Lieta C‑545/19

AllianzGI‑Fonds AEVN

pret

Autoridade Tributária e Aduaneira

Tiesas (otrā palāta) 2022. gada 17. marta spriedums

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – LESD 63. pants – Kapitāla brīva aprite – Kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (KIU) izmaksātu dividenžu aplikšana ar nodokli – KIU rezidenti un nerezidenti – Atšķirīga attieksme – Nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā tikai par KIU nerezidentiem izmaksātām dividendēm – Situāciju salīdzināmība – Novērtēšana – KIU daļu turētāju nodokļu režīma ņemšana vērā un citu nodokļu uzlikšana uzņēmumiem rezidentiem – Neesamība

1. Pakalpojumu sniegšanas brīvība – Kapitāla brīva aprite – Līguma normas – Ar šīm divām pamatbrīvībām saistīta valsts pasākuma pārbaude – Kritēriji, ar ko nosaka piemērojamos noteikumus

   (LESD 56. un 63. pants)

   (skat. 31., 33. un 34. punktu)

2. Kapitāla brīva aprite un maksājumu brīvība – Ierobežojumi – Nodokļu tiesību akti – Dividenžu aplikšana ar nodokli – Kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem vērtspapīros izmaksātās dividendes – Atbrīvojums no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā attiecībā uz valsts izcelsmes dividendēm, kas ir izmaksātas uzņēmumiem rezidentiem, piemērojot zināmus nosacījumus – Nodokļa uzlikšana, to ieturot ienākumu gūšanas vietā par valsts izcelsmes dividendēm, kas ir izmaksātas citas dalībvalsts uzņēmumiem rezidentiem – Pārrobežu situācijas salīdzināmības ar iekšēju situāciju pārbaude – Ar valsts tiesību normām sasniedzamā mērķa ņemšana vērā – Nodokļu vairākkārtējas vai dubultas uzlikšanas novēršana vai samazināšana – Dalībvalsts, kas ir dividenžu avota valsts un kas īsteno savu nodokļu iekasēšanas kompetenci attiecībā uz peļņu, kuru saņem uzņēmumi nerezidenti – Objektīvi salīdzināmas situācijas

   (LESD 63. pants)

   (skat. 49., 59., 60., 63.–66., 68., 69., 72. un 74. punktu)

3. Kapitāla brīva aprite un maksājumu brīvība – Ierobežojumi – Nodokļu tiesību akti – Dividenžu aplikšana ar nodokli – Kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem vērtspapīros izmaksātās dividendes – Atbrīvojums no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā attiecībā uz valsts izcelsmes dividendēm, kas ir izmaksātas uzņēmumiem rezidentiem, piemērojot zināmus nosacījumus – Nodokļa uzlikšana, to ieturot ienākumu gūšanas vietā par valsts izcelsmes dividendēm, kas ir izmaksātas citas dalībvalsts uzņēmumiem rezidentiem – Nepieļaujamība – Pamatojums – Neesamība

   (LESD 63. pants)

   (skat. 78.–85. punktu un rezolutīvo daļu)

Rezumējums

AllianzGI‑Fonds ir atklāts kolektīvo ieguldījumu uzņēmums (KIU), kurš izveidots saskaņā ar Vācijas tiesību aktiem un kura nodokļu rezidence ir Vācijā, kur saskaņā ar valsts tiesībām tas ir atbrīvots no uzņēmumu ienākuma nodokļa. Šis nodokļu statuss tam neļauj nedz atgūt ārvalstīs samaksātos nodokļus kā nodokļu kredītu starptautiskas dubultas nodokļu uzlikšanas dēļ, nedz pieprasīt jebkādu šo nodokļu atmaksu.

2015. un 2016. gadā AllianzGI‑Fonds piederēja kapitāla daļas dažādās Portugālē rezidējošās sabiedrībās. Dividendēm, ko tas tālab saņēma šajā laikposmā Portugālē, tika uzlikts nodoklis, piemērojot galīgo nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā 25 % apmērā. AllianzGI‑Fonds cēla prasību iesniedzējtiesā, lūdzot atcelt aktus, saskaņā ar kuriem Portugāles nodokļu iestāde ir veikusi šo nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā. Proti, tas uzskata, ka tam ir piemērots nelabvēlīgāks nodokļu režīms salīdzinājumā ar KIU, Portugāles rezidentiem, kas saņem dividendes no sabiedrībām rezidentēm, jo tie ir atbrīvoti no uzņēmumu ienākuma nodokļa par dividendēm, ko tiem izmaksā sabiedrības rezidentes. Šajā ziņā AllianzGI‑Fonds tostarp norāda uz kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kas ir aizliegts ar LESD 63. pantu.

Iesniedzējtiesa lūdz Tiesu sniegt prejudiciālu nolēmumu par to, vai ar Savienības tiesībām ir saderīgs tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru sabiedrību rezidenšu KIU nerezidentam izmaksātajām dividendēm piemēro nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, savukārt KIU rezidentam izmaksātajām dividendēm piemēro atbrīvojumu no šāda ieturējuma. Spriedumā Tiesa ir nospriedusi, ka šāds tiesiskais regulējums nav saderīgs ar LESD 63. pantu.

Tiesas vērtējums

Vispirms nosakot piemērojamo aprites brīvību kā kapitāla brīvu apriti, Tiesa pievēršas analīzei par iespējamu šīs brīvības ierobežojumu. Šajā ziņā tā konstatē – tas, ka Portugāles tiesiskajā regulējumā iespēja saņemt atbrīvojumu no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā ir tikai KIU rezidentiem, ir nelabvēlīga attieksme pret KIU nerezidentiem izmaksātajām dividendēm, un tas var atturēt, pirmkārt, KIU nerezidentus veikt ieguldījumus Portugālē reģistrētās sabiedrībās un, otrkārt, investorus, Portugāles rezidentus, iegādāties daļas šādos KIU.

Šī atšķirīgā attieksme ir saderīga ar Savienības tiesībām tikai tad, ja tā skar situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai arī to pamato primāri vispārējo interešu apsvērumi.

Attiecībā uz konkrēto situāciju salīdzināmību ir jānorāda, ka Portugāles valdība būtībā apgalvo, ka attiecīgās KIU rezidentu un nerezidentu situācijas neesot objektīvi salīdzināmas, jo, pirmkārt, nodokļa uzlikšanu dividendēm, ko saņem šo divu kategoriju ieguldījumu uzņēmumi no sabiedrībām rezidentēm Portugālē, regulē dažādas nodokļu uzlikšanas metodes – proti, šādām dividendēm piemēro nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, ja tās tiek izmaksātas KIU nerezidentam, un tām uzliek zīmognodevu, kā arī īpašo nodokli, kas paredzēts Uzņēmumu ienākuma nodokļa kodeksa 88. panta 11. punktā, ja tās tiek izmaksātas KIU rezidentam. Otrkārt, šī valdība norāda, ka dividendēm, ko KIU rezidenti izmaksā daļu turētājiem rezidentiem Portugāles teritorijā, tiek uzlikts nodoklis, kas svārstās no 25 % līdz 28 %, savukārt dividendēm, ko izmaksā daļu turētājiem nerezidentiem Portugāles teritorijā, principā piemēro atbrīvojumu no iedzīvotāju ienākuma nodokļa un uzņēmumu ienākuma nodokļa.

Saskaņā ar judikatūru atšķirīga attieksme pret nodokļa uzlikšanu dividendēm atkarībā no tā, vai nodokļu maksātājs ir rezidents vai nerezidents, kas izriet no divu atšķirīgu nodokļu uzlikšanas metožu piemērošanas, var tikt attaisnota. Tomēr ar nosacījumu, ka iesniedzējtiesa veic pārbaudi, pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums neparedz vienīgi atšķirīgus nodokļu iekasēšanas nosacījumus atkarībā no valsts izcelsmes dividenžu saņēmēja KIU rezidences vietas, bet patiesībā paredz sistemātisku nodokļa uzlikšanu vienīgi uzņēmumu nerezidentu saņemtajām dividendēm.

Tiesa izvērtē, pirmkārt, Portugāles valdības argumentu, kas būtībā ir balstīts uz to, ka konkrētās situācijas nav salīdzināmas, jo Portugāles nodokļu sistēmā ir nodokļi, kas ir jāmaksā tikai KIU rezidentiem. It īpaši, lai gan KIU rezidenta saņemtajām valsts izcelsmes dividendēm var uzlikt īpašu nodokli saskaņā ar aplūkoto valsts tiesisko regulējumu, tas ir paredzēts tikai ierobežotos gadījumos, un tādējādi to nevar pielīdzināt vispārējam nodoklim par KIU nerezidentu saņemtajām valsts izcelsmes dividendēm. Tātad KIU nerezidentu situācija nav objektīvi atšķirīga salīdzinājumā ar KIU rezidentiem nodokļa uzlikšanas Portugāles izcelsmes dividendēm aspektā.

Otrkārt, ciktāl Portugāles valdības argumentācija attiecas uz apgalvoto nepieciešamību ņemt vērā daļu turētāju situāciju, Tiesa atgādina, ka saskaņā ar judikatūru konkrēto situāciju salīdzināmība ir jāvērtē, ņemot vērā ar attiecīgajām valsts tiesību normām sasniedzamo mērķi, kā arī šo normu priekšmetu un saturu. Tostarp, lai novērtētu, vai no šāda tiesiskā regulējuma izrietošā atšķirīgā attieksme atspoguļo situāciju objektīvu atšķirību, ir jāņem vērā tikai atbilstošie, konkrētajā tiesiskajā regulējumā izstrādātie nošķiršanas kritēriji.

Šajā lietā Portugāles tiesiskais regulējums par nodokļa uzlikšanu dividendēm ir radīts atbilstoši “izceļošanas nodokļa” loģikai ( 1 ). Ar šo režīmu paredzēts sasniegt tādus mērķus kā tostarp starptautiskas dubultas nodokļu uzlikšanas novēršana un nodokļa uzlikšana KIU kapitāla daļu turētāju līmenī, lai nodoklis par šiem ienākumiem aptuveni sakristu ar nodokli, kāds tiktu piemērots, ja šos ienākumus būtu tieši guvuši kapitāla daļu turētāji šajos KIU.

Attiecībā uz atbilstošajiem nošķiršanas kritērijiem Tiesa konstatē, ka vienīgais pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā paredzētais nošķiršanas kritērijs neļauj konstatēt to, ka šo uzņēmumu situācijas objektīvi atšķiras atkarībā no tā, vai tie ir rezidenti vai nerezidenti, jo minētais tiesiskais regulējums attiecas tikai uz KIU rezidences vietu.

Attiecībā uz to, ka, iespējams, ir kāds primārs vispārējo interešu apsvērums, ar ko var pamatot konstatēto ierobežojumu, Tiesa uzskata, ka, pirmkārt, – ja nav tiešas saiknes starp KIU rezidenta saņemto valsts izcelsmes dividenžu atbrīvojumu no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā un nodokļa uzlikšanu minētajām dividendēm kā ienākumiem, ko guvuši daļu turētāji šajā uzņēmumā, būtu jānoraida pamatojums, kas ir balstīts uz nepieciešamību saglabāt valsts nodokļu režīma saskaņotību. Otrkārt, attiecībā uz nepieciešamību saglabāt līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp Portugāles Republiku un Vācijas Federatīvo Republiku Tiesa atgādina – tā kā dalībvalsts ir izvēlējusies, kā tas ir pamatlietā aplūkotajā situācijā, neuzlikt nodokli KIU rezidentiem, kas saņem valsts izcelsmes dividendes, nevar atsaukties uz vajadzību saglabāt līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm, lai pamatotu nodokļu uzlikšanu KIU nerezidentiem, kuri saņem šādus ienākumus.

( 1 ) Tādā nozīmē, ka KIU, kas ir izveidoti un darbojas saskaņā ar Portugāles tiesisko regulējumu, piemēro atbrīvojumu no ienākuma nodokļa un šis slogs tiek pārnests uz daļu turētājiem rezidentiem, savukārt daļu turētāji nerezidenti no tā ir atbrīvoti.