Lieta C‑536/03
António Jorge Lda
pret
Fazenda Pública
(Supremo Tribunal Administrativo lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
PVN – Sestās PVN direktīvas 19. pants – Priekšnodokļa atskaitīšana – Darījumi ar nekustamo īpašumu – Apliekamiem darījumiem un atbrīvotiem darījumiem vienlaicīgi izmantotas preces un pakalpojumi – Daļas atskaitīšana
Ģenerāladvokātes Kristīnes Štiksas-Haklas [Christine Stix-Hackl] secinājumi, sniegti 2004. gada 16. decembrī
Tiesas spriedums (otrā palāta) 2005. gada 26. maijā
Sprieduma kopsavilkums
1. Prejudiciāli jautājumi — Tiesas kompetence — Robežas — Jautājuma priekšmeta noteikšana
(EKL 234. pants)
2. Noteikumi par nodokļiem — Tiesību aktu saskaņošana — Apgrozījuma nodokļi — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma — Priekšnodokļa atskaitīšana — Nodokļu maksātājs, ka vienlaicīgi veic darījumus, kas dod tiesības uz atskaitīšanu, un darījumus, kas nedod tiesības uz atskaitīšanu — Daļas atskaitīšana — Aprēķināšana — Vēl nepabeigto darījumu vērtība — Izslēgšana
(Padomes Direktīvas 77/388 19. pants)
1. Lai gan Tiesa nav kompetenta saskaņā ar EKL 234. pantu piemērot Kopienu noteikumu attiecībā uz noteiktu lietu un tādējādi novērtēt valsts tiesību normu attiecībā pret šo noteikumu, tā tomēr var šī panta ieviestās tiesiskās sadarbības ietvaros, pamatojoties ar lietas materiāliem, sniegt valsts tiesai norādījumus par Kopienu tiesību interpretāciju, kas tai varētu noderēt, novērtējot kādas [valsts] normas iedarbību.
Ja uzdotie jautājumi ir formulēti neprecīzi vai, pārsniedzot tās funkciju apjomu, kas ir noteikts EKL 234. pantā, Tiesas ziņā ir izcelt no visiem iesniedzējtiesas norādītajiem un it sevišķi no [prejudiciālā nolēmuma lūguma iesniegšanas akta pamatojuma] elementiem tos Kopienu tiesību elementus, kam ir nepieciešama interpretācija, ņemot vērā prāvas priekšmetu.
(sal. ar 15. un 16. punktu)
2. 19. pants Direktīvā 77/388 par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, attiecībā uz atskaitāmās daļas aprēķinu, ja nodokļu maksātājs vienlaicīgi veic darījumus, kas dod tiesības uz atskaitīšanu, un darījumus, kas nedod tiesības uz atskaitīšanu, nepieļauj, ka šī aprēķina daļskaitļa saucējā iekļauj nodokļu maksātāja nepabeigto darbu vērtību, veicot civilās būvniecības darbību, kam piemēro nodokli, ja šī vērtība neatbilst preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai, kas ir jau veiktas vai kas ir bijušas pamats darbu izmaksu aprēķinam un/vai avansa pārskaitījumiem.
Būtu Sestās direktīvas sistēmai pretēji pieļaut, ka atskaitījuma apjoma noteikšanai varētu ņemt vērā nepabeigtus darījumus un darījumus, kuru īstenošanu nākotnē nevar konkretizēt; vienlaikus darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, un līdz ar to atskaitījuma tiesības ir atkarīgas no darbības reālas veikšanas.
(sal. ar 26., 27. punktu un rezolutīvo daļu)
TIESAS SPRIEDUMS (otrā palāta)
2005. gada 26. maijā (*)
PVN – Sestās PVN direktīvas 19. pants – Priekšnodokļa atskaitīšana – Darījumi ar nekustamo īpašumu – Apliekamiem darījumiem un atbrīvotiem darījumiem vienlaicīgi izmantotas preces un pakalpojumi – Daļas atskaitīšana
Lieta C–536/03
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam,
ko Supremo Tribunal Administrativo (Portugāle) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2003. gada 26. novembrī un Tiesā reģistrēts 2003. gada 22. decembrī, tiesvedībā
António Jorge Lda
pret
Fazenda Pública.
TIESA (otrā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. V. A. Timmermanss [C W. A. Timmermans], tiesneši R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta] (referente), J. Makarčiks [J. Makarczyk], P. Kūris [P. Kūris] un Dž. Arestis [G. Arestis],
ģenerāladvokāte K. Štiksa-Hakla [C. Stix-Hackl],
sekretārs R. Grass [R. Grass],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Portugāles Republikas vārdā – L. Fernandišs [L. Fernandes], pārstāvis,
– Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – R. Liāls [R. Lyal] un A. M. Alviša Vjeira [A. M. Alves Vieira], pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus tiesas sēdē 2004. gada 16. decembrī,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt 19. pantu Padomes 1977. gada 17. maija Direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”) attiecībā uz priekšnodokļa, kas samaksāts, veicot nekustamā īpašuma būvniecību, atskaitīšanas tiesību apjoma noteikšanu.
2 Šis lūgums ir iesniegts sakarā ar tiesvedību Portugāles Republikas Supremo Tribunal Administrativo (Augstākajā administratīvajā tiesā) starp sabiedrību António Jorge Lda un Portugāles iestādēm par pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) papildu nomaksāšanu un nokavējuma procentiem par 1994.–1997. gadu.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
3 Sestās direktīvas 10. pants ir izteikts šādi:
“1. a) “Darbība, par kuru jāmaksā nodoklis” nozīmē notikumu, kura dēļ juridiskais stāvoklis atbilst tam, lai nodoklis kļūtu iekasējams;
b) nodoklis kļūst “iekasējams” tad, kad nodokļu iestādei saskaņā ar likumu rodas tiesības no attiecīgā brīža pieprasīt nodokli no personas, kurai tas jāmaksā, neatkarīgi no tā, ka samaksas laiku var pagarināt.
2. Darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, notiek, un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad preces ir piegādātas vai pakalpojumi ir sniegti. [..]
Tomēr, ja maksājums izdarāms uz kontu pirms preču piegādes vai pakalpojumu izpildes, nodoklis kļūst iekasējams līdz ar maksājuma saņemšanu un par saņemto summu.”
4 Sestās direktīvas 17. pants ar nosaukumu “Atskaitīšanas tiesību izcelsme un darbības joma” nosaka:
“1. Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
[..]
5. Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan 2. un 3. punkta aptvertiem darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms, atskaitāma ir tikai tā PVN daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem.
Šo daļu saskaņā ar 19. pantu nosaka visiem darījumiem, ko veic nodokļa maksātājs.”
5 Šī 17. panta 5. punkta trešā daļa vienlīdz atļauj dalībvalstīm atļaut vai likt nodokļa maksātājam piemērot citus kritērijus, nevis 19. pantā noteiktos.
6 Sestās direktīvas 19. pants, kura nosaukums ir “Atskaitāmās daļas aprēķināšana”, ir izteikts šādi:
“1. Daļu, kas atskaitāma atbilstīgi 17. panta 5. punkta pirmajai daļai, veido daļskaitlis:
– par kura skaitītāju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez PVN, kura attiecināma uz darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms atbilstīgi 17. panta 2. un 3. punktam,
– par kura saucēju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez PVN, kura attiecināma uz darījumiem, kas iekļauti skaitītājā, un uz darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms. Dalībvalstis var iekļaut saucējā arī subsīdiju summu, izņemot tās, kas aprakstītas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā.
Šo daļu nosaka ik gadu, fiksē procentos un noapaļo līdz ciparam, kas nepārsniedz nākamo vienību.
2. Neatkarīgi no 1. punkta noteikumiem no atskaitāmās daļas aprēķiniem izslēdz apgrozījuma summas, kuras attiecināmas uz tādu ražošanas līdzekļu piegādēm, ko nodokļa maksātājs lieto savām uzņēmējdarbības vajadzībām. Izslēdz arī apgrozījuma summas, kuras attiecināmas uz 13. panta B daļas d) punktā aprakstītajiem darījumiem, ciktāl tie ir gadījuma rakstura darījumi, kā arī uz gadījuma rakstura nekustamo īpašumu un finansiāliem darījumiem. [..]”
Valsts tiesiskais regulējums
7 PVN Portugālē regulē PVN kodekss (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, turpmāk tekstā – “PVNK”), kas apstiprināts ar 1984. gada 26. decembra likumdošanas dekrētu Nr. 394‑B/84 (Diário da República, A sērija, Nr. 297).
8 PVNK 23. pants ir izteikts šādi:
“1. Ja, veicot savu darbību, nodokļu maksātājs veic preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, daļa no kurām nedod tiesības uz atskaitīšanu, pirkumam piemērotais nodoklis ir atskaitāms tikai atbilstoši procentam, kas atbilst gada ienākumiem no darbībām, kuras deva tiesības uz atskaitīšanu.
2. Neņemot vērā iepriekšējās daļas noteikumus, nodokļu maksātājs var veikt atskaitīšanu atbilstoši reālajam visu vai daļas izmantoto preču un pakalpojumu izlietojumam, ar noteikumu, ka ģenerāldirektors nodokļu jautājumos ir uzlicis tam īpašus nosacījumus vai slēdz šo procedūru gadījumā, kad ir konstatēti nopietni nodokļu iekasēšanas pārkāpumi.
3. Nodokļu iestādes var likt nodokļu maksātājam ievērot iepriekšējā punkta noteikumus:
a) ja tas veic nošķirtas ekonomiskās darbības;
b) ja 1. punktā noteiktās procedūras piemērošana rada vērā ņemamus nodokļu iekasēšanas traucējumus.
4. 1. punktā noteiktie atskaitīšanas procenti rodas no daļskaitļa, kura skaitītāju veido preču piegādes un pakalpojumu sniegšanas, kas saskaņā ar 19. panta un 20. panta 1. punktu dod tiesības uz atskaitīšanu, gada [apgrozījuma] summa, neieskaitot nodokli, un saucēju veido visu nodokļa maksātāja veikto darbību, ieskaitot darbības, kas ir atbrīvotas no nodokļa, it sevišķi neapliktās subsīdijas, izņemot kapitāla subsīdijas, gada [apgrozījuma] summa, neieskaitot nodokli.
5. Tomēr iepriekšējā punktā norādītā aprēķina mērķiem pamatlīdzekļu pāreja, kas ir izmantoti uzņēmuma darbībā, un darbības ar nekustamo īpašumu vai finanšu darbības, kurām ir papildu raksturs, salīdzinot ar nodokļu maksātāja veiktajām darbībām, netiek iekļautas [..].”
9 1986. gada 20. augusta likumdošanas dekrēts Nr. 241/86 (Diário da República, A sērija, Nr. 190) vēlāk papildināja PVNK ietverto režīmu attiecībā uz nekustamā īpašuma nodošanu.
10 Šī likumdošanas dekrēta 5. pants ir izteikts šādi:
“1. Nodokļa atskaitīšanu attiecībā uz katru nekustamo īpašumu vai tā patstāvīgu daļu veic saskaņā ar visu izmantoto preču un pakalpojumu reālā izlietojuma metodi saskaņā ar [PVNK] 23. panta 2. punktu.
2. Ja Galvenā tiešo un netiešo nodokļu direkcija uzskata reālajam izlietojumam piemērotos ieskaitīšanas kritērijus par neatbilstošiem, tā nosaka citus kritērijus un informē par to nodokļu maksātāju, norādot [šāda] lēmuma motīvus.”
Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
11 Sabiedrība António Jorge Lda (turpmāk tekstā – “António Jorge”), kuras dibināšanas vieta ir Santarenā [Santarém] (Portugāle), vērsās Supremo Tribunal Administrativo, lai apstrīdētu Tribunal Tributário de Primeira Instância de Santarém [Santarenas Pirmās instances finanšu tiesas] spriedumu, kas daļēji apmierināja apelācijas sūdzību, kura iesniegta par PVN papildu nomaksāšanu un nokavējuma procentiem par 1994.–1997. gadu.
12 Fakti, kas izklāstīti pirmās instances tiesas spriedumā, ir šādi:
“1. No 1994. līdz 1997. gadam [..] [António Jorge] tika piemērots juridisko personu nodoklis (vispārējais režīms) un tā tika klasificēta PVN mērķiem vienkāršajā režīmā [..].
2. Saskaņā ar 1996. gada 5. septembra rīkojumu Nr. 9097 [..] [António Jorge] notika nodokļu pārbaude, pēc kuras 1997. gada 26. jūnijā tika iesniegts ziņojums, kas ir pievienots [..] [lietas materiāliem pamata prāvā].
3. Pēc šī ziņojuma Santarenas rajona nodokļu inspekcijas dienesti attiecībā uz PVN secināja:
– [ka] ir grūti precīzi noteikt nodokļa summu, kas bija nepamatoti atskaitīta kā “vispārējas izmaksas”, tāpēc ka prasītāja bija tās atskaitījusi pilnībā, kaut gan šie pirkumi bija paredzēti gan atbrīvotam sektoram, gan ar nodokli apliekamam sektoram;
– [ka] pamatlīdzekļu, kas tiek uzskatīti par paredzētiem sektoram, kuram piemēro (atskaitāmu) PVN, iepirkšanas laikā daļa no amortizācijas summas tika sadalīta vai pieskaitīta atbrīvotajām darbībām.
[..]
4. Ņemot vērā to, kas ir konstatēts un aprakstīts 3. punktā, eksperts, kas veica pārbaudi, noteica [..] PVN summu, kuru, kā viņš uzskatīja, [..] [António Jorge] atskaitīja nepamatoti, pārkāpjot [PVNK] 23. pantu un pamatojoties uz “tiesiskiem priekšrakstiem neatbilstošiem dokumentiem”, kā arī nodokli, kas nebija samaksāts.
[..]
8. Laikā no 1994. līdz 1997. gadam [..] [António Jorge] sniedza pakalpojumus (publisko būvdarbu līgumu ietvaros), kas tai deva tiesības uz PVN atskaitīšanu, kas bija samaksāts, veicot pirkumus un būvējot ar mērķi pārdot, kam tika piemērots īpašuma nodošanas nodoklis (nekustamā īpašuma nodoklis, kas šobrīd atcelts), uz ko atskaitīšana neattiecās.
9. Šajā pašā laikā ap 50 % no tās apgrozījuma veidoja būvdarbu līgumi ēku būvniecībā, kas paredzētas mājokļu kooperatīviem un vietējām iestādēm, par kuriem tā samaksāja 5 % PVN un atskaitīja 17 % (1994. gadā – 16 %), kamēr par apmēram 20 % no tās apgrozījuma sabiedrība samaksāja PVN pēc 17 % (1994. gadā – 16 %) likmes, pārējais attiecās uz darbībām, kurām piemēro īpašuma nodošanas nodokli, PVN atbrīvojumu un uz kurām atskaitījumi neattiecas.”
13 Savas prasības atbalstam iesniedzējtiesā António Jorge ierosināja jautājumu par Sestās direktīvas 19. panta interpretāciju.
14 Šajos apstākļos Supremo Tribunal Administrativo pieņēma lēmumu pārtraukt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Kā ir jāinterpretē Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas (77/388/EEK) 19. pants?
2) Vai [PVNK] 23. panta 4. punkts ir saderīgs ar minēto noteikumu, ja to interpretē tādējādi, ka, ja nodokļu maksātājs ir uzņēmums, kas ir iesaistīts nekustamā īpašuma darījumos un kas veic darbus divos darbības virzienos, no kuriem viens ir pārdošanai paredzētu ēku būvniecība (atbrīvota no PVN) un otrs – publisko būvdarbu līgumi (kam piemēro PVN), lai aprēķinātu PVN, ko šis nodokļu maksātājs ir samaksājis, iegādājoties preces un pakalpojumus, kas paredzēti abām darbībām, procentus vai atskaitāmo daļu, aprēķina daļskaitļa saucējā ir jāiekļauj ne tikai gada apgrozījums, bet arī katra gada beigās vēl nepabeigto darbu [kas vēl tiek veikti] vērtība, kas vēl nav nonākuši tirgū un par kuriem nekāda samaksa, pilna vai daļēja, nav saņemta?
3) Vai tas ir jāinterpretē tādējādi, ka saucējs ietver tikai apgrozījumu?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par jautājumu formulējumu
15 Aplūkojot iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu formulējumu, vispirms ir jāatceras, ka, lai gan Tiesa nav kompetenta saskaņā ar EKL 234. pantu piemērot Kopienu noteikumu attiecībā uz noteiktu lietu un tādējādi novērtēt valsts tiesību normu attiecībā pret šo noteikumu, tā tomēr var šī panta ieviestās tiesiskās sadarbības ietvaros, pamatojoties ar lietas materiāliem, sniegt valsts tiesai norādījumus par Kopienu tiesību interpretāciju, kas tai varētu noderēt, novērtējot kādas [valsts] normas iedarbību (skat. 1988. gada 20. aprīļa spriedumu lietā 204/87 Bekaert, Recueil, 2029. lpp., 5. punkts).
16 Ja uzdotie jautājumi ir formulēti neprecīzi vai, pārsniedzot tās pilnvaru apjomu, kas ir noteikts EKL 234. pantā, Tiesas ziņā ir izcelt no visiem iesniedzējtiesas norādītajiem un it sevišķi no prejudiciālā nolēmuma lūguma elementiem tos Kopienu tiesību elementus, kam ir nepieciešama interpretācija, ņemot vērā prāvas priekšmetu (skat. 1997. gada 17. jūnija spriedumu lietā C–105/96 Codiesel, Recueil, I‑3465. lpp., 13. punkts).
17 No iesniedzējtiesas lēmuma lūgt prejudiciālo nolēmumu pamatojuma izriet, ka Supremo Tribunal Administrativo lūdz Tiesu interpretēt Sestās direktīvas 19. panta 1. punktu un, precīzāk, uzdod jautājumu: “vai, ja nodokļu maksātājs ir uzņēmums, kas ir iesaistīts nekustamā īpašuma darījumos un kas darbojas divos darbības virzienos, viens no kuriem ir pārdodamo ēku būvniecība (atbrīvota no PVN) un otrs – publisko būvdarbu līgumi (piemēro PVN), lai aprēķinātu PVN, ko šis nodokļu maksātājs ir samaksājis, iegādājoties preces un pakalpojumus, kas paredzēti abām darbībām, atskaitāmos procentus vai daļu, aprēķina daļskaitļa saucējā ir jāiekļauj ne tikai gada apgrozījums, bet arī katra gada beigās vēl nepabeigto darbu vērtība, kas vēl nav nonākuši tirgū un par kuriem nekāda samaksa, pilna vai daļēja, nav saņemta?”
18 Tātad iesniedzējtiesa vēlas zināt, vai, piemērojot Sestās direktīvas 19. pantu un it sevišķi, lai aprēķinātu daļskaitli, kas ļauj iegūt šīs pašas direktīvas 17. panta paredzēto atskaitāmo daļu, saucējā ir jāiekļauj katra gada beigās nepabeigto darbu vērtība, kas vēl nav nonākuši tirgū un par kuriem nodokļu maksātājs nekādu samaksu, pilnu vai daļēju, nav saņēmis.
Tiesai iesniegtie apsvērumi
19 Eiropas Kopienu Komisija un Portugāles valdība norāda, ka valsts tiesību noteikuma interpretācija, kas noved pie tā, ka atskaitījuma daļskaitļa, kas ļauj aprēķināt atskaitāmo daļu, saucējā ir iekļaujama vēl nepabeigto darbu vērtība, nodokļu maksātājam veicot civilo būvniecību, nav saderīga ar Sestās direktīvas 19. pantu, ciktāl šie darbi neatbilst piegādātajām precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem, ko nodokļu maksātājs jau ir veicis, vai citām situācijām, kas nosaka ar nodokli apliekamas darbības esamību vai nodokļa iekasēšanu.
20 Portugāles valdība tomēr precizē, ka, piemērojot šīs direktīvas 17. panta 5. punkta trešo daļu, ir iespējams, ka valsts iestādes var pieņemt kritēriju, kas atļauj noteikt uzņēmuma darbības apjomu, ņemot vērā ražošanas izmaiņas vai nepabeigto darbu vērtības izmaiņas atbilstoši to patiesajam izlietojumam. Komisija savukārt norāda uz vēlāk veicama koriģējuma iespēju saskaņā ar šīs pašas direktīvas 20. pantu.
Tiesas vērtējums
21 Vispirms ir jānorāda – kā jau Tiesa ir nospriedusi –, ka atskaitījumu režīms paredz pilnībā atvieglot būvuzņēmēju no visās ekonomiskajās darbībās maksājamā vai samaksātā PVN nastas. Kopējā PVN sistēma tādējādi nodrošina pilnīgu visu ekonomisko darbību nodokļu nastas neitralitāti, lai kāds būtu šo darbību mērķis vai rezultāts, ar nosacījumu, ka šīm darbībām principā pašām piemēro PVN (2000. gada 8. jūnija spriedums lietā C–98/98 Midland Bank, Recueil, I‑4177. lpp., 19. punkts, un 2001. gada 22. februāra spriedums lietā C–408/98 Abbey National, Recueil, I‑1361. lpp., 24. punkts).
22 No iesniedzējtiesas lēmuma lūgt prejudiciālo nolēmumu izriet, ka António Jorge savas ekonomiskās darbības ietvaros sniedz pakalpojumus atbilstoši civilās būvniecības līgumiem, kam piemēro PVN saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu un 6. pantu. Šī sabiedrība vienlīdz veic nekustamo īpašumu nodošanu, kam piemēro PVN saskaņā ar šīs direktīvas 2. panta 1. punktu un 5. pantu, bet kas ir no šī nodokļa atbrīvotas, piemērojot 28. panta 3. punkta b) apakšpunkta un šīs pašas direktīvas F pielikuma 16. punkta noteikumus.
23 Ciktāl tās nav papildu darbības, uz kurām attiecas šīs direktīvas 19. panta 2. punkta otrais teikums, kurā ir noteikta atkāpe no Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta pirmajā daļā noteiktā daļas atskaitījuma, ir jānosaka, kuras darbības ir jāņem vērā, aprēķinot daļu.
24 Sestās direktīvas 17. panta 1. punkts paredz, ka atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams. Šīs pašas direktīvas 10. panta 2. punkts paredz, ka tas notiek, kad preces ir piegādātas vai pakalpojumi ir sniegti (2000. gada 8. jūnija spriedums lietā C–400/98 Breitsohl, Recueil, I‑4321. lpp., 36. punkts). Jāatgādina, ka Sestās direktīvas 10. panta 1. punkta b) apakšpunkts definē, ka nodoklis kļūst iekasējams, “kad nodokļu iestādei saskaņā ar likumu rodas tiesības no attiecīgā brīža pieprasīt nodokli”.
25 No tā izriet, ka Sestās direktīvas sistēmā darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, tā iekasēšana un atskaitīšanas iespēja ir saistītas ar veiktu piegādi vai sniegtiem pakalpojumiem, izņemot avansa pārskaitījumus, kad nodoklis ir maksājams ar iekasēšanas brīdi. 19. panta 1. punktā nav norādes uz to, ka šo vispārīgo noteikumu nepiemēro atskaitāmās daļas aprēķinam, un nekas šī noteikuma formulējumā neliek domāt, ka šī sistēma ietver izņēmumus attiecībā uz vēl nepabeigtu darbību, izņemot avansa pārskaitījumus vai darbu izmaksu aprēķinu, ieskaitīšanu daļas aprēķina daļskaitļa saucējā.
26 Šajā sakarā būtu šai sistēmai pretēji pieļaut, ka atskaitījuma apjoma noteikšanai varētu ņemt vērā nepabeigtus darījumus un darījumus, kuru īstenošanu nākotnē nevar konkretizēt; vienlaikus darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, un līdz ar to atskaitījuma tiesības ir atkarīgas no darījuma reālas veikšanas. Ciktāl par veicamajiem darbiem nodokļu maksātājs nav izsniedzis rēķinu vai nav veicis darbu izmaksu aprēķinu, vai nav veikts avansa pārskaitījums, to neuzskata par jau veiktu preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu no nodokļu maksātāja puses, ne arī tas rada situāciju, kas veido darbību, par kuru jāmaksā nodoklis. Tie tātad atskaitāmās daļas aprēķinam nav jāiekļauj Sestās direktīvas 19. panta 1. punktā paredzētā daļskaitļa saucējā.
27 Tādējādi uz iesniedzējtiesas uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 19. panta 1. punkts nepieļauj, ka atskaitāmās daļas aprēķinā daļskaitļa saucējā iekļauj nodokļu maksātāja nepabeigto darbu vērtību, veicot civilās būvniecības darbību, ja šī vērtība neatbilst preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai, kas ir jau veiktas vai kas ir bijušas pamats darbu izmaksu aprēķinam un/vai avansa pārskaitījumiem.
Par tiesāšanās izdevumiem
28 Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata prāvā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies saistībā ar apsvērumu iesniegšanu Tiesai, izņemot tos, kuri radušies minētajiem lietas dalībniekiem, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
1977. gada 17. maija Padomes Direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma: vienota aprēķinu bāze 19. pants nepieļauj, ka atskaitāmās daļas aprēķinā daļskaitļa saucējā iekļauj nodokļu maksātāja nepabeigto darbu vērtību, veicot civilās būvniecības darbību, ja šī vērtība neatbilst preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai, kas ir jau veiktas vai kas ir bijušas pamats darbu izmaksu aprēķinam un/vai avansa pārskaitījumiem.
[Paraksti]
* Tiesvedības valoda – portugāļu.