valsts atbalstu. Komisijas ieskatā, šis atbalsts bija piešķirts nelikumīgi, pārkāpjot LESD 108. panta 3. punktu, turklāt tas nav saderīgs ar iekšējo tirgu no LESD 107. panta 1. punkta viedokļa. Strīdīgā lēmuma 4. pantā Komisija lika Ungārijai atgūt no saņēmējiem atbalstu, kas atzīts par nesaderīgu ar iekšējo tirgu.

12

Šajā saistībā Ungārijas iestādēm no uzņēmumiem, kuri laikposmā no Likuma par reklāmas nodokli stāšanās spēkā līdz attiecīgā nodokļa pasākuma atcelšanai vai tā aizstāšanai ar režīmu, kas ir pilnībā saderīgs ar Savienības tiesībām valsts atbalsta jomā, bija iegrāmatojuši reklāmas ieņēmumus, ir jāatgūst summas, kuras atbilst starpībai starp, pirmkārt, nodokļa summu, kuru šiem uzņēmumiem būtu bijis jāmaksā, piemērojot atsauces sistēmu, ko veido vienotas likmes nodoklis, 5,3 % apmērā – ja vien Ungārijas iestādes neizvēlas citu likmi –, un, otrkārt, nodokļa summu, kuru minētie uzņēmumi jau ir samaksājuši vai kura tiem vēl ir jāsamaksā. Gadījumā, ja starpība starp šīm abām summām ir pozitīva, attiecīgā summa ir jāatgūst, pieskaitot procentus, kas aprēķināti no dienas, kad nodoklis bija jāsamaksā.

13

Tomēr Komisija norādīja, ka atgūšana nebūtu jāveic, ja Ungārija atceltu attiecīgo nodokļa pasākumu ar atpakaļejošu spēku no dienas, kad tas stājās spēkā. Pēc tam, piemēram, no 2017. gada, Ungārija varētu ieviest neprogresīvu nodokļa režīmu, kurā netiktu diferencēti ar nodokli apliekamie tirgus dalībnieki.

14

Būtībā Komisija uzskatīja, ka attiecīgais pasākums ir jāuzskata par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē šādu iemeslu dēļ.

15

Runājot par attiecīgā pasākuma attiecināmību uz valsti un tā finansēšanu no valsts līdzekļiem, Komisija uzskatīja, ka, pieņemdama Likumu par reklāmas nodokli, Ungārija ir atteikusies no līdzekļiem, ko tai būtu bijis jāiekasē no uzņēmumiem, kuru apgrozījums saistībā ar ieņēmumiem no reklāmas ir neliels, proti, no maziem uzņēmumiem, ja tiem būtu tikušas piemērotas tādas pašas nodokļa saistības kā uzņēmumiem, kuru apgrozījums saistībā ar ieņēmumiem no reklāmas ir lielāks (proti, lielākiem uzņēmumiem).

16

Runājot par priekšrocības esamību, Komisija atgādināja, ka pasākumi, kas atbrīvo no to izdevumu segšanas, kurus uzņēmumi parasti sedz, rada priekšrocību tieši tāpat kā aktīvi sniegts labums. Šajā gadījumā ievērojami zemākas nodokļa likmes piemērošana esot samazinājusi slogu, kas gulstas uz uzņēmumiem ar nelielu apgrozījumu, salīdzinājumā ar slogu, kas gulstas uz uzņēmumiem, kuru apgrozījums ir lielāks, un tādējādi esot radījusi priekšrocību mazākiem uzņēmumiem salīdzinājumā ar lielākiem uzņēmumiem.

17

Komisija piebilda, ka pārnesto zaudējumu daļējas atskaitīšanas mehānisms arī ir uzskatāms par priekšrocību, jo tā rezultātā tiekot samazināts to uzņēmumu nodokļu slogs, kuri 2013. gadā bija pārnesuši zaudējumus un kuri nebija guvuši peļņu, salīdzinājumā ar nodokļu slogu, kas gulstas uz citiem uzņēmumiem, kuri nevarēja izmantot šo mehānismu.

18

Izvērtējot attiecīgā nodokļu pasākuma selektivitāti, Komisija vispirms norādīja, ka vērtējuma pamatā esošā atsauces sistēma ir īpaša, ar reklāmas izplatīšanu saistīta apgrozījuma nodokļa sistēma. Tomēr Komisija uzskata, ka reklāmas nodokļa progresīvā likmju struktūra nevar ietilpt šajā atsauces sistēmā. Proti, lai par nelikumīgu atbalstu nebūtu jāuzskata pati atsauces sistēma, Komisijas ieskatā, tai ir jāatbilst diviem nosacījumiem, proti, pirmkārt, tai ir jābūt balstītai uz vienotu likmi, kura piemērojama visiem ieņēmumiem no reklāmas un, otrkārt, tajā nedrīkst būt elementu, kas varētu piešķirt selektīvu priekšrocību noteiktiem uzņēmumiem.

19

Komisija turpinājumā uzskatīja, ka nodokļa progresivitāte, ciktāl tā attiecībā uz uzņēmumiem paredz ne tikai atšķirīgas nodokļa robežlikmes, bet arī atšķirīgas vidējās nodokļa likmes, ir atkāpe no atsauces sistēmas, kuru veido vienotas likmes reklāmas nodoklis, kas tiktu uzlikts visiem tirgus dalībniekiem, kuri izplata reklāmu Ungārijā.

20

Turklāt šī iestāde uzskatīja, ka pārnesto zaudējumu daļējas atskaitīšanas mehānisms, kas ir piemērojams tikai uzņēmumiem, kuri 2013. gadā nav guvuši peļņu, arī ir atkāpe no atsauces sistēmas, ko raksturo uz apgrozījumu balstīts nodoklis. Šajā saistībā Komisija uzskata, ka – atšķirībā no peļņas nodokļu jomā esošās prakses – izmaksas, kas gulstas uz uzņēmumiem, nevar tikt atskaitītas no nodokļa bāzes. Tādējādi ar šo mehānismu patvaļīgi tiekot ieviesta atšķirīga attieksme pret divām uzņēmumu grupām, kuras tomēr ir salīdzināmā faktiskajā un juridiskajā situācijā, proti, uzņēmumiem, kuru iepriekšējo taksācijas gadu zaudējumi tika pārnesti un kuri 2013. taksācijas gadā nav guvuši peļņu, un uzņēmumiem, kuri šajā taksācijas gadā ir guvuši peļņu. Iespēja daļēji atskaitīt zaudējumus, kas pastāvēja Likuma par reklāmas nodokli pieņemšanas brīdī, noteikti esot selektīva, jo tā sniedzot priekšrocības uzņēmumiem, kuru pārnestie zaudējumi ir lieli, tostarp tāpēc, ka tie iepriekšējos gados ir uzkrājušies.

21

Visbeidzot Komisija uzskatīja, ka ar Likumu par reklāmas nodokli, kas grozīts ar 2015. gada likumu, ir ieviests nodoklis, kura pamatā ir tie paši principi un kuram ir tādas pašas iezīmes kā tā sākotnējai versijai. Komisija no tā secināja, ka nodoklim, kas izriet no šā grozītā likuma, ir tās pašas iezīmes kā tās, kuru rezultātā sākotnēji tika konstatēts valsts atbalsts.

22

2017. gada 16. maijā Ungārija pieņēma 2017. gada Likumu Nr. XLVII par grozījumiem Likumā par reklāmas nodokli. Būtībā ar šo likumu attiecīgais nodokļu pasākums tika atcelts ar atpakaļejošu spēku.

23

2017. gada 16. janvārī Ungārija cēla prasību par strīdīgo lēmumu. Ar atsevišķu dokumentu, kas iesniegts tajā pašā dienā, tā iesniedza pieteikumu par piemērošanas apturēšanu, kurš tika noraidīts ar Vispārējās tiesas priekšsēdētāja 2017. gada 23. marta rīkojumu Ungārija/Komisija (T‑20/17 R, nav publicēts, EU:T:2017:203).

24

Ar 2017. gada 30. maija lēmumu Vispārējās tiesas devītās palātas priekšsēdētājs atļāva Polijas Republikai iestāties lietā Ungārijas prasījumu atbalstam.

25

Lai pamatotu savu prasību, Ungārija izvirzīja trīs pamatus, pirmkārt, par to, ka attiecīgais nodokļu pasākums ir kļūdaini kvalificēts par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, otrkārt, par pamatojuma norādīšanas pienākuma neizpildi un, treškārt, par pilnvaru nepareizu izmantošanu.

26

Ar pārsūdzēto spriedumu Vispārējā tiesa atzina par pamatotu pirmo no šiem pamatiem, nospriežot, ka Komisija ir kļūdaini uzskatījusi, ka attiecīgais nodokļu pasākums un pārnesto zaudējumu daļējas atskaitīšanas mehānisms veido selektīvas priekšrocības. Šā iemesla dēļ tā atcēla strīdīgo lēmumu, nelemjot par pārējiem prasības pamatiem.

27

Komisija savā apelācijas sūdzībā lūdz Tiesu:

28

Ungārija, kuru savos prasījumos atbalsta Polijas Republika, lūdz Tiesu:

29

Apelācijas sūdzības pamatojumam Komisija izvirza divus pamatus.

30

Ar pirmo pamatu Komisija apgalvo, ka, nospriezdama, ka attiecīgā nodokļu pasākuma progresivitāte nerada selektīvu priekšrocību uzņēmumiem, kuru apgrozījums saistībā ar reklāmas izplatīšanu ir neliels, Vispārējā tiesa ir pārkāpusi LESD 107. panta 1. punktu. Šīs iestādes ieskatā, Vispārējā tiesa ir pieļāvusi tiesību kļūdu, interpretējot un piemērojot katru no trim šā pasākuma selektivitātes analīzes posmiem. Šajā ziņā Komisija, pirmkārt, uzskata, ka Vispārējā tiesa kļūdaini ir uzskatījusi, ka likmju progresivitāte ir daļa no atsauces sistēmas, kuru ņemot vērā, ir jānovērtē attiecīgā nodokļu pasākuma selektivitāte. Otrkārt, tā apgalvo, ka Vispārējā tiesa nav varējusi izvērtēt, vai uzņēmumi, kuriem ir piemērojams minētais pasākums, ir salīdzināmi kāda cita mērķa, nevis šā pasākuma fiskālā mērķa gaismā. Treškārt, Komisija apgalvo, ka Vispārējā tiesa, analizējot šā paša pasākuma attaisnojumu, kļūdaini ir balstījusies uz kādu mērķi, proti, pārdales mērķi, kas nav nesaraujami saistīts ar minēto pasākumu.

31

Ungārija un Polijas Republika apstrīd šo argumentāciju.

32

Vispirms jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru dalībvalstu rīcība Savienības tiesībās nesaskaņotajās jomās nav izslēgta no LESD noteikumu par valsts atbalsta kontroli piemērošanas jomas (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 22. jūnijs, Beļģija un Forum 187/Komisija, C‑182/03 un C‑217/03, EU:C:2006:416, 81. punkts). Līdz ar to dalībvalstīm ir jāatturas pieņemt jebkādu nodokļu pasākumu, kas var veidot ar iekšējo tirgu nesaderīgu valsts atbalstu

33

Šajā ziņā no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet arī tas, ka, lai valsts pasākums būtu kvalificējams par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, ir jābūt izpildītiem visiem turpmāk izklāstītajiem nosacījumiem. Pirmkārt, ir jābūt valsts rīcībai vai no valsts līdzekļiem finansētai rīcībai. Otrkārt, šai rīcībai ir jābūt tādai, kas var ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm. Treškārt, ar to ir jāsniedz selektīva priekšrocība saņēmējam. Ceturtkārt, tai jābūt tādai, ar ko tiek izkropļota konkurence vai tiek radīti draudi to izkropļot (skat. it īpaši spriedumu, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c., C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53. punkts un tajā minētā judikatūra).

34

Runājot par priekšrocības selektivitātes nosacījumu, kas ir nesaraujami saistīts ar pasākumu kvalificējamību par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē – un kas ir vienīgais, kuru Komisija apstrīd šīs apelācijas sūdzības ietvaros –, no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka, lai izvērtētu šo nosacījumu, ir jānoskaidro, vai konkrētā tiesiskā regulējuma ietvaros šis valsts pasākums var dot priekšroku “noteiktiem uzņēmumiem vai noteiktu preču ražošanai” attiecībā pret citiem, kas ir faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā, ievērojot ar minēto regulējumu izvirzīto mērķi, un kam tādējādi piemēro atšķirīgu attieksmi, kuru būtībā var kvalificēt kā diskriminējošu (spriedums, 2018. gada 19. decembris, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).

35

Turklāt, ja attiecīgais pasākums ir iecerēts kā atbalsta shēma, nevis kā individuāls atbalsts, Komisijai ir jāpierāda, ka šis pasākums – lai gan ar to ir noteikta vispārēja priekšrocība – sniedz labumu vienīgi konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētām saimnieciskās darbības nozarēm (šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumu, 2016. gada 30. jūnijs, Beļģija/Komisija, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, 49. punkts).

36

It īpaši attiecībā valsts pasākumiem, ar kuriem tiek piešķirtas nodokļu priekšrocības, ir jāatgādina, ka šāda veida pasākums – kurš, lai arī ar to netiek veikta valsts līdzekļu nodošana, nostāda saņēmējus finansiāli izdevīgākā stāvoklī salīdzinājumā ar pārējiem nodokļu maksātājiem – var sniegt selektīvu priekšrocību tā saņēmējiem un tātad būt kvalificējams par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. Līdz ar to par valsts atbalstu tiek uzskatīta tostarp rīcība, kas atvieglo izmaksas, kuras parasti ir jāsedz no uzņēmuma budžeta, un kas, kaut gan tā nav subsīdija šā vārda šaurākajā nozīmē, ir tai identiska pēc rakstura un rada tādas pašas sekas (šajā nozīmē skat. spriedumus, 1994. gada 15. marts, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, 13. un 14. punkts, kā arī 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste, C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 71. un 72. punkts). Turpretī par šādu atbalstu šīs tiesību normas izpratnē nav uzskatāma nodokļu priekšrocība, kas izriet no vispārēja pasākuma, kurš vienādi ir piemērojams visiem tirgus dalībniekiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 19. decembris, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, 23. punkts un tajā minētā judikatūra).

37

Šajā kontekstā, lai valsts nodokļu pasākumu kvalificētu par “selektīvu”, Komisijai vispirms ir jāidentificē atsauces sistēma, proti, “normālais” nodokļu režīms, kas ir piemērojams attiecīgajā dalībvalstī, un pēc tam tai ir jāpierāda, ka attiecīgais nodokļu pasākums ir atkāpe no šīs atsauces sistēmas, jo ar to tiek ieviesta diferencēta attieksme pret subjektiem, kuri no tajā izvirzītā mērķa viedokļa atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 19. decembris, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).

38

“Valsts atbalsta” jēdziens tomēr neattiecas uz pasākumiem, ar kuriem tiek ieviesta diferencēta attieksme pret uzņēmumiem, kas no attiecīgā valsts tiesiskā regulējuma mērķa viedokļa atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā, un kuri tātad a priori ir selektīvi, ja attiecīgā dalībvalsts spēj pierādīt, ka šāda diferenciācija ir attaisnota, proti, ka tā izriet no sistēmas, kurā šie pasākumi ietilpst, rakstura vai uzbūves (šajā nozīmē skat. it īpaši, spriedumus, 2004. gada 29. aprīlis, Nīderlande/Komisija, C‑159/01, EU:C:2004:246, 42. un 43. punkts; 2012. gada 29. marts, 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, 40. punkts, kā arī 2018. gada 19. decembris, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, 44. punkts).

39

Tieši šo apsvērumu gaismā ir jāpārbauda, vai šajā lietā Vispārējā tiesa – būtībā lemdama, ka strīdīgajos lēmumos Komisija nav pierādījusi, ka attiecīgā nodokļu pasākuma progresivitātes rezultātā tiek sniegtas selektīvas priekšrocības “konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai”, – ir pārkāpusi LESD 107. panta 1. punktu, kā to ir interpretējusi Tiesa.

40

Ar pamata pirmo daļu Komisija apgalvo, ka Vispārējā tiesa, pārmetot tai, ka tā selektīvas priekšrocības iespējamo esamību ir izvērtējusi no kļūdaini izvēlētas atsauces sistēmas viedokļa, un uzskatot, ka Ungārijas likumdevēja izmantotās progresīvās nodokļu likmes ir šīs atsauces sistēmas neatņemama sastāvdaļa, ir pieļāvusi tiesību kļūdu.

41

Komisijas ieskatā, ar attiecīgo nodokļu pasākumu radītā selektīvā priekšrocība izriet nevis no tā, ka no nodokļa ir atbrīvota apgrozījuma daļa, kura nepārsniedz noteiktu summu – jo visi attiecīgie uzņēmumi gūst labumu no šā atbrīvojuma attiecībā uz apgrozījuma daļu, kura nepārsniedz atbrīvojuma slieksni –, bet gan no atšķirīgās vidējās nodokļa likmes, kas izriet no likmju progresivitātes. Šī atšķirība radot priekšrocības uzņēmumiem, kuru apgrozījums ir neliels, nepamatoti atvieglojot šo uzņēmumu nodokļu slogu salīdzinājumā ar slogu, kas atsauces sistēmas ietvaros ir citiem uzņēmumiem; šo atsauces sistēmu, Komisijas ieskatā, veido apgrozījuma nodoklis ar vienotu likmi 5,3 % apmērā. Tādējādi progresīvu likmju piemērošana neatšķiroties no situācijas, kurā viena nodokļa maksātāju grupa tiek aplikta ar nodokli atbilstoši vienai likmei, bet cita nodokļa maksātāju grupa tiek aplikta atbilstoši citai likmei, un šāda situācija esot uzskatāma par atšķirīgu attieksmi pret salīdzināmiem uzņēmumiem.

42

Līdz ar to vispirms rodas jautājums, vai – kā to apgalvo Komisija – attiecīgajā nodokļu pasākumā paredzētā likmju progresivitāte ir jāizslēdz no atsauces sistēmas, no kuras viedokļa ir jāizvērtē, vai selektīvas priekšrocības pastāvēšana var tikt pierādīta, vai arī, kā Vispārējā tiesa ir nospriedusi pārsūdzētā sprieduma 78.–83. punktā, tā – gluži pretēji – ir šīs atsauces sistēmas neatņemama sastāvdaļa.

43

Attiecībā uz iekšējā tirgus pamatbrīvībām Tiesa ir nospriedusi, ka pašreizējā Savienības nodokļu tiesību saskaņošanas stadijā dalībvalstis var brīvi izveidot nodokļu sistēmu, kuru tās uzskata par vispiemērotāko, tādējādi progresīva nodokļa piemērošana ietilpst katras dalībvalsts rīcības brīvībā (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2020. gada 3. marts, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, 49. punkts, un Tesco‑Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, 69. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra). Šī atziņa ir attiecināma arī uz valsts atbalsta jomu (šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumu, 2018. gada 26. aprīlis, ANGED, C‑233/16, EU:C:2018:280, 50. punkts un tajā minētā judikatūra).

44

No tā izriet, ka ārpus jomām, kurās Savienības nodokļu tiesības ir saskaņotas, katra nodokļa raksturīgo iezīmju noteikšana ietilpst dalībvalstu rīcības brīvībā, ievērojot tās autonomiju nodokļu jomā, taču šīs brīvības izmantošanā katrā ziņā ir jāievēro Savienības tiesības. Tas konkrēti attiecas ne tikai uz nodokļa likmes izvēli, kas var būt proporcionāla vai progresīva, bet arī uz nodokļa bāzes un nodokļa iekasējamības gadījuma noteikšanu.

45

Tātad šīs raksturīgās iezīmes principā nosaka atsauces sistēmu jeb “normālo” nodokļu režīmu, kas saskaņā ar šā sprieduma 37. punktā atgādināto judikatūru ir jāņem par pamatu, lai analizētu selektivitātes nosacījumu.

46

Šajā ziņā ir jāprecizē, ka Savienības tiesībām valsts atbalsta jomā principā nav pretrunā tas, ka dalībvalstis nolemj izvēlēties progresīvas nodokļa likmes, kuru mērķis ir ņemt vērā nodokļa maksātāju maksātspēju. Tas, ka praksē progresīva aplikšana ar nodokli daudz biežāk tiek izmantota attiecībā uz fiziskām personām, nenozīmē, ka dalībvalstīm būtu aizliegts to izmantot, lai ņemtu vērā arī juridisko personu, it īpaši uzņēmumu, maksātspēju.

47

Tādējādi Savienības tiesības neliedz progresīvu aplikšanu ar nodokli balstīt uz apgrozījumu, tostarp gadījumā, ja tas nav paredzēts, lai kompensētu negatīvās sekas, kuras varētu radīt ar nodokli apliekamā darbība. Pretēji Komisijas apgalvotajam apgrozījuma apmērs parasti ir gan neitrāls nošķiršanas kritērijs, gan atbilstošs nodokļa maksātāju maksātspējas rādītājs (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2020. gada 3. marts, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, 50. punkts, un Tesco‑Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, 70. punkts). Ne no vienas Savienības tiesību normas, ne principa, tostarp valsts atbalsta jomā, neizriet, ka progresīvas likmes būtu piemērojamas tikai peļņas aplikšanai ar nodokli. Turklāt peļņa – tāpat kā apgrozījums – pati par sevi ir tikai relatīvs maksātspējas rādītājs. Apstāklim, ka peļņa, Komisijas ieskatā, ir atbilstošāks vai precīzāks rādītājs nekā apgrozījums, valsts atbalsta jomā nav nozīmes, jo Savienības tiesību mērķis šajā jomā ir vienīgi novērst tādas selektīvas priekšrocības, kuras atsevišķi uzņēmumi varētu saņemt par sliktu citiem salīdzināmā situācijā esošiem uzņēmumiem. Tas pats attiecas uz ekonomiskas dubultas aplikšanas ar nodokļiem iespējamu esamību saistībā ar to, ka ar nodokļiem tiek vienlaikus aplikts gan apgrozījums, gan peļņa.

48

No iepriekš minētā izriet, ka atsauces sistēmu jeb “normālo” nodokļu režīmu selektivitātes nosacījuma analīzes mērķiem principā veido nodokļa raksturīgās iezīmes, kuru skaitā ir arī progresīvās nodokļa likmes. Taču nav izslēgts, ka šīs iezīmes dažos gadījumos var atklāt acīmredzami diskriminējošu elementu – taču tas ir jāpierāda Komisijai.

49

2011. gada 15. novembra spriedums lietā Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste (C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732) neliek apšaubīt iepriekš izklāstītos apsvērumus. Gluži pretēji – kā ģenerāladvokāte būtībā ir norādījusi minētajā lietā sniegto secinājumu 47.–52. punktā – nodokļu sistēma bija veidota atbilstoši acīmredzami diskriminējošiem parametriem, kuru mērķis bija apiet Savienības tiesības valsts atbalsta jomā. Minētajā lietā par to liecināja noteiktām “ārzonu” sabiedrībām labvēlīgu apliekamības kritēriju izvēle, kas izrādījās esam nesavienojama ar konkrētā likumdevēja norādīto mērķi – radīt vispārēju nodokli visiem uzņēmumiem.

50

Šajā lietā, kā izriet no šā sprieduma 3.–6. un 9. punkta, Ungārijas likumdevējs ar Likumu par reklāmas nodokli ir ieviesis attiecīgo nodokļu pasākumu, kas izpaužas kā īpašs nodoklis, kurš progresīvi tiek piemērots attiecībā uz [apgrozījuma] amplitūdām, kura bāze ir ieņēmumi no reklāmas izplatīšanas Ungārijā un kurš ir piemērojams visiem uzņēmumiem. Šā nodokļa – kam, pretēji Komisijas apgalvotajam, ir tieša nodokļa raksturs – likmju skala tika grozīta ar 2015. gada likumu, bet tā iezīmes ir palikušas nemainīgas. Komisija nav pierādījusi, ka šīs iezīmes, ko Ungārijas likumdevējs ir noteicis, izmantojot rīcības brīvību, kura tam ir tā nodokļu autonomijas ietvaros, būtu paredzētas acīmredzami diskriminējošā veidā, lai apietu no Savienības tiesībām valsts atbalsta jomā izrietošās prasības. Šādos apstākļos attiecīgā nodokļu pasākuma likmju progresivitāte ir jāuzskata par neatņemamu sastāvdaļu atsauces sistēmā jeb “normālajā” nodokļu režīmā, kura gaismā šajā gadījumā ir jāizvērtē selektīvas priekšrocības esamība.

51

Tādējādi Vispārējā tiesa nav pieļāvusi tiesību kļūdu, pārsūdzētā sprieduma 78.–83. punktā nospriežot, ka Komisija, uzskatīdama, ka attiecīgā nodokļu pasākuma progresīvā likmju skala neietilpst atsauces sistēmā, kuras gaismā ir jānovērtē šā pasākuma selektivitāte, ir kļūdaini balstījusies uz nepilnīgu un fiktīvu atsauces sistēmu. No tā izriet, ka pirmā pamata pirmā daļa ir jānoraida kā nepamatota.

52

Tā kā kļūda, kas pieļauta, nosakot atsauces sistēmu, noteikti padara kļūdainu visu selektivitātes nosacījuma analīzi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 28. jūnijs, Andres (Heitkamp BauHolding maksātnespēja)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 107. punkts), par pirmā pamata otro un trešo daļu nav jālemj.

53

No iepriekš minētā izriet, ka apelācijas sūdzības pirmais pamats ir pilnībā jānoraida kā nepamatots.

54

Ar otro pamatu Komisija apgalvo, ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi tiesību kļūdu, uzskatīdama, ka pārnesto zaudējumu daļējas atskaitīšanas mehānisms, kas ļauj uzņēmumiem, kuru peļņa pirms nodokļa par 2013. taksācijas gadu bija vienāda ar nulli vai negatīva, no attiecīgā nodokļu pasākuma nodokļa bāzes 2014. gadā atskaitīt 50 % no pārnestajiem zaudējumiem, nebija selektīva priekšrocība. Šādi rīkojoties, Vispārējā tiesa neesot ievērojusi 2011. gada 15. novembra spriedumā Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste (C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 97. punkts) nospriesto.

55

Ungārija un Polijas Republika apstrīd šo argumentāciju.

56

Šajā ziņā ir jāatgādina, kā tas izriet no šī sprieduma 36. punkta, ka principā nodokļu priekšrocība, kas izriet no vispārēja pasākuma, kurš bez atšķirībām ir piemērojams visiem tirgus dalībniekiem, nav “valsts atbalsts” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.

57

Kā izklāstīts šā sprieduma 34.–38. punktā, lai konstatētu attiecīgā pasākuma selektivitāti, balstoties uz nodokļu režīmu, kas identificēts kā atsauces sistēma jeb “normālais” nodokļu režīms, ir jāpārbauda, vai ar šo pasākumu ir ieviesta diferencēta attieksme pret tirgus dalībniekiem, kuri no attiecīgā valsts tiesiskā regulējuma mērķa viedokļa atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā situācijā, kas nav pamatota ar šā tiesiskā regulējuma raksturu un struktūru.

58

No tā tostarp izriet, ka fakts, ka tikai tie nodokļu maksātāji, kas atbilst pasākuma piemērošanas nosacījumiem, var saņemt ar šo pasākumu sniegtās priekšrocības, pats par sevi šo pasākumu nevar padarīt selektīvu (šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumu, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c., C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 59. punkts). Pasākuma selektivitāti nevar arī izsecināt tikai no tā, ka tas ir provizorisks, jo izvēle ierobežot tā piemērošanu laikā, lai nodrošinātu pakāpenisku pāreju no iepriekšējā nodokļu jomas regulējuma uz jauno tiesisko regulējumu, ietilpst šā sprieduma 44. punktā atgādinātajā dalībvalstu rīcības brīvībā.

59

Šajā lietā Ungārijas likumdevējs, izveidojot pārnesto zaudējumu daļējas atskaitīšanas mehānismu, ir vēlējies mazināt nodokļu slogu, kas ekonomiski vājākajiem uzņēmumiem rodas pirmajā gadā, kad attiecīgais nodokļu pasākums tiem tiek piemērots, vēl jo vairāk tāpēc, ka šis pasākums tika ieviests gada gaitā. Tā kā šis mehānisms jau no paša sākuma tika paredzēts kā pārejas pasākums, to nevar uzskatīt par daļu no atsauces sistēmas jeb “normālā” nodokļu režīma, kura gaismā ir jāveic tā selektivitātes analīze, pat ja tas būtu pielīdzināms noteikumam par nodokļa bāzi.

60

Tādējādi ir jāpārbauda, vai ar atlikto zaudējumu daļējas atskaitīšanas mehānismu tiek ieviesta atšķirīga attieksme pret tirgus dalībniekiem, kuri no Likuma par reklāmas nodokli mērķa viedokļa atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā situācijā.

61

Šajā ziņā ar šo mehānismu tiek ieviesta diferenciācija starp, pirmkārt, uzņēmumiem, kuri iepriekšējos taksācijas gados ir pārnesuši zaudējumus, ciktāl tie 2013. taksācijas gadā nav guvuši peļņu, un, otrkārt, uzņēmumiem, kuri ir guvuši peļņu nupat minētajā taksācijas gadā, jo tikai pirmie no tiem var atsaukties uz šo pārnesto zaudējumu atskaitāmību, lai aprēķinātu attiecīgā nodokļu pasākuma bāzi par 2014. gadu.

62

Ņemot vērā pārdales mērķi, ko Ungārijas likumdevējs, pieņemdams Likumu par reklāmas nodokli, ir vēlējies sasniegt un par ko liecina attiecīgā nodokļu pasākuma progresivitāte, šo abu kategoriju uzņēmumi neatrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā situācijā. Proti, no apgrozījuma atkarīgas nodokļa bāzes izvēle nepadara par šim mērķim neatbilstīgu tāda pārejas pasākuma noteikšanu, kurā tiek ņemta vērā peļņa, jo arī peļņa, kā to turklāt apgalvo arī Komisija citā savas argumentācijas daļā, ir gan neitrāls, gan atbilstošs – lai arī būdams visnotaļ relatīvs – uzņēmumu maksātspējas indikators.

63

Kā ģenerāladvokāte ir uzsvērusi secinājumu 109. punktā un kā Vispārējā tiesa ir nospriedusi pārsūdzētā sprieduma 122. punktā, kritērijs par peļņas neesamību 2013. taksācijas gadā šajā ziņā ir objektīvs, jo attiecīgo uzņēmumu maksātspēja šajā ziņā laikā, kad 2014. gada gaitā stājās spēkā Likums par reklāmas nodokli, bija mazāka nekā pārējo uzņēmumu maksātspēja.

64

Līdz ar to Ungārijas likumdevējam, nepārkāpjot Savienības tiesības valsts atbalsta jomā, bija atļauts pirmajā šā likuma piemērošanas gadā apvienot no apgrozījuma izrietošo maksātspējas pasākumu ar mehānismu, kas ļauj ņemt vērā zaudējumus, kurus ir pārnesuši 2013. taksācijas gadā peļņu neguvušie uzņēmumi.

65

Apstāklis, ka attiecīgā nodokļu pasākuma ieviešanas datumā jau bija identificējami tie uzņēmumi, kas varēja izmantot pārnesto zaudējumu daļējas atskaitīšanas mehānismu, pats par sevi nevar atspēkot šo secinājumu.

66

Turklāt nevar piekrist Komisijas argumentācijai, ka Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 119.–122. punktā – nospriezdama, ka Ungārijas iestādes, pieņemot pārnesto zaudējumu daļējas atskaitīšanas mehānismu, ir ieviesušas diferenciāciju, kuras pamatā ir objektīvs un nejaušs kritērijs, kas nerada nekādu selektivitāti, – nav ievērojusi 2011. gada 15. novembra sprieduma Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste (C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732) tvērumu.

67

Šajā ziņā ir jāatgādina, ka nupat minētā sprieduma 77.–83. punktā Tiesa tostarp nosprieda, ka nodokļu pasākumi, ar kuriem tiek ieviests nosacījums, kas saistīts ar nodokļa maksātāja gūtās peļņas ņemšanu vērā, šā iemesla dēļ vien nevar tikt uzskatīti par selektīviem, jo šāda peļņa ir sekas nejaušam faktam, ka attiecīgais uzņēmējs taksācijas periodā ir ne visai rentabls vai – gluži pretēji – ļoti rentabls. Taču, kā Vispārējā tiesa būtībā ir nospriedusi pārsūdzētā sprieduma 120. punktā, lai gan šī argumentācija tika izmantota lietā, kurā attiecīgo nodokļu pasākumu nodokļa bāze bija balstīta uz citiem kritērijiem, nevis peļņu, piemēram, uz darbinieku skaitu un uzņēmējdarbības telpu izmantošanu, tā ir piemērojama arī tad, ja attiecīgā nodokļu priekšrocība – kā šajā gadījumā – ir balstīta uz nodokļu bāzes samazinājumu tā iemesla dēļ, ka tiek ņemta vērā peļņas neesamība attiecīgajā taksācijas gadā, kā arī pārnestu zaudējumu esamība, un šā iemesla dēļ atbilst pašam pārdales mērķim, ko ir gribēts sasniegt ar attiecīgajiem nodokļu tiesību aktiem, kuros šī priekšrocība ir paredzēta un kuru noteikumi ir veidoti, balstoties uz nodokli maksājošo uzņēmumu maksātspēju.

68

No tā izriet, kā Vispārējā tiesa pamatoti ir nospriedusi pārsūdzētā sprieduma 117.–123. punktā, ka Komisija ir kļūdaini uzskatījusi, ka pārnesto zaudējumu daļējas atskaitīšanas mehānisms rada selektīvu priekšrocību – kas kvalificējama par valsts atbalstu – uzņēmumiem, kuru peļņa pirms nodokļa samaksas 2013. taksācijas gadā bija vienāda ar nulli vai negatīva un kuri bija pārnesuši zaudējumus. Pretēji Komisijas apgalvotajam šajā ziņā Vispārējai tiesai nevar pārmest, ka tā ir lēmusi ultra petita. Otrais apelācijas pamats tādēļ ir jānoraida kā nepamatots.

69

Tā kā neviens no abiem pamatiem, kurus Komisija ir izvirzījusi savas apelācijas sūdzības pamatojumam, nav ticis apmierināts, apelācijas sūdzība ir jānoraida pilnībā.

70

Atbilstoši Tiesas Reglamenta 138. panta 1. punktam, kas piemērojams apelācijas tiesvedībā, pamatojoties uz šā reglamenta 184. panta 1. punktu, lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Tā kā Ungārija ir prasījusi piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus un tai spriedums nav labvēlīgs, Komisijai ir jāpiespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.

71

Tiesas Reglamenta 184. panta 4. punktā ir paredzēts – ja persona, kas iestājusies lietā pirmajā instancē, pati nav iesniegusi apelācijas sūdzību, taču piedalās Tiesā notiekošās tiesvedības rakstveida vai mutvārdu daļā, Tiesa var nolemt, ka tā savus tiesāšanās izdevumus sedz pati. Šajā lietā Polijas Republika kā persona, kas bija iestājusies lietā pirmajā instancē, nebūdama apelācijas sūdzības iesniedzēja, ir piedalījusies Tiesā notiekošās tiesvedības mutvārdu daļā. Tā kā Polijas Republika ir iestājusies lietā Ungārijas prasījumu atbalstam un ir lūgusi piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, Komisijai ir jāatlīdzina šīs dalībvalsts tiesāšanās izdevumi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 28. jūnijs, Andres (Heitkamp BauHolding maksātnespēja)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 113. un 114. punkts).

Ar šādu pamatojumu Tiesa (virspalāta) nospriež: