—

Gemeente ’s‑Hertogenbosch vārdā – S. Beelen, belastingadviseur,

—

Nīderlandes valdības vārdā – M. Bulterman, C. Schillemans un M. Noort, pārstāves,

—

Grieķijas valdības vārdā – K. Paraskevopoulou un K. Karavasili, pārstāves,

—

Eiropas Komisijas vārdā – A. Cordewener un W. Roels, pārstāvji,

1

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt 5. panta 7. punkta a) apakšpunktu Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķina bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).

2

Šis lūgums tika iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Gemeente ’s‑Hertogenbosch (Hertogenboshas pašvaldība, Nīderlande, turpmāk tekstā – “Gemeente”) un Staatssecretaris van Financiën (Finanšu valsts sekretāru) par tiesībām atskaitīt pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”), ko Gemeente samaksājusi kā priekšnodokli par jaunas pašvaldības ēkas celtniecību.

3

Sestā direktīva kopš 2007. gada 1. janvāra ir atcelta un aizvietota ar Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.). Tomēr no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka, ņemot vērā attiecīgo faktu norises laiku, uz pamata tiesvedību attiecas Sestā direktīva.

4

Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. pantu:

“[PVN] jāmaksā:

1.   Par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.

2.   Par preču ievešanu.”

5

Minētās direktīvas 4. pantā ir paredzēts:

“1.   “Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.

2.   Šā panta 1. punktā minētā saimnieciskā darbība aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības [..]. Ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus arī uzskatāma par saimniecisku darbību.

3.   Dalībvalstis var par nodokļa maksātāju uzskatīt arī jebkuru, kas reizumis veic kādu darījumu, kas pieskaitāms 2. punktā minētajām darbībām, it īpaši kādu no šiem darījumiem:

[..]

5.   [..] vietējās pārvaldes iestādes [pašvaldības] [..] neuzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz darbībām vai darījumiem, kuros tās iesaistās kā valsts iestādes, pat ja tās šo darbību vai darījumu sakarā ievāc nodokļus, iemaksas, ziedojumus vai maksājumus.

Tomēr, iesaistoties šādās darbībās vai darījumos, tās uzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz minētajām darbībām vai darījumiem, kuru sakarā to uzskaitīšana par personām, kas nav nodokļa maksātājas, radītu nozīmīgus konkurences izkropļojumus.

[..]

Dalībvalstis var uzskatīt [pašvaldību] darbības, kuras atbrīvotas no nodokļiem saskaņā ar 13. vai 28. pantu, par darbībām, kurās tās iesaistās kā valsts iestādes.”

6

Sestās direktīvas V sadaļas nosaukums ir “Ar nodokli apliekami darījumi”, un tajā ir ietverts šīs direktīvas 5.–7. pants, kuru nosaukumi attiecīgi ir “Preču piegāde”, “Pakalpojumu sniegšana” un “Imports”.

7

Minētās direktīvas 5. panta redakcija ir šāda:

“1.   “Preču piegāde” nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.

[..]

5.   Dalībvalstis var par piegādēm 1. punkta izpratnē uzskatīt [dažu būvdarbu veikšanu]:

[..]

7.   Dalībvalstis var uzskatīt, ka piegādes par samaksu ir:

[..].”

8

Šīs pašas direktīvas 6. pantā ir noteikts:

“1.   “Pakalpojumu sniegšana” nozīmē jebkuru darījumu, kas nav preču piegāde 5. panta izpratnē.

[..]

2.   Turpmāk minēto uzskata par pakalpojumu sniegšanu par samaksu:

[..]

Dalībvalstis var atkāpties no šā punkta noteikumiem, ja vien šāda atkāpe neizraisa konkurences novirzes.

[..]”

9

Saskaņā ar Sestās direktīvas 17. pantu:

“1.   Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.

2.   Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:

[..]

[..]

5.   Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan 2. un 3. punkta aptvertiem darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem [PVN] nav atskaitāms, atskaitāma ir tikai tā [PVN] daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem.

Šo daļu saskaņā ar 19. pantu nosaka visiem darījumiem, ko veic nodokļa maksātājs.

Dalībvalstis tomēr var:

[..]

[..].”

10

1968. gada 28. jūnija Likuma par apgrozījuma nodokli (Wet op de omzetbelasting 1968) (Staatsblad 1968, Nr. 329) (turpmāk tekstā – “Wet OB”), redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietā, 3. pantā ir noteikts:

“1.   Par preču piegādēm uzskata:

[..]

[..]

[..].”

11

Saskaņā ar Wet OB 11. pantu:

“1.   Apstākļos, ko nosaka ar vispārpiemērojamiem noteikumiem, no nodokļa ir atbrīvota:

[..].”

12

Gemeente darbojas gan kā valsts iestāde, gan kā nodokļa maksātājs. Attiecībā uz darbībām, ko tā veic nodokļu maksātāja statusā, atsevišķām no tām ir piemērojams PVN, bet citas ir atbrīvotas no PVN maksāšanas saskaņā ar Wet OB 11. pantu.

13

Gemeente pasūtīja uzbūvēt jaunu biroja ēku uz tai piederošas zemes, kuras būvniecība tika uzsākta 2000. gadā. Tika paredzēts, ka Gemeente šo ēku izmantos:

14

Gemeente pirmo reizi ēku sāka ekspluatēt 2003. gada 1. aprīlī.

15

2002. gada jūlijā Gemeente izrakstītajos rēķinos par biroja ēkas būvniecību tika norādīts PVN EUR 287 999 apmērā. Gemeente savā deklarācijā, ko tā iesniedza nodokļu administrācijai, norādīja, ka tai atmaksājamais priekšnodoklis ir EUR 32.

16

Nodokļu administrācija pieņēma šo deklarāciju, bet vēlāk Gemeente mainīja savu nostāju un lūdza atmaksāt priekšnodoklī samaksāto PVN pilnā apmērā. Savas prasības atbalstam tā norādīja, ka uzbūvētā ēka ir tās uzņēmumā izgatavota prece Wet OB 3. panta 1. punkta h) apakšpunkta izpratnē atbilstoši Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktam.

17

Pēc šīs pārsūdzības saņemšanas nodokļu administrācija nolēma palielināt Gemeente atmaksājamo PVN un izmaksāt tai EUR 17 279, kas ir 6 % no prasītās atmaksājamās summas – EUR 287 999, kā priekšnodoklī samaksāto PVN.

18

Gemeente apstrīdēja pēdējo minēto lēmumu Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch (Hertogenboshas Apelācijas tiesā). Minētā tiesa nosprieda, ka Gemeente rīcībā uzņēmējdarbības mērķiem nebija pieejama visa konkrētā ēka Wet OB 3. panta 1. punkta h) apakšpunkta izpratnē, bet gan tikai tiktāl, ciktāl tā ietver Gemeente darbības, ko tā veic nodokļa maksātājas statusā, proti, 6 % apmērā no visas ēkas ekspluatācijas, kur 94 % ir attiecināmi uz Gemeente darbībām, ko tā veic valsts iestādes statusā un kam nav piemērojams ne Wet OB, ne Sestā direktīva.

19

Gemeente par Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch iesniedza kasācijas sūdzību Hoge Raad der Nederlanden (Augstākā tiesa). Savā kasācijas sūdzībā tā apgalvoja, ka tās apskatītās preces un pakalpojumi tika iegādāti, lai nākotnē sniegtu ar PVN apliekamu pakalpojumu proti, ka tās rīcībā pēc ēkas nodošanas ekspluatācijā un savas uzņēmējdarbības vajadzībām bija prece, kas ražota “pašas uzņēmumā”. Šis pakalpojums ir jāuzskata par piegādi, kas ir apliekama ar PVN atbilstoši Wet OB 3. panta 1. punkta h) apakšpunktam, to lasot kopā ar minētā likuma 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta 1) daļu.

20

Iesniedzējtiesa atsaucas uz spriedumu lietā Gemeente Vlaardingen (C‑299/11, EU:C:2012:698), kurā ir noteikts, ka Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts, ar kuru tiek ļauts uzskatīt noteiktas darbības par piegādēm par samaksu, ir attiecināms arī uz precēm, ko saražojušas, uzbūvējušas, ieguvušas, vai apstrādājušas trešās personas, izmantojot materiālus, ko sniedzis uzņēmums, kas samaksājis priekšnodokli.

21

Tomēr pamatlietas īpašais raksturs ir saistīts ar faktu, ka šajā gadījumā kāds trešais nodokļa maksātājs pēc Gemeente pasūtījuma uzbūvē nekustamo īpašumu, ko tā kā valsts iestāde saviem uzdevumiem izmantos 94 % apmērā. Iesniedzējtiesa vēlas uzzināt, vai, neskatoties uz apstākli, ka pašvaldības principā nav PVN maksātāji, Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts, kurā paredzēta iespēja atskaitīt priekšnodokli, tomēr ir piemērojams, ja Gemeente daļēji, kaut arī nelielā apmērā, ekspluatē konkrēto ēku, lai sniegtu pakalpojumus nodokļu maksātājas statusā.

22

Šādos apstākļos Hoge Raad der Nederlanden nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta ievads un a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka par piegādi par atlīdzību uzskata situāciju, kad pašvaldība uzsāk pirmreizēju ēkas ekspluatāciju, kas ir uzbūvēta uz tās zemes un kuru tā 94 % apmērā izmantos savai kā valsts iestādes darbībai un 6 % apmērā savām darbībām nodokļa maksātājas statusā, no kurām 1 % ir no nodokļa atbrīvotas darbības un attiecībā uz kurām nav tiesību uz atskaitīšanu?”

23

Vispirms ir jāatgādina, ka, piemērojot Sestās direktīvas 4. panta 5. punktu, pašvaldības principā neuzskata par PVN maksātājām attiecībā uz darbībām vai darījumiem, kuros tās iesaistās kā valsts iestādes.

24

Ir būtiski norādīt, ka minētās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktā un 6. panta 2. punkta a) apakšpunktā ir paredzētas darbības, kuras ir vai kuras var pielīdzināt attiecīgi piegādei vai pakalpojumu sniegšanai par samaksu.

25

Vispirms, runājot par minētās direktīvas 6. panta 2. punkta a) apakšpunktu un – kā to arī norāda ģenerāladvokāte savu secinājumu 17. un 51. punktā – šajā tiesību normā paredzēto iespēju sadalīt īpašumā esošās lietas starp aktīviem, ko izmanto, esot nodokļa maksātājs, un tiem, ko izmanto kā persona, kam nav jāmaksā nodoklis, to nevar piemērot situācijā, kad nodokļa maksātājs, kā pamatlietā apskatītais, vienlaicīgi veic gan saimnieciskas darbības, kas ietilpst PVN piemērošanas jomā, gan ar uzņēmējdarbību nesaistītas darbības, kas tajā neietilpst (šajā ziņā skat. spriedumu Vereniging Noordelijke Land‑ en Tuinbouw Organisatie, C‑515/07, EU:C:2009:88, 37. un 38. punkts).

26

Ņemot vērā minēto, ir jāsecina, ka Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta a) apakšpunkts nav piemērojams tādā situācijā kā pamatlietā izskatītā.

27

Turklāt saskaņā ar Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktu dalībvalstis var pielīdzināt ar PVN apliekamai piegādei par samaksu situāciju, kad nodokļa maksātājs sava uzņēmuma vajadzībām izmanto savas uzņēmējdarbības gaitā saražotas, uzbūvētas, iegūtas, apstrādātas, iepirktas vai importētas preces, ja PVN par šīm precēm nebūtu pilnīgi atskaitāms, ja tās būtu pirktas no cita nodokļa maksātāja.

28

Saistībā ar minēto ir jāsecina, ka šajā tiesību normā minētais, proti, “[nodokļa maksātāja] uzņēmējdarbības gaitā saražotas, uzbūvētas, iegūtas, [..] preces”, ir jāsaprot tā, ka tas aptver ne tikai paša uzņēmuma pilnībā izgatavotas, uzbūvētas, iegūtas vai apstrādātas preces, bet arī tās preces, kuras izgatavojusi, uzbūvējusi, ieguvusi vai apstrādājusi trešā persona, izmantojot materiālus, kurus sniedzis minētais uzņēmums (šajā ziņā skat. spriedumu Gemeente Vlaardingen, EU:C:2012:698, 27. punkts).

29

Tādējādi uz nekustamo īpašumu, ko uzbūvējusi trešā persona un pašvaldībai piederošas zemes, kā pamatlietā apskatītā, ir attiecināms iepriekšējā punktā minētais.

30

Dalībvalstis var uzskatīt, ka piegāde par samaksu ir tas, ka nodokļa maksātājs savas uzņēmējdarbības vajadzībām izmanto minētās preces, tikai tad, ja PVN par šīm precēm nebūtu pilnīgi atskaitāms, ja tās savukārt būtu pirktas no cita nodokļa maksātāja.

31

No Wet OB 3. panta 1. punkta izriet, ka Nīderlandes Karaliste ir izmantojusi šo iespēju.

32

Kā to būtībā ir norādījusi ģenerāladvokāte savu secinājumu 62. punktā – šī sprieduma 30. punktā minētais nosacījums Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkta piemērošanai ir izpildīts pamatlietā izskatītajā situācijā, jo tādēļ, ka konkrētā ēka tika izmantota arī citiem mērķiem, kas nebija ar nodokli apliekami darījumi, priekšnodokli nebūtu bijis iespējams atskaitīt pilnībā, ja tā pilnā apmērā būtu iegūta no cita nodokļu maksātāja.

33

Tādējādi, ja pašvaldība uzsāk tādas ēkas pirmreizēju ekspluatāciju, kas ir uzbūvēta uz tās zemes un kuru tā 94 % apmērā izmantos savai darbībai valsts iestādes statusā un 6 % apmērā savām darbībām nodokļa maksātājas statusā, no kurām 1 % ir no nodokļa atbrīvotas darbības, attiecībā uz kurām nav tiesību uz atskaitīšanu, šāda situācija ir jāuzskata par tādu, uz kuru attiecas Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts, ja attiecīgā dalībvalsts ir izmantojusi šajā normā noteikto iespēju.

34

Kā to ir norādījusi ģenerāladvokāte savu secinājumu 72. un 73. punktā – viss priekšnodoklis, ko Gemeente samaksājusi, iepriekš iegādājoties preces, lai tās izlietotu vēlāk, ir atskaitāms saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. punktu.

35

Šī iegāde ir apliekama ar PVN, un PVN apmērs, kas Gemeente šai sakarā ir jāmaksā, tiek aprēķināts atbilstoši Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktam, izmantojot par bāzi katra elementa, zemes un nekustamā īpašuma, vērtību, ņemot vērā, ka par minētajiem elementiem PVN nav bijis jāietur pilnā apmērā (šajā ziņā skat. spriedumu Gemeente Vlaardingen, EU:C:2012:698, 28.–33. punkts).

36

Visbeidzot, piemērojot Sestās direktīvas 17. panta 2. un 5. punktu, ja attiecīgās preces tiek izmantotas ar nodokli apliekamām nodokļa maksātāja darbībām, proti, attiecībā uz 5 % no ēkas platības – kā pamatlietā izskatāmajā situācijā –, tad nodokļa maksātājs principā drīkst atskaitīt no nodokļa, kas viņam ir jāmaksā, priekšnodokli, kas samaksāts saistībā ar iepriekšējā punktā minēto iegādi. Tiktāl, ciktāl minētās preces tiek izmantotas ar nodokli neapliekamu vai no PVN atbrīvotu darbību veikšanai, PVN atskaitīšana nav pieļaujama.

37

Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas ir piemērojams pamatlietā izskatāmajā situācijā, kad pašvaldība uzsāk pirmreizēju ēkas ekspluatāciju, kas ir uzbūvēta uz tās zemes un kuru tā 94 % apmērā izmantos savai darbībai valsts iestādes statusā un 6 % apmērā savām darbībām nodokļa maksātājas statusā, no kurām 1 % ir no nodokļa atbrīvotas darbības un saistībā ar kurām nav tiesību uz atskaitīšanu. Tomēr vēlāka nekustamā īpašuma ekspluatācija pašvaldības darbībām rada tiesības uz nodokļa, kas samaksāts šajā normā paredzētās lietošanas ietvaros, atmaksu tikai tādā apmērā, kas atbilst ekspluatācijai ar nodokli apliekamām darbībām, piemērojot Sestās direktīvas 17. panta 5. punktu.

38

Attiecībā uz pamatlietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:

Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķina bāze, 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas ir piemērojams pamatlietā izskatāmajā situācijā, kad pašvaldība uzsāk pirmreizēju ēkas ekspluatāciju, kas ir uzbūvēta uz tās zemes un kuru tā 94 % apmērā izmantos savai darbībai valsts iestādes statusā un 6 % apmērā savām darbībām nodokļa maksātājas statusā, no kurām 1 % ir no nodokļa atbrīvotas darbības un saistībā ar kurām nav tiesību uz atskaitīšanu. Tomēr vēlāka nekustamā īpašuma ekspluatācija pašvaldības darbībām rada tiesības uz nodokļa, kas samaksāts šajā normā paredzētās lietošanas ietvaros, atmaksu tikai tādā apmērā, kas atbilst ekspluatācijai ar nodokli apliekamām darbībām, piemērojot Sestās direktīvas 17. panta 5. punktu.