1.

Šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo prašoma nuspręsti dėl papildomo mokesčio, taikomo naujiems tabako produktams, suderinamumo su Sąjungos teisės nuostatomis, susijusiomis su akcizais.

2.

Konkrečiau kalbant, prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl Direktyvos 2008/118/EB ( 2 ) 1 straipsnio 2 dalies ir Direktyvos 2011/64/ES ( 3 ) 14 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos b punkto, 2 dalies pirmos pastraipos c punkto ir 3 dalies išaiškinimo.

3.

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant f6 Cigarettenfabrik GmbH & Co. KG (toliau – pareiškėja) ir Hauptzollamt Bielefeld (Bylefeldo centrinė muitinė, Vokietija) (toliau – atsakovė) ginčą dėl pastarosios sprendimo pareiškėjai taikyti ne tik rūkomojo tabako akcizą, bet ir papildomą mokestį jos gaminamiems kaitinamojo tabako ritinėliams (toliau – ginčijamas mokestis).

4.

Direktyvos 2008/118 4 konstatuojamojoje dalyje nurodyta, kad „akcizais apmokestinamoms prekėms specifiniais tikslais gali būti taikomi netiesioginiai mokesčiai. Tačiau tokiais atvejais, siekiant nesukelti pavojaus naudingam netiesioginius mokesčius reglamentuojančių Bendrijos taisyklių poveikiui, valstybės narės turėtų laikytis tam tikrų esminių tų taisyklių elementų.“

5.

Šios direktyvos 1 straipsnyje įtvirtinta:

„1.   Šia direktyva nustatomos bendrosios nuostatos dėl akcizų, kuriais tiesiogiai ar netiesiogiai yra apmokestinamas toliau nurodytų prekių (toliau – akcizais apmokestinamos prekės) vartojimas:

<…>

c) apdoroto tabako, kurį apima [Direktyva 2011/64].

2.   Specifiniais tikslais valstybės narės gali akcizais apmokestinamas prekes apmokestinti kitais netiesioginiais mokesčiais, jei tie mokesčiai atitinka akcizams ar pridėtinės vertės mokesčiui [(PVM)] taikomas Bendrijos mokesčių taisykles, susijusias su mokesčio bazės nustatymu, mokesčio apskaičiavimu, prievolės apskaičiuoti mokestį atsiradimu ir stebėsena, tačiau neįskaitant nuostatų dėl atleidimo nuo mokesčių.

3.   Valstybės narės gali apmokestinti:

<…>“

6.

Direktyvos 2011/64 2, 4, 8 ir 9 konstatuojamosiose dalyse nurodyta:

<…>

<…>

7.

Šios direktyvos 1 straipsnyje nustatyta:

„Šioje direktyvoje nustatomi bendrieji akcizo, kurį valstybės narės taiko apdorotam tabakui, struktūros ir tarifų derinimo principai.“

8.

Šios direktyvos 2 straipsnis suformuluotas taip:

„1.   Šioje direktyvoje apdorotas tabakas – tai:

2.   Produktai, kurie yra visiškai arba iš dalies pagaminti ne iš tabako, bet iš kitų medžiagų, tačiau kitaip atitinkantys 3 straipsnyje ar 5 straipsnio 1 dalyje išvardytus kriterijus, yra laikomi cigaretėmis ir rūkomuoju tabaku.

<…>“

9.

Minėtos direktyvos 3 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta:

„Šioje direktyvoje cigaretės – tai:

<…>“

10.

Direktyvos 2011/64 5 straipsnio 1 dalyje nurodyta:

„Šioje direktyvoje rūkomasis tabakas – tai:

11.

Šios direktyvos 13 straipsnyje nustatyta:

„Toliau išvardytoms Sąjungoje pagaminto, taip pat iš trečiųjų šalių importuoto apdoroto tabako grupėms kiekvienoje valstybėje narėje yra taikomas minimalus akcizas, kaip nustatyta 14 straipsnyje:

12.

Minėtos direktyvos 14 straipsnyje įtvirtinta:

„1.   Valstybės narės taiko akcizą, kuris gali būti:

Kai taikomas ad valorem arba kombinuotasis akcizas, valstybės narės gali nustatyti minimalų akcizo dydį.

2.   Mišrusis akcizo mokestis (specifinis akcizas ir (arba) ad valorem akcizas, išskyrus PVM), skaičiuojamas procentais, už produkto kilogramą arba nustatytą produkto vienetų kiekį, negali būti mažesnis negu šie nustatyti tarifai arba minimalūs dydžiai:

<…>

3.   1 ir 2 dalyse nurodyti tarifai arba sumos galioja visiems produktams, priskiriamiems atitinkamai apdoroto tabako grupei, neskirstant kiekvienoje grupėje produktų pagal kokybę, pateikimą, kilmę, panaudotas medžiagas, dalyvaujančių firmų savybes ar kurį nors kitą kriterijų.

<…>“

13.

2009 m. liepos 15 d.Tabaksteuergesetz (Tabako akcizo įstatymas) (BGBl. I, 2009, p. 1870), iš dalies pakeisto 2021 m. rugpjūčio 10 d. įstatymu (BGBl. I, 2021, p. 3411) (toliau – TabStG), 1 straipsnyje nustatyta:

1.   Apdorotam tabakui, kaitinamajam tabakui ir vandens pypkių tabakui <…> taikomas tabako mokestis[, kuris] yra vartojimo mokestis, kaip tai suprantama pagal Abgabenordnung [(Mokesčių kodeksas)].

2.   Apdorotas tabakas – tai:

2a.   Kaitinamasis tabakas, kaip jis suprantamas pagal šį įstatymą, yra vienetais arba atskiromis porcijomis sufasuotas rūkomasis tabakas, kurį galima vartoti įkvepiant specialiame įrenginyje sugeneruotą aerozolį arba dūmus.

<…>“

14.

TabStG 1a straipsnyje „Kaitinamasis tabakas, vandens pypkių tabakas“ nurodyta, kad „jei nenustatyta kitaip, šio įstatymo nuostatos, reglamentuojančios rūkomąjį tabaką, bei atitinkamos priimtos įgyvendinimo nuostatos taikomos ir kaitinamajam tabakui bei vandens pypkių tabakui“.

15.

Šio įstatymo 2 straipsnyje įtvirtinta:

„1.   Mokesčio dydis:

1) cigaretėms

<…>

<…>

4)   pypkių tabakui

<…>

5)   kaitinamajam tabakui – 4 punkte nurodytas mokestis, pridedant papildomą mokestį, kurį sudaro 80 % 1 punkte nurodytos mokesčio sumos atskaičius 4 punkte nurodytą akcizo sumą. Apskaičiuojant sumą pagal 1 punktą vienetais ir atskiromis porcijomis sufasuotas rūkomasis tabakas atitinka vieną cigaretę;

<…>“

16.

Pareiškėja gamina kaitinamojo tabako ritinėlius, įvyniojamus į aliuminio sluoksniu padengtą kolaminuotą popierių ir dedamus į baterija maitinamą kaitinantįjį prietaisą, kuriame jie kaitinami žemiau jų degimo temperatūros. Dėl to susidaro nikotino turintis aerozolis, kurį vartotojai įkvepia per kandiklį.

17.

Pagal nacionalinės teisės aktus, galiojusius iki 2021 m. gruodžio 31 d., kaitinamajam tabakui taikomo mokesčio dydis buvo apskaičiuojamas remiantis pypkių tabakui taikomu apskaičiavimu. Vis dėlto Vokietijos teisės aktų leidėjas numatė, kad nuo 2022 m. sausio 1 d. šis mokestis padidinamas suma, kuri aiškiai nurodyta kaip „papildomas mokestis“ (toliau – papildomas mokestis). Iš tikrųjų pagal nacionalinės teisės aktus, įsigaliojusius nuo šios datos, kaitinamajam tabakui taikomą mokestį sudaro suma, nustatoma remiantis pypkių tabakui taikomu apskaičiavimu, ir šis papildomas mokestis. Jis sudaro 80 % sumos, gautos taikant aptariamiems tabako ritinėliams cigaretėms nustatytą mokesčio tarifą, atėmus sumą, nustatytą pagal pypkių tabakui taikomą apskaičiavimą.

18.

Šiomis aplinkybėmis pareiškėja Finanzgericht Düsseldorf (Diuseldorfo finansų teismas, Vokietija), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, pateikė skundą, ginčydama mokesčio, kuris nuo 2022 m. sausio 1 d. taikomas kaitinamojo tabako ritinėliams, teisėtumą atsižvelgiant į Direktyvą 2008/118.

19.

Pagrindinėje byloje pateiktame skunde pareiškėja teigia, kad:

20.

Atsakovė su skundu nesutinka ir tvirtina, kad:

21.

Šiomis aplinkybėmis Finanzgericht Düsseldorf (Diuseldorfo finansų teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

22.

Rašytines pastabas pateikė pareiškėja, Vokietijos vyriausybė ir Europos Komisija. Šios šalys per posėdį, įvykusį 2023 m. birželio 15 d., pateikė ir žodines pastabas.

23.

Pirmuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar pagal Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalį valstybė narė gali produktams, kaip antai pagrindinėje byloje aptariamiems kaitinamojo tabako ritinėliams, taikyti ne tik jau nustatytą pypkių tabako akcizą, bet ir papildomą mokestį, kurį sudaro 80 % cigaretėms taikomo mokesčio, atėmus pypkių tabakui taikomo mokesčio sumą.

24.

Šį klausimą iš tikrųjų sudaro du klausimai, kuriuos reikia aiškiai atskirti.

25.

Iš tikrųjų matyti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo klausimu iš esmės siekia sužinoti, pirma, ar šis papildomas mokestis laikytinas „akcizu“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 1 dalį, ar „kitu netiesioginiu mokesčiu“, kaip tai suprantama pagal šio straipsnio 2 dalį.

26.

Tuo atveju, jei aptariamas mokestis būtų laikytinas „kitu netiesioginiu mokesčiu“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalį, taigi jam būtų taikoma ši nuostata, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, antra, ar taikant šį mokestį laikomasi šioje nuostatoje nurodytų reikalavimų, kad jis būtų priimtinas atsižvelgiant į Sąjungos teisę.

27.

Pirmiausia, kadangi Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalis reglamentuoja sąlygas, kuriomis valstybės narės gali kitais netiesioginiais mokesčiais apmokestinti „akcizais apmokestinamas prekes“, reikia įsitikinti, kad kaitinamasis tabakas patenka į šios direktyvos taikymo sritį.

28.

Pirmiausia reikia konstatuoti, kad Direktyvoje 2011/64 aiškiai nenumatyti tokie produktai, kokius gamina pareiškėja. Konkrečiau kalbant, šioje direktyvoje ne tik neapibrėžta sąvoka „kaitinamasis tabakas“, bet ši prekė nepriskirta jokiai atskirai tabako rūšių kategorijai, kurios aiškiai nurodytos šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje. Kaip matyti iš įvairių ataskaitų, susijusių su Direktyva 2011/64, kurias pateikė Komisija ir Taryba, tam tikri „nauji“ tabako produktai, įskaitant aptariamus šioje byloje, šios direktyvos priėmimo metu neegzistavo ir pasirodė rinkoje tik po jos įsigaliojimo ( 4 ). Be to, priešingai nei kitose Sąjungos teisės srityse, kaip antai susijusiose su kombinuotąja nomenklatūra, kuri pagal muitų teisę turi lemiamą reikšmę tarifiniam klasifikavimui ir kuri per tą laiką buvo pritaikyta atsižvelgiant į šių naujų produktų atsiradimą ( 5 ), Direktyva 2011/64 šiuo aspektu liko nepakitusi ( 6 ).

29.

Nepaisant pirmiau išdėstytų teiginių, laikausi nuomonės, kad „kaitinamasis tabakas“ turi būti įtrauktas į šios direktyvos taikymo sritį.

30.

Pirma, iš paties šios direktyvos teksto matyti, kad, numatydamas likutinę „kito rūkomojo tabako“ kategoriją, Sąjungos teisės aktų leidėjas neketino apriboti Direktyvos 2011/64 taikymo srities, kiek tai susiję su tabako produktais, kuriems taikomas akcizas, bet siekė nustatyti akcizą ir esamiems rūkyti skirtiems tabako produktams, išskyrus tuos, kurie yra aiškiai nurodyti ( 7 ).

31.

Be to, platus šios direktyvos taikymo srities aiškinimas, kaip „kitą rūkomąjį tabaką“ įtraukiant visus panašius tabako produktus, kurie konkuruoja su aiškiai nurodytais gaminiais, atitiktų tikslus, kuriais siekiama užtikrinti ir tinkamą vidaus rinkos veikimą ( 8 ), ir aukštą sveikatos apsaugos lygį ( 9 ). Šiuo aspektu pažymėtina, jog Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad, atsižvelgiant į Direktyva 2011/64 siekiamus tikslus, sąvokos „rūkomasis tabakas“, vartojamos šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje ir 5 straipsnyje, negalima aiškinti siaurai ( 10 ).

32.

Antra, konkrečiau kalbant, dėl sąvokos „rūkomasis tabakas“ apibrėžties Teisingumo Teismas yra nusprendęs, jog iš Direktyvos 2011/64 5 straipsnio 1 dalies a punkto formuluotės matyti, kad jame nurodytos dvi kumuliacinės sąlygos: pirma, tabakas turi būti supjaustytas arba kitaip susmulkintas, suspaustas į briketus arba nesuspaustas ir, antra, jį turi būti galima rūkyti be tolesnio pramoninio apdorojimo ( 11 ).

33.

Atrodo, kad tiek iš nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikto aprašymo, tiek iš šalių atsakymų per posėdį matyti, jog pagrindinėje byloje aptariami tabako produktai gali atitikti šias dvi sąlygas.

34.

Kalbant apie pirmąją sąlygą, iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą aiškiai matyti, kad pagrindinėje byloje aptariami tabako ritinėliai sudaryti iš presuoto tabako, gaminamo iš tabako dulkių. Kalbant apie antrąją sąlygą, iš šios nutarties matyti, kad nors tabakas ne deginamas, o tik kaitinamas, šis procesas panašus į cigarečių ir kitų tabako produktų rūkymą, todėl šis produktas gali būti laikomas rūkomuoju ( 12 ). Teisingumo Teismas šiuo klausimu jau yra pripažinęs, kad net be deginimo produktas, kuris tik kaitinamas, gali būti laikomas rūkomuoju tabaku ( 13 ).

35.

Trečia, reikia konstatuoti, kad, atsižvelgiant į Direktyva 2011/64 siekiamus tikslus, primintus šios išvados 31 punkte, į sąvoką „rūkomasis tabakas“, taigi ir į šios direktyvos taikymo sritį, turi būti įtraukti visi tabako produktai, kurie dėl savo ypatumų, kenksmingo poveikio sveikatai ir konkurencijos panašūs į kitus produktus, aiškiai nurodytus šioje direktyvoje. Tačiau remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teiginiais dėl kaitinamojo tabako vartojimo kaip „įprastų“ tabako produktų pakaitalo, šis tabakas yra pakankamai panašus į kitus tabako produktus, kuriems taikoma Direktyva 2011/64, todėl jis gali būti laikomas „kitu rūkomuoju tabaku“, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą.

36.

Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad kaitinamasis tabakas yra apdorotas tabakas, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 1 dalies c punktą, taigi jis patenka į Direktyvos 2011/64 taikymo sritį kaip „kitas rūkomasis tabakas“ (kaip tai suprantama pagal pastarosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punkto ii papunktį).

37.

Nustačius, kad aptariamas produktas patenka į Direktyvos 2008/118 taikymo sritį, toliau reikia išnagrinėti klausimą, ar ginčijamas mokestis gali būti laikomas „kitu netiesioginiu mokesčiu“, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 1 straipsnio 2 dalį, kaip teigia Vokietijos vyriausybė ir Komisija, ar tai veikiau yra akcizas, kaip tvirtina pareiškėja.

38.

Pirmiausia reikia konstatuoti, kad Direktyva 2011/64 nederina ir išsamiai nereglamentuoja tabako produktų apmokestinimo ir joje aiškiai nurodyta, kad valstybės narės gali akcizais apmokestinamas prekes apmokestinti kitais netiesioginiais mokesčiais ( 14 ).

39.

Vis dėlto pagal Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalį šiais netiesioginiais mokesčiais, kurie skiriasi nuo akcizų, akcizais apmokestinamos prekės gali būti apmokestinamos tik su dviem sąlygomis. Pirma, tokie mokesčiai turi būti taikomi specifiniais tikslais, antra, juos taikant turi būti laikomasi akcizams ar PVM nustatytų Sąjungos mokesčių taisyklių, susijusių su mokesčio bazės nustatymu, mokesčio apskaičiavimu, prievolės apskaičiuoti mokestį atsiradimu ir stebėsena. Šios dvi sąlygos, kuriomis siekiama išvengti kitų netiesioginių mokesčių, neteisėtai kliudančių prekybai, kaip matyti iš Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalies formuluotės, yra kumuliacinės ( 15 ).

40.

Iš Teisingumo Teismo suformuotos jurisprudencijos matyti, kad specifinis tikslas, kaip jis suprantamas pagal Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalį, nėra vien su biudžetu susijęs tikslas ( 16 ). Vis dėlto, kadangi bet kuriuo mokesčiu neišvengiamai siekiama su biudžetu susijusio tikslo, vien aplinkybės, kad mokesčiu siekiama tokio tikslo, negali pakakti (priešingu atveju Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalis netektų veiksmingumo) atmesti prielaidai, kad šis mokestis gali būti laikomas tokiu, kuriuo siekiama ir specifinio tikslo, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą ( 17 ).

41.

Be to, nors iš anksto nustatytas pajamų iš mokesčio priskyrimas valstybės narės institucijoms tam, kad jos finansuotų joms suteiktos kompetencijos įgyvendinimą, gali būti aplinkybė, į kurią reikia atsižvelgti siekiant nustatyti, ar yra specifinis tikslas, vien toks priskyrimas, kuris tėra susijęs su valstybės narės biudžeto vidaus organizavimo tvarka, negali būti pakankama sąlyga, nes kiekviena valstybė narė gali nuspręsti skirti pajamas iš mokesčio nustatytoms išlaidoms finansuoti, neatsižvelgdama į siekiamą tikslą. Priešingu atveju bet kuris tikslas galėtų būti laikomas specifiniu, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalį, o tai panaikintų šia direktyva nustatyto suderinto akcizo veiksmingumą ir prieštarautų principui, kad nukrypti leidžianti nuostata, kaip antai šio 1 straipsnio 2 dalis, turi būti aiškinama siaurai ( 18 ).

42.

Nesant tokio iš anksto nustatyto pajamų priskyrimo mechanizmo, mokestis, taikomas akcizais apmokestinamoms prekėms, gali būti laikomas mokesčiu, kuriuo siekiama specifinio tikslo, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalį, tik jeigu šis mokestis nustatytas, kiek tai susiję su jo struktūra, visų pirma su apmokestinimo sritimi ar mokesčio tarifu, taip, kad juo daroma įtaka mokesčių mokėtojų elgesiui, leidžiant įgyvendinti nurodytą specifinį tikslą, pavyzdžiui, numatant didelius mokesčius tam tikroms prekėms, kad būtų atgrasyta nuo jų vartojimo ( 19 ), arba skatinant naudoti kitas prekes, kurių poveikis ne toks žalingas atsižvelgiant į siekiamą tikslą ( 20 ).

43.

Pateikus šiuos paaiškinimus, susijusius su Teisingumo Teismo jurisprudencija, toliau reikia išnagrinėti aptariamą mokesčių priemonę, siekiant nustatyti, ar ja siekiama „specifinio tikslo“ ( 21 ).

44.

Pirma, pažymėtina, jog iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad aptariamame nacionalinės teisės akte nenumatyta jokia iš anksto nustatyta pajamų iš šio papildomo mokesčio paskirstymo su sveikatos apsauga susijusiems tikslams sistema ( 22 ).

45.

Nesant tokio iš anksto nustatyto paskirstymo, toliau reikia išnagrinėti klausimą, ar šis mokestis nustatytas taip, kad galėtų paveikti mokesčių mokėtojų elgesį leidžiant pasiekti nurodytą specifinį tikslą, kaip tai suprantama pagal šios išvados 42 punkte nurodytą jurisprudenciją.

46.

Šiuo klausimu primintina, kad Vokietijos teisės aktų leidėjo tikslas – sveikatos apsauga, o tiksliau – nikotino vartojimo sumažinimas apmokestinant kaitinamąjį tabaką panašiai kaip cigaretes.

47.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių dėl Vokietijos įstatymu siekiamų „specifinių tikslų“, nes šiame įstatyme nurodyto tikslo, susijusio su sveikatos apsauga, siekiama ir Direktyvos 2011/64 nuostatomis ( 23 ). Pareiškėja savo ruožtu taip pat teigia, jog dėl aplinkybės, kad pagrindinėje byloje aptariamu teisės aktu siekiami tikslai sutampa su akcizais siekiamais tikslais, atmestina galimybė, kad šis įstatymas gali būti aiškinamas kaip toks, kuriuo siekiama „specifinio tikslo“.

48.

Dėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytų probleminių aspektų, mano manymu, pateiktinos toliau nurodomos pastabos.

49.

Pirma, pažymėtina, kad nors pagal Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalį valstybės narės gali akcizais apmokestinamas prekes apmokestinti kitais netiesioginiais mokesčiais, ši nuostata yra nukrypti leidžiančio pobūdžio, todėl turi būti aiškinama siaurai. Iš tikrųjų sąvoka „kiti netiesioginiai mokesčiai“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, apima kitus netiesioginius mokesčius, kurie taikomi šios direktyvos 1 straipsnio 1 dalyje nurodytų prekių vartojimui, o ne „akcizus“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, kuriais apmokestinama siekiant specifinių tikslų ( 24 ). Tačiau, jei valstybė narė galėtų remtis tikslais, jau siekiamais suderintu tabakui taikomu mokesčiu, kaip „specifiniais tikslais“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalį, šios direktyvos suderintos nuostatos prarastų prasmę. Be to, taip aiškinant būtų sužlugdytos pastangos suderinti akcizų režimą ir atsirastų papildomas akcizas, o tai prieštarautų pačiam šios direktyvos tikslui panaikinti likusias kliūtis vidaus rinkoje ( 25 ).

50.

Vis dėlto, neatsižvelgiant į ribotą valstybių narių diskreciją siekti specifinių tikslų, pripažinti šiai nukrypti leidžiančiai nuostatai pareiškėjos siūlomą reikšmę iš esmės reikštų, kad valstybės narės netenka bet kokios iniciatyvos įgaliojimų, todėl ši nuostata visiškai netektų prasmės. Tačiau pati ši leidžianti nukrypti nuostata atsiranda dėl Sąjungos teisės aktų leidėjo ketinimo nevisiškai suderinti aptariamų akcizais apmokestinamų prekių apmokestinimo sistemą, siekiant atsižvelgti į Sąjungoje egzistuojančias skirtingas nacionalinės teisės sistemas ( 26 ). Be to, Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalimi siekiama atsižvelgti į valstybių narių apmokestinimo tradicijų šioje srityje įvairovę ir dažną netiesioginių mokesčių taikymą įgyvendinant nebiudžetinę politiką, leidžiant valstybėms narėms siekiant specifinio tikslo, be minimalaus dydžio akcizo, nustatyti kitus netiesioginius mokesčius ( 27 ).

51.

Šiomis aplinkybėmis „specifinio tikslo“ kriterijus, mano nuomone, padeda apibrėžti valstybių narių galimybę nustatyti papildomą apmokestinimą, apribojant jo poveikį tiek, kiek reikia, kad nebūtų visiškai paneigtas direktyvose 2008/118 ir 2011/64 įtvirtintas akcizų režimas.

52.

Antra, dėl sveikatos apsaugos tikslo pakanka pažymėti, kad nors iš tikrųjų jis nurodytas tarp tikslų, minimų Direktyvos 2011/64 2 konstatuojamojoje dalyje, ši direktyva buvo priimta remiantis SESV 113 straipsniu ir ja iš esmės siekiama suderinti akcizus (ir kitus netiesioginius mokesčius), kad būtų užtikrintas tinkamas vidaus rinkos sukūrimas ir veikimas bei išvengta konkurencijos iškreipimo. Be to, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, jog dėl to, kad sveikatos apsauga yra bendras Direktyvos 2011/64 tikslas, negali savaime būti atmesta galimybė, kad papildomu mokesčiu, kuris skirtas ir sveikatai apsaugoti, siekiama „specifinio tikslo“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalį ( 28 ).

53.

Trečia, iš šios išvados 42 punkte nurodytos Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad mokesčių priemonė tinkama „specifinio tikslo“ įgyvendinimui užtikrinti, jei dėl didesnio apmokestinimo ji gali atgrasyti vartotojus nuo tam tikrų prekių vartojimo.

54.

Šiuo klausimu primintina, kad, kai Teisingumo Teismui pateikiamas prašymas priimti prejudicinį sprendimą, kuriuo siekiama nustatyti, ar valstybė narė apmokestinimu siekia įgyvendinti specifinį tikslą, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalį, jis turi išaiškinti nacionaliniam teismui kriterijus, kurių taikymas leistų šiam nustatyti, ar tokiu apmokestinimu veiksmingai siekiama tokio tikslo, o ne pats atlikti šį vertinimą, juo labiau kad jis nebūtinai turi visą šiuo klausimu reikalingą informaciją ( 29 ). Galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kuris atsakingas už visų svarbių faktinių aplinkybių nustatymą, turi įvertinti, ar pagrindinėje byloje aptariamas papildomas mokestis tikrai gali būti suprantamas kaip toks, kuriuo siekiama „specifinio tikslo“, kaip aprašyta pirmiau ( 30 ).

55.

Pateikęs šiuos patikslinimus, manau, kaip ir Vokietijos vyriausybė bei Komisija, kad ginčijamu mokesčiu siekiama „specifinio tikslo“.

56.

Iš tikrųjų iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teiginių matyti, kad pagrindinėje byloje aptariamu papildomu mokesčiu siekiama ne tik bendros aukšto lygio sveikatos apsaugos, bet visų pirma specifinio tikslo – atgrasyti priklausomybę nuo nikotino turinčius vartotojus vietoj cigarečių rinktis kaitinamojo tabako ritinėlius. Kaitinamajam tabakui pritaikant apmokestinimo tvarką ir „priartinant“ ją prie cigaretėms taikomos apmokestinimo tvarkos, aptariamu Vokietijos teisės aktu siekiama specialaus skatinančio arba atgrasančio tikslo – užkirsti kelią perėjimui iš vienos tabako kategorijos į kitą, mažiau apmokestinamą.

57.

Ketvirta, galiausiai pažymėtina, kad nors, kaip nustatyta šios išvados 49 punkte, netiesioginiu mokesčiu iš esmės neturėtų būti siekiama tikslų, panašių į akcizu siekiamus tikslus, antraip Direktyvos 2008/118 suderintos nuostatos netektų prasmės, tai neturėtų lemti draudimo valstybėms narėms pritaikyti savo mokesčių srities įstatymus, kad būtų atsižvelgta į rinkoje atsiradusių naujų tabako produktų ypatumus, siekiant užtikrinti tinkamą vidaus rinkos veikimą ir išvengti konkurencijos iškreipimo, t. y. siekiant abiejų šios direktyvos tikslų ( 31 ). Kaitinamojo tabako apmokestinimo tvarką „priartinus“ prie cigarečių apmokestinimo tvarkos, nagrinėjamu atveju Vokietijos teisės aktu siekiama ne tik apsaugoti sveikatą, bet ir užtikrinti panašų produktų, kurie, vartotojų manymu, galėtų pakeisti vieni kitus, apmokestinimą.

58.

Nustačius, kad pirmoji sąlyga, susijusi su mokesčio specifiškumu, yra įvykdyta, reikia išnagrinėti klausimą, ar aptariama priemonė atitinka ir antrąją sąlygą, nurodytą Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalyje. Iš tikrųjų tam, kad toks papildomas mokestis būtų laikomas atitinkančiu Sąjungos teisę, reikia, kad jis atitiktų Bendrijos mokesčių taisykles, taikomas akcizams arba PVM, pirmiausia kiek tai susiję su mokesčio bazės nustatymu ir šio mokesčio apskaičiavimu. Taigi šioje nuostatoje daroma nuoroda į Direktyvą 2011/64, būtent į jos 14 straipsnį, kuriame nustatyta papildomų mokesčių, taikomų akcizais apmokestinamiems tabako produktams, apskaičiavimo tvarka.

59.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui iš esmės kyla klausimas, ar pagrindinėje byloje aptariamas teisės aktas, kuriame nurodyta, kad kaitinamajam tabakui taikytinas akcizas apskaičiuojamas pagal pypkių tabakui nustatytą akcizą, pridedant papildomą mokestį, kurį sudaro 80 % cigaretėms taikomo mokesčio, atėmus pypkių tabakui taikomo mokesčio sumą, atitinka Direktyvos 2011/64 14 straipsnio 3 dalį. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar šiame nacionalinės teisės akte skiriami tai pačiai apdoroto tabako grupei priklausantys tabako produktai, o tai draudžiama pagal šią 14 straipsnio 3 dalį.

60.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui taip pat kyla abejonių dėl to, ar su Direktyvos 2011/64 14 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos b punktu ir 2 dalies pirmos pastraipos c punktu suderinamas nacionalinės teisės aktas, kuriame nurodyta, kad kaitinamajam tabakui taikomą mokestį sudaro dvi sumos, kurių viena apskaičiuojama pagal ad valorem tarifą, o kita – pagal specifinį tarifą, nustatomą pagal tabako ritinėlių svorį ir vienetų kiekį. Jis pažymi, kad šiose nuostatose tokia mokesčio apskaičiavimo tvarka nenumatyta.

61.

Bendrai pažymėtina, kad šio mokesčio, išreikšto cigaretėms taikomo akcizo procentine dalimi, atėmus kitos rūšies rūkomajam tabakui taikomo akcizo sumą, apskaičiavimo tvarka nurodyta tarp apskaičiavimo būdų, numatytų Direktyvos 2011/64 14 straipsnio 1 dalyje.

62.

Vis dėlto atrodo, kad šis mokestis prieštarauja Direktyvos 2011/64 14 straipsnio 2 ir 3 dalyse nurodytiems principams, nes apmokestinimo papildomu mokesčiu pagrindą, kaip ir dėl cigarečių, sudaro vienetų skaičius, o ne svoris, kaip yra „kitų rūkomojo tabako rūšių“ atveju ( 32 ). Be to, papildomo mokesčio apskaičiavimo tvarka skiriasi nuo kitiems produktams, priskiriamiems „kitų rūkomojo tabako rūšių“ grupei, pirmiausia pypkių tabakui, taikomo akcizo apskaičiavimo tvarkos. Taigi neatsižvelgiama į šios direktyvos 14 straipsnio 3 dalį, kurioje nustatyta, kad šio straipsnio 1 ir 2 dalyse nurodyti tarifai arba sumos galioja visiems produktams, priskiriamiems atitinkamai tabako grupei, kiekvienoje grupėje tabako produktų neskirstant.

63.

Vis dėlto esu tos nuomonės, kad neatitiktis tarp, viena vertus, Direktyvoje 2011/64 nurodyto apskaičiavimo būdo ir, kita vertus, pagrindinėje byloje aptariamo teisės akto negali automatiškai lemti ginčijamo mokesčio nesuderinamumo su šia direktyva.

64.

Pirma, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, jog pagal Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalį nereikalaujama, kad valstybės narės laikytųsi visų akcizams ir PVM taikomų taisyklių, susijusių su mokesčio bazės nustatymu, mokesčio apskaičiavimu, prievolės apskaičiuoti mokestį atsiradimu ir stebėsena. Pakanka, kad netiesioginiai mokesčiai, kuriais siekiama specifinių tikslų, šiais aspektais atitiktų bendrą vieno ar kito jų taikymo būdo sistemą ( 33 ).

65.

Antra, pažymėtina, jog Sąjungos teisės aktų leidėjas, Direktyvos 2011/64 14 straipsnio 3 dalyje nustatęs, kad negalima laikytis skirtingo požiūrio į tai pačiai grupei priklausančius tabako produktus, visų pirma siekė užtikrinti, kad nebūtų diskriminuojamai apmokestinami produktai, kurių savybės ir vartojimo būdas yra jei ne tokie patys, tai bent panašūs.

66.

Vis dėlto, kaip nustatyta šios išvados 30 ir 31 punktuose, šioje direktyvoje nurodyta trečioji tabako kategorija, „kitos rūkomojo tabako rūšys“, turi būti aiškinama plačiai, kaip likutinė kategorija, skirta apimti įvairioms tabako rūšims, kurios nepriskiriamos konkrečioms šioje direktyvoje nurodytoms kategorijoms. Tai reiškia, kad šiai kategorijai iš esmės priskiriami heterogeniški tabako produktai, kurių gamybos ypatumai ir vartojimo būdas skiriasi ir kurie yra įvairesni nei priklausantys dviem kitoms kategorijoms, kuriose produktai aiškiai nurodyti, t. y. „cigaretės“ bei „cigarai ir cigarilės“ ( 34 ). Iš anksto reikalaujant, kad būtų taip pat apmokestinami visi pastarajai kategorijai priskiriami produktai, neatsižvelgiant į jų savybes ir galimus jų vartojimo būdo skirtumus, kiltų pavojus, kad kai kurie šių produktų bus diskriminuojami ir bus iškreipta konkurencija tarp tai pačiai grupei priklausančių tabako produktų, o tai prieštarautų Direktyva 2011/64 siekiamiems tikslams ( 35 ).

67.

Trečia, primintina, kad Vokietijos teisės aktų leidėjo nustatytu mokesčiu buvo siekiama atgrasyti vartotojus pereiti nuo vienos kategorijos tabako, būtent cigarečių, prie kitos, pagrindinėje byloje aptariamų produktų, kurie pirmiau buvo mažiau apmokestinti. Tačiau su sąlyga, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi tai patikrinti, atrodo, kad vienintelis galimas būdas siekiant kaitinamajam tabakui nustatytą bendrą mokesčio sumą priartinti prie bendros cigaretėms taikomo akcizo sumos, yra tas, kurį pasirinko Vokietijos vyriausybė. Iš tikrųjų atsižvelgiant į šių produktų savybes ir vartojimo būdą atrodo, kad jie yra cigarečių pakaitalai, todėl labiau panašūs į jas nei į kitus tabako produktus, kurie apmokestinami akcizais kaip „kitos rūkomojo tabako rūšys“, taigi tuo pateisinamas vienetų skaičiaus, o ne svorio, kaip apmokestinimo kriterijaus, taikymas ( 36 ).

68.

Taigi, mano nuomone, reikalaujant visiškai suderinti nacionalinės teisės aktus ir direktyvų nuostatas dėl akcizų struktūros ir tarifų, taikomų įvairioms akcizais apmokestinamų produktų subkategorijoms, Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalis gali tapti neveiksminga ( 37 ).

69.

Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau į pirmąjį prejudicinį klausimą atsakyti: Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalis, siejama su Direktyvos 2011/64 2 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos c punkto ii papunkčiu, turi būti aiškinama taip, kad pagal ją nedraudžiamas nacionalinės teisės aktas, kuriame nustatytas papildomas mokestis kaitinamajam tabakui ir kuriame nurodyta, kad, apskaičiuojant mokestį, prie pypkių tabakui taikomo mokesčio tarifo pridedamas papildomas mokestis, kurį sudaro 80 % cigaretėms taikomo mokesčio, atėmus pypkių tabakui taikomo mokesčio sumą.

70.

Antrasis ir trečiasis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimai pateikiami tam atvejui, jei pagrindinėje byloje aptariamas papildomas mokestis nebūtų kitas netiesioginis mokestis, specifiniais tikslais taikomas akcizais apmokestinamoms prekėms, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalį. Taigi šie klausimai būtų svarbūs tik jei ginčijamas papildomas mokestis būtų akcizas.

71.

Atsižvelgiant į pirmiau pateiktą analizę ir siūlomą atsakymą į pirmąjį prejudicinį klausimą, į antrąjį ir trečiąjį prejudicinius klausimus atsakyti nereikia.

72.

Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į Finanzgericht Düsseldorf (Diuseldorfo finansų teismas, Vokietija) pateiktą prejudicinį klausimą atsakyti taip:

2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyvos 2008/118/ES dėl bendros akcizų tvarkos, panaikinančios Direktyvą 92/12/EEB, 1 straipsnio 2 dalis, siejama su 2011 m. birželio 21 d. Tarybos direktyvos 2011/64/ES dėl akcizų, taikomų apdorotam tabakui, struktūros ir tarifų 2 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos c punkto ii papunkčiu,

turi būti aiškinama taip:

pagal ją nedraudžiamas nacionalinės teisės aktas, kuriame nustatytas papildomas mokestis kaitinamajam tabakui ir kuriame nurodyta, kad, apskaičiuojant mokestį, prie pypkių tabakui taikomo mokesčio tarifo pridedamas papildomas mokestis, kurį sudaro 80 % cigaretėms taikomo mokesčio, atėmus pypkių tabakui taikomo mokesčio sumą.