1. Ievads

Valsts nodokļu normu globālā saimnieciskā mijatkarība un mijiedarbība var izraisīt nodokļu dubultu uzlikšanu vai nodokļu dubultu neuzlikšanu daudznacionāliem uzņēmumiem.  Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) 2013. gada jūlija Rīcības plāns par nodokļu bāzes samazināšanu un peļņas novirzīšanu (“BEPS rīcības plāns”) paredz uzlabot starptautiskos noteikumus nodokļu jomā un ir guvis plašu starptautisku atbalstu visaugstākajā līmenī. Rīcības plānā konstatēti vairāki tādi trūkumi spēkā esošajos starptautiskajos nodokļu noteikumos un standartos, kurus var izmantot, lai grautu nodokļu bāzi citās jurisdikcijās un novirzītu nodokļu bāzes elementus, tādējādi samazinot kopējo nodokļu aprēķina summu.

                   No Eiropas Savienības (ES) viedokļa, plaisas, kas pastāv starptautiskajos nodokļu noteikumos un standartos, traucē pareizi darboties iekšējam tirgum, kurā ietilpst 28 dažādi nodokļu režīmi.  Komisija uzskata, ka ir svarīgi izpētīt sinerģijas starp starptautiskā līmenī notiekošajām apspriedēm par BEPS un apspriedēm Eiropas Savienībā ar mērķi izstrādāt risinājumus, ko iespējams izmantot ES, ņemot vērā ES līgumā noteiktās saistības, kā arī popularizēt ES intereses, nosakot starptautiskos standartus. Komisija turklāt atzīst, ka pasākumi, kas veikti ES līmenī, var dot ieguldījumu BEPS rīcības plāna noteikto mērķu sasniegšanā.

                   Transfertcenu jomā nodokļu vajadzībām nosakot pārrobežu darījumu cenas starp saistītiem uzņēmumiem, daudznacionāli uzņēmumi (DNU) un nodokļu administrācijas (NA) saskaras ar praktiskas dabas problēmām. Pieeja, ko ES dalībvalstis pieņēmušas, lai pareizi novērtētu šādu darījumu cenu, ir nesaistītu uzņēmumu darījuma princips jeb tirgus vērtības princips (angl. arm's length principle)[1]. Tirgus vērtības princips ir balstīts uz salīdzinājumu starp nosacījumiem, ko piemēro saistīti uzņēmumi, un nosacījumiem, kas tiktu piemēroti starp neatkarīgiem uzņēmumiem.

                   Tomēr tirgus vērtības principa interpretācija un piemērošana gan nodokļu administrāciju starpā, gan nodokļu administrāciju un uzņēmēju starpā atšķiras.  Tas var radīt nenoteiktību, izmaksu pieaugumu un iespējamu nodokļu dubultu uzlikšanu vai nodokļu dubultu neuzlikšanu.  Šie aspekti nelabvēlīgi ietekmē iekšējā tirgus pareizu darbību.

                   Komisija 2002. gada oktobrī izveidoja[2] ES Kopējo iekšējo cenu (transfertcenu) noteikšanas forumu (“JTPF”) – ekspertu grupu, kas rastu pragmatiskus risinājumus problēmām, kuras rodas saistībā ar tirgus vērtības principa piemērošanu Eiropas Savienībā.  JTPF darbojas uz pilnvaru pamata, ko piešķir uz četriem gadiem, un tās nosaka ar Komisijas lēmumu. Pašreizējo JTPF pilnvaru termiņa beigas ir 2015. gada 31. marts.

                   JTPF ir būtisks instruments Komisijas darbā pie transfertcenu administrēšanas un darbības uzlabošanas ES. Turklāt tas var kalpot par noderīgu informācijas avotu G20 valstu finansētajam ESAO BEPS projektam.

                   Šis Komisijas ziņojums attiecas uz JTPF darbu laikposmā no 2012. gada jūlija līdz 2014. gada janvārim.

2. Kopsavilkums par JTPF darbību laikposmā no 2012. gada jūlija līdz 2014. gada janvārim.

                   Laikā no 2012. gada jūlija līdz 2014. gada janvārim JTPF turpināja īstenot 2011. līdz 2015. gada darba programmu un tikās četras reizes. Detalizēti ziņojumi tika sagatavoti par trim tematiem: secīgas korekcijas, riska pārvaldība transfertcenu noteikšanā un kompensējošas korekcijas.  Vienlaikus JTPF veica vairākus uzraudzības pasākumus. Pašlaik JTPF cita starpā risinās darbs pie šādiem projektiem: Konvencijas 90/436/EEK par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu sakarā ar saistīto uzņēmumu peļņas korekciju[3] (Arbitrāžas konvencija) un pārskatītā Rīcības kodeksa, lai sekmīgi īstenotu Konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu sakarā ar asociētu uzņēmumu peļņas korekciju[4] praktiskās darbības uzraudzība, kā arī Rīcības kodeksa attiecībā uz iekšējo cenu noteikšanas dokumentāciju asociētiem uzņēmumiem ES (EU TPD)[5] uzraudzība.

                   JTPF darbs kopumā atbilst rīcībai, kas paredzēta Rīcības plānā par nodokļu bāzes samazināšanu un peļņas novirzīšanu (“BEPS rīcības plāns”). Nesen pieņemtie ziņojumi varētu būt par pamatu iespējamai labojumu veikšanai ESAO MTC paskaidrojumu attiecīgajos noteikumos un transfertcenu noteikšanas vadlīnijās, savukārt JTPF patlaban veiktais darbs ar mērķi uzlabot Arbitrāžas konvencijas praktisku darbību ir nozīmīgs BEPS sarunās par strīdu izšķiršanas mehānismu efektivitātes uzlabošanu (BEPS rīcības plāna 14. rīcība). JTPF patlaban veiktajā pārskatā par EU TPD izdarītos konstatējumus varēs izmantot arī BEPS darbā saistībā ar transfertcenu noteikšanas dokumentāciju (BEPS rīcības plāna 13. rīcība).

2.1.     JTPF ziņojums par secīgajām korekcijām (I pielikums)

                   Dažu dalībvalstu tiesību akti transfertcenu jomā ļauj vai uzliek par pienākumu veikt “secīgus darījumus”, lai faktisko peļņas sadali saskaņotu ar sākotnējo transfertcenu korekciju (“pamatkorekciju”). Dubultā nodokļu uzlikšana var rasties tādēļ, ka secīgais darījums arī var izraisīt nodokļu uzlikšanu un tādējādi izraisīt korekciju (“secīgā korekcija”).  

                   Ar JTPF anketu tika apzināta situācija dalībvalstīs 2011. gada 1. jūlijā, un atbildes uz tās jautājumiem liecināja, ka ES pastāv atšķirīgas tiesību normas un prakse attiecībā uz secīgajām korekcijām un tas varētu izraisīt nodokļu dubultu uzlikšanu.

                   Ziņojumā izklāstīti vispārīgi secīgo korekciju aspekti un sniegti ieteikumi par to, kā novērst iespējamu dubultu nodokļu uzlikšanu šādos gadījumos. Dalībvalstīm, kurās secīgās korekcijas nav obligātas, ieteicams no tām atturēties, lai izvairītos no nodokļu dubultas uzlikšanas. Dalībvalstīm, kurās secīgās korekcijas ir obligātas, ieteicams noteikt metodes un līdzekļus, kā izvairīties no nodokļu dubultas uzlikšanas. Tomēr ieteikumi balstīti uz pieņēmumu, ka nodokļu maksātājs rīkojas labticīgi.

                   Atsaucoties uz ES mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvu (“MMD”)[6], ziņojumā ieteikts secīgās korekcijas ES raksturot kā netiešas dividendes vai netiešu ieguldījumu kapitālā. MMD garantē to, ka no meitasuzņēmuma peļņas, ko tas sadala savam mātesuzņēmumam ES, netiek ieturēts nodoklis.

                   Gadījumiem, ko nereglamentē MMD, ziņojumā ieteikts izmantot savstarpējās vienošanās procedūras (SVP) kontekstā izmantojamo atgriešanas procedūru, kura pieejama saskaņā ar attiecīgo piemērojamo nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas nolīgumu vai pat agrāk. Turklāt dalībvalstīm būtu ieteicams izvairīties no sodu uzlikšanas attiecībā uz secīgajām korekcijām.

                   Ziņojumā ietvertie ieteikumi aptver lielāko daļu tādas nodokļu dubultās uzlikšanas gadījumu, kuras iemesls ir dažādu dalībvalstu atšķirīga prakse attiecībā uz secīgajām korekcijām.

2.2.     JTPF ziņojums par riska pārvaldību transfertcenu noteikšanā (II pielikums)

Transfertcenu noteikšanas vadlīniju īstenošana un ievērošana nodokļu administrācijām un nodokļu maksātājiem var prasīt ievērojamus resursus. JTPF atzīst, ka transfertcenu noteikšanas jomā pieejamie resursi ir ierobežoti un tādēļ tie būtu jāizmanto efektīvi. Tālab ir svarīgi izvērtēt risku, efektīvi to risināt un izveidoti mehānismi, ar kuru palīdzību efektīvi un savlaicīgi izšķirt strīdus.

Ziņojumā uzsvērts tas, ka papildus rīcībā esošajiem juridiskajiem un praktiskajiem rīkiem nodokļu administrācijas un nodokļu maksātāji ES transfertcenu pārvaldībā var izmantot īpašus rīkus. Šādi rīki ietver informācijas apmaiņu, kopīgas darba procedūras attiecībā uz revīziju kopumā, saskaņotas pieejas attiecībā uz transfertcenu revīziju, kopīgu dokumentācijas standartu[7] un strīdu izšķiršanas mehānismu, kas atbilst Arbitrāžas konvencijai.

Ziņojuma pamatā ir Komisijas[8] un citu iestāžu, piemēram, ESAO[9], iepriekš veiktais darbs riska pārvaldībā, un tas aprakstīts kontekstā ar konkrētām problēmām transfertcenu jomā, kā arī ar ES pieejamajiem juridiskajiem un administratīvajiem instrumentiem.

Ziņojumā ietvertas transfertcenu noteikšanas jomas riska pārvaldības vadlīnijas, kuru pamatā ir nodokļu maksātāju un nodokļu administrācijas(-u) sadarbības vispārīgie principi, liela un maza riska jomu identificēšana, kā arī precīzi pielāgoti, savlaicīgi un atbilstoši pasākumi. Attiecībā uz pirmsrevīzijas posmu ziņojumā ieteikts agrīni veidot saziņu starp nodokļu maksātāju un nodokļu administrāciju(-ām) un panākt kompromisu starp nodokļu administrācijas(-u) nepieciešamību iegūt informāciju un slogu, ko informācijas pieprasījumi uzliek nodokļu maksātājam. Turklāt ziņojumā ieteikts dalībvalstīm attiecīgā gadījumā apsvērt iespēju veikt ES Direktīvā par administratīvo sadarbību paredzēto informācijas apmaiņu[10]. Saskaņā ar direktīvu jebkura dalībvalsts kompetentā iestāde var pieprasīt nepieciešamo informāciju jebkuras citas dalībvalsts kompetentajai iestādei. Turklāt kompetentās iestādes var pēc savas iniciatīvas brīvi sniegt citām kompetentajām iestādēm informāciju, ko tās uzskata par būtisku šīm citām kompetentajām iestādēm. Turklāt nodokļu administrāciju rīcībā būtu jābūt pienācīgiem instrumentiem augsta riska gadījumu risināšanai.

Attiecībā uz revīzijas posmu ziņojumā nodokļu maksātājiem un nodokļu administrācijām sniegts ieteikums agrīni panākt savstarpēju sapratni par faktiem un apstākļiem, kas ir konkrēto darījumu pamatā. Turklāt ir ieteikts dalībvalstīm attiecīgos gadījumos apsvērt sadarbības iespējas revīzijas jomā ES.

Attiecībā uz strīdu izšķiršanas posmu ziņojumā ieteikts nodrošināt efektīvu un savlaicīgu izšķiršanu SVP un Arbitrāžas konvencijas ietvaros. 

2.3. JTPF ziņojums par kompensējošām korekcijām (III pielikums)

Kompensējošas korekcijas ir transfertcenu korekcijas, “ar kurām nodokļu maksātājs paziņo transfertcenu nodokļu vajadzībām, proti, kontrolētā darījuma cenu, ko nodokļu maksātājs uzskata par atbilstošu tirgus vērtībai, pat ja šī cena atšķiras no faktiskās rēķinā norādītās summas darījumā starp saistītajiem uzņēmumiem”[11].

Ar JTPF anketu tika apzināta situācija ES dalībvalstīs 2011. gada 1. jūlijā, un atbildes uz tās jautājumiem liecināja, ka dalībvalstīs pastāv atšķirīga prakse attiecībā uz kompensējošām korekcijām.  Dažādās dalībvalstīs atšķiras nosacījumi, procedūras un termiņi šādu korekciju veikšanai, un tas var izraisīt nodokļu dubultu uzlikšanu vai nodokļu dubultu neuzlikšanu. 

Ziņojuma mērķis ir sniegt praktiskas vadlīnijas par to, kā izvairīties no tādas nodokļu dubultas uzlikšanas un dubultas neuzlikšanas, kuras iemesls ir dalībvalstu atšķirīga prakse attiecībā uz kompensējošo korekciju piemērošanu. Ziņojumā ietvertās vadlīnijas attiecas uz kompensējošajām korekcijām, kuras izdara nodokļu maksātāja grāmatvedības kontos un kuras ir paskaidrotas nodokļu maksātāja transfertcenu dokumentācijā.

Ziņojumā ietverts ieteikums, ka dalībvalstīm būtu jāpieņem kompensējošā korekcija, ko ierosinājis nodokļu maksātājs (augšupvērsta, kā arī lejupvērsta korekcija), ja nodokļu maksātājs ir izpildījis konkrētus nosacījumus: attiecīgo saistīto uzņēmumu peļņa ir aprēķināta simetriski, proti, darījumā iesaistītie uzņēmumi visās iesaistītajās dalībvalstīs attiecīgajam darījumam paziņo vienu un to pašu cenu; nodokļu maksātājs ir pielicis pienācīgas pūles nodrošināt atbilstību tirgus cenas principam; nodokļu maksātājs vienmēr izmanto vienu un to pašu metodi; korekcija ir veikta pirms nodokļu deklarācijas aizpildīšanas; ja nodokļu maksātāja prognoze atšķiras no iegūtā rezultāta, nodokļu maksātājs ir spējīgs paskaidrot atšķirību iemeslus, ja to pieprasa vismaz viena iesaistītā dalībvalsts. 

2.4. Uzraudzība

JTPF pastāvīgs uzdevums ir uzraudzīt un pārvaldīt savu pieņemto dokumentu faktisku īstenošanu. To dara, sagatavojot gada statistikas ziņojumus un īpašus ziņojumus. Pēc tam ziņojumus pārbauda Komisija un JTPF, lai noteiktu jomas, kurās JTPF būtu nepieciešams turpināt darbu.

Statistikas ziņojumi par nepabeigtajām savstarpējās vienošanās procedūrām (SVP), uz kurām attiecas Arbitrāžas konvencija (AK), un par iepriekšējas cenu noteikšanas nolīgumiem (ICNN) tiek sagatavoti un izvērtēti reizi gadā. Nesen tika uzlabota AK ietvaros nepabeigto SVP statistikas forma, tādējādi uzlabojot izvērtēšanas iespējas.

Visaptverošā uzraudzība, kura pašlaik tiek veikta attiecībā uz Arbitrāžas konvencijas un tās rīcības kodeksa praktisko darbību, jau ir devusi konkrētus priekšlikumus, kā to uzlabot, un tos apspriež JTPF. EU TPD darbība tika uzraudzīta 2013. gadā: dalībvalstis un nevalstiskās ieinteresētās personas atbildēja uz anketas jautājumiem par EU TPD ietekmi. Rezultātus JTPF apspriedīs 2014. gadā. Bez Ziņojuma par Mazajiem un vidējiem uzņēmumiem (MVU) un transfertcenu noteikšanu 2013. gadā JTPF tīmekļa lappusē tika publicēta MVU noderīga informācija par transfertcenu noteikšanu katrā dalībvalstī.

3.       Komisijas secinājumi

Komisija joprojām uzskata, ka JTPF ekspertu grupa sniedz vērtīgu palīdzību transfertcenu jautājumu risināšanā un lielākoties šādos jautājumos sniedz pragmatiskus risinājumus. JTPF darbs atbilst BEPS rīcības plānā paredzētajiem pasākumiem. Ziņojumi par secīgajām korekcijām, riska pārvaldību transfertcenu noteikšanā un kompensējošām korekcijām apskata galvenos uzdevumus, ko Komisija noteica, izveidojot JTPF un kas ietverti BEPS rīcības plānā. 

Komisija pilnībā atbalsta Ziņojumos par secīgajām korekcijām, riska pārvaldību transfertcenu noteikšanā un kompensējošām korekcijām ietvertos secinājumus un ieteikumus. Komisija aicina Padomi apstiprināt ziņojumu par secīgajām korekcijām un dalībvalstis — īstenot ieteikumus savos tiesību aktos vai administratīvajos noteikumos. Komisija aicina Padomi apstiprināt ziņojumu par riska pārvaldību transfertcenu noteikšanā un dalībvalstis — īstenot praksi, kas atbilst ziņojumā ietvertajām pieejām un procedurālajiem apsvērumiem. Komisija aicina Padomi apstiprināt ziņojumu par kompensējošām korekcijām un dalībvalstis — īstenot ziņojumā ierosināto praktisko risinājumu.

Komisija uzskata, ka turpmāks periodisks uzraudzības darbs attiecībā uz ziņojumā ietverto secinājumu un ieteikumu īstenošanu sniegs noderīgu atgriezenisko saiti par to, vai būtu nepieciešams uzraudzību turpināt.

Komisija aicina JTPF turpināt uzraudzību un gaida rezultātus darbam, kas patlaban risinās pie AK praktiskas darbības uzlabošanas un konsultācijām par Rīcības kodeksu attiecībā uz iekšējo cenu noteikšanas dokumentāciju asociētiem uzņēmumiem Eiropas Savienībā. Tiklīdz BEPS kontekstā būs vienošanās par konkrētiem risinājumiem transfertcenu jomā, JTPF apsvērs iespējas dot ieguldījumu to konsekventai īstenošanai ES.

[1] Tirgus vērtības princips ir izklāstīts Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) nodokļu paraugkonvencijas (MTC) 9. pantā.  ESAO ir izstrādājusi arī Transfertcenu noteikšanas vadlīnijas daudznacionāliem uzņēmumiem un nodokļu administrācijām.

[2] Komisijas paziņojums Padomei, Eiropas Parlamentam un Eiropas Ekonomikas un sociālo lietu komitejai “Virzība uz iekšējo tirgu bez nodokļu šķēršļiem: Stratēģija konsolidētas uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzes izveidei, lai nodrošinātu uzņēmumu darbību visā ES” (COM(2001) 582 final, 23.10.2001., 21. lpp.),

[3] OV L 225, 20.8.1990., 10. lpp.

[4] OV C 322, 30.12.2009., 1. lpp.

[5] OV C 176, 28.07.2006., 1. lpp.

[6] Padomes 2011. gada 30. novembra Direktīva 2011/96/ES par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs.

[7] Rīcības kodekss attiecībā uz iekšējo cenu noteikšanas dokumentāciju asociētiem uzņēmumiem Eiropas Savienībā (EUTPD), OV C 176, 28.7.2006.

[8] Eiropas Komisija: Risk Management Guide for Tax Administrations (2006) un Compliance Risk Management Guide for Tax Administrations (2010).

[9] OECD FTA Study "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing" un OECD Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment.

[10] Padomes 2011. gada 15. februāra Direktīva 2011/16/ES par administratīvu sadarbību nodokļu jomā un ar ko atceļ Direktīvu 77/799/EEK, OV L 64, 11.3.2011.

[11] OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Glossary (2010).

I PIELIKUMS

ZIŅOJUMS PAR SECĪGAJĀM KOREKCIJĀM

1. Priekšvēsture

1. ES Kopējais iekšējo cenu (transfertcenu) noteikšanas forums (“JTPF”) savā 2011.–2015. gada darba programmā ietvēra tā saucamās transfertcenu noteikšanas secīgās korekcijas, jo šādas korekcijas var izraisīt nodokļu dubultu uzlikšanu.  Ar 2011. gada jūnija izsniegtas anketas palīdzību tika apzināta situācija katrā dalībvalstī, un atbildes uz tās jautājumiem palīdzēja sagatavot pārskatu par juridiskajiem un praktiskajiem aspektiem dažādās dalībvalstīs. Visu 27 dalībvalstu atbildes tika apkopotas dokumentā JTPF/018/REV1/2011. Tika sagatavots konsultāciju dokuments par secīgajām korekcijām (dok. JTPF/010/2012/EN), kurš tika apspriests JTPF 2012. gada jūnija sanāksmē. Šis ziņojums tika apspriests un saskaņots JTPF 2012. gada oktobra sanāksmē.

2. Definīcija un tvērums

2. Dažkārt transfertcenu noteikšanas korekcijai var sekot tā saucamā “secīgā korekcija”. Secīgā korekcija ESAO transfertcenu noteikšanas vadlīniju (TNV) glosārijā definēta kā korekcija, kas izriet no nodokļu uzlikšanas transfertcenu noteikšanas secīgajam darījumam, bet secīgais darījums definēts kā iedomājams darījums, ko pēc pamatkorekcijas ierosināšanas saskaņā ar savas valsts tiesību normām par transfertcenu noteikšanu dažas dalībvalstis izmanto aprēķinos, lai faktiskā peļņas sadale atbilstu pamatkorekcijai. Secīgie darījumi var izpausties netiešo dividenžu veidā (proti, maksājumi, kurus ierindo pie dividendēm, lai gan parasti tie par tādiem nebūtu uzskatāmi), netiešu ieguldījumu pašu kapitālā vai netiešu aizdevumu veidā.

Dažu dalībvalstu tiesību akti par transfertcenu noteikšanu ļauj vai uzliek par pienākumu veikt “secīgus darījumus”, lai faktisko peļņas sadali saskaņotu ar pamatkorekciju. Nodokļu dubultā uzlikšana var rasties tādēļ, ka secīgais darījums arī var būt apliekams ar nodokli un tādējādi izraisīt korekciju. Piemēram, meitasuzņēmuma veiktu ienākumu korekciju attiecībā uz darījumu ar nerezidentu mātesuzņēmumu meitasuzņēmuma jurisdikcijā varētu ierindot pie mātesuzņēmumam izmaksātām dividendēm un ieturēt nodokli. Ja pamatkorekcijas anulē, anulē arī secīgās korekcijas.  Secīgās korekcijas netiešu dividenžu veidā var izraisīt nodokļu dubultu uzlikšanu gadījumos, kad otra dalībvalsts attiecībā uz nodokli, kurš ieturams secīgas korekcijas gadījumā, nenodrošina attiecīgu nodokļa atlaidi vai atbrīvojumu atbilstoši ESAO Nodokļu paraugkonvencijas (MTC) 23. pantam. Lai gan ESAO MTC 10. panta paskaidrojumu 28. punktā jau ir noteikts, ka 10. pants un nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas noteikumi attiecas uz netiešām dividendēm, otra valsts var neatpazīt šādu iedomājamu darījumu un tādējādi ieturēt nodokli (skat. ESAO TNV 4.69. punktu). ESAO MTC neliedz izdarīt secīgās korekcijas, ja valsts tiesību normas to pieļauj[1]. Tomēr nodokļu administrācijas tiek aicinātas šādas korekcijas strukturēt tādā veidā, lai mazinātu nodokļu dubultās uzlikšanas iespējamību to rezultātā, ja vien nodokļu maksātāja uzvedība nevedina uz aizdomām, ka tas plāno apslēpt dividendes, lai izvairītos no nodokļa ieturēšanas. (ESAO TNV 4.71. punkts).

6. No 27 ES dalībvalstīm 9 valstīs ir tiesību akti par secīgajām korekcijām. Atbilde uz anketas jautājumiem liecina, ka dažās no minētajām 9 dalībvalstīm secīgo korekciju izdarīšana nav precīzi reglamentēta.

1. ieteikums

Secīgo korekciju izdarīšana var izraisīt nodokļu dubultu uzlikšanu. Tādēļ gadījumā, ja secīgās korekcijas nav obligātas un ja tās var izraisīt nodokļu dubultu uzlikšanu, dalībvalstīm ieteicams atturēties no tām. Ja saskaņā ar dalībvalsts tiesībām secīgās korekcijas ir obligātas, dalībvalstīm būtu ieteicams noteikt metodes un līdzekļus, kā izvairīties no nodokļu dubultas uzlikšanas (piemēram, risināt šādus gadījums SVP ietvaros vai iespēju robežās agrīnā posmā nodrošināt līdzekļu atgriešanu). Šie ieteikumi pamatojas uz pieņēmumu, ka nodokļu maksātāja uzvedība neliecina par aizdomām, ka tas vēlas apslēpt dividendes, lai izvairītos no nodokļa ieturēšanas[2].  

7. Lielākoties dalībvalstīs, kurās secīgās korekcijas ir iespējamas/obligātas, minētās korekcijas tiek ierindotas pie slēptas peļņas sadales un tādējādi uzskatītas par netiešām dividendēm, no kurām varētu būt ieturams nodoklis.

8. Secīgās korekcijas var ierindot arī citās kategorijās, piemēram, pie netiešiem aizdevumiem. ESAO TNV (4.70. punkts) uzsvērts, ka šādi netieši darījumi var radīt sarežģījumus, piemēram, jautājumus par procentu aprēķinu šādiem aizdevumiem. Dalībvalstu atbildēs uz anketas jautājumiem šāds netiešo darījumu veids lielākoties nav minēts. Par iemeslu varētu būt tas, ka dalībvalstis vēlas izvairīties no saistītajiem sarežģījumiem un parasti secīgās korekcijas ierindo pie netiešām dividendēm/kapitālieguldījumiem. Netieši kapitālieguldījumi un netiešas dividendes ES meitasuzņēmuma un ES mātesuzņēmuma starpā mazina nodokļu dubultas uzlikšanas risku, jo neparedz nodokļa ieturēšanu (skat. 3. sadaļu).

2. ieteikums

Ņemot vērā papildu sarežģījumus, kas var rasties, ES dalībvalstīs ieteicams secīgās korekcijas raksturot kā netiešas dividendes vai netiešus kapitālieguldījumus, ja vien nav notikusi līdzekļu atgriešana.

9. Vēl sarežģītāka situācija rodas tad, ja pamatkorekcija ir starp personām, kas savā starpā ir saistītas netieši. Dažas dalībvalstis šo situāciju risina, hipotētiski uzskatot to par peļņu, ko viens no meitasuzņēmumiem izmaksā mātesuzņēmumam, un par šā mātesuzņēmuma kapitālieguldījumu otrā meitasuzņēmumā (ESAO TNV 4.70. punkts).

10. Šajā ziņojumā apskatītas netiešu dividenžu veida secīgās korekcijas ES rezidentu/uzņēmējdarbību veicošu tiesību subjektu starpā, un tas, vadoties pēc ES pastāvošās tiesību aktu sistēmas, apskata iespējas samazināt nodokļu dubultu uzlikšanu un cita veida administratīvo un finansiālo slogu (piemēram, sodus), ko izraisa secīgās korekcijas[3].

11. Turpmākajās sadaļās apskatīta ES mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas (MMD) piemērošana (skat. 3. sadaļu), situācijas, kad dalībvalstis var apsvērt atvieglojuma piešķiršanu, ja nodokļu maksātājs atgriež līdzekļus savstarpējās vienošanās procedūrā (4.2. sadaļa) vai agrākā posmā (4.3. sadaļa), kā arī sodus un procesuālus/administratīvus aspektus (5. un 6. sadaļa). 

3. Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīva (“MMD”)

12. Ja secīgās korekcijas ierindo pie slēptas peļņas sadales/slēptiem kapitālieguldījumiem un tādējādi uzskata par netiešām dividendēm, piemērojot MMD (4. un 5. pants), no peļņas, kuru meitasuzņēmums izmaksā savam mātesuzņēmumam ES, nodoklis nav ieturams.

13. Pašlaik secīgās korekcijas piemēro deviņas ES dalībvalstis — Austrija, Bulgārija, Dānija, Vācija, Francija, Luksemburga, Nīderlande, Slovēnija un Spānija. Situācijā, kad attiecībā uz dalībvalstī esošu meitasuzņēmumu tiek izdarīta secīgā korekcija, pamatojoties uz transfertcenu noteikšanas pamatkorekciju saistībā ar mātesuzņēmumu, kas atrodas citā dalībvalstī, septiņas[4] no minētajām deviņām dalībvalstīm neieturētu nodokli, vadoties pēc MMD. Divas dalībvalstis[5] uzskata, ka MMD nav piemērojama netiešām dividendēm.

4. Līdzekļu atgriešana 4.1. Vispārīga informācija  Būtībā atgriešana nozīmē faktisku līdzekļu apvērsi tādā veidā, ka dati iesaistīto personu grāmatvedības kontos atbilst pamatkorekcijas saimnieciskajam nolūkam. ESAO TNV (4.73. punktā) aprakstīti daži no iespējamiem veidiem, kā varētu veikt atgriešanu. ESAO rokasgrāmatā par savstarpējās vienošanās procedūrām (MEMAP)[6] arī ietverti norādījumi par atgriešanu. ESAO TNV (4.76. punktā) ieteikts atgriešanu apspriest tajā SVP, kurā tā ir ierosināta attiecīgajai pamatkorekcijai. Savstarpēji saskaņotā SVP risinājuma noteikumi starp kompetentajām iestādēm (KI) attiecībā uz transfertcenu noteikšanas korekciju var atšķirties katrā konkrētā gadījumā, vadoties pēc abu KI vienošanās. Ja KI ir panākušas vienošanos par iedomājamā darījuma raksturošanu, SVP paredz arī šādu divu jautājumu noskaidrošanu:

· vai arī nodokļu administrācija (NA), kura izdarījusi secīgo korekciju, piekrīt neieturēt nodokli un vai otra NA piekrīt novērst tādējādi notikušo nodokļu dubulto uzlikšanu, kā arī

· gadījumā, ja tiek apsvērta atgriešana, kā tā tiktu veikta un kā tiek nodrošināts tas, ka tās rezultātā neradīsies turpmāks nodokļu slogs, kas atkal varētu izraisīt nodokļu dubultu uzlikšanu.

MEMAP norādīts, ka vienošanās par atgriešanu var tikt panākta agrākā posmā, piemēram, revīzijas laikā (skat.4.3. punktu).  4.2. Atgriešana SVP ietvaros

17. Ja atgriešana ir daļa no SVP ietvaros panāktā risinājuma, noteikumi var būt atšķirīgi, bet bieži līdzekļu atgriešana tiek veikta vai nu tiešas atmaksas veidā, vai ar apvērsi uzņēmumu savstarpējos norēķinu kontos. Parasti noteikumi, par kuriem panākta vienošanās, nodokļu maksātājam turklāt ļauj saņemt atgrieztos līdzekļus saskaņotā samērīgā laika periodā un ar atbrīvojumu no nodokļa ieturējuma tajā valstī, no kuras atgriešana ir veikta, kā arī bez papildu nodokļiem tajā valstī, uz kuru atgriešana tiek veikta. Uz atgriešanu var attiecināt revīziju.

3. ieteikums

Ja kompetentās iestādes SVP ietvaros vienojas par to, ka nepieciešams faktiski sakārtot grāmatvedības kontu atlikumus atbilstoši pamatkorekcijas saimnieciskajam nolūkam, dalībvalstis šā mērķa sasniegšanas nolūkā apsver atgūšanu tiešas atmaksas veidā vai ar attiecīgu ieskaitu uzņēmumu savstarpējo norēķinu kontos.

4. ieteikums

Nodokļu administrācijām būtu jāņem vērā, ka nodokļu maksātājiem, lai faktiski īstenotu atgriešanu, būtu nepieciešamas 90 dienas pēc vienošanās paziņošanas dienas.

5. ieteikums

Ja SVP panāktais risinājums paredz atgriešanu, SVP vienošanās dokumentā ieteicams norādīt, ka dalībvalsts, no kuras tiks veikta atgriešana, neieturēs nodokli, un ka papildu nodokļu slogs netiks uzlikts arī dalībvalstī, uz kuru tiks veikta atgriešana.

18. Tā kā atgriešana tiek veikta pēc sākotnējā darījuma, dalībvalsts, kura saņem atgriezto līdzekļu maksājumu, var uzskatīt, ka maksājumā jāietver procentu daļa kā kompensācija savam nodokļu maksātājam par to, ka ārvalstu saistītais uzņēmums laikā no sākotnējā darījuma līdz atgriešanai izmantojis šā nodokļu maksātāja līdzekļus. Tomēr šāda pieeja vēl vairāk sarežģītu atgriešanu, un varētu izraisīt atkal jaunu aplikšanu ar nodokļiem. 

6. ieteikums

Ja SVP dalībnieki ir dalībvalstis, tad vienkāršošanas labad ir ieteicams pēc iespējas atļaut atgriešanu bez procentu daļas un norādīt to SVP vienošanās dokumentā.

4.3. Atgriešana agrīnā posmā, piemēram, revīzijas laikā

19. Dažas valstis, lai izvairīties no iespējamas nodokļu dubultas uzlikšanas, ir izstrādājušas tādu pieeju, saskaņā ar kuru secīgi darījumi un secīgas korekcijas neizdara, ja revīzijas posmā jau ir veikta atgriešana. Lai veiktu atgriešanu agrākā posmā, piemēram, revīzijas posmā, no nodokļu maksātāja viedokļa būtu nepieciešams izstrādāt kārtību, kā kontu atlikumus pielāgot pamatkorekcijām, un no NA viedokļa būtu nepieciešama vienošanās par šādu kārtību (dažas dalībvalstis vienošanos par secīgo darījumu/korekciju neveikšanu spēj nodrošināt vienīgi SVP ietvaros). Turklāt nepieciešama atbilstoša rīcība no otras iesaistītās NA puses.  Lai nodrošinātu iepriekš minēto, nepieciešams informēt otru dalībvalsti, ievērojot informācijas apmaiņas noteikumus, vai ierosināt SVP, jo var gadīties, ka konkrētajai NA nav pieņemama jau pati pirmā korekcija. Jāmin tas, ka saskaņā ar ESAO MTC 25. pantu nodokļu maksātājs varētu ierosināt SVP brīdī, kad tas uzskata, ka kādas valsts rīcība varētu izraisīt nodokļu dubultu uzlikšanu[7].

7. ieteikums

Ja dalībvalsts apsver atgriešanu agrīnā posmā, piemēram, revīzijas posmā, ieteicams nodrošināt, lai otra dalībvalsts nekavējoties saņem informāciju, izmantojot informācijas apmaiņas sistēmu, vai no nodokļu maksātāja (ja viņš piekrīt).

8. ieteikums

Revīzijas posmā panākta vienošanās par atgriešanu neliedz nodokļu maksātājam tiesības iesniegt SVP pieprasījumu un nenozīmē tā piekrišanu revīzijas konstatējumiem vai to noraidījumu.

5. Sodi

20. Dažās dalībvalstīs uz secīgajam korekcijām var attiekties īpaši sodi vai vispārīga režīma sodi.   ES JTPF kopsavilkuma ziņojumā par sodiem[8] jau ir izklāstīti dažādi sodu režīmi ES un 5. sadaļā konstatēts, ka vairākumā dalībvalstu ir iespēja sodus neuzlikt (ja vien tie dalībvalstī nav uzskatāmi par būtiskiem sodiem). Turklāt tajā ietverta norāde, ka sodiem jābūt samērojamiem ar galīgajām, saskaņotajām transfertcenām. Šo secinājumu var interpretēt arī tādējādi, ka sodus var attiecināt vienīgi uz pašu transfertcenu noteikšanas korekciju, proti, uz pamatkorekciju, nevis uz secīgo korekciju. 

9. ieteikums

Ja ir nepieciešama secīgā korekcija, dalībvalstīm nebūtu vēlams secīgajai korekcijai piemērot sodu. 

Ja secīgajām korekcijām tomēr tiek piemēroti sodi, ir vērts apsvērt iespēju šos sodus apskatīt SVP, lai nodrošinātu secīgās korekcijas izraisītas nodokļu dubultas uzlikšanas atcelšanu. 

10. ieteikums

Ja secīgās korekcijas izraisītās sekas nodokļu jomā SVP ietvaros tiek novērstas vai samazinātas, ir ieteicams attiecīgi atcelt vai samērīgi samazināt arī saistīto sodu.  

6. Nodokļu dubultās uzlikšanas atcelšanas procedūra

22. Atbildēs uz anketas jautājumiem par secīgajām korekcijām (JTPF/018/REV1/2011) lielākā daļa dalībvalstu, kuras piemēro secīgās korekcijas, neuzskata, ka secīgo korekciju izraisītas nodokļu dubultas uzlikšanas jautājumus reglamentē Arbitrāžas konvencija (AK), pretēju viedokli pārstāv vien dažas dalībvalstis, un dažas citas dalībvalstis norāda, ka AK piemērošana secīgajām korekcijām viņuprāt ir neskaidrs jautājums. Tomēr lielākā daļa dalībvalstu, kas piemēro secīgās korekcijas, būtu ar mieru tās apskatīt SVP ietvaros. Tādēļ gadījumos, kad nav iespējams jau sākumā izvairīties no nodokļu dubultas uzlikšanas, piemēram, piemērojot MMD, nodokļu maksātājam (iespējamas) secīgas korekcijas izraisītas nodokļu dubultas uzlikšanas gadījumā būtu jāiesniedz divi pieprasījumi, proti, pieprasījums saskaņā ar Arbitrāžas konvenciju un SVP pieprasījums. Lai tas būtu iespējams, katrā atsevišķā gadījumā starp dalībvalstīm jābūt noslēgtam nolīgumam, kurā ietverts ESAO MTC 25. pantam līdzīgs noteikums par SVP (vēlams ietverot noteikumu par arbitrāžu atbilstoši ESAO MTC 25. panta 5. punktam).

11. ieteikums

Tā kā nodokļu maksātāji var nebūt informēti par to, ka dažos gadījumus jāiesniedz atsevišķs pieprasījums, lai izvairītos no secīgo korekciju izraisītas nodokļu dubultas uzlikšanas,  tās dalībvalstis, kuras uzskata, ka secīgās korekcijas nevar risināt atbilstoši AK, tiek aicinātas informēt sabiedrību par to, ka nodokļu dubultas uzlikšanas atcelšanai varētu būt nepieciešams  atsevišķs pieprasījums atbilstoši ESAO MTC 25. pantam. Efektivitātes iemeslu dēļ nodokļu maksātājiem ieteicams abus pieprasījumus apvienot vienā vēstulē.

II PIELIKUMS

ZIŅOJUMS PAR RISKA PĀRVALDĪBU TRANSFERTCENU NOTEIKŠANĀ

Priekšvēsture Kopējais iekšējo cenu (transfertcenu) noteikšanas forums (“JTPF”) savā 2011.–2015. gada darba programmā[9] ietvēra riska novērtējumu, uzskatot to par būtisku ar transfertcenu noteikšanu saistītu jautājumu. Darbs šajā jautājumā aizsākās ar trim priekšlasījumiem, kuros trīs dalībvalstis[10] un dalībnieki, kuri nepārstāv valstis,[11] izklāstīja savu pieeju attiecībā uz riska novērtējumu. Diskusijas sagatavošanai tika izveidota apakšgrupa, No paša sākuma valdīja uzskats, ka projekta tvēruma ierobežošana, attiecinot to tikai uz riska novērtēšanu, nebūtu optimāla.  Tādēļ tvērums tika paplašināts, attiecinot to uz “riska pārvaldību transfertcenu noteikšanā” kopumā, lai aptvertu visu to procesu, kas nodrošina, ka transfertcenas beigu beigās tiek noteiktas atbilstoši tirgus vērtības principam. JTPF par apakšgrupas darba gaitu tika informēts 2012. gada oktobra un 2013. gada februāra sanāksmēs. Ņemot vērā to, ka par riska pārvaldību jau ir plaši pieejams apjomīgs informācijas materiālu klāsts (piemēram, no ESAO[12]), un lai izvairītos no darba dublēšanas, ziņojumā tiks izmantoti minēto informācijas materiālu attiecīgie secinājumi un konkrēta uzmanība pievērsta situācijai ES. Ņemot vērā atšķirīgās ekonomiskās situācijas, daudznacionālu uzņēmumu darījumu dažādību, atšķirīgos juridiskos un administratīvos nosacījumus, ka arī atšķirības dalībvalstīs pieejamo resursu apjomā, nav iespējams izstrādāt universālu metodi, kā konkrēti pārvaldīt transfertcenu noteikšanas risku efektīvā veidā. Tādēļ šā ziņojumā mērķis ir informēt par labu praksi transfertcenu noteikšanas efektīvas riska pārvaldības jomā, lielāko uzmanību pievēršot aspektiem, kas raksturīgi dalībvalstīm un darījumdarbības veicējiem ES. Dalībvalstis un nodokļu maksātāji tiek aicināti izmantot šos norādījumus savu iespēju un tiesību normu robežās, lai efektīvi risinātu transfertcenu noteikšanas riskus. 1. Ievaddaļa

4. Transfertcenu noteikšanas noteikumu īstenošana un ievērošana, kas nozīmē tirgus vērtības principa ievērošanu atbilstoši ESAO nodokļu paraugkonvencijas (ESAO MTC) 9. pantam, nodokļu administrācijām un nodokļu maksātājiem var prasīt ievērojamus resursus. JTPF atzīst, ka transfertcenu noteikšanas jomā pieejamie resursi ir ierobežoti un tādēļ tie būtu jāizmanto efektīvi. Tādējādi šajā ziņojumā termins “risks transfertcenu noteikšanā” attiecas ne tikai uz to, ka transfertcenas nav noteiktas atbilstoši tirgus vērtības principam[13], bet arī uz to, ka resursu izvietošana nav notikusi efektīvi un tā, lai nodrošinātu transfertcenu noteikšanu atbilstoši tirgus vērtības principam.

5. JTPF vēlas rast praktiskus risinājumus, lai nodrošinātu tirgus vērtības principa pareizu piemērošanu ES. Atbilstoši šim uzdevumam JTPF loma transfertcenu noteikšanas riska pārvaldībā ir palīdzēt dalībvalstīm un nodokļu maksātājiem saskaņot rīcību, nodrošināt pārredzamību un rīkoties atbilstoši saskaņotām pieejām.

1. ieteikums

Transfertcenu noteikšanas riska pārvaldībā ieteicams izmantot šādus galvenos principus.

· Vēlams izmantot uz sadarbību vērstu pieeju, kura balstās uz dialogu un uzticēšanos. Uz sadarbību vērstai pieejai cita starpā raksturīga saziņa starp nodokļu administrāciju un nodokļu maksātāju agrīnā posmā, proti, revīzijas plānošanas posmā, revīzijas sagatavošanas posmā vai revīzijas veikšanas sākumposmā. Agrīna saziņa var novērst pārpratumus un resursu neefektīvu izvietošanu un palīdzēt koncentrēties uz pašiem galvenajiem aspektiem, kuri atbilst efektīvai riska pārvaldībai. Uz sadarbību vērsta pieeja nozīmē arī ar konkrēto nodokļu maksātāju saistīto faktu un apstākļu izpaušanu un izprašanu.

· Ir vērts pielikt pūles, lai identificētu aspektus, kas vairāk nekā citi aspekti ir saistīti ar paaugstinātu transfertcenu noteikšanas risku, un ņemt vērā attiecīgo MVU faktu materiālu[14].

· Efektīva riska pārvaldība ietver arī resursu koncentrēšanu jomās ar augstu transfertcenu noteikšanas risku.

· Lai risinātu situācijas, kam raksturīgs augsts transfertcenu noteikšanas risks, vajadzētu būt pieejamiem juridiskiem instrumentiem.

· Lai izvairītos no nevajadzīgas resursu tērēšanas, ir būtiski nodrošināt, lai visas plānotās darbības būtu precīzi pielāgotas un atbilstošas attiecīgā gadījuma apstākļiem, ņemot vērā pieejamos resursus un to radīto slogu.

6. Tomēr jānorāda, ka uz sadarbību vērsta pieeja ir izmantojama vienīgi tādā gadījumā, ja arī attiecīgais nodokļu maksātājs iesaistās sadarbībā. To, vai nodokļu maksātājs iesaistās sadarbībā, var noteikt, piemēram, vadoties pēc pieredzes ar iepriekš notikušām administratīvām procedūrām (piemēram, revīzijām)[15], pārredzamības vai tādas nodokļu maksātāja rīcības, ka tiek glabāta un nodokļu administrācijai pieejama Rīcības kodeksam attiecībā uz iekšējo cenu noteikšanas dokumentāciju asociētiem uzņēmumiem Eiropas Savienībā (EU TPD)[16] atbilstoša dokumentācija.

2. Transfertcenu noteikšanas posmi

7. Šī daļa ir strukturēta atbilstoši trim posmiem, kas parasti raksturīgi katrai transfertcenu noteikšanas lietai:

· sākumposms – periods pirms transfertcenu noteikšanas jautājuma revīzijas;

· revīzijas posms – periods no revīzijas sākuma līdz beigām;

· risinājuma posms – periods, kura laikā nodokļu iestāde un nodokļu maksātājs cenšas panākt vienošanos.

2.1. Sākotnējais posms Ir zināms tas, ka dalībvalstīs ir dažāda prakse administratīvo procedūru un it īpaši revīzijas organizēšanā. Dažās dalībvalstīs nodokļu maksātājus revīzijas veikšanas nolūkos izvēlas, pamatojoties uz tādiem vispārīgiem kritērijiem kā uzņēmuma lielums, atrašanās vieta vai nozare. Revīzijas tvērumu, piemēram, transfertcenu noteikšana, tad nosaka vēlākā posmā. Citas dalībvalstis rīkojas saskaņā ar tādu procedūru, ka nodokļu maksātājus izraugās konkrēti transfertcenu noteikšanas revīzijas veikšanai. Šā ziņojuma mērķis nav stingri un pilnīgi nošķirt dažādos posmus. Tādēļ jēdziens “sākotnējais posms” šajā ziņojumā būtu jāsaprot kā laiks pirms nodokļu administrācijas nopietnām saistībām novirzīt resursus, lai konkrēti izmeklētu, vai transfertcenas tiek noteiktas atbilstoši tirgus vērtības principam, neraugoties uz to, vai dalībvalsts administratīvajā praksē tas tiek uzskatīts par revīzijas posmu vai par pirmsrevīzijas posmu. Sākotnējā posma mērķis ir ļaut nodokļu administrācijai izdarīt pamatotu spriedumu par to, vai, ņemot vērā konstatēto risku un pieejamos resursus, ir nepieciešams veikt tālāku izmeklēšanu (revīzijas posms) un, ja ir, kādi aspekti galvenokārt jāpārbauda. Tādējādi nodokļu administrācijai būtu jābūt gatavai nesākt/neturpināt transfertcenu noteikšanas jautājumu pārbaudi revīzijā, ja sākotnējā posmā atklājas, ka transfertcenu noteikšanas riska nav vai tas ir zems. Lai sekmīgi strukturētu sākotnējo posmu, galvenokārt jāņem vērā šādi aspekti:

· lai novērtētu, vai transfertcenu noteikšanā pastāv risks, kas prasa turpmāku rīcību, nepieciešams konkrēts informācijas daudzums. Šāda informācija nodokļu administrācijai varētu būt pieejama no vairākiem avotiem, piemēram, plašai sabiedrībai pieejamas informācijas, iepriekšējo revīziju konstatējumiem, automātiskiem informācijas pieprasījumiem (piemēram, saistībā ar nodokļu deklarāciju) vai konkrētiem informācijas pieprasījumiem (piemēram, izmantojot anketu par transfertcenu noteikšanu)[17].

2. ieteikums

Pieprasot papildu informāciju, būtu jāvadās pēc nodokļu administrāciju vajadzībām, ņemot vērā to dažādās pieejas, no vienas puses, un nodokļu maksātājam tādējādi uzlikto slogu, no otras puses. It īpaši būtu jāievēro šādi aspekti:

· kāda informācija sākumposmā ir faktiski nepieciešama,

· kad ir piemērotākais brīdis šādas informācijas pieprasīšanai,

· kāda ir piemērotākā šādas informācijas pieprasīšanas forma un

· kāds slogs ar šo pieprasījumu tiek uzlikts nodokļu maksātājam.

Citiem vārdiem, faktu un apstākļu izprašana bieži vien ir uzskatāma par noderīgāku nekā vieni paši skaitļi. 

· Iegūtā informācija jāizvērtē attiecībā uz jautājumu par to, vai tā atklāj tādu risku transfertcenu noteikšanā, kura pārbaudīšanai ir vērts iedalīt papildu resursus. Tādēļ ir nepieciešams zināt, kādi faktori rada risku transfertcenu noteikšanā, kādi ir tipiski riska izraisīšanas scenāriji un kā izvērtēt pieejamo informāciju, lai konstatētu minētos riska faktorus[18]. Tādēļ būtu lietderīgi izveidot organizatorisku struktūru, kura palīdzētu pieņemt lēmumu par turpmākas rīcības nepieciešamību (ievērojot riska apmēru un pieejamos resursus)[19].  Piemēram, dažām dalībvalstīm ir laba prakse izveidot transfertcenu noteikšanas ekspertu grupu (transfertcenu noteikšanas padomi), kura lemj par to, kā rīkoties īpašos transfertcenu noteikšanas jautājumos un situācijās.  

3.a ieteikums

Apsverot uz riska izvērtēšanu balstītu pieeju izmantošanu, ieteicams izstrādāt konkrētus kritērijus, kuri atspoguļo risku transfertcenu noteikšanā.

3.b ieteikums

Ieteicams izveidot piemērotu administratīvu organizāciju, kura nodokļu administrācijai ļautu pieņemt pamatotu lēmumu par to, vai konkrētam gadījumam/revīzijas jomai būtu jāiedala papildu resursi.

· Dažām dalībvalstīm ir laba pieredze ar tā saucamo saskaņošanas sadarbību[20], proti, nepārtrauktu saziņu starp nodokļu maksātāju un nodokļu administrācijām par transfertcenu noteikšanas jautājumiem pirms nodokļu deklarācijas sagatavošanas vai pat pirms darījuma. Viņu pieredze liecina, ka arī nodokļu maksātāji atbalsta šādu pieeju.  

4. ieteikums

Lai gan ir atzīts, ka saskaņošanas sadarbības metode nav uzskatāma par piemērotu visās dalībvalstīs (to attiecīgās administratīvās vides un prakses dēļ), ir ieteicams vismaz īstenot pasākumus, kuri vienkāršo saziņu nodokļu maksātāju un nodokļu administrāciju starpā agrīnā posmā. Tas būtu it īpaši noderīgi gadījumā, ja nodokļu maksātājs konstatē tādus transfertcenu noteikšanas aspektus, kur paredzamas problēmas lietas būtības vai administratīvā ziņā.

11. Ir arī tādi gadījumi, kad būtu lietderīgi vienas nodokļu administrācijas konstatēto risku saistībā ar transfertcenu noteikšanu paziņot citai(-ām) iesaistītajai(-ām) nodokļu administrācijai(-ām). ES Direktīvā par administratīvo sadarbību[21] izklāstīta praktiski lietojama sistēma, kā efektīvā veidā un agrīnā posmā veikt šādu informācijas apmaiņu saistībā ar riska novērtējumu. Tomēr šajā sākotnējā posmā sniegtās informācijas detalizācijai jābūt nelielai, jo apmaiņas mērķis ir novērst problēmas, kuru iemesls ir pārāk agri vai pārāk vēlu veikta revīzija, vai plānot vienlaicīgu vai kopīgu revīziju. 

5. ieteikums

Gadījumos, kad paredzamas problēmas lietas būtības vai administratīvā ziņā vai par piemērotu reakciju varētu būt uzskatāma nodokļu administrāciju kopīga rīcība, dalībvalstīm ieteicams informācijas apmaiņu par riskiem transfertcenu noteikšanā veikt, pamatojoties uz ES Direktīvu par administratīvo sadarbību (2011/16/ES),

2.2. Revīzijas posms

12. Šā ziņojuma mērķiem revīzijas posms sākas ar nodokļu administrācijas lēmumu par nopietnām saistībām novirzīt resursus, lai konkrēti noskaidrotu, vai transfertcenas tiek noteiktas atbilstoši tirgus vērtības principam. Revīzijas posmā ir svarīgi procedūru strukturēt iespējami efektīvi un pieejamos resursus izmantot tā, lai revīziju pabeigtu pēc iespējas drīz.

13. Efektīva revīzijas procesa stūrakmens ir precīzi sākotnējā posma rezultāti, proti, to jomu apzināšana, kurās pastāv tāds risks transfertcenu noteikšanā, ko ir vērts izmeklēt sīkāk. Turklāt ir svarīgi sagatavot darba plānu, ietverot pasākumus, kuri, iespējams, tiks veikti, un abām pusēm – nodokļu administrācijai un nodokļu maksātajam – noteiktos termiņus. Šāda darba plāna sagatavošana var palīdzēt nodrošināt sekmīgu procesu, kuram raksturīga savstarpēja sapratne.

6. ieteikums

Ieteicams sagatavot revīzijas darba plānu. Darba plānā būtu jāapraksta gan nodokļu administrācijas, gan nodokļu maksātāja perspektīva un veicamās darbības. 

Šā ziņojuma papildinājumā ietverts šāda darba plāna piemērs.

7. ieteikums

Ieteicams revīzijas posma laikā ņemt vērā šādus aspektus[22]:

· Liela nozīme ir tam, ka pirms transfertcenu noteikšanas noteikumu piemērošanas tiek panākta savstarpēja sapratne par faktiem un apstākļiem, kuri bija turpmākai pārbaudei izvēlētā darījuma pamatā, ievērojot arī darījumu jomu un nozari, kurā nodokļu maksātājs darbojas.  Šim nolūkam lietderīga varētu būt nozares vai rūpniecības jomas ekspertu iesaistīšana.

· Uzskatāms, ka visam procesam kopumā nāktu par labu cieša sadarbība starp nodokļu maksātāju un nodokļu administrāciju, piemēram, agrīnā posmā izveidojot pastāvīgu divpusēju saziņu.  Vēl noderīgas ir arī labi sagatavotas tikšanās klātienē. Kopumā par lietderīgu uzskatāms iespējami samazināt laikposmu starp darījumu un revīziju vai pat apsvērt konsultācijas darījuma laikā.

· Kā jau minēts ievaddaļā, visai rīcībai un pieprasījumiem būtu jābūt precīzi pielāgotiem un būtu jāsaglabā loģisks līdzsvars starp konkrētā jautājuma noskaidrošanai pieprasītās informācijas lietderību un slogu, ko pieprasījums uzliek nodokļu maksātājam un nodokļu administrācijai.

Drošības zonas un citi vienkāršošanas pasākumi dažos gadījumos var palīdzēt transfertcenu noteikšanas riska efektīvā pārvaldībā[23].  Vēl būtu jāpiemin tāds aspekts, ka nodokļu maksātājam vajadzētu spēt nodokļu administrācijai ar atbilstošu dokumentāciju pierādīt, ka tā transfertcenas ir noteiktas atbilstoši tirgus vērtības principam.  Lai gan atšķiras tas, cik lielā mērā dalībvalstis īsteno konkrētas dokumentācijas prasības, var secināt, ka, ievērojot transfertcenu noteikšana divpusējo vai daudzpusējo raksturu, ir lietderīgi noteikt kopīgas pamatiezīmes dokumentācijas ziņā. No nodokļu maksātāja viedokļa šādas pamatiezīmes palīdzētu samazināt slogu, ko uzliek atbilstības nodrošināšana, savukārt nodokļu administrācija gūtu labumu no tā, ka standartizētās informācijas pieejamība palīdzētu starptautiskā sadarbībā un kopīgu noteikumu izstrādē. Eiropas Savienībā šāda saskaņota transfertcenu noteikšanas dokumentācijas sistēma ir EU TPD, kurš tika izstrādāts jau 2006. gadā.  Arī tas, ka dokumentācija atbilst EU TPD noteikumiem, var tikt uzskatīts par nodokļu maksātāja iesaistīšanos sadarbībā. EU TPD sastāv no pamatdokumenta, kurā ir tāda vispārīga informācija par uzņēmumu un tā transfertcenu noteikšanas sistēmu, kura ir paredzēta un pieejama visām iesaistītajām dalībvalstīm, un pamatdokumenta pielikuma, kurā ietverta tāda dokumentācija par konkrēto valsti, kas paredzēta nodokļu administrācijām, kurām ir likumīgs pamatojums interesēties par to darījumu attiecīgo nodokļu režīmu, uz kuriem attiecas šī dokumentācija. Attiecībā uz dokumentāciju par valsti jāpanāk līdzsvars starp informācijas nepieciešamību un pieprasījumu uzlikto administratīvo slogu. Tādēļ ir svarīgi nodrošināt, lai arī dokumentācija galvenokārt aptver jomas, kurās ir visaugstākais risks, un savukārt mazākā mērā aptver tās jomas, kurās risks ir zemāks.

8. ieteikums

Apsverot uz riska izvērtēšanu balstītas pieejas saistībā ar dokumentāciju, ir ieteicams ņemt vērā šādus aspektus:

· kvantitātes aspektus, piemēram, mazāka apjoma dokumentācija mazāk apjomīgiem darījumiem,

· kvalitātes aspektus, piemēram, mazāka apjoma dokumentācija konkrētiem maza riska darījumiem,

· laika aspektus, piemēram, nepiemērot gadskārtējas dokumentācijas prasības attiecībā uz tādiem nepārtrauktiem darījumiem, kuros fakti un apstākļi nemainās, un

· vienkāršošanu attiecībā uz konkrētiem darījumiem un atbilstoši ESAO secinājumiem par drošības zonām ESAO TNV 4.93. – 4.131. punktu jaunākajā redakcijā. Šajā ziņā ir lietderīgi arī pieminēt JTPF Pamatnostādnes par grupas iekšējiem pakalpojumiem ar zemu pievienoto vērtību[24] un Izmaksu segšanas vienošanās par pakalpojumiem, kas nerada nemateriālo īpašumu (NĪ)[25]. 

Vēl viens būtisks transfertcenu noteikšanas aspekts ir tās divpusējais vai pat daudzpusējais raksturs. Pamatota pamatkorekcija, ko izdara viena valsts, rada nepieciešamību attiecīgu korekciju veikt arī otrā valstī, lai izvairītos no ekonomiskas nodokļu dubultās uzlikšanas. Ja viena valsts izlemj ieguldīt resursus konkrēta nodokļu maksātāja/konkrētas jomas revīzijā un tā rezultātā tiek izdarīta pamatkorekcija, tad arī otrā iesaistītajā dalībvalstī rodas nepieciešamība ieguldīt resursus, lai konstatētu to, vai šāda korekcija pēc būtības un apjoma ziņā ir pamatota. Otrai iesaistītajai valstij vai citām iesaistītajām valstīm turklāt arī jāizlemj, vai būtu jāveic attiecīga korekcija vai ekonomiskā nodokļu dubultā uzlikšana būtu jāatceļ savstarpējās vienošanās procedūras (SVP) ietvaros. Tādēļ transfertcenu noteikšanas riska pārvaldība ir būtiska ne tikai valstij, kura veic pamatkorekciju, bet arī pārējām valstīm, ko šī pamatkorekcija skar. Pastāv risks, ka valstis iegulda lielāku resursu apjomu nekā nepieciešams, piemēram, laika nobīdes vai informācijas trūkuma dēļ. Daudzpusējās situācijās, kad korekcijas skar vairāk nekā vienu valsti, problēmas apjoms attiecīgi daudzkāršojas. Šādas problēmas var risināt, iesaistītajām valstīm agrīnā posmā veicot saskaņotu rīcību. ES Direktīvā par administratīvo sadarbību (2011/16/ES) paredzēta vienlaicīga revīzija (pārbaude)[26]. Transfertcenu noteikšanas kontekstā, ņemot vērā transfertcenu divpusējo vai daudzpusējo raksturu, īpaši noderīga var būt vienlaicīga revīzija vai pat kopīga revīzija[27]. Tā var būt noderīga arī tad, ja nodokļu maksātājam ir iespēja paredzamu problēmu gadījumā ierosināt šādu vienlaicīgu revīziju. Šāda iespēja uztverama kā plaisas likvidēšana starp iepriekšēju vienošanos par cenu noteikšanu (APA), ko parasti izmanto tikai pirms izvērtēšanas, un SVP, kuru praksē lielākoties izmanto pēc izvērtēšanas, lai gan vienlaicīga revīzija ir informācijas apmaiņas instruments un revidentiem, iespējams, nav tiesību risināt sarunas, lai panāktu vienošanos. Vienlaicīgas vai kopīgas revīzijas gadījumā sevišķi noderīgs ir kopīgu dokumentu kopums, kas ir saskaņā ar EU TPD. Vienlaicīgas revīzijas priekšrocības var izmantot ne tikai revīzijas posmā, bet tā var ietekmēt arī risinājuma posmu. Piemēram, vienlaicīgas revīzijas gadījumā pieprasītā informācija abām nodokļu administrācijām agrīnā posmā kalpo par norādi, kādu informāciju tās uzskata par obligātu turpmākam SVP pieprasījumam. Tādējādi var izvairīties no Arbitrāžas konvencijas (AK) 7. pantā norādītā 2 gadu perioda sākuma datuma kavējumiem. Paredzams, ka vienlaicīgu vai kopīgu revīziju praktiskas darbības sākumā var rasties juridiskas un praktiskas dabas problēmas. Tādēļ būtu lietderīgi izstrādāt vai uzlabot spēkā esošo tiesisko regulējumu un praktiskus norādījumus par divpusēju vai daudzpusēju revīziju. JTPF būtu ieteicams nākotnē pievērsties šim darbam.

9.a ieteikums 

Ņemot vērā transfertcenu noteikšanas divpusējo vai daudzpusējo raksturu, ir ieteicams attiecīgos gadījumos apsvērt vienlaicīgu revīziju, pamatojoties uz Direktīvu par administratīvo sadarbību (2011/16/ES), vai kopīgu revīziju, bet jāievēro tas, ka it īpaši šādas prakses sākumā vienas vai abu iesaistīto nodokļu administrāciju kapacitāte un pieredze var būt ierobežota.

9.b ieteikums

Gadījumos, kad nodokļu maksātājs jau iepriekš paredz būtiskas transfertcenu noteikšanas domstarpības starp dalībvalstīm un/vai laika nobīdes, ir ieteicams panākt iepriekšēju vienošanos par cenām (APA) vai nodrošināt iespēju informēt iesaistītās nodokļu administrācijas un ierosināt vienlaicīgu vai kopīgu revīziju.

Nodokļu administrācijai ir lietderīgi zināt, vai nodokļu maksātājs uzskatāms par tādu, kas iesaistās sadarbībā.  Par to var liecināt pieredze, kas gūta agrāk veiktās revīzijās.  Minētā pieredze ir noderīga ne tikai nodokļu administrācijām turpmākās procedūrās, bet arī nodokļu maksātājam, kurš saņem atgriezenisko saiti un gūst ierosmi vajadzības gadījumā uzlabot situāciju.

10. ieteikums

Kā jau minēts ievaddaļā, nodokļu maksātājam un nodokļu administrācijai ir lietderīgi savā starpā izveidot efektīvu saziņu. Tādēļ abām pusēm ir vērts revīzijas dažādajos posmos apspriest ne tikai revīzijas saturu, bet arī revīzijas procesu. Tas jo īpaši attiecas uz revīzijas sākuma un beigu posmu.

2.3. Risinājuma posms Pat tad, ja visas iesaistītās personas dara visu iespējamo, var būt gadījumi, kad nav iespējams panākt vienošanos. Domstarpības var būt starp nodokļu maksātāju un nodokļu administrāciju vai, piemēram, kopīgas revīzijas gadījumā, – iesaistītās nodokļu administrācijas var nonākt pie atšķirīgiem secinājumiem. Šādos gadījumos ir svarīgi izlemt, vai jautājumu var atrisināt revīzijas posmā vai nepieciešams sākt tā saucamo risinājuma posmu[28]. Šajā ziņojumā “risinājuma posms” nozīmē procedūras turpinājumu (tiesvedību vai SVP), ko pieprasa nodokļu maksātājs. Lēmums par risinājuma posma sākšanu nav nevajadzīgi jāaizkavē. Lai gan SVP un tiesvedība sākas pēc nodokļu maksātāja pieprasījuma, strīda izšķiršanai nepieciešams speciāls lēmums, ko pieņem gadījumā, kad nav iespējams piešķirt vienpusēju atbrīvojumu no nodokļiem. Dažām dalībvalstīm ir laba pieredze ar trešās personas piesaistīšanu, kas veic lietas un konflikta jomu pārbaudi, lai izvērtētu to, vai šajā lietā vērts sākt tiesvedību/SVP. Šādu procesu var veikt iekšēji vai var piesaistīt neatkarīgas personas[29]. Ja nav iespējams lietu atrisināt, savstarpēji vienojoties, nepieciešams, lai būtu pieejams efektīvs strīdu izšķiršanas mehānisms. ES Arbitrāžas konvencijā (AK) un Rīcības kodeksā AK sekmīgai īstenošanai šāds mehānisms ir paredzēts. Lai gan šis mehānisms jau veiksmīgi darbojas, JTPF ir konstatējis vairākas jomas, kurās varētu veikt uzlabojumus[30].

11. ieteikums

Ir ieteicams izveidot administratīvu sistēmu, kas nodrošina lēmuma pieņemšanu par risinājuma posma sākšanu savlaicīgi un efektīvā veidā.  Dalībvalstīm un nodokļu maksātājiem būtu jānodrošina AK pareiza darbība, rīkojoties atbilstoši Rīcības kodeksa noteikumiem. Ievērojot lielo darba apjomu SVP procedūru ietvaros, dalībvalstis var apsvērt iespēju īstenot alternatīvus strīdu izšķiršanas mehānismus.

3. Novērtējums

23. Problēmas saistībā ar riska pārvaldību transfertcenu noteikšanā atšķiras un mainās laika gaitā. Nodokļu maksātāji un nodokļu administrācijas var saskarties ar jauniem jautājumiem un struktūrām. Tādēļ JTPF apņemas ik pēc zināma laika izvērtēt pieredzi, kas gūta, piemērojot uz riska izvērtēšanu balstītas pieejas.  Pēc tam notiks attiecīgās pieredzes apmaiņa JTPF līmenī.

4. Secinājums

24. Tirgus vērtības principa piemērošana saistīta ar risku, ka transfertcenas netiek noteiktas atbilstoši minētajam principam un ka resursi netiek izvietoti efektīvi, lai nodrošinātu minētā principa ievērošanu. Viena daļa no šā jautājuma risinājuma ir tādu skaidru norādījumu pieejamība, kas būtu piemēroti mūsdienu ekonomikas situācijai un daudznacionālu globālo darījumu sarežģītībai. Uz riska izvērtēšanu balstītas pieejas mērķis ir aptvert augstāka riska grupas, iesaistot nodokļu maksātājus, kuri nesadarbojas. Šim nolūkam svarīgi ir izvērtēt riskus, efektīvi tos risināt ar revīzijas palīdzību un izveidot mehānismus, ar kuriem efektīvi un savlaicīgi izšķirt strīdus. Šajā ziņojumā ir uzsvērts, ka ir uzlabojusies ES nodokļu administrāciju un nodokļu maksātāju situācija, jo papildus plaši pieejamiem rīkiem to rīcībā ir nodoti īpaši efektīvas informācijas apmaiņas rīki, kopīgas darba procedūras attiecībā uz revīziju kopumā, kā arī saskaņotas metodes, kopīgas dokumentācijas standarts un efektīvs strīdu izšķiršanas mehānisms. Apvienojot šo rīkus un tos lietojot praksē, var efektīvi novērst risku transfertcenu noteikšanā.

Papildinājums. Transfertcenu noteikšanas revīzijas darba plāns

Paskaidrojumi par transfertcenu noteikšanas revīzijas darba plānu

Šis transfertcenu noteikšanas darba plāns ir paraugs dažādiem posmiem, ko nodokļu maksātājs un nodokļu administrācija parasti ietver transfertcenu noteikšanas revīzijā (nevis visaptverošajā revīzijā). Tas jāsaprot kā informatīvas norādes, nevis normatīvi noteikumi. Saprotams, ka ierosinātā struktūra ne vienmēr var iederēties dalībvalstu un nodokļu maksātāju juridiskajā sistēmā un administratīvajā praksē. Darba plāna pamatā ir pieņēmums, ka ir pieejama pareizi sagatavota dokumentācija atbilstoši vietējo nodokļu administrāciju prasībām un abu iesaistīto pušu rīcībā ir labi apmācīti darbinieki.

Pirmajā lapā ietvertais darbību kopsavilkums sniedz pārskatu par dažādajām darbībām, ko parasti veic, un to secību. Pārējās lapās iepriekš minētās darbības aprakstītas sīkāk.

Konkrētāk, pirmās darbības saistībā ar revīzijas paziņošanu un sagatavošanu dažās dalībvalstīs var būt atšķirīgas vai tās var atšķirties situācijās, kad transfertcenu noteikšana ir vien daļa no revīzijas, nevis tās mērķis.  Ja iespējams, sagatavošanu būtu vēlams ietvert sākumposmā. Turklāt ne visas darbības, kuras ierosinātas darba plānā, jāveic vienmēr, un dažas darbības, piemēram, informācijas pieprasījumu, vajadzības gadījumā var atkārtot. Būtu vērts revīzijas laikā regulāri organizēt vēl citas vidusposma sanāksmes.

Dažādo darbību laika grafiks jāpielāgo lietas faktiem un situācijai, un par dažādo darbību izpildi iespēju robežās jāvienojas iepriekš. Turklāt par dažādo darbību izpildi atbildīgās personas var būt dažādas atbilstoši nodokļu maksātāja un nodokļu administrācijas organizatoriskajai struktūrai.

Vispārīgā ziņā sadarbībā iesaistīta nodokļu maksātāja transfertcenu noteikšanas revīzija būtu raksturojama kā process, kas balstīts uz savstarpēju sapratni, pārredzamību, savlaicīgumu un abu pušu mērķtiecīgu rīcību.

III PIELIKUMS

ZIŅOJUMS PAR KOMPENSĒJOŠĀM KOREKCIJĀM

1. Priekšvēsture Atbilstoši ES Kopējo iekšējo cenu (transfertcenu) noteikšanas foruma (“JTPF”) 2011.–2015. gada darba programmai (dok. JTPF/016/2011/EN) dalībvalstis JTPF 2011. gada 9. jūnija sanāksmē vienojās par to, ka kompensējošo korekciju jomā būtu lietderīgi līdz 2011. gada 1. jūlijam apzināt situāciju katrā dalībvalstī, sagatavot pārskatu un izvērtēt to, vai šajā jautājumā nepieciešams turpināt darbu (dok. JTPF/015/2011/EN). Sekretariāts sagatavoja anketu ar jautājumiem, ko iesniedza dalībvalstu nodokļu administrācijām un kas attiecas uz situāciju 2011. gada 30. jūnijā. No dalībvalstu atbildēm uz JTPF anketas jautājumiem par kompensējošām korekcijām (dok. JTPF/019/REV1/2011/EN) un JTPF valstis nepārstāvošu dalībnieku iesniegumiem (dok. JTPF/006/2013/EN), kā arī dalībvalstīm JTPF ieguva informāciju diskusijām par kompensējošām korekcijām, un tā rezultātā JTPF 2013. gada jūnija sanāksmei ir sagatavots ziņojuma projekts (JTPF/009/2013/EN).

3. Šā ziņojuma pamatā ir diskusija par kompensējošām korekcijām, kura JTPF risinājās 2013. gada jūnijā un novembrī. Tajā ietverti norādījumi ar praktisku risinājumu problēmām, kuras rodas tādēļ, ka dalībvalstis kompensējošo korekciju gadījumā izmanto atšķirīgas metodes. Šajā ziņojumā nav aptvertas cenu korekcijas un teorētiskas dabas jautājumi. 

2. Definīcija

4. Kompensējoša korekcija ESAO transfertcenu noteikšanas vadlīniju (TNV) glosārijā definēta kā transfertcenu korekcija, ar kuru nodokļu maksātājs paziņo transfertcenu nodokļu vajadzībām, proti, kontrolēta darījuma cenu, ko nodokļu maksātājs uzskata par atbilstošu tirgus vērtībai, pat ja šī cena atšķiras no faktiskās rēķinā norādītās summas darījumā starp saistītajiem uzņēmumiem. Šo korekciju izdara pirms nodokļu deklarācijas aizpildīšanas.

3. Šā ziņojuma tvērums

5. Dalībvalstu atbildes uz JTPF anketas jautājumiem par kompensējošām korekcijām (dok. JTPF/019/REV1/2011/EN) liecina par to, ka dalībvalstis attiecībā uz kompensējošām korekcijām izmanto atšķirīgas pieejas. Skaidrs, ka šo atšķirību pamatā bieži ir atšķirīga transfertcenu noteikšanas pamatprincipu interpretēšana, piemēram, attiecībā uz laika plānošanu un informācijas par vienlaicīgiem nekontrolētiem darījumiem pieejamību[31], salīdzināmu datu pieejamību, uz komerciālu datubāzu pamata izstrādātu rādītāju salīdzinājuma pētījumu kvalitāti[32] un to, kādos gadījumos transfertcenu noteikšanā nav ieteicams izmantot darījumu retrospektīvu novērtēšanu, pamatojoties uz jauniegūtu informāciju[33].

6. Šajā ziņojumā ietvertie norādījumi nav jāsaprot kā JTFP viedoklis par šiem pamatprincipiem.  Šā ziņojuma mērķis ir sniegt praktisku risinājumu turpmāk 4.1. sadaļā aprakstītajām problēmām, kuru iemesls ir dalībvalstu dažādās pieejas. Turklāt kompensējošu korekciju pieņemšana nebūtu jāsaprot kā ierobežojums nodokļu administrācijas iespējām vēlāk veikt korekciju.

7. Šajā ziņojumā ietvertie ieteikumi attiecas uz kompensējošajām korekcijām, kuras izdara grāmatvedības pārskatos un kuras ir paskaidrotas nodokļu maksātāja transfertcenu noteikšanas dokumentācijā.

4. Kompensējošas korekcijas  4.1. Vispārīga informācija

8. Vispārīgā ziņā darījuma laikā noteiktas transfertcenas korekcijas veikšana vēlākā laikā skar būtisku teorētisku transfertcenu noteikšanas jautājumu par to, vai

· nodokļu maksātājiem būtu jāpiemēro prasība transfertcenu noteikšanas dokumentāciju, kura apliecina, ka tie veikuši visas iespējamās darbības, lai ievērotu tirgus vērtības principu, sagatavot laikā, kad notikuši darījumi starp saistītajiem uzņēmumiem, pamatojoties uz informāciju, kas tiem tajā laikā bijusi faktiski pieejama (ex-ante jeb tirgus vērtības noteikšanas metode)[34], vai arī

· nodokļu maksātāji var pārbaudīt un tiem būtu jāpārbauda savu kontrolēto darījumu faktiskais iznākums, lai pierādītu, ka minēto darījumu apstākļi ir saskaņā ar tirgus vērtības principu (ex-post jeb tirgus vērtības vēlākas pārbaudes metode)[35].

9. Dalībvalstis, kuras rīkojas atbilstoši ex-ante metodes loģikai, tātad uzliktu nodokļu maksātajam pienākumu veikt visas iespējamās darbības, lai transfertcenas noteiktu darījuma laikā. Ja cenas tiktu noteiktas tā, kā to būtu darījušas trešās personas, un izmantojot trešo personu rīcībā parasti esošu informāciju darījuma laikā, minētās cenas un saimnieciskā ietekme būtu saistoši.

10. Dalībvalstis, kuras rīkojas atbilstoši ex-post metodes loģikai, parasti nodokļu maksātājam ļautu vai par pieprasītu gada beigās, pirms grāmatojumu slēgšanas vai nodokļu deklarācijas aizpildīšanas laikā[36] pārbaudīt noteikto transfertcenu pareizību un attiecīgā gadījumā koriģēt cenas.  Vadoties pēc ex-post metodes, revīzijas laikā būtu jāizmanto labākie pieejamie dati (piemēram, dati par laiku, kad darījums noticis).

11. Ja abas dalībvalstis izmanto ex-post metodi un pieprasa izdarīt kompensējošas korekcijas, problēmas un pat nodokļu dubultas uzlikšanas vai dubultas neuzlikšanas risks var rasties saistībā ar šādiem aspektiem: 

· laiks, kad šāda korekcija būtu/varētu būt veicama (gada beigas, grāmatojumu slēgšana, nodokļu deklarācijas aizpildīšana),

· dati, kas būtu jāizmanto lēmuma par korekcijas nepieciešamību pieņemšanai vai pašā korekcijā,

· vai korekciju var izdarīt abos virzienos (augšupvērstu un lejupvērstu) un

· kura cena būtu jākoriģē (cenu diapazonu gadījumā, piemēram, tuvākā kvartile, mediāna utt.).

12. Ja izvērtējamie darījumi ir starp divām saistītām pusēm, kuras atrodas divās dalībvalstīs, no kurām viena izmanto ex-ante metodi, bet otra – ex-post metodi ar pienākumu atspoguļot korekcijas grāmatojumos, rodas domstarpības par to, vai šādu korekciju vispār ir iespējams izdarīt.

13. ESAO TNV norādījumi šajos jautājumos pašlaik nav pārāk plaši. Gan tirgus vērtības noteikšanas metode, gan tirgus vērtības vēlākas pārbaudes metode ir atzītas par dalībvalstīs piemērojamām metodēm, un domstarpību gadījumā ESAO iesaka izmantot Savstarpējās vienošanās procedūru (SVP)[37].

14. Tomēr SVP vēl var nebūt pieejama vai var būt nepiemērots risinājums domstarpībām, kuras rodas agrīnā posmā, piemēram, brīdī, kad nodokļu maksātājam ir pienākums iesniegt savu nodokļu deklarāciju.

15. Lai risinātu šos vai saistītos praktiskos jautājumus, dalībvalstis vienojas par nosacījumiem, kuru izpildes gadījumā būtu vēlams apstiprināt nodokļu maksātāja ierosinātas kompensējošas korekcijas izdarīšanu nodokļu deklarācijā. Lēmums par to, vai nodokļu maksātājam šādas korekcijas izdarīšanu uzlikt par pienākumu, ir dalībvalsts ziņā.

4.2. Praktisks risinājums attiecībā uz kompensējošām korekcijām ES

16. Lai risinātu praktiskas problēmas, kas rodas iepriekš 4.1. sadaļā minētajās situācijās, dalībvalstis vienojas par šādiem noteikumiem: i) komerciālā vai finansiālā ziņā saistīto uzņēmumu peļņu nepieciešams aprēķināt simetriski, proti, darījumā iesaistītie uzņēmumi visās iesaistītajās dalībvalstīs attiecīgajam darījumam izmanto vienu un to pašu cenu, un ii) nodokļu maksātāja ierosinātā kompensējošā korekcija būtu jāapstiprina, ja ir izpildīti turpmāk minētie nosacījumi. Tas nozīmē, ka gadījumā, ja iesaistītās dalībvalsts noteikumi par kompensējošām korekcijām ir mazāk stingri, piemēro šos mazāk stingros noteikumus; turklāt šis ziņojums nav aicinājums dalībvalstīm ieviest jaunus nosacījumus attiecībā uz kompensējošām korekcijām papildus jau piemērotajiem. Nosacījumi ir šādi.

· Pirms attiecīgā(-ajiem) darījuma(-iem) nodokļu maksātājs ir pielicis pienācīgas pūles, lai nodrošinātu atbilstību tirgus cenas principam. Tas parasti ir atspoguļots nodokļu maksātāja transfertcenu noteikšanas dokumentācijā.

· Nodokļu maksātājs korekciju grāmatvedības kontos abās iesaistītajās dalībvalstīs veic simetriski.

· Nodokļu maksātājs vienmēr izmanto vienu un to pašu metodi.

· Nodokļu maksātājs korekciju veic pirms nodokļu deklarācijas aizpildīšanas. 

· Ja nodokļu maksātāja prognoze atšķiras no iegūtā rezultāta, nodokļu maksātājs ir spējīgs paskaidrot atšķirību iemeslus, ja tas paredzēts vismaz vienas iesaistītās dalībvalsts tiesību aktos.

17. Ja faktiskais rezultāts neatbilst tirgus vērtības diapazonam, kurš prognozēts cenas noteikšanā darījuma laikā, tad būtu jāveic korekcija par starpību līdz visatbilstošākajam tirgus vērtības diapazona punktam. Šajā ziņā varētu noderēt norādījumi TNV 3.55.ff punktā. Ieteicams apstiprināt gan augšupvērtas, gan lejupvērstas korekcijas.

18. Minētajā veidā veiktas korekcijas apstiprināšana uzskatāma par praktisku risinājumu problēmām, kuras rodas kompensējošu korekciju gadījumā, un nav jāsaprot kā norādījumi attiecībā uz iepriekš 3. sadaļas 6. punktā minēto pamatprincipu interpretēšanu dalībvalstīs.  Turklāt minētie noteikumi nav jāsaprot kā ierobežojums nodokļu administrācijas iespējām izdarīt korekciju vēlāk (piemēram, revīzijā), un tie neskar SVP.

[1] ESAO MTC 9. panta paskaidrojumu 9. punkts.

[2] Itālijas atruna: Itālijas tiesībās nav normu par secīgajām korekcijām, un tā uzskata, ka secīgo korekciju strukturēšana tādā veidā, lai mazinātu iespējamību izraisīt nodokļu dubultu uzlikšanu to rezultātā, ir pirmkārt to dalībvalstu uzdevums, kurās ir tiesību normas par secīgajām korekcijām. Principā Itālija nepiešķir atbrīvojumu no nodokļa ieturēšanas par secīgo korekciju, kuru izdarījusi cita dalībvalsts un kura izraisa nodokļu dubultu uzlikšanu.

[3] ESAO TNV 4.71. punktā ir ieteikts mazināt secīgo korekciju izraisītas nodokļu dubultas uzlikšanas iespējamību. 

[4] Austrija, Dānija, Vācija, Luksemburga, Nīderlande, Slovēnija un Spānija.

[5] Bulgārija un Francija.

[6] http://www.oecd.org/document/1/0,3746,en_2649_33753_36195905_1_1_1_1,00.html

[7] ESAO MTC 25. panta paskaidrojumu 14. punkts.

[8] ES JTPF Kopsavilkuma ziņojums par sodiem, kas pievienots paziņojumam par JTPF darbu laikā no 2007. gada marta līdz 2009. gada martam (COM(2009)472 final).

[9] Skat. dok. JTPF/016/2011/EN.

[10] Nīderlande (JTPF 2011. gada 26. oktobra sanāksme, darba kārtības 6. jautājums), Austrija  un Apvienotā Karaliste (JTPF 2012. gada 8. marta sanāksme, darba kārtības 6.ii) jautājums).

[11] JTPF 2011. gada 26. oktobra sanāksme, darba kārtības 6. jautājums.

[12] ESAO FTA study "How to deal effectively with the Challenges of Transfer Pricing” (2012); OECD Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment (2013).

[13] ESAO transfertcenu noteikšanu ir ierindojusi pie galvenajām problēmu jomām saistībā ar projektu “Nodokļu bāzes samazināšanas un peļņas novirzīšana” (“BEPS”), it īpaši attiecībā uz risku un nemateriālā īpašuma novirzīšanu.

[14] Skat. dok. JTPF/001/FINAL/2011/EN.

[15] Skat. 19. punktu un 10. ieteikumu.

[16] Komisijas 2005. gada 10. novembra paziņojums (COM(2005)543).

[17] Skat., piemēram, Chapter 3 of the OECD FTA Study "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing" and Chapter 4 of the OECD Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment.

[18] Skat., piemēram, Chapter 2 of the OECD FTA Study "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing" un Chapter 4 of the OECD Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment.

[19] Skat., piemēram, European Commission: Risk Management Guide for Tax Administrations (2006) ("2006 EC guide")

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperation/gen_overview/risk_management_guide_for_tax_administrations_en.pdf un Chapter 5 of the OECD Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment.

[20] Šādu pieeju, piemēram, izmanto Nīderlandē un Apvienotajā Karalistē. Attiecīgi norādījumi atrodami Eiropas Komisijas dokumentā Compliance Risk Management Guide for Tax Administrations (2010) ("2010 EC Guide"):

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/info_docs/taxation/risk_managt_guide_en.pdf un Chapter 6 of the OECD Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment:

[21] Padomes 2011. gada 15. februāra Direktīva 2011/16/ES par administratīvu sadarbību nodokļu jomā un ar ko atceļ Direktīvu 77/799/EEK, OV L 64, 11.3.2011.

[22] Sīkākus norādījumus skat. Chapter 5 of the OECD FTA study: „Dealing effectively with the Challenges of Transfer Pricing”.

[23] Skat. OECD Transfer Pricing Guidelines (OECD TPG), item 4.125 in the new section on safe harbours (http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/Revised-Section-E-Safe-Harbours-TP-Guidelines.pdf).

[24] Komisijas 2011. gada 25. janvāra paziņojums (COM(2011)16 final).

[25] Komisijas 2012. gada 19. septembra paziņojums (COM(2012)516 final).

[26] Vienlaicīgas revīzijas (pārbaudes) ir paredzētas 2011. gada 15. februāra Direktīvas 2011/16/ES par administratīvo sadarbību nodokļu uzlikšanas jomā 12. pantā. Vienlaicīgu pārbaužu gadījumā divas vai vairākas dalībvalstis, kuru vispārīgas vai konkrētas intereses lokā ir viena vai vairākas personas, vienojas pārbaudes katra savā teritorijā veikt vienlaicīgi, lai tādējādi apmainītos ar iegūto informāciju. Tā kā tiešo nodokļu un transfertcenu noteikšanas kontekstā vairāk izmanto terminu “revīzija”, tad šajā ziņojumā izmantots termins “vienlaicīga revīzija”, kas būtu jāsaprot kā vienlaicīgas pārbaudes direktīvas nozīmē.

[27] Saskaņā ar ESAO Nodokļu administrāciju foruma 2010. gada ziņojuma 7. punktu kopīga revīzija ir divu vai vairāku valstu apvienošanās vienotā revīzijas grupā ar mērķi pārbaudīt vienas vai vairāku saistītu ar nodokļiem apliekamu personu (juridisku vai fizisku) situāciju(-as)/darījumu(-us), kas ietver pārrobežu darījumdarbību, kā arī var ietvert tādu pārrobežu darījumdarbību, kas skar saistītus radniecīgus uzņēmumus, kuri dibināti iesaistītajās valstīs, ja par situāciju/darījumu valstīm ir vispārīga vai konkrēta interese, ja nodokļu maksātājs paskaidrojumus un informāciju minētajām valstīm sniedz visām kopā un ja grupā ir pārstāvji no visu iesaistīto valstu kompetentajām iestādēm.   

[28] Skat. Chapter 6 of the OECD FTA Study "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing".

[29] Skat. Chapter 6, section on Alternative Dispute Resolution of the OECD FTA Study "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing".

[30] Skat. dok. JTPF/020/FINAL/2012/EN.

[31] TNV 3.68. punkts.

[32] TNV 3.30. ff punkts.

[33] TNV 3.73. punkts.

[34] TNV 3.69. punkts.

[35] TNV 3.70. punkts.

[36] TNV 4.38./4.39. punkts.

[37] TNV 3.71. un 4.39. punkts.