1.

Vai nodokļu administrācija var pilnībā atlikt PVN pārmaksas atmaksu, lai gan nodokļu audits vēl tiek veikts tikai attiecībā uz nelielu darījumu apjomu? Nodokļu administrācija un Komisija uz šo jautājumu atbild apstiprinoši, kā argumentu norādot, ka saskaņā ar Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu ( 2 ) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 179. pantu priekšnodokļa atskaitīšana varot tikt veikta tikai no kopējās PVN summas.

2.

Iepriekš minētais jautājums ir īpaši delikāts, jo pieprasītās priekšnodokļa atskaitīšanas vēl izvērtējamā daļa, iespējams, ir saistīta ar trešās personas krāpnieciskiem darījumiem, kas nodokļa maksātājam, ņemot vērā apstākļus, būtu bijis jāzina. Saskaņā ar Tiesas judikatūru ( 3 ) pēdējais minētais apstāklis ļauj (vai liek) nodokļu administrācijai atteikt atskaitīt attiecīgo priekšnodokli.

3.

Tomēr, vai tas nozīmē arī to, ka uz vairākiem gadiem var tikt atlikta priekšnodokļa atskaitīšana par citiem, neapstrīdami “likumīgiem” darījumiem?

4.

PVN direktīvas 168. panta a) punktā ir noteikts:

“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:

5.

PVN direktīvas 179. panta pirmajā daļā ir noteikta kārtība, kādā nodokļa maksātājs veic priekšnodokļa atskaitīšanu:

“Nodokļa maksātājs veic atskaitīšanu no kopējās PVN summas, kas jāmaksā par attiecīgo taksācijas periodu, atņemot kopējo PVN summu, par kuru tajā pašā laikposmā saskaņā ar 178. panta noteikumiem radušās un īstenotas atskaitīšanas tiesības. [..]”

6.

PVN direktīvas 183. panta pirmā daļa attiecas uz dalībvalstu rīcību, ja ir izveidojusies PVN pārmaksa:

“Ja kādam taksācijas periodam atskaitīšanas summa pārsniedz maksājamo PVN, dalībvalstis var saskaņā ar pašu pieņemtiem noteikumiem vai nu pārnest pārpalikumu uz nākamo periodu, vai arī veikt atmaksāšanu. [..]”

7.

PVN direktīvas 273. pantā ir paredzētas dalībvalstu iespējas, lai apkarotu krāpšanu nodokļu jomā utml.:

“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.

Pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju nevar izmantot tam, lai noteiktu citus ar rēķinu sagatavošanu saistītus pienākumus papildus tiem, kas noteikti 3. nodaļā.”

8.

Saskaņā ar Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (Likums Nr. 235/2004 par pievienotās vērtības nodokli; turpmāk tekstā – “PVN likums”) 105. panta 1. punktu, “kad pēc PVN pārmaksas aprēķina atmaksājamais pārmaksājums ir vairāk nekā 100 [Čehijas Republikas kronas (CZK)], to nodokļa maksātājam atmaksā automātiski 30 dienu laikā pēc aprēķina”.

9.

Saskaņā ar Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (Likums Nr. 280/2009, Nodokļu kodekss) redakcijā, kas bija spēkā līdz 2016. gada 31. decembrim (turpmāk tekstā – “Nodokļu kodekss”), 89. un 90. pantu situācijā, kad no iesniegtas pienācīgas nodokļu deklarācijas izriet, ka nodokļa maksātājam ir izveidojusies nodokļa pārmaksa, nodokļu iestādei šaubu gadījumā ir jālūdz informācija šaubu novēršanai; ja šaubas šādi netiek novērstas un nodokļa summa nav konstatēta ar pietiekamu ticamību, nodokļu iestāde var uzsākt nodokļu auditu.

10.

Atbilstoši iesniedzējtiesas sniegtajai informācijai Nodokļu kodeksā nav noteikts nedz maksimālais nodokļu audita laikposms, nedz maksimālais laikposms nodokļu piemērošanas procedūrai, kuras ietvaros tiek veikts nodokļu audits. Ir noteikts vien termiņš nodokļa aprēķināšanai. Saskaņā ar Nodokļu kodeksa 148. pantu, ja nodokļu audits ir uzsākts pirms tā termiņa beigām, kas noteikts nodokļa aprēķināšanai, nodokli ir jāaprēķina trīs gadu laikā pēc audita sākuma. Nodokļa aprēķināšanai atvēlētais termiņš tiek apturēts arī nodokļu administrēšanas starptautiskās sadarbības laikā. Tomēr attiecīgais termiņš nav ilgāks par 10 gadiem.

11.

Nodokļu kodeksa 254.a pantā ir noteikts – ja procedūra šaubu novēršanai par pienācīgu nodokļu deklarāciju, no kuras izriet, ka nodokļa maksātājam ir izveidojusies nodokļa pārmaksa, turpinās vairāk nekā 5 mēnešus, nodokļa maksātājam ir tiesības uz nokavējuma procentiem par nodokļa pārmaksu, ko noteikusi nodokļu iestāde.

12.

No iesniedzējtiesas sniegtās informācijas izriet, ka valsts tiesību akti acīmredzami neparedz pirms nodokļu audita beigām veikt daļēju vai provizorisku nodokļa aprēķināšanu, pamatojoties uz nodokļu deklarācijas neapstrīdēto daļu.

13.

AGROBET CZ, s.r.o. (turpmāk tekstā – “AGROBET”) ir uzņēmums, kura darbība ir saistīta ar importu un eksportu, it īpaši lauksaimniecības produktu un lopbarības jomā.

14.

2016. gada februārī uzņēmums iesniedza PVN deklarāciju par 2015. gada decembri un 2016. gada janvāri, norādot PVN pārmaksu attiecīgi 2958167 CZK (kas atbilst apmēram 109476 EUR) un 1559241 CZK (kas atbilst apmēram 57649 EUR) apmērā. Šajā PVN pārmaksā ietilpst arī priekšnodokļa summas no rapšu sēklu eļļas iepirkuma, ko AGROBET bez nodokļu ieturēšanas pārdeva tālāk Polijas uzņēmumam.

15.

Nodokļu iestādes uzsāka nodokļu auditu par abiem taksācijas periodiem, jo tām bija radušās šaubas par atbilstīgu nodokļa uzlikšanu darījumiem ar rapšu sēklu eļļu. Šaubas bija radušās gan par piemēroto nodokļa likmi, gan arī par tā saukto fiktīvo darījumu esamību. Šaubu iemesls bija apstāklis, ka rapšu sēklu eļļas izcelsmes valsts bija Polija, tā Čehijas Republikā tika tirgota bez tālākas apstrādes un tad AGROBET to atkal pārdeva saņēmējam Polijā.

16.

Iepriekš minēto šaubu dēļ par 2015. gada decembra un 2016. gada janvāra taksācijas periodu PVN netika noteikts un aprēķinātā PVN pārmaksa netika atmaksāta. Šajā situācijā AGROBET piedāvāja nodrošinājumu par apstrīdēto PVN daļu, lai neapstrīdētajai daļai varētu tikt noteikts PVN un varētu tikt izmaksāta atlikusī PVN pārmaksa. Nodokļu administrācija noraidīja šo piedāvājumu, jo pārmaksātais PVN esot nedalāms un attiecoties uz visu taksācijas periodu kopumā, nevis tikai uz kādu konkrētu apliekamo darījumu daļu.

17.

Uz informācijas pieprasījumu, kas tika nosūtīts starptautiskās savstarpējās palīdzības ietvaros, Polijas nodokļu administrācija 2016. gada jūnijā paziņoja, ka AGROBET rapšu sēklu eļļas saņēmējs neesot sasniedzams, un nodēvēja viņu par “missing trader [pazudušo tirgotāju]”. Laikā, kad 2019. gada 11. septembrī Tiesā notika tiesas sēde, attiecīgo darījumu ar rapšu sēklu eļļu izmeklēšanā vēl joprojām nebija pieņemts galīgais lēmums.

18.

2017. gada 30. janvārī prasītāja cēla divas prasības par atbildētājas bezdarbību, lūdzot tiesu likt atbildētājai izdot paziņojumu par nodokli, kurā ir noteikts prasītājas PVN par 2015. gada decembra un 2016. gada janvāra taksācijas periodiem, ciktāl šis nodoklis neietilpst notiekošā nodokļu audita tvērumā. AGROBET par 2017. gada 13. jūnija spriedumu, ar kuru prasības tika noraidītas, iesniedza kasācijas sūdzību iesniedzējtiesā.

19.

Ar 2018. gada 31. maija lēmumu Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa, Čehijas Republika) atbilstoši LESD 267. pantam uzdeva Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai Eiropas Savienības tiesībām, it īpaši PVN neitralitātes principam, atbilst dalībvalsts noteikts pasākums, kas pakārto pieprasītā PVN atskaitījuma aprēķināšanu un samaksu tam, ka ir pabeigta procedūra, kas piemērojama visiem ar nodokli apliekamajiem darījumiem noteiktā taksācijas periodā?”

20.

Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza AGROBET, Čehijas Republika, Spānijas Karaliste un Eiropas Komisija, kuras piedalījās arī 2019. gada 11. septembra tiesas sēdē.

21.

Izskatāmajā lietā apstrīdētā PVN pārmaksa, kas ir radusies uzņēmumam AGROBET, izriet no PVN režīma, ko piemēro preču pārrobežu tirdzniecībai. Piegāde Kopienas iekšienē (t.i., preču pārrobežu pārdošana) izcelsmes valstī principā ir atbrīvota no nodokļa (PVN direktīvas 138. pants). Tomēr ir iespējams atskaitīt priekšnodokli no iepirkuma (PVN direktīvas 169. panta b) punkts). Šīs sistēmas mērķis ir īstenot galamērķa valsts principu. Eksportētāja valstī preci atbrīvo no PVN un galamērķa valstī importētājam uzliek šajā valstī piemērojamo PVN (nodokļa uzlikšana iegādei Kopienas iekšienē – skat. PVN direktīvas 2. panta 1. punkta b) apakšpunktu, 20., 40. un 68. pantu). Līdz ar to šāda uzņēmējdarbības modeļa gadījumā eksportētājam obligāti rodas PVN pārmaksa.

22.

Turpretim iekšzemes darījumu gadījumā nodokļu saistību un atmaksāšanas tiesību obligātā ieskaita tehnika, kas ir paredzēta PVN direktīvas 179. pantā, parasti nepieļauj šādas pārmaksas izveidošanos, jo ar nodokli apliekamie izejošie darījumi parasti ir lielāki par ienākošajiem darījumiem. Savukārt uzņēmumi, kuri pārsvarā darbojas pārrobežu tirdzniecībā, ir īpaši atkarīgi no savlaicīgas PVN pārmaksas atmaksas.

23.

Tomēr šī iemesla dēļ pārrobežu tirdzniecība ir arī ievērojami pakļauta krāpšanas riskam. Lai tā notiktu, ir pietiekami, ka preču saņēmējs nesamaksā PVN no preču tālākpārdošanas galamērķa valstī (šajā gadījumā – Polijā) un tad pazūd (tā dēvētais “pazudušais tirgotājs”).

24.

Šķiet, ka izskatāmajā lietā šaubas rada jautājums, vai AGROBET saistībā ar rapšu sēklu eļļas pārdošanu savam Polijas pircējam bija jāzina, ka attiecīgais pircējs ir šāds PVN krāpnieks. Šajā ziņā Čehijas Republikas nodokļu administrācija grib AGROBET liegt vai nu atskaitīt priekšnodokli par iepirkumu, vai arī pārdošanas darījumam nepiemērot atbrīvojumu no nodokļa. Uzskatu par maz ticamu, ka nodokļu administrācija gribētu AGROBET liegt gan atskaitīt priekšnodokli par iepirkumu, gan pārdošanas darījumam nepiemērot atbrīvojumu no nodokļa (kumulatīvi), jo tas būtu dubults “sods” par vienu un to pašu “pārkāpumu”. Tomēr no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pietiekami skaidri neizriet, ko nodokļu administrācija konkrēti izmeklē.

25.

Katrā ziņā AGROBET ir bijuši vēl arī citi darījumi ar citām precēm un citiem saņēmējiem citās dalībvalstīs, kas saskaņā ar iesniedzējtiesas sniegto informāciju nav radījuši nekādas problēmas. Šo darījumu kontekstā neapstrīdami ir konstatēts gan atbrīvojums no nodokļa, gan tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu. AGROBET pamatlietā pieprasa tikai no šiem darījumiem izrietošo atskaitīšanu. Tomēr nodokļu iestādes atskaitīšanu liedz tikmēr, kamēr ilgst nodokļu audits saistībā ar attiecīgiem (iespējams, ar krāpšanu saistītiem) darījumiem ar rapšu sēklu eļļu.

26.

Šādi auditi var ilgt gadiem, izskatāmajā lietā audits ilgst jau vairāk nekā trīs gadus. Tādēļ teorētiski audits darījumam 1 EUR apmērā varētu vairāku gadu garumā aizkavēt nodokļa aprēķināšanu visiem pārējiem darījumiem. Šķiet, ka valsts tiesību aktos maksimālā robeža ir paredzēta 10 gadi. Šāda kavēšanās nelabvēlīgi ietekmē uzņēmuma likviditāti un šajā laika periodā padara PVN par būtisku izmaksu faktoru, lai gan tas kā vispārējs patēriņa nodoklis ir jāuzliek tikai galapatērētājam ( 4 ) un attiecībā uz uzņēmumu tam jābūt neitrālam.

27.

No iepriekš minētā izriet, ka iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai laikā, kad tiek veikts citu attiecīgā taksācijas perioda darījumu audits, Čehijas Republika var atteikties izpildīt neapstrīdamas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu (vai attiecīgi uz no tā izrietošās PVN pārmaksas atmaksu) atbilstoši PVN direktīvas 168. pantam līdzīgi kā tā atsakās veikt atskaitīšanu saistībā ar darījumiem, kas tiek kontrolēti.

28.

Tādējādi galvenais jautājums, uz kuru jāsaņem atbilde, ir – vai PVN direktīvas 167. un 168. pantam, tos skatot kopā ar neitralitātes principu, atbilst neapstrīdētās PVN pārmaksas noteikšanas un izmaksas novilcināšana līdz brīdim, kamēr ir pietiekami pārbaudīti visi darījumi attiecīgajā taksācijas periodā, pat ja ir konstatēts, ka lielākā daļa deklarēto nodokļu saistību un deklarētās priekšnodokļa atskaitīšanas ir pamatota.

29.

Uz šo jautājumu būtu jāatbild apstiprinoši, ja atskaitīšanu nevarētu veikt daļēji, bet tikai kopumā (šajā ziņā skat. B) punktu) vai arī šajā kontekstā nevarētu būt neapstrīdētas PVN pārmaksas, kā to argumentē it īpaši Čehijas Republikas un Spānijas valdības (šajā ziņā skat. C) punktu). Ja tas tomēr tā nebūtu, tādā gadījumā PVN nodokļu tiesību aktos ietvertais neitralitātes princips turpretim varētu pat prasīt savlaicīgu neapstrīdētās PVN pārmaksas daļēju noteikšanu un izmaksu, kas tomēr varētu tikt ierobežota efektīvas krāpšanas apkarošanas apsvērumu dēļ (šajā ziņā skat. D punktu).

30.

Galarezultātā gan Čehijas Republika, gan Spānijas Karaliste, kā arī Eiropas Komisija pauž viedokli, ka priekšnodokļa atskaitīšana konkrētā taksācijas periodā varot tikt piešķirta tikai kā nedalāms veselums. Šajā ziņā tās galvenokārt atsaucas uz PVN direktīvas 179. un 183. pantu.

31.

PVN direktīvas 179. pantā ir noteikts, kā nodokļa maksātājs veic atskaitīšanu, proti, no kopējās PVN summas, kas jāmaksā par attiecīgo taksācijas periodu, atņemot kopējo PVN summu, par kuru tajā pašā laikposmā radušās un īstenotas atskaitīšanas tiesības. Ja nodokļu saistības ir lielākas par priekšnodokļa atskaitīšanu, atliek neliels nodoklis, kas vēl ir jāsamaksā.

32.

Turpretim, ja nodokļu saistības ir mazākas par priekšnodokļa atskaitīšanu, rodas PVN pārmaksa. Šīs PVN pārmaksas atmaksāšana ir sīkāk reglamentēta PVN direktīvas 183. pantā. Tomēr abi gadījumi attiecas uz vienu un to pašu nodokļa maksātāja veiktu atskaitīšanu.

33.

Saskaņā ar PVN direktīvas 179. pantu nodokļa maksātājs veic atskaitīšanu no kopējās PVN summas, kas jāmaksā par attiecīgo taksācijas periodu, atņemot kopējo PVN summu, par kuru tajā pašā laikposmā radušās atskaitīšanas tiesības. Pretēji Komisijas, kā arī Čehijas Republikas un Spānijas valdību apgalvotajam, PVN direktīvas 179. pantā nekas nav teikts par to, vai PVN pārmaksas neapstrīdēto daļu izmaksu drīkst aizkavēt līdz brīdim, kad tiek pabeigts pārējo daļu nodokļu audits.

34.

Proti, PVN direktīvas 179. pantā nav reglamentētas dalībvalstu iespējas laika ziņā ierobežot priekšnodokļa atskaitīšanu, bet gan tajā ir vien noteiktas nodokļa maksātāja saistības veikt atskaitīšanu no kopējās PVN summas. Tādējādi tas attiecas tikai uz aprēķināšanas metodi, ko izmanto nodokļa maksātājs. Nodokļa maksātājs nevar katra darījuma gadījumā atsevišķi deklarēt priekšnodokļa atskaitīšanu un pieprasīt tā izmaksu. To viņš var darīt tikai par visu taksācijas periodu kopumā, veicot nodokļu saistību ieskaitu (tā dēvētais obligātais ieskaits).

35.

Tādējādi PVN direktīvas 179. pants skar tikai atskaitīšanas tiesību īstenošanas formālo aspektu. Savukārt atbilstoši PVN direktīvas 167. pantam materiālās atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.

36.

PVN tiesību aktos paredzētā pamatsituācija, kas ietverta PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunktā, ietver tādus darījumus kā preču piegādi, kam uzliek PVN. Šajā ziņā PVN direktīvas 168. panta a) punktā ir reglamentēts, ka nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt maksājamo PVN par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis cits nodokļa maksātājs. Tādēļ atskaitīšanas tiesības ir jāinterpretē kā tādas, kas attiecas nevis uz kopējo PVN summu, bet gan veiktajiem darījumiem. Tas pats izriet no PVN direktīvas 178. panta, kas atskaitīšanas tiesību īstenošanai pieprasa izsniegt rēķinu PVN direktīvas 226. panta izpratnē. Ar to ir domāts nevis rēķins par kopējo PVN summu, bet gan ar konkrētu darījumu saistīts rēķins.

37.

Tādēļ arī Tiesa pilnīgi pareizi un nepārprotami prezumē šo tiesību dalāmību, kad tā lietā Molenheide runā par “atmaksājamās PVN starpības pilnīgu vai daļēju atmaksāšanu” ( 5 ). Arī lietā Komisija/Ungārija nepārprotami bija runa par jautājumu par PVN pārmaksas pilnīgu vai daļēju pārnešanu uz citu taksācijas periodu ( 6 ). Līdzīgi tas attiecas uz pārmaksātā PVN daļas atmaksas atlikšanu lietā Mednis ( 7 ). Jau tādēļ vien ir jānoraida argumentācija par priekšnodokļa atskaitīšanas vai attiecīgi pārmaksātā PVN nedalāmību.

38.

Tādējādi arī no PVN direktīvas 179. panta un formulējuma “kopējā PVN summa” nevar secināt, ka atskaitīšanas tiesības būtu nedalāmas tiesības, kuras dalībvalsts varētu piešķirt tikai pilnībā vai nemaz.

39.

Katrā ziņā dalībvalstis saskaņā ar PVN direktīvas 183. pantu var vai nu pārnest pārmaksu uz nākamo periodu – Čehijas Republika šo iespēju nav izmantojusi –, vai arī veikt atmaksāšanu saskaņā ar pašu pieņemtiem noteikumiem. Valsts tiesību aktos šajā gadījumā nav paredzēta pārmaksas atmaksa līdz brīdim, kamēr nav pabeigts nodokļu audits par taksācijas periodu.

40.

Tomēr, kā Tiesa jau ir lēmusi, PVN direktīvas 183. pants nav interpretējams tādējādi, ka dalībvalstu pašu pieņemtie noteikumi attiecībā uz PVN pārmaksas atmaksu ir atbrīvoti no jebkādas pārbaudes par atbilstību Savienības tiesībām ( 8 ).

41.

Šajā kontekstā, pirmkārt, jānorāda, ka nodokļu maksātāju tiesības no maksājamā PVN atskaitīt PVN, kas ir jāmaksā vai kas jau iepriekš kā priekšnodoklis ir samaksāts par iegādātajām precēm un saņemtajiem pakalpojumiem, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru ir ar Savienības tiesību aktiem izveidotās kopējās PVN sistēmas pamatprincips ( 9 ).

42.

Kā Tiesa atkārtoti ir uzsvērusi, minētās atskaitīšanas tiesības ir neatņemama PVN mehānisma sastāvdaļa un tās principā nevar tikt ierobežotas. It īpaši tās ir nekavējoties izmantojamas attiecībā uz visiem ar darījumiem saistītajiem priekšnodokļiem ( 10 ).

43.

Otrkārt, ir jāņem vērā, ka pati atskaitīšanas tiesību esamība izriet no PVN direktīvas 167.–172. panta, kas ir iekļauti nodaļā “Atskaitīšanas tiesību rašanās un darbības joma”, savukārt šīs direktīvas 178.–183. pants attiecas tikai uz noteikumiem par šo tiesību īstenošanu ( 11 ).

44.

Šajā ziņā Tiesa jau ir precizējusi, ka dalībvalstu pašu pieņemtie noteikumi nedrīkst pārkāpt PVN sistēmas neitralitātes principu, liekot nodokļa maksātājam pilnībā vai daļēji uzņemties šo nodokļa nastu ( 12 ).

45.

It īpaši šādiem noteikumiem ir jāļauj nodokļa maksātājam ar atbilstošiem nosacījumiem atgūt visu parādu, kas izriet no šīs PVN pārmaksas, tas nozīmē, ka atmaksāšana ir jāveic saprātīgā termiņā, samaksājot skaidrā naudā vai līdzīgā veidā, un ka katrā ziņā izvēlētais atmaksas veids nedrīkst radīt nekādu finanšu risku nodokļa maksātājam ( 13 ).

46.

Bet tas tā būtu tad, ja pieprasītā pārmaksātā PVN izmaksa tiktu aizkavēta vien tāpēc, ka neliela summas daļa tiek apstrīdēta un detalizētāk pārbaudīta. Piemēram, ja pārmaksa ir 100000 EUR un apstrīdētā summas daļa ir daži simti euro. Šajā situācijā neko nemaina valsts tiesību aktos paredzētā procentu aprēķināšana pārmaksas summai, ja audits ilgst ilgāk par 5 mēnešiem, jo attiecīgais pasākums nenovērš finanšu risku pirmo 5 mēnešu laikā un procenti arī nekompensē likviditātes izmaksas.

47.

Tādējādi PVN direktīvas 183. pantā nav atļauts neatmaksāt pieprasītā priekšnodokļa neapstrīdamo daļu tikai tādēļ, ka par kādu citu daļu vēl ir strīds.

48.

Arī no PVN direktīvas 273. panta neizriet dalībvalstu tiesības laika ziņā ierobežot priekšnodokļa atskaitīšanu. Atbilstoši šim pantam dalībvalstis var uzlikt nodokļa maksātājam citus pienākumus, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu. Tomēr izskatāmajā lietā aplūkojamā PVN pārmaksas daļa nekādi nav iesaistīta krāpšanā nodokļu jomā. Tādēļ arī PVN direktīvas 273. pantu nevar piemērot, lai pamatotu, kāpēc attiecīgo daļu nosaka un izmaksā tikai pēc vairākiem gadiem.

49.

Starpsecinājumos var konstatēt, ka PVN direktīvas 179., 183. un 273. pantā nav paredzētas dalībvalstu pilnvaras laika ziņā ierobežot PVN pārmaksu kopumā, ja apstrīdēta ir tikai viena tās daļa, bet pārējā daļa nav apstrīdēta.

50.

Tomēr Čehijas Republikas un Spānijas valdības uzskata, ka nevarot būt tāda PVN pārmaksas neapstrīdētā daļa, jo pārmaksa kā nodokļa starpība vienmēr esot atkarīga arī no konkrētām nodokļu saistībām.

51.

Kā pamatoti norāda Komisija, kā arī Čehijas Republikas un Spānijas valdības, tas, ka PVN pārmaksa ir atkarīga no nodokļu saistību apmēra, ir PVN direktīvas 179. pantā paredzētā obligātā ieskaita sekas. Šajā ziņā šaubu gadījumā par deklarētām nodokļu saistībām nodokļu administrācijai saprātīgā laikposmā jāspēj pārbaudīt arī ieskaits un, ja tas ir nepieciešams, noteikt lielākas nodokļu saistības, kā rezultātā, iespējams, vairs neveidojas PVN pārmaksa.

52.

Tātad, no vienas puses, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru atskaitīšanas tiesības var tikt īstenotas nekavējoties ( 14 ). No otras puses, nodokļu administrācijai ir jādod iespēja pārbaudīt nodokļa maksātāja iesniegtās nodokļu deklarācijas. Tā tas it īpaši ir gadījumā, ja nodokļa maksātājs – kā tas ir paredzēts PVN direktīvas 179. pantā – pats atskaita summu no savām nodokļu saistībām un tādējādi pats aprēķina nodokļa apmēru, kas vēl ir jāsamaksā, vai attiecīgi pārmaksātā PVN apmēru. Šī pārbaude attiecas gan uz priekšnodokļa atskaitīšanas apmēru, gan uz nodokļu saistību apmēru, jo tiem abiem ir nozīme, nosakot pārmaksātā PVN apmēru.

53.

Līdz ar to situācijā, kad nodokļu administrācija bija atmaksājusi tikai daļu pārmaksātā PVN un nodokļa maksātājs cēla prasību atmaksāt atlikušo PVN pārmaksu, Tiesa lēma, ka termiņš PVN pārmaksas atmaksai var tikt pagarināts, lai veiktu nodokļu auditu, ja pagarinājums nepārsniedz laiku, kas ir vajadzīgs audita procedūras pabeigšanai ( 15 ). Tomēr tas attiecas tikai uz pārmaksātā PVN apstrīdēto daļu.

54.

Tiesai izskatāmajā lietā nav jālemj, kāds ir saprātīgs termiņš šādam apstrīdētās daļas auditam un vai tas gandrīz 3 gadu gadījumā jau nav pārsniegts. AGROBET nepieprasa izmaksāt pārmaksāto PVN, par ko ir radušās šaubas un kas ir pakļauts pārbaudei, bet gan pieprasa noteikt un atmaksāt to pārmaksātā PVN daļu, kas nav apstrīdēta un nav tālāk jāpārbauda. Atbilstoši iesniedzējtiesas izklāstītajiem lietas faktiskajiem apstākļiem šķiet, ka, arī ņemot vērā visas nodokļu administrācijai radušās šaubas – konkrēti par darījumiem ar rapšu sēklu eļļu –, vēl joprojām pastāv PVN pārmaksa. Tādējādi ar AGROBET katrā ziņā var runāt par neapstrīdēto PVN pārmaksu.

55.

Tomēr vēlos uzsvērt, ka šai PVN pārmaksas neapstrīdētajai daļai nav jābūt identiskai ar AGROBET acīmredzami pieprasīto priekšnodokļa atskaitīšanas neapstrīdēto daļu, bet gan PVN pārmaksas daļa ir atkarīga no tā, vai pastāv arī šaubas par AGROBET nodokļu saistību apmēru. Ja nodokļu administrācijai ir objektīvas norādes par lielākām nodokļu saistībām, tas, lai gan ir neapstrīdēta priekšnodokļa atskaitīšana, samazinātu PVN pārmaksas neapstrīdēto daļu. Teorētiski iespējams, ka pastāv nodokļu saistības un ir nodoklis, kas vēl jāsamaksā. Tomēr šāda pārbaude ir jāveic iesniedzējtiesai.

56.

Šis pārmaksātais PVN, kas nav apstrīdēts un nav tālāk jāpārbauda, ir savlaicīgi jāizmaksā. Tas izriet no neitralitātes principa (skat. 57. un nākamos punktus), no uzņēmuma, kas ir nodokļa maksātājs, kā nodokļa iekasētāja valsts labā funkcijas (skat. 63. un 64. punktu) un no nodokļa maksātāja pamattiesībām (skat. 65. un 66. punktu). Arī efektīva krāpšanas apkarošana izskatāmajā lietā neattaisno laika ziņā neierobežotu kavēšanos veikt pārmaksātā PVN neapstrīdētās daļas atmaksu (skat. 67. un nākamos punktus).

57.

Neitralitātes princips ietver sevī divas pamatdomas. Pirmkārt, tas liedz pret saimnieciskās darbības veicējiem, kuri veic vienādus darījumus, iekasējot PVN, piemērot atšķirīgu attieksmi ( 16 ). Otrkārt, neitralitātes principā ir ietverta doma, ka uzņēmums kā nodokļa iekasētājs valsts labā principā ir jāatbrīvo no PVN nastas ( 17 ), ja pašas uzņēmējdarbības mērķis (principā ( 18 )) ir veikt darījumus, par kuriem uzliek nodokli ( 19 ).

58.

Izskatāmajā lietā ir sastopamas abas izpausmes. Pirmkārt, nodokļa maksātājs, kurš pārsvarā veic pārrobežu (ar nodokli neapliekamas) piegādes, Čehijas Republikā piemērojamā tiesiskā regulējuma un prakses dēļ saskaras ar atšķirīgu attieksmi salīdzinājumā ar nodokļa maksātāju, kurš tādus pašus darījumus veic iekšzemē. Šaubu gadījumā par atskaitīšanas tiesībām saistībā ar atsevišķiem iekšzemes darījumiem pirms nodokļu audita pabeigšanas nerastos likviditātes problēmas, jo atskaitīšanu vai veikt ar lielāku nodokļu saistību no citiem iekšzemes darījumiem ieskaitu.

59.

Lai neveiktu šādu, iespējams, nepamatotu atskaitīšanu, nodokļu administrācijai būtu jāveic attiecīga nodokļa aprēķināšana, ko tādā gadījumā arī savlaicīgi (iespējams, pagaidu noregulējuma kārtībā) varētu pārbaudīt tiesā. Galarezultātā šis strīds attiektos tikai uz apstrīdēto daļu, savukārt tas neskartu neapstrīdēto priekšnodokļa atskaitīšanu.

60.

Tomēr, ja nodokļa maksātājs tos pašus darījumus veic pārrobežu tirdzniecībā, saskaņā ar Čehijas Republikas tiesību aktiem nodokļu administrācijas šaubas par atsevišķiem darījumiem ir pietiekams iemesls, lai neizmaksātu neapstrīdēto PVN pārmaksu. Šāda atšķirīga attieksme pret uzņēmumiem nav saderīga ar neitralitātes principu.

61.

Turklāt eksportētājuzņēmumam izmeklēšanas laikā ir jāmaksā PVN no saviem līdzekļiem, lai gan uzņēmums ir jāatbrīvo no PVN nastas. Tiktāl ir iesaistīts arī otrais neitralitātes principa aspekts.

62.

No Savienības tiesību viedokļa tieši šāda pārrobežu tirdzniecības diskriminācija rada nopietnas bažas.

63.

Otrkārt, ir skarta arī uzņēmuma kā nodokļu iekasētāja valsts labā un Valsts kases interesēs funkcija ( 20 ). Ja PVN mērķis ir tāds, ka to sedz galapatērētājs, un uzņēmējam – lai šis mērķis tiktu sasniegts – ir tikai pienākums iekasēt PVN no sava līgumpartnera un pārskaitīt to nodokļu kreditoram, tādā gadījumā PVN pārmaksas rašanās PVN direktīvas 183. panta izpratnē faktiski ir izņēmums.

64.

Tā tas ir tādēļ, ka šādā gadījumā uzņēmējs nevis vienkārši iekasē PVN un pēc tam to pārskaita valstij, bet gan viņš to vispirms finansē no saviem līdzekļiem. Tomēr, ņemot vērā neitralitātes principu, līdz minimumam ir jāsamazina šāda nodokļa iepriekšēja finansēšana, kam nav jākļūst par nastu uzņēmējam. Tā tas nav gadījumā, ja šaubas par atsevišķiem darījumiem ir pietiekams iemesls, lai neapšaubāmu darījumu iepriekšējai finansēšanai liktu ilgt vairāku gadu garumā vai attiecīgi nenoteiktu laiku.

65.

Visbeidzot, pamattiesības nosaka pienākumu savlaicīgi izmaksāt PVN pārmaksas neapstrīdēto daļu. Uzņēmums, kaut arī tas iekasē PVN valsts uzdevumā, turpina būt pamattiesību subjekts. PVN noteikšanas pasākumi ir Savienības tiesību aktu piemērošana Hartas 51. panta izpratnē. Līdz ar to dalībvalstīm, piemērojot un interpretējot PVN direktīvu, ir jāievēro Savienības pamattiesības.

66.

Var palikt atklāts jautājums, vai, piekrītot ECT ( 21 ), atskaitīšanas tiesības tiek uzskatītas par īpašumu (skat. Hartas 17. pantu) vai arī PVN pārmaksas provizoriska aizturēšana drīzāk skar profesionālo darbību (Hartas 15. pants) un attiecīgi darījumdarbības brīvību (Hartas 16. pants). Katrā gadījumā, ja uzņēmums vairāku gadu garumā ir spiests no saviem līdzekļiem finansēt materiālā ziņā svešu nodokli, ir notikusi iejaukšanās uzņēmuma pamattiesībās. Šāda iejaukšanās gan var tikt pamatota. Tomēr tā tas ir vien gadījumā, ja iejaukšanās ir samērīga.

67.

Tomēr izskatāmajā lietā tas tā nav. Dalībvalstīm gan ir leģitīmas intereses veikt atbilstošus pasākumus, lai aizsargātu to finanšu intereses. Turklāt krāpšanas nodokļu jomā, izvairīšanās no nodokļu maksāšanas un iespējamās ļaunprātīgās izmantošanas apkarošana ir PVN direktīvā atzīts un veicināts mērķis ( 22 ).

68.

Taču dalībvalstīm ir jāizmanto līdzekļi, kas vismazāk apdraud attiecīgos Savienības tiesību aktos paredzētos mērķus un principus, kā, piemēram, atskaitīšanas tiesību pamatprincipu ( 23 ). Tādēļ šos līdzekļus nevar izmantot tā, ka ar tiem sistemātiski tiktu apstrīdētas atskaitīšanas tiesības un līdz ar to arī PVN neitralitāte ( 24 ).

69.

Vēlos norādīt, ka Tiesa jau ir uzsvērusi, ka vispārējā nepieciešamība pārbaudīt nodokļa maksātāju – it īpaši jaunu nodokļa maksātāju – nevar būt par iemeslu tam, lai PVN pārmaksu atmaksātu vien pusgadu vēlāk, ja nodokļa maksātājam nebija dota iespēja novērst aizdomas par krāpšanu nodokļu jomā ( 25 ). Līdzīgi Tiesa ir lēmusi saistībā ar kavēšanos atmaksāt pieprasītās PVN pārmaksas daļu, atmaksas termiņu no viena mēneša pagarinot līdz vienam gadam ( 26 ).

70.

Tā tam jābūt arī tad, ja ir vien prezumēts, ka nodokļa maksātājam būtu bijis jāzina, ka trešā persona – ar kuru viņš ir kārtojis darījumus – ir iesaistīta krāpšanā nodokļu jomā, bet šīs aizdomas skar tikai daļu no darījumiem un daļu no priekšnodokļa atskaitīšanas. Tā tas ir tādēļ, ka kopējās pieprasītās PVN pārmaksas aizturēšana uz nenoteiktu laiku ir nesamērīga, ja šaubas ir tikai par daļu no deklarētajiem darījumiem un daļu no deklarētās priekšnodokļa atskaitīšanas un līdz ar to tiek veikts audits.

71.

Īpaši skaidri tas kļūst, ja šaubas attiecas uz nodokļa maksātāja saimniecisko aktivitāšu nelielu daļu (piemēram, viens no tūkstoš darījumiem tika sniegts pakalpojumu saņēmējam, kurš bija nodokļu nemaksātājs), savukārt lielākā saimniecisko aktivitāšu daļa neapšaubāmi ir tikusi deklarēta pareizi.

72.

Līdzīgs piemērots, bet mazāk ierobežojošs līdzeklis, lai novērstu nodokļu zaudējumus, ko rada trešās personas no Polijas iespējama dalība krāpšanā nodokļu jomā, ir nodokļa noteikšana, ņemot vērā šādu dalību un atbilstoši nosakot neapšaubāmos darījumus un neapstrīdēto priekšnodokļa atskaitīšanu. Vēl cits mazāk ierobežojošs un līdzīgi piemērots līdzeklis būtu nodokļa provizoriska noteikšana pret nodrošinājumu (piemēram, bankas garantiju), kas paredz segumu pārbaudāmajam un šaubas izraisošajam nodokļu zaudējuma riskam (kas varētu izrietēt no varbūtējām lielākām nodokļu saistībām), kā to AGROBET turklāt ir piedāvājusi.

73.

Līdz ar to ierosinu Tiesai uz Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa, Čehijas Republika) uzdoto jautājumu atbildēt šādi:

Ar Direktīvas 2006/112/EK 167. un 168. pantu, ņemot vērā neitralitātes principu, nav saderīgi uz nenoteiktu laiku novilcināt pieprasītās PVN pārmaksas neapstrīdētās daļas noteikšanu un izmaksu, kamēr pietiekami ir pārbaudīta pieprasītās PVN pārmaksas apstrīdētā daļa.