Lieta C-540/07

Eiropas Kopienu Komisija

pret

Itālijas Republiku

“Valsts pienākumu neizpilde — Kapitāla brīva aprite — EKL 56. pants — EEZ līguma 31. un 40. pants — Tiešie nodokļi — Nodokļa ieturējums ienākuma gūšanas vietā par dividendēm, kas izmaksājamas uz ārvalstīm — Nodokļa piemērošana dividenžu saņēmēja juridiskās adreses valstī saskaņā ar konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu”

Ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumi, sniegti 2009. gada 16. jūlijā   I ‐ 10987

Tiesas (otrā palāta) 2009. gada 19. novembra spriedums   I ‐ 11007

Sprieduma kopsavilkums

1. Kapitāla brīva aprite – Ierobežojumi – Nodokļu tiesību akti – Sabiedrību ienākuma nodoklis – Dividenžu aplikšana ar nodokli

   (EKL 56. panta 1. punkts)

2. Starptautiskie nolīgumi – Līgums par Eiropas Ekonomikas zonas izveidošanu – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Kapitāla brīva aprite – Ierobežojumi – Nodokļu tiesību akti – Sabiedrību ienākuma nodoklis – Dividenžu aplikšana ar nodokli

   (EEZ līguma 31. un 40. pants)

1.  EKL 56. panta 1. punktā paredzētos pienākumus nav izpildījusi dalībvalsts, kura citās dalībvalstīs dibinātām sabiedrībām izmaksājamām dividendēm piemēro nodokļu režīmu, kas ir mazāk labvēlīgs par sabiedrībām rezidentēm izmaksājamām dividendēm piemērojamo, no nodokļa 95% apmērā atbrīvojot sabiedrībām rezidentēm izmaksātās dividendes un no citās dalībvalstīs dibinātām sabiedrībām izmaksājamām dividendēm ieturot nodokli ienākuma gūšanas vietā 27% apmērā, paredzot, ka daļu šīs summas var atmaksāt pēc pieprasījuma.

   Šādu atšķirīgu režīmu neatspēko konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu piemērošana. Protams, nevar noliegt, ka dalībvalstij izdodas nodrošināt savu pienākumu, kas izriet no Līguma, ievērošanu, noslēdzot ar citu dalībvalsti konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu. Tomēr šajā sakarā ir vajadzīgs, lai konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu piemērošanas rezultātā varētu kompensēt sekas, kas radušās atšķirīgā valsts tiesiskā regulējuma piemērošanas dēļ. Tikai gadījumā, kad saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu ienākuma gūšanas vietā ieturēto nodokli var atskaitīt no citā dalībvalstī maksājamā nodokļa summas, kompensējot valsts tiesiskajā regulējumā paredzētās atšķirības, pilnībā izzustu atšķirība starp citās dalībvalstīs dibinātām sabiedrībām izmaksātajām dividendēm piemērojamo režīmu un sabiedrībām rezidentēm izmaksājamām dividendēm piemērojamo režīmu. Šāda iespēja attiecīgajā dalībvalstī ienākuma gūšanas vietā ieturēto nodokli ieskaitīt citā dalībvalstī maksājamā nodokļa summā minētās dalībvalsts tiesību aktos nav paredzēta, ka izvēle attiecīgajā dalībvalstī gūtos ienākumus aplikt ar nodokli citā dalībvalstī, kurā nodokļu apmērs nav atkarīgs no minētās dalībvalsts, bet gan šīs citas dalībvalsts nodokļu tiesību normām, ienākuma gūšanas vietā ieturēto nodokli ieskaitot citā dalībvalstī maksājamā nodokļa summā, piemērojot konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu normas, katrā ziņā nevar kompensēt valsts tiesību aktu piemērošanas rezultātā radušos atšķirīgo režīmu.

   Atšķirīgo režīmu neatspēko tas, ka jāņem vērā valsts nodokļu sistēma kopumā, kuras mērķis ir tiešā vai netiešā veidā nodrošināt nodokļa uzlikšanu dividendēm, kuras saņem fiziskas personas, un īpaši to, ka fiziskas personas rezidentes, kurām pieder kapitāldaļas, maksā nodokli par saviem ienākumiem, kā rezultātā fiziskas personas rezidentes, kurai pieder kapitāldaļas, un šādas personas, kura nav rezidente, maksājamo nodokļu līmenis ir vienāds. Faktiski šeit ir salīdzinātas nesalīdzināmas situācijas un režīmi, proti, no vienas puses, fiziskas personas, kuras saņem dalībvalstī izmaksātas dividendes, un tām piemērojamais ienākuma nodokļa režīms un, no otras puses, uz ārvalstīm izmaksājamo dividenžu saņēmējas kapitālsabiedrības un tām piemērojamais nodokļa ieturējuma ienākuma gūšanas vietā režīms, ko piemēro attiecīgajā dalībvalstī. Šajā sakarā nav nozīmes apstāklim, ka šīs valsts tiesību aktos ir paredzētas korekcijas iespējamam disbalansam attiecībā uz to fizisko personu saņemtajām dividendēm, kurām pieder kapitāldaļas sabiedrībās, kam dividendes tiek izmaksātas.

   Šāda režīmu atšķirība var atturēt citās dalībvalstīs reģistrētas sabiedrības veikt ieguldījumus attiecīgajā dalībvalstī. Tādējādi tiek radīts šķērslis kapitāla brīvai apritei, kas ir aizliegts ar EKL 56. panta 1. punktu.

   Attiecībā uz dalībvalsts paredzētajiem pasākumiem, lai novērstu vai samazinātu nodokļu vairākkārtēju uzlikšanu vai ekonomisko dubulto nodokļu uzlikšanu sabiedrības rezidentes sadalītajai peļņai, akcionāri rezidenti, kas saņem dividendes, ne vienmēr atrodas salīdzināmā situācijā ar akcionāriem, kas saņem dividendes un ir citas dalībvalsts rezidenti. Tomēr, tiklīdz dalībvalsts vienpusēji vai noslēdzot konvenciju uzliek ienākuma nodokli ne tikai akcionāriem rezidentiem, bet — par dividendēm, kuras tie saņem no sabiedrības rezidentes, — arī akcionāriem nerezidentiem, minēto akcionāru nerezidentu situācija tuvinās tai, kurā atrodas akcionāri rezidenti. Tikai tas vien, ka šī pati valsts izmanto savu kompetenci nodokļu jomā neatkarīgi no jebkāda veida nodokļu uzlikšanas citā dalībvalstī, izraisa risku, ka nodokļi tiks uzlikti vairākkārtīgi vai radīsies ekonomiskā dubultā nodokļu uzlikšana. Šādā gadījumā, lai dividenžu saņēmēja sabiedrība nesaskartos ar kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, ko principā aizliedz EKL 56. pants, dividenžu izmaksātājas sabiedrības rezidences valstij ir jānodrošina, ka saskaņā ar tās tiesību aktos paredzēto mehānismu, lai novērstu vai mīkstinātu vairākkārtēju aplikšanu ar nodokli vai ekonomisko dubulto nodokļu uzlikšanu, sabiedrībām akcionārēm nerezidentēm tiek piemērota attieksme, kas ir līdzvērtīga attieksmei pret sabiedrībām akcionārēm rezidentēm. Tādēļ, ja šī dalībvalsts ir izvēlējusies savu kompetenci nodokļu jomā īstenot attiecībā uz dividendēm, kas izmaksājamas citās dalībvalstīs reģistrētām sabiedrībām, citās dalībvalstīs dibinātās šo dividenžu saņēmējas tādējādi atrodas situācijā, kas pielīdzināma rezidentiem attiecībā uz izmaksāto dividenžu dubultas aplikšanas ar nodokļiem risku, no kā izriet, ka dividenžu saņēmējiem, kas nav rezidenti, nevar piemērot režīmu, kas ir atšķirīgs no rezidentiem piemērojamā.

   Attiecīgo atšķirīgo režīmu nevar attaisnot ar vajadzību nodrošināt nodokļu režīma saskaņotību vai nodokļu uzlikšanas pilnvaru līdzsvarotu sadali. Turklāt to nevar pamatot arī ar cīņu pret krāpšanu nodokļu jomā. Tādējādi šāds pamatojums ir pieļaujams tikai tad, ja tas attiecas uz pilnībā fiktīviem mehānismiem, kuru mērķis ir izvairīties no nodokļu tiesību aktu piemērošanas, kas izslēdz vispārēju prezumpciju par krāpšanu. Šajā gadījumā visām citās dalībvalstīs reģistrētām sabiedrībām izmaksājamām dividendēm tiek piemērots mazāk labvēlīgs nodokļu režīms. Turklāt dalībvalsts var atsaukties uz Direktīvu 77/799 par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā, lai no citas dalībvalsts kompetentām iestādēm iegūtu jebkuru informāciju, kas var tai palīdzēt pareizi aprēķināt šajā direktīvā minētos nodokļus.

   Mazāk labvēlīgais režīms, kas valsts tiesiskajā regulējumā ir paredzēts dividendēm, kuras izmaksājamas citās dalībvalstīs reģistrētām sabiedrībām, tādējādi ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas nav saderīgs ar EKL 56. panta 1. punktu.

   (sal. ar 32., 36.–40., 42.–45., 51.–54., 56., 58.–61. un 64. punktu un rezolutīvās daļas 1) punktu)

2.  Dalībvalsts ir izpildījusi Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (EEZ) 31. un 40. pantā paredzētos pienākumus, ja citās EEZ dalībvalstīs dibinātām sabiedrībām izmaksājamām dividendēm tiek piemērots nodokļu režīms, kas ir mazāk labvēlīgs par sabiedrībām rezidentēm izmaksājamām dividendēm piemērojamo, no nodokļa 95% apmērā atbrīvojot sabiedrībām rezidentēm izmaksātās dividendes un no citās dalībvalstīs dibinātām sabiedrībām izmaksājamām dividendēm ieturot nodokli ienākuma gūšanas vietā 27% apmērā, no kura daļu var atmaksāt pēc attiecīga pieprasījuma.

   Mazāk labvēlīgais režīms, kuru saskaņā ar attiecīgajiem valsts tiesību aktiem piemēro dividendēm, kas izmaksātas EEZ līgumslēdzējās valstīs reģistrētām sabiedrībām, ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums EEZ līguma 40. panta izpratnē, kā arī brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums šī līguma 31. panta izpratnē.

   Tomēr šo ierobežojumu pamato primārs vispārējo interešu apsvērums, proti, cīņa ar krāpšanu nodokļu jomā. Principus par aprites brīvību izmantošanas ierobežojumiem Kopienas ietvaros nevar pilnībā attiecināt uz kapitāla apriti starp dalībvalstīm un trešām valstīm, jo šāda aprite notiek atšķirīgā tiesiskajā kontekstā. Šajā sakarā Direktīvā 77/799 par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā paredzētā sadarbība tiešo nodokļu jomā starp dalībvalstu kompetentajām iestādēm nepastāv attiecībās starp tām un trešās valsts kompetentajām iestādēm, ja [šī valsts] nav uzņēmusies nekādas saistības par savstarpējo palīdzību. Ja nav nekādas vienošanās par informācijas apmaiņu ar EEZ līgumslēdzēju valsti un ja konvencijās par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kuras ir noslēgtas ar citām EEZ līgumslēdzējām valstīm, nav ietvertas normas par pienākumu sniegt informāciju, attiecīgais tiesiskais regulējums ir atzīstams par pamatotu attiecībā pret EEZ līgumslēdzējām valstīm primāra vispārējo interešu apsvēruma dēļ, proti, cīņas pret krāpšanu nodokļu jomā, un šis apsvērums ir piemērots, lai sasniegtu minēto mērķi, nepārsniedzot tā sasniegšanai nepieciešamā robežas.

   (sal. ar 67.–72., 74. un 75. punktu)