Lieta C‑102/05
Skatteverket
pret
A un B
(Regeringsrätten lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Tiesas Reglamenta 104. panta 3. punkta pirmā daļa – Kapitāla brīva aprite – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Nodokļi – Dividendes no akcijām, kuras ir emitējusi “sabiedrība ar nelielu akcionāru skaitu” – “Algas noteikums” – Šo dividenžu kā ienākumu no kapitāla aplikšana ar nodokli – Iepriekš noteiktas likmes peļņas aprēķins – Procentu apmērs no ieguldītā kapitāla un no algu daļas – Trešā valstī dibināta filiāle – Šīs filiāles darbinieku algu neņemšana vērā
Tiesas (ceturtā palāta) rīkojums 2007. gada 10. maijā
Rīkojuma kopsavilkums
Personu brīva pārvietošanās – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Līguma noteikumi – Piemērošanas joma
(EKL 43. un 56. pants)
Valsts tiesiskais regulējums, ar ko – apliekot ar nodokli dividendes no akcijām kā ienākumus no kapitāla, kurus veido tikai iepriekš noteiktas likmes peļņa, ko aprēķina, noteiktu procentu piemērojot aprēķinu bāzei, kuru papildus akcionāra ieguldītajam kapitālam veido daļa algas, ko sabiedrība, kas emitējusi akcijas, ir izmaksājusi saviem darbiniekiem, – liedz ņemt vērā algas, kas izmaksātas trešā valstī šīs sabiedrības filiālē vai šīs filiāles meitas sabiedrībā strādājošiem darbiniekiem, būtiski ietekmē brīvību veikt uzņēmējdarbību EKL 43. un turpmāko pantu nozīmē.
Pieņemot, ka šim tiesiskajam regulējumam varētu būt ierobežojoša ietekme uz kapitāla brīvu apriti, šāda ietekme ir iespējamo brīvības veikt uzņēmējdarbību šķēršļu neizbēgamas sekas un tā nepamato šo tiesību aktu pārbaudi no EKL 56.–58. panta viedokļa.
Uz EKL 43. un turpmākajiem pantiem nevar atsaukties situācijā, kad dalībvalsts sabiedrība veic uzņēmējdarbību trešā valstī. Līguma nodaļā par brīvību veikt uzņēmējdarbību nav nevienas normas, kas paplašinātu tās noteikumu piemērošanas jomu uz šādām situācijām.
(sal. ar 27., 29. un 30. punktu un rezolutīvo daļu)
TIESAS RĪKOJUMS (ceturtā palāta)
2007. gada 10. maijā (*)
Tiesas Reglamenta 104. panta 3. punkta pirmā daļa – Kapitāla brīva aprite – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Nodokļi – Dividendes no akcijām, kuras ir emitējusi “sabiedrība ar nelielu akcionāru skaitu” – “Algas noteikums” – Šo dividenžu kā ienākumu no kapitāla aplikšana ar nodokli – Iepriekš noteiktas likmes peļņas aprēķins – Procentu apmērs no ieguldītā kapitāla un no algu daļas – Trešā valstī dibināta filiāle – Šīs filiāles darbinieku algu neņemšana vērā
Lieta C‑102/05
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam,
ko Regeringsrätten (Zviedrija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2004. gada 13. oktobrī un kas Tiesā reģistrēts 2005. gada 28. februārī, tiesvedībā
Skatteverket
pret
A un B.
TIESA (ceturtā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. Lēnartss [K. Lenaerts] (referents), tiesneši E. Juhāss [E. Juhász], R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta], Dž. Arestis [G. Arestis] un T. fon Danvics [T. von Danwitz],
ģenerāladvokāts Ī. Bots [Y. Bot],
sekretārs R. Grass [R. Grass],
saskaņā ar Tiesas Reglamenta 104. panta 3. punkta pirmo daļu piedāvājot par lūgumu lemt, izdodot motivētu rīkojumu,
uzklausījusi ģenerāladvokātu,
izdod šo rīkojumu.
Rīkojums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt EKL 56.–58. pantu.
2 Šo lūgumu iesniedza prāvā starp Skatteverket (Zviedrijas nodokļu pārvalde) un A un B (turpmāk tekstā kopā saukti – “prasītāji”) saskaņā ar Zviedrijas tiesībām dibinātās sabiedrības X akcionāri un algoti darbinieki par jautājumu, vai, apliekot ar nodokli dividendes no šīs sabiedrības emitētajām akcijām, sabiedrības Y, kas ir sabiedrības X Zviedrijas filiāle, Krievijas meitas sabiedrības darbinieku algas var ieskaitīt aprēķina bāzē, lai piemērotu Zviedrijas tiesisko regulējumu par “algas noteikumu” (“löneregeln”).
Valsts tiesību akti
3 Šī lieta ir par Zviedrijas nodokļu režīmu attiecībā uz dividendēm no akcijām, ko emitējusi Zviedrijas sabiedrības ar nelielu akcionāru skaitu (“fåmansföretag”).
4 Tās ir nelielas akciju sabiedrības, kurās vairāk nekā 50 % kapitāldaļu vai akciju pieder mazāk nekā piecām fiziskām personām, kurām šīs sabiedrības vadībā ir būtiska ietekme. Kad vairāki sabiedrības akcionāri veic tajā algotu darbu, tie saskaņā ar Zviedrijas Likuma par ienākuma nodokli 57. nodaļas 3. pantu (inkomstskattelagen, SFS 1999, Nr. 1229, turpmāk tekstā – “Likums”) tiek uzskatīti par vienu personu, kas ļauj šo sabiedrību uzskatīt par sabiedrību ar nelielu akcionāru skaitu, neraugoties uz tās lielo akcionāru skaitu.
5 Zviedrijā nodokļu nasta darbā gūtajiem ienākumiem ir lielāka nekā tā, kas attiecas uz ienākumiem no kapitāla. Nolūkā atturēt sabiedrības ar nelielu akcionāru skaitu akcionārus, kuri vienlaicīgi ir arī šīs sabiedrības darbinieki, darbā gūtos ienākumus pārvērst par ienākumiem no kapitāla, Likums paredz, ka dividendes no sabiedrības emitētajām akcijām apliek ar nodokli kā ienākumus no kapitāla iepriekš noteiktas likmes apmērā, kas vispārēji ir pazīstama ar nosaukumu “robežvērtība”, kurai ir jāatbilst parastai šajā pašā sabiedrībā ieguldītai kapitāla peļņai. Šo dividenžu summas pārpalikums attiecībā pret robežvērtību tiek aplikts ar nodokli kā darbā gūti ienākumi.
6 Šo iepriekš noteiktas likmes peļņu aprēķina, piemērojot noteiktu procentu apmēru [aprēķina] bāzei, kas galvenokārt ietver akcionāra sabiedrībā ar nelielu akcionāru skaitu ieguldīto kapitālu.
7 Tāpat aprēķina bāze saskaņā ar algas noteikumu, kas paredzēts Likuma 43. nodaļas 12. pantā, var ietvert summu, kas atbilst šīs sabiedrības, tajā skaitā tās meitas sabiedrību un filiāļu, darbiniekiem izmaksāto algu daļai. Tomēr saskaņā ar šo noteikumu šīs algas var ņemt vērā tikai, ja tās ietilpst sociālo iemaksu vai algas nodokļa aprēķina bāzē atbilstoši Zviedrijas tiesiskajam regulējumam.
8 Zviedrijas Karalistes pievienošanās Eiropas Savienībai rezultātā algas noteikuma piemērošana[s jomu] saskaņā ar Zviedrijas valdības sniegtajiem norādījumiem paplašināja, to attiecinot uz algām, kuras izmaksā sabiedrības ar nelielu akcionāru skaitu darbiniekiem, kuri nodarbināti citā dalībvalstī.
Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
9 Saskaņā ar Zviedrijas tiesībām dibināta akciju sabiedrība X ir konsultantu sabiedrība, kas pieder vairākiem akcionāriem, kuri šajā sabiedrībā strādā algotu darbu, tostarp prasītājiem. Lai arī šīs sabiedrības akcionāru skaits attiecīgajā laika posmā bija nosacīti augsts (kopā 78), sabiedrība X aizvien ir tikusi kvalificēta par “sabiedrību ar nelielu akcionāru skaitu” Likuma 57. nodaļas 3. panta nozīmē.
10 Tad, kad 1991. gadā sabiedrība X sāka savu darbību, tā pārņēma darbības [veidu], ko [tā] iepriekš citā veidā veica Zviedrijā un ko veica [tās] Krievijas filiāle. 1997. gadā šo darbības veikšanu uzņēmās [sabiedrība] Y, saskaņā ar Zviedrijas tiesībām dibināta akciju sabiedrība, sabiedrības X meitas sabiedrība. Vienlaicīgi Y atvēra otru filiāli Krievijā. Pirmo filiāli likvidēja 2000. gadā.
11 Katram prasītājam pieder 1,7 % sabiedrības X akciju. A kļuva par sabiedrības X akcionāru 1991. gadā un B – 1996. gadā.
12 Viņi iesniedza Skatterättsnämnden (Nodokļu tiesību komisija) lūgumu sniegt iepriekšēju atzinumu par jautājumu, vai, aprēķinot nodokli dividendēm no sabiedrības X emitētajām akcijām, tās algas noteikuma piemērošanas nolūkā varēja ņemt vērā algas, kas samaksātas sabiedrības Y Krievijas filiāles darbiniekiem, kaut arī šīs algas neietilpst Zviedrijā maksājamo sociālo iemaksu vai Zviedrijas algas nodokļa aprēķina bāzē.
13 Atzinumā, ko ieinteresētajām personām paziņoja 2003. gada 19. februārī, Skatterättsnämnden atbildēja uz šo jautājumu apstiprinoši. Uzskatot, ka šajā gadījumā uz EKL 43. pantu nevarētu atsaukties, jo tas neattiecas uz uzņēmumiem, kas atrodas trešās valstīs, tā uzskatīja, ka strīdīgais valsts tiesiskais regulējums ir jāizvērtē, raugoties no EKL 56. panta 1. punkta viedokļa.
14 Šajā ziņā tā uzskatīja, ka EK līguma noteikumi par kapitāla brīvu apriti veido šķērsli tam, ka tādā situācijā, kādā atrodas prasītājas, dividendes, ko šie prasītāji ir saņēmuši no sabiedrības X, tiek apliktas ar nodokli neizdevīgākā veidā tāpēc, ka sabiedrības X meitas sabiedrība veic savu uzņēmējdarbību Krievijā un nevis Zviedrijā.
15 Faktiski algas noteikums ir datēts ar 1994. gadu, tādēļ to nevar uzskatīt par 1993. gada 31. decembrī pastāvošu ierobežojumu EKL 57. panta 1. punkta nozīmē. Turklāt ar šo noteikumu ieviesto atšķirīgo attieksmi nevar attaisnot ar mērķi par nodokļu kontroļu efektivitātes nodrošināšanu, ņemot vērā noteikumu par informācijas apmaiņu starp attiecīgajām nodokļu iestādēm nodokļu konvencijā, kas noslēgta starp Zviedrijas Karalisti un Krievijas Federāciju.
16 Tomēr viens no Skatterättsnämnden locekļiem uzskatīja, ka algas noteikums ir jāizvērtē, ņemot vērā EKL 43. pantu, nevis Līguma noteikumus par kapitāla brīvu apriti. Faktiski šis noteikums ierobežoja saimnieciskās darbības veikšanu, nevis kapitāla apriti. Tomēr, tā kā EKL 43. pants nav piemērojams attiecībā uz situācijām, kurās iesaistītas trešās valstis, šis [algas] noteikums neietvēra ierobežojumu, ko aizliedz šis pants.
17 Riksskatteverket (nodokļu administrēšanas iestāde) apstrīdēja Skatterättsnämnden atzinumu Regeringsrätten [Augstākā administratīvā tiesa].
18 Šādos apstākļos Regeringsrätten nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus divus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai tādā situācijā kā izskatāmajā lietā [Līguma] noteikumi par kapitāla brīvu apriti dalībvalstu un trešo valstu starpā liedz sabiedrības X dividendes, kas izmaksātas [prasītājiem], aplikt ar nodokli ar mazāk labvēlīgiem noteikumiem tāpēc, ka sabiedrības X meitas sabiedrība Y ar uzņēmējdarbību nodarbojas Krievijā un nevis Zviedrijā?
2) Vai šajā ziņā ir nozīme tam, ka [prasītāji] sabiedrības X kapitāldaļas ieguva pirms vai pēc tam, kad tika uzsākta vai pārveidota uzņēmējdarbība Krievijā?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
19 Saskaņā ar Reglamenta 104. panta 3. punkta pirmo daļu gadījumā, ja atbilde uz Tiesai uzdotu prejudiciālu jautājumu skaidri izriet no judikatūras, Tiesa var izdot motivētu rīkojumu.
20 Ar šiem jautājumiem iesniedzējtiesa jautā pēc būtības, vai tāda valsts tiesību norma, ar ko – apliekot ar nodokli dividendes no akcijām kā ienākumus no kapitāla, kurus veido tikai iepriekš noteiktas likmes peļņa, ko aprēķina, noteiktu procentu piemērojot aprēķinu bāzei, kuru papildus akcionāra ieguldītajam kapitālam veido daļa algas, ko sabiedrība, kas emitējusi akcijas, ir izmaksājusi saviem darbiniekiem, – liedz ņemt vērā algas, kas izmaksātas trešā valstī šīs sabiedrības filiālē vai šīs filiāles meitas sabiedrībā strādājošiem darbiniekiem, ir saderīga ar Līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti.
21 Tāpat kā viens no Skatterättsnämnden (skat. šī rīkojuma 16. punktu) locekļiem Nīderlandes valdība un Eiropas Kopienu Komisija apgalvo, ka attiecīgo valsts tiesību normu šajā pamata prāvā var izvērtēt, tikai raugoties no brīvības veikt uzņēmējdarbību, nevis kapitāla brīvas aprites viedokļa. Būtībā tās norāda, ka šī norma ietekmē filiāles izveidošanu trešā valstī un ka līdz ar to tā ietilpst vienīgi brīvības veikt uzņēmējdarbību materiālajā piemērošanas jomā.
22 Ņemot vērā, ka attiecīgās situācijas izvērtējums, ņemot vērā Līguma noteikumus par brīvību veikt uzņēmējdarbību, varētu padarīt lieku minētās situācijas autonomu izvērtējumu, raugoties no noteikumu par kapitāla brīvu apriti viedokļa, vispirms ir jānoskaidro, vai uz šo situāciju attiecas brīvība veikt uzņēmējdarbību.
23 Šajā ziņā ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru brīvība veikt uzņēmējdarbību, kas EKL 43. pantā atzīta Kopienu pilsoņiem, atbilstoši EKL 48. pantam attiecībā uz sabiedrībām, kas izveidotas atbilstoši dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenā uzņēmējdarbības vieta ir Eiropas Kopienā, ietver tiesības veikt savu darbību citā dalībvalstī ar meitas sabiedrības, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību (skat. it īpaši 1999. gada 21. septembra spriedumu lietā C‑307/97 Saint-Gobain ZN, Recueil, I‑6161. lpp., 35. punkts; 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C‑446/03 Marks & Spencer, Krājums, I‑10837. lpp., 29. punkts, un 2006. gada 12. septembra spriedumu lietā C‑196/04 Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas, Krājums, I‑7995. lpp., 41. punkts).
24 Joprojām saskaņā ar iedibināto judikatūru, pat ja atbilstoši to redakcijai Līguma noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību mērķis ir nodrošināt ārvalstu pilsoņiem un sabiedrībām uzņēmējdalībvalstī tādu pašu attieksmi kā šīs valsts pilsoņiem, tie arī aizliedz izcelsmes dalībvalstij radīt šķēršļus kādam savam pilsonim vai sabiedrībai, kas dibināta saskaņā ar tās tiesību aktiem, veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī (skat. it īpaši 1998. gada 16. jūlija spriedumu lietā C‑264/96 ICI, Recueil, I‑4695. lpp., 21. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Marks & Spencer, 31. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas, 42. punkts).
25 Kā to atzīmēja Nīderlandes valdība un Komisija, tādas attiecīgās valsts tiesiskais regulējums kā pamata lietā, kas algas noteikuma piemērošanas nolūkā aizliedz ņemt vērā algu, kas izmaksāta trešā valstī dibinātas filiāles darbiniekiem, galvenā iedarbība izpaužas tādējādi, ka tās padara mazāk pievilcīgu [iespēju] Zviedrijas sabiedrībai atvērt filiāli trešās valstīs, jo faktiski ar šādu [filiāles] atvēršanu šīs sabiedrības akcionāri tiek nostādīti neizdevīgākā situācijā nodokļu ziņā nekā tā, kādā tie būtu, ja filiāle atrastos Zviedrijā vai citā dalībvalstī.
26 Atturot no filiāļu izveidošanas ārpus Eiropas Savienības, pasākums, par kuru ir runa pamata prāvā, būtiski ietekmē brīvību veikt uzņēmējdarbību un līdz ar to ietilpst tikai Līguma noteikumu attiecībā uz šo brīvību materiālajā piemērošanas jomā.
27 Pieņemot, kā to apgalvo prasītāji, ka šim tiesiskajam regulējumam varētu būt ierobežojoša ietekme uz kapitāla brīvu apriti,
šāda ietekme ir iespējamo brīvības veikt uzņēmējdarbību šķēršļu neizbēgamas sekas un tā nepamato šo tiesību aktu pārbaudi
no EKL 56.–58. panta viedokļa (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas, 33. punkts, un 2006. gada 3. oktobra spriedumu lietā C‑452/04 Fidium Finanz, Krājums,
I‑9521. lpp.,
48. un 49. punkts, kā arī 2007. gada 13. marta spriedumu lietā C‑524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Krājums, I‑2107. lpp., 34. punkts).
28 Tādējādi nav jāpārbauda attiecīgais valsts tiesību akts pamata lietā no Līguma noteikumu par kapitāla brīvu apriti viedokļa.
29 Kas attiecas uz Līguma nodaļu par brīvību veikt uzņēmējdarbību, tajā nav nevienas normas, kas paplašinātu tās noteikumu piemērošanas jomu uz situācijām, kad dalībvalsts sabiedrība veic uzņēmējdarbību trešā valstī. Līdz ar to uz EKL 43. un turpmākajiem pantiem nevar atsaukties tādā situācijā kā pamata lietā.
30 Ņemot vērā visu iepriekš minēto, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka tāds valsts tiesiskais regulējums, ar ko – apliekot ar nodokli dividendes no akcijām kā ienākumus no kapitāla, kurus veido tikai iepriekš noteiktas likmes peļņa, ko aprēķina, noteiktu procentu piemērojot aprēķinu bāzei, kuru papildus akcionāra ieguldītajam kapitālam veido daļa algas, ko sabiedrība, kas emitējusi akcijas, ir izmaksājusi saviem darbiniekiem, – liedz ņemt vērā algas, kas izmaksātas trešā valstī šīs sabiedrības filiālē vai šīs filiāles meitas sabiedrībā strādājošiem darbiniekiem, būtiski ietekmē brīvību veikt uzņēmējdarbību EKL 43. un turpmāko pantu nozīmē. Uz minētajiem pantiem nevar atsaukties, ja dalībvalsts sabiedrība veic uzņēmējdarbību trešā valstī.
Par tiesāšanās izdevumiem
31 Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:
Valsts tiesību norma, ar ko – apliekot ar nodokli dividendes no akcijām kā ienākumus no kapitāla, kurus veido tikai iepriekš noteiktas likmes peļņa, ko aprēķina, noteiktu procentu piemērojot aprēķinu bāzei, kuru papildus akcionāra ieguldītajam kapitālam veido daļa algas, ko sabiedrība, kas emitējusi akcijas, ir izmaksājusi saviem darbiniekiem, – liedz ņemt vērā algas, kas izmaksātas trešā valstī šīs sabiedrības filiālē vai šīs filiāles meitas sabiedrībā strādājošiem darbiniekiem, būtiski ietekmē brīvību veikt uzņēmējdarbību EKL 43. un turpmāko pantu nozīmē. Uz minētajiem pantiem nevar atsaukties, ja dalībvalsts sabiedrība veic uzņēmējdarbību trešā valstī.
[Paraksti]
* Tiesvedības valoda – zviedru.