TEISINGUMO TEISMO (didžioji kolegija) SPRENDIMAS

2022 m. gruodžio 8 d. ( *1 )

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Administracinis bendradarbiavimas apmokestinimo srityje – Privalomi automatiniai informacijos, susijusios su praneštinais tarpvalstybiniais susitarimais, mainai – Direktyva 2011/16/ES, iš dalies pakeista Direktyva (ES) 2018/822 – 8ab straipsnio 5 dalis – Galiojimas – Advokato profesinė paslaptis – Kaip tarpininkas veikiančio advokato, privalančio saugoti profesinę paslaptį, atleidimas nuo prievolės pranešti – Šio kaip tarpininkas veikiančio advokato pareiga informuoti bet kurį kitą tarpininką, kuris nėra jo klientas, apie jam tenkančią prievolę pranešti – Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 7 ir 47 straipsniai“

Byloje C‑694/20

dėl Grondwettelijk Hof (Konstitucinis Teismas, Belgija) 2020 m. gruodžio 17 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2020 m. gruodžio 21 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje

Orde van Vlaamse Balies,

IG,

Belgian Association of Tax Lawyers,

CD,

prieš

Vlaamse Regering

TEISINGUMO TEISMAS (didžioji kolegija),

kurį sudaro pirmininkas K. Lenaerts, pirmininko pavaduotojas L. Bay Larsen, kolegijų pirmininkai A. Arabadjiev, A. Prechal, K. Jürimäe, P. G. Xuereb, L. S. Rossi ir D. Gratsias, teisėjai F. Biltgen, N. Piçarra, I. Jarukaitis, N. Jääskinen, N. Wahl, I. Ziemele ir J. Passer (pranešėjas),

generalinis advokatas A. Rantos,

posėdžio sekretorė M. Ferreira, vyriausioji administratorė,

atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2022 m. sausio 25 d. posėdžiui,

išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:

–	Orde van Vlaamse Balies ir IG, atstovaujamų advocaten S. Eskenazi ir P. Wouters,

–	Belgian Association of Tax Lawyers, CD ir JU, atstovaujamų avocat P. Malherbe ir advocaat P. Verhaeghe,

–	Belgijos vyriausybės, atstovaujamos S. Baeyens, J.‑C. Halleux ir C. Pochet, padedamų advocaat M. Delanote,

–	Čekijos vyriausybės, atstovaujamos J. Očková, M. Smolek ir J. Vláčil,

–	Prancūzijos vyriausybės, atstovaujamos R. Bénard, A.‑L. Desjonquères, E. de Moustier ir É. Toutain,

–	Latvijos vyriausybės, atstovaujamos J. Davidoviča, I. Hūna ir K. Pommere,

–	Europos Sąjungos Tarybos, atstovaujamos E. Chatziioakeimidou, I. Gurov ir S. Van Overmeire,

–	Europos Komisijos, atstovaujamos W. Roels ir P. Van Nuffel,

susipažinęs su 2022 m. balandžio 5 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,

priima šį

Sprendimą

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2011 m. vasario 15 d. Tarybos direktyvos 2011/16/ES dėl administracinio bendradarbiavimo apmokestinimo srityje ir panaikinančios Direktyvą 77/799/EEB (OL L 64, 2011, p. 1), iš dalies pakeistos 2018 m. gegužės 25 d. Tarybos direktyva (ES) 2018/822 (OL L 139, 2018, p. 1) (toliau – iš dalies pakeista Direktyva 2011/16), 8ab straipsnio 5 dalies galiojimo atsižvelgiant į Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos (toliau – Chartija) 7 ir 47 straipsnius.

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Orde van Vlaamse Balies (Flandrijos advokatūros rūmai), advokatų profesinės asociacijos Belgian Association of Tax Lawyers, trijų advokatų IG, CD ir JU ginčus su Vlaamse Regering (Flandrijos vyriausybė, Belgija) dėl tam tikrų Flandrijos teisės aktų, reglamentuojančių administracinį bendradarbiavimą apmokestinimo srityje, nuostatų galiojimo.

Teisinis pagrindas

Sąjungos teisė

Direktyva 2011/16

3	Direktyvoje 2011/16 nustatyta valstybių narių nacionalinių mokesčių administratorių bendradarbiavimo sistema ir įtvirtintos keitimosi informacija mokesčių tikslais taisyklės ir tvarka.

Direktyva 2018/822

Direktyva 2011/16 buvo kelis kartus iš dalies pakeista, be kita ko, Direktyva 2018/822. Šioje direktyvoje nustatyta prievolė pranešti kompetentingoms institucijoms apie tarpvalstybinius galimai agresyvaus mokesčių planavimo susitarimus. Šiuo klausimu Direktyvos 2018/822 2, 4, 6, 8, 9 ir 18 konstatuojamosiose dalyse nurodyta:

„(2)

valstybėms narėms vis sunkiau apsaugoti savo nacionalines mokesčių bazes nuo erozijos, nes mokesčių planavimo struktūros tapo itin sudėtingos, o jas rengiant dažnai naudojamasi aktyvesnio kapitalo ir asmenų judumo vidaus rinkoje teikiamais privalumais. <…> Todėl labai svarbu, kad valstybių narių mokesčių administratoriai gautų išsamios ir aktualios informacijos apie galimai agresyvius apmokestinimo susitarimus. Turėdami tokios informacijos tie mokesčių administratoriai galėtų skubiai reaguoti į žalingą mokesčių praktiką ir panaikinti spragas, priimant teisės aktus arba atliekant deramus rizikos vertinimus ir mokesčių auditą. <…>

<…>

(4)

pripažįstant, kad skaidri verslo veiklai plėtoti skirta sistema galėtų padėti kovoti su mokesčių vengimu ir slėpimu vidaus rinkoje, [Europos] Komisija paraginta imtis iniciatyvų dėl privalomo informacijos apie galimai agresyvaus mokesčių planavimo susitarimus atskleidimo, atsižvelgiant į [Europos ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO)] veiksmų plano dėl mokesčių bazės erozijos ir pelno perkėlimo (BEPS) projekto 12 veiksmą. Šiame kontekste Europos Parlamentas paragino taikyti griežtesnes priemones tarpininkams, padedantiems rengti susitarimus, kuriuos įgyvendinus gali būti išvengta ir nuslėpta mokesčių. Taip pat svarbu pažymėti tai, kad 2017 m. gegužės 13 d. G 7 Bario deklaracijoje dėl kovos su mokestiniais nusikaltimais ir kitais neteisėtais finansiniais srautais EBPO buvo paprašyta pradėti diskusijas apie tai, kaip būtų galima spręsti susitarimų, kuriais apeinamas reikalavimas teikti duomenis pagal [bendrą duomenų teikimo standartą (BDTS)] arba siekiama tikriesiems savininkams suteikti neskaidrių struktūrų priedangą, problemą, kartu apsvarstant tipines privalomas informacijos atskleidimo taisykles, taikant požiūrį, kurio laikytasi dėl mokesčių vengimo susitarimų ir kuris išdėstytas ataskaitoje dėl BEPS 12 veiksmo;

<…>

(6)	pranešimai apie tarpvalstybinius galimai agresyvaus mokesčių planavimo susitarimus gali veiksmingai padėti kurti sąžiningo apmokestinimo aplinką vidaus rinkoje. Šiuo atžvilgiu tarpininkų įpareigojimas informuoti mokesčių administratorius <…> būtų žingsnis tinkama linkme. <…>

<…>

(8)

siekiant užtikrinti tinkamą vidaus rinkos veikimą ir siūlomoje taisyklių sistemoje išvengti spragų, prievolė pranešti turėtų būti nustatyta visiems subjektams, kurie paprastai dalyvauja rengiant praneštiną tarpvalstybinį sandorį ar seriją tokių sandorių, siūlant juos rinkoje, organizuojant ar administruojant jų įgyvendinimą, taip pat pagalbą ar konsultacijas teikiantiems subjektams. Taip pat nereikėtų pamiršti, kad tam tikrais atvejais tarpininkui prievolė pranešti negalėtų būti nustatoma dėl profesinės paslapties apsaugos arba dėl to, kad tarpininko nėra, pavyzdžiui, jei mokesčių mokėtojas pats rengia ir įgyvendina schemą. Todėl labai svarbu, kad tokiomis aplinkybėmis mokesčių administratoriai neprarastų galimybės gauti informacijos apie su mokesčiais susijusius susitarimus, kurie gali būti susiję su agresyviu mokesčių planavimu. Dėl tos priežasties prievolė pranešti tokiais atvejais turėtų būti perkelta mokesčių mokėtojams, kuriems susitarimas yra naudingas;

(9)

per daugelį metų agresyvaus mokesčių planavimo susitarimai kito ir darėsi vis sudėtingesni, yra nuolat keičiami ir tikslinami, reaguojant į apsaugines atsakomąsias mokesčių administratorių priemones. Atsižvelgiant į tai, užuot apibrėžus agresyvaus mokesčių planavimo sąvoką, veiksmingiau būtų pasistengti apibūdinti galimai agresyvius mokesčių planavimo susitarimus, sudarant sąrašą sandorių savybių ir elementų, įtikinamai rodančių, kad gali būti vykdoma mokesčių vengimo ar piktnaudžiavimo jais praktika. Tie rodikliai vadinami požymiais;

<…>

(18)	šioje direktyvoje užtikrinamos pagrindinės teisės ir laikomasi principų, pripažįstamų visų pirma <…> [C]hartijoje.“

Iš dalies pakeista Direktyva 2011/16

Direktyvos 2011/16 3 straipsnyje „Apibrėžtys“ nustatyta:

„Šioje direktyvoje vartojamų terminų apibrėžtys:

1.	valstybės narės kompetentinga institucija – valstybės narės paskirta institucija. Veikdami pagal šią direktyvą centrinė ryšių įstaiga, ryšių skyrius ar kompetentingas pareigūnas taip pat laikomi kompetentingomis institucijomis suteikus jiems įgaliojimus pagal 4 straipsnį;

<…>

18.

tarpvalstybinis susitarimas – keliose valstybėse narėse arba valstybėje narėje ir trečiojoje šalyje sudarytas susitarimas, atitinkantis bent vieną iš šių sąlygų:

a)	ne visi susitarimo dalyviai yra rezidentai mokesčių tikslais toje pačioje jurisdikcijoje;

b)	susitarimo dalyvis arba keli dalyviai tuo pačiu metu yra rezidentai mokesčių tikslais daugiau nei vienoje jurisdikcijoje;

c)	susitarimo dalyvis arba keli dalyviai kitoje jurisdikcijoje vykdo verslo veiklą per toje jurisdikcijoje esančią nuolatinę buveinę, o susitarimas apima dalį tos nuolatinės buveinės verslo veiklos arba visą jos veiklą;

d)	susitarimo dalyvis arba keli dalyviai kitoje jurisdikcijoje vykdo veiklą nebūdamas (‑i) rezidentu (‑ais) mokesčių tikslais arba neįsteigęs (‑ę) toje jurisdikcijoje esančios nuolatinės buveinės;

e)	toks susitarimas gali turėti poveikį automatiniams informacijos mainams arba tikrojo savininko tapatybės nustatymui.

<…>

19.	praneštinas tarpvalstybinis susitarimas – bent vieną iš IV priede nurodytų požymių turintis tarpvalstybinis susitarimas;

20.	požymis – IV priede išvardyta tarpvalstybinio susitarimo ypatybė ar savybė, kurios buvimas rodo, kad esama galimos mokesčių vengimo rizikos;

21.

tarpininkas – asmuo, kuris rengia praneštiną tarpvalstybinį susitarimą, siūlo jį rinkoje, organizuoja jo įgyvendinimą, pateikia jį įgyvendinti arba jį administruoja.

Tai taip pat yra asmuo, kuris, atsižvelgdamas į atitinkamus faktus ir aplinkybes ir remdamasis turima informacija bei atitinkamomis ekspertinėmis žiniomis ir suvokimu, būtinais siekiant teikti tokias paslaugas, žino arba pagrįstai tikėtinai žino, kad jis tiesiogiai arba tarpininkaujant kitiems asmenims teikė pagalbą, paramą ar konsultacijas, susijusias su praneštino tarpvalstybinio susitarimo rengimu, siūlymu rinkoje, įgyvendinimo organizavimu, pateikimu jį įgyvendinti arba jo administravimu. Bet kuris asmuo turi teisę pateikti įrodymų, kad toks asmuo nežinojo ir pagrįstai tikėtinai negalėjo žinoti, kad tas asmuo yra susijęs su praneštinu tarpvalstybiniu susitarimu. Tuo tikslu tas asmuo gali nurodyti visus susijusius faktus ir aplinkybes, taip pat turimą informaciją, ir remtis savo atitinkamomis ekspertinėmis žiniomis ir suvokimu.

Asmuo laikomas tarpininku tik jei tenkina bent vieną iš šių papildomų sąlygų:

a)	yra rezidentas mokesčių tikslais valstybėje narėje;

b)	turi nuolatinę buveinę valstybėje narėje, per kurią teikiamos su susitarimu susijusios paslaugos;

c)	yra įsisteigęs valstybėje narėje arba jam taikomi valstybės narės įstatymai;

d)	valstybėje narėje yra registruotasis profesinės asociacijos, teikiančios teisines, mokesčių ar konsultavimo paslaugas, narys;

22.	atitinkamas mokesčių mokėtojas – asmuo, kuriam sudarytos sąlygos įgyvendinti praneštiną tarpvalstybinį susitarimą, arba kuris yra pasirengęs įgyvendinti praneštiną tarpvalstybinį susitarimą, arba kuris įgyvendino tokio susitarimo pirmą etapą.

<…>

24.	rinkai skirtas susitarimas – tarpvalstybinis susitarimas, kuris yra parengtas, siūlomas rinkoje, paruoštas įgyvendinti arba pateiktas įgyvendinti, be būtinybės iš esmės jį pritaikyti;

25.	individualizuotas susitarimas – tarpvalstybinis susitarimas, kuris nėra rinkai skirtas susitarimas.“

Iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnyje „Privalomų automatinių informacijos apie praneštinus tarpvalstybinius susitarimus mainų apimtis ir sąlygos“, įterptame Direktyvos 2018/822 1 straipsnio 2 dalimi, nustatyta:

„1. Kiekviena valstybė narė imasi reikiamų priemonių, kuriomis reikalaujama, kad tarpininkai kompetentingoms valdžios institucijoms pateiktų jų žinomą, turimą arba valdomą informaciją apie praneštinus tarpvalstybinius susitarimus per 30 dienų nuo:

a)	[kitos] dienos [po to], kai praneštinas tarpvalstybinis susitarimas yra pateikiamas įgyvendinti, arba

b)	[kitos] dienos [po to], kai praneštinas tarpvalstybinis susitarimas yra parengtas įgyvendinti, arba

c)	kai atlikti pirmieji praneštino tarpvalstybinio susitarimo įgyvendinimo veiksmai,

atsižvelgiant į tai, kuris elementas įvyksta pirmiau.

Neatsižvelgiant į pirmą pastraipą, 3 straipsnio 21 punkto antroje pastraipoje nurodytų tarpininkų taip pat reikalaujama informaciją pateikti per 30 dienų pradedant nuo [kitos] dienos [po to], kai jie tiesiogiai arba padedant kitiems asmenims suteikė pagalbą, paramą arba konsultacijas.

2. Rinkai skirtų susitarimų atveju valstybės narės imasi būtinų priemonių, kuriomis reikalaujama, kad tarpininkas kas 3 mėnesius pateiktų periodinį pranešimą, kuriame būtų pateikta atnaujinta praneština informacija, kaip nurodyta 14 dalies a, d, g ir h punktuose, kuri buvo gauta nuo paskiausio pranešimo pateikimo.

<…>

5. Kiekviena valstybė narė gali imtis būtinų priemonių, kuriomis tarpininkams suteikiama teisė būti atleistiems nuo prievolės pateikti informaciją apie praneštiną tarpvalstybinį susitarimą, jeigu tokios prievolės pateikti informaciją įgyvendinimu būtų pažeidžiama profesinė paslaptis pagal tos valstybės narės nacionalinę teisę. Tokiomis aplinkybėmis kiekviena valstybė narė imasi būtinų priemonių, kuriomis reikalaujama, kad tarpininkai nedelsdami praneštų kitiems tarpininkams arba, jeigu kitų tarpininkų nėra, atitinkamam mokesčių mokėtojui apie savo prievoles pranešti pagal 6 dalį.

Pirmoje pastraipoje numatyta teise būti atleistiems nuo prievolės tarpininkai gali naudotis tik jei vykdo veiklą nepažeisdami atitinkamų nacionalinės teisės aktų, kuriais apibrėžiama jų profesija.

6. Kiekviena valstybė narė imasi būtinų priemonių, kuriomis reikalaujama, kad tais atvejais, kai tarpininko nėra arba kai tarpininkas praneša atitinkamam mokesčių mokėtojui arba kitam tarpininkui apie naudojimąsi teise būti atleistam nuo prievolės pagal 5 dalį, prievolė pateikti informaciją apie praneštiną tarpvalstybinį susitarimą tenka kitam tarpininkui, apie kurį pranešta, arba, jeigu tokio tarpininko nėra, atitinkamam mokesčių mokėtojui.

<…>

9. Kiekviena valstybė narė imasi būtinų priemonių, kuriomis reikalaujama, kad tuo atveju, kai yra daugiau nei vienas tarpininkas, prievolė pateikti informaciją apie praneštiną tarpvalstybinį susitarimą tektų visiems su tuo praneštinu tarpvalstybiniu susitarimu susijusiems tarpininkams.

Tarpininkui netaikoma prievolė pateikti informaciją tik tuo atveju, jeigu jis turi įrodymą pagal nacionalinę teisę, kad tą pačią informaciją, nurodytą 14 dalyje, jau yra pateikęs kitas tarpininkas.

<…>

13. Kompetentinga valstybės narės, kurioje informacija pateikta pagal <…> 1–12 dalis, institucija <…> perduoda <…> 14 dalyje nurodytą informaciją visų kitų valstybių narių kompetentingoms institucijoms <…>

14. Informaciją, kurią valstybės narės kompetentinga institucija turi pranešti pagal 13 dalį, turi sudaryti šie elementai, jeigu taikytina:

identifikaciniai tarpininkų ir atitinkamų mokesčių mokėtojų duomenys, įskaitant jų vardus, pavardes ar pavadinimus, gimimo datą ir vietą (fizinio asmens atveju), gyvenamąją vietą mokesčių tikslais, MMIN, taip pat, atitinkamais atvejais, asmenų, kurie yra su atitinkamu mokesčių mokėtoju susijusios asocijuotosios įmonės, duomenys;

b)	išsami informacija apie IV priede išdėstytus požymius, dėl kurių tarpvalstybinis susitarimas laikomas praneštinu;

praneštino tarpvalstybinio susitarimo turinio santrauka, įskaitant nuorodą į įprastą tokio susitarimo pavadinimą (jei toks yra), ir abstraktus atitinkamos verslo veiklos ar susitarimų apibūdinimas, neatskleidžiant komercinės, pramoninės ar profesinės paslapties, komercinio proceso arba informacijos, kurios atskleidimas prieštarautų viešajai politikai;

d)	data, kai atlikti arba bus atlikti pirmieji praneštino tarpvalstybinio susitarimo įgyvendinimo veiksmai;

e)	išsami informacija apie nacionalines nuostatas, kurios sudaro praneštino tarpvalstybinio susitarimo pagrindą;

f)	praneštino tarpvalstybinio susitarimo vertė;

g)	nustatyta atitinkamo (-ų) mokesčių mokėtojo (-ų) valstybė narė ir visos kitos valstybės narės, kurios gali būti susijusios su praneštinu tarpvalstybiniu susitarimu;

h)	identifikaciniai bet kurio kito valstybėje narėje esančio asmens, kuriam praneštinas tarpvalstybinis susitarimas gali daryti poveikį, duomenys, nurodant, su kuriomis valstybėmis narėmis toks asmuo yra susijęs.

<…>“

Belgijos teisė

2013 m. birželio 21 d.decreet betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen (Dekretas dėl administracinių institucijų bendradarbiavimo apmokestinimo srityje; Belgisch Staatsblad, 2013 m. birželio 26 d., p. 40587; toliau – 2013 m. birželio 21 d. dekretas) Direktyva 2011/16 perkelta į Flandrijos regioną (Belgija).

Šis dekretas buvo iš dalies pakeistas 2020 m. birželio 26 d.decreet tot wijziging van het decreet van 21 juni 2013, wat betreft de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (Dekretas, iš dalies keičiantis 2013 m. birželio 21 d. dekretą, dėl privalomų automatinių apmokestinimo srities informacijos, susijusios su praneštinais tarpvalstybiniais susitarimais, mainų; Belgisch Staatsblad, 2020 m. liepos 3 d., p. 49170; toliau – 2020 m. birželio 26 d. dekretas), kuriuo perkeliama Direktyva 2018/822.

9	2013 m. birželio 21 d. dekreto 2 skyriaus 2 skirsnio 2 poskirsnyje reglamentuojamas privalomas informacijos apie praneštinus tarpvalstybinius apmokestinimo susitarimus, kurią teikia tarpininkai ar atitinkami mokesčių mokėtojai, pateikimas.

Šio poskirsnio 11/6 straipsnyje, įterptame 2013 m. birželio 21 d. dekrete 2020 m. birželio 26 d. dekreto 14 straipsniu, apibrėžtas prievolės pranešti ir profesinės paslapties, kurios turi laikytis tam tikri tarpininkai, ryšys. Juo perkeliamos iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 ir 6 dalys. Šio 11/6 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Jei tarpininkas saistomas profesinės paslapties, jis turi:

1° Kitą tarpininką arba kitus tarpininkus raštu informuoti, kad negali įvykdyti prievolės pranešti, ir nurodyti to priežastis; tada ši prievolė pranešti automatiškai perkeliama kitam tarpininkui arba kitiems tarpininkams.

2° Nesant kito tarpininko – atitinkamą mokesčių mokėtoją arba atitinkamus mokesčių mokėtojus raštu informuoti apie jo arba jų prievolę pranešti ir nurodyti to priežastis.

Atleidimas nuo prievolės pranešti įsigalioja tik tada, kai tarpininkas įvykdo [pirmoje pastraipoje] nurodytą pareigą.“

2013 m. birželio 21 d. dekreto 11/7 straipsnyje, įterptame šiame dekrete 2020 m. birželio 26 d. dekreto 15 straipsniu, nustatyta:

„<…> jeigu tarpininkas atitinkamam mokesčių mokėtojui arba kitam tarpininkui praneša apie atleidimo nuo prievolės taikymą pagal 11/6 straipsnio [1 dalį], prievolė pateikti informaciją apie praneštiną tarpvalstybinį susitarimą tenka kitam tarpininkui, kuris buvo informuotas, o jeigu jo nėra, – atitinkamam mokesčių mokėtojui.“

Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas

12	2020 m. rugpjūčio 31 d. ir spalio 1 d. pareiškėjai pagrindinėje byloje kreipėsi į Grondwettelijk Hof (Konstitucinis Teismas, Belgija), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą, su prašymais sustabdyti 2020 m. birželio 26 d. dekreto taikymą ir panaikinti jį visą ar iš dalies.

Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pareiškėjai pagrindinėje byloje, be kita ko, ginčija 2013 m. birželio 21 d. dekreto 11/6 straipsnio, įterpto šiame dekrete 2020 m. birželio 26 d. dekreto 14 straipsniu, 1 dalies pirmos pastraipos 1 punkte kaip tarpininkas veikiančiam advokatui, turinčiam laikytis profesinės paslapties, nustatytą pareigą raštu informuoti kitus atitinkamus tarpininkus, kad negali įvykdyti prievolės pranešti, ir nurodyti to priežastis. Pareiškėjų pagrindinėje byloje teigimu, šios pareigos informuoti neįmanoma įvykdyti nepažeidžiant profesinės paslapties, kurios privalo laikytis advokatai. Be to, minėta pareiga informuoti nebūtina siekiant užtikrinti, kad būtų pranešta apie tarpvalstybinius susitarimus, nes klientas, padedamas advokato ar ne, pats gali informuoti kitus tarpininkus ir prašyti jų įvykdyti prievolę pranešti.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teigia, kad informacija apie klientus, kurią advokatai turi pateikti kompetentingai institucijai, saugoma profesinės paslapties, jeigu ši informacija susijusi su veikla, kurią jie vykdo įgyvendindami konkrečias užduotis ginti ar atstovauti teisme ir teikti teisines konsultacijas. Jis pažymi, kad vien faktas, jog naudojamasi advokato pagalba, yra profesinė paslaptis, ir kad a fortiori tai taikytina advokato kliento tapatybei. Informacija, kuri, laikantis profesinės paslapties, saugoma nuo viešosios valdžios institucijų, saugoma ir nuo kitų subjektų, kaip antai kitų tarpininkų.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad, remiantis 2020 m. birželio 26 d. dekreto parengiamaisiais darbais, tarpininko pareiga informuoti kitus tarpininkus, kad jis privalo saugoti profesinį paslaptį, todėl nevykdys prievolės pranešti, ir nurodyti to priežastis yra būtina siekiant įgyvendinti Direktyvos 2018/822 reikalavimus ir užtikrinti, kad profesinė paslaptis neužkirstų kelio pateikti reikiamus pranešimus.

16	Tas teismas konstatuoja, kad prašymuose pagrindinėje byloje keliamas Direktyvos 2018/822 galiojimo klausimas, kiek joje nustatyta tokia pareiga. Taigi pirmiausia reikia išspręsti šį klausimą, kad būtų galima priimti galutinį sprendimą dėl šių prašymų.

Šiomis aplinkybėmis Grondwettelijk Hof (Konstitucinis Teismas), pirma, nusprendė iki sprendimo dėl minėtų prašymų paskelbimo datos sustabdyti, be kita ko, 2013 m. birželio 21 d. dekreto 11/6 straipsnio, įterpto 2020 m. birželio 26 d. dekreto 14 straipsniu, 1 dalies pirmos pastraipos 1 punkto taikymą tiek, kiek šioje nuostatoje kaip tarpininkas veikiančiam advokatui nustatyta pareiga informuoti kitą tarpininką, kuris nėra jo klientas. Antra, šis teismas nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:

„Ar [Direktyvos 2018/822] 1 straipsnio 2 punktas pažeidžia teisę į teisingą bylos nagrinėjimą, kuri garantuojama [Chartijos] 47 straipsniu, ir teisę į privatų gyvenimą, kuri garantuojama [Chartijos] 7 straipsniu, tiek, kiek pagal naują 8ab straipsnio, įterpto į [Direktyvą 2011/16], 5 dalį numatyta, jog valstybė narė, kuri imasi būtinų priemonių, siekdama atleisti tarpininkus nuo prievolės pateikti informaciją apie praneštiną tarpvalstybinį susitarimą, jei tokia prievole pranešti būtų pažeidžiama profesinė paslaptis pagal tos valstybės narės nacionalinę teisę, turi įpareigoti tarpininkus nedelsiant informuoti kiekvieną kitą tarpininką arba, jeigu kito tarpininko nėra, atitinkamą mokesčių mokėtoją apie jų prievoles pranešti, kai dėl tokio įpareigojimo advokatas, veikiantis kaip tarpininkas, informaciją, kurią sužinojo vykdydamas esmines savo profesijos užduotis, t. y. gindamas klientą arba atstovaudamas jam teisme ir teikdamas teisines konsultacijas, taip pat ne byloje, privalo pranešti kitam tarpininkui, kuris nėra jo klientas?“

Dėl prejudicinio klausimo

Pirmiausia pažymėtina, kad nors pateiktame klausime nurodyta iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalyje numatyta pareiga informuoti tiek tarpininkus, tiek, jeigu tarpininko nėra, atitinkamą mokesčių mokėtoją, iš viso prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad šį prašymą pateikusiam teismui iš tikrųjų kyla klausimas tik dėl šios pareigos galiojimo tuo atveju, kai advokatas, veikiantis kaip šios direktyvos 3 straipsnio 21 punkte nurodytas tarpininkas (toliau – kaip tarpininkas veikiantis advokatas), turi informuoti kitą tarpininką, kuris nėra jo klientas.

Iš tiesų, jeigu kaip tarpininkas veikiantis advokatas informuoja, kaip numatyta iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalyje, savo klientą, nesvarbu, ar šis yra kitas tarpininkas, ar atitinkamas mokesčių mokėtojas, toks informavimas negali sukelti abejonių dėl Chartijos 7 ir 47 straipsniuose garantuojamų teisių ir laisvių laikymosi, nes, pirma, kaip tarpininkas veikiantis advokatas neturi pareigos saugoti profesinę paslaptį nuo savo kliento ir, antra, šiam klientui vykdant prievolę pranešti pagal šią direktyvą, dėl kaip tarpininkas veikiančio advokato ir jo kliento santykių konfidencialumo neleidžiama iš kliento reikalauti, kad jis tretiesiems asmenims, visų pirma mokesčių administratoriui, atskleistų, jog konsultavosi su advokatu.

Taigi iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad savo klausimu šį prašymą pateikęs teismas iš esmės prašo Teisingumo Teismo išnagrinėti iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalies galiojimą atsižvelgiant į Chartijos 7 ir 47 straipsnius tiek, kiek ją taikydamos valstybės narės nustato, kad advokatas, veikiantis kaip šios direktyvos 3 straipsnio 21 punkte nurodytas tarpininkas, dėl pareigos saugoti profesinę paslaptį atleistas nuo minėtos direktyvos 8ab straipsnio 1 dalyje numatytos prievolės pranešti, privalo nedelsdamas informuoti bet kurį kitą tarpininką, kuris nėra jo klientas, apie jam tenkančią prievolę pranešti pagal šio 8ab straipsnio 6 dalį.

Šiuo klausimu primintina, kad pagal iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 dalį kiekviena valstybė narė imasi būtinų priemonių užtikrinti, kad tarpininkai kompetentingoms institucijoms per 30 dienų pateiktų jiems žinomą, jų turimą arba valdomą informaciją apie praneštinus tarpvalstybinius susitarimus. Šioje nuostatoje numatyta prievolė pranešti taikoma visiems praneštiniems tarpvalstybiniams susitarimams, taigi, tiek individualizuotiems susitarimams, apibrėžtiems iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 25 punkte, tiek šio straipsnio 24 punkte apibrėžtiems rinkai skirtiems susitarimams.

Konstatuotina, kad vykdydami savo veiklą advokatai gali būti tarpininkai, kaip tai suprantama pagal iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 21 punktą, nes patys gali užsiimti praneštinų tarpvalstybinių susitarimų rengimo, jų pateikimo rinkai, įgyvendinimo organizavimo, pateikimo juos įgyvendinti ar jų įgyvendinimo administravimo veikla arba, jei šios veiklos nevykdo, teikti pagalbą, paramą ar konsultacijas vykdant tokią veiklą. Taigi tokią veiklą vykdantiems advokatams iš esmės taikoma šios direktyvos 8ab straipsnio 1 dalyje numatyta prievolė pranešti.

Vis dėlto pagal iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalies pirmą pastraipą kiekviena valstybė narė gali imtis būtinų priemonių, kuriomis tarpininkams, visų pirma kaip tarpininkai veikiantiems advokatams, suteikiama teisė būti atleistiems nuo prievolės pateikti informaciją apie praneštiną tarpvalstybinį susitarimą, jeigu tokios prievolės pranešti įgyvendinimu būtų pažeidžiama profesinė paslaptis pagal tos valstybės narės teisę. Tokiu atveju kiekviena valstybė narė imasi būtinų priemonių, kad tarpininkai nedelsdami informuotų bet kurį kitą tarpininką arba, jeigu tokio tarpininko nėra, atitinkamą mokesčių mokėtoją apie jo prievolę pranešti pagal šio straipsnio 6 dalį. Šioje dalyje numatyta, kad tokiu atveju prievolė pranešti tenka kitam tarpininkui, kuris buvo informuotas, arba, jeigu tokio tarpininko nėra, atitinkamam mokesčių mokėtojui.

Kita vertus, pabrėžtina, kad iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalies antroje pastraipoje numatyta, kad teise būti atleistiems nuo prievolės pagal šios 5 dalies pirmą pastraipą tarpininkai gali naudotis tik jei vykdo veiklą laikydamiesi atitinkamų nacionalinės teisės aktų, kuriais apibrėžiama jų profesija, o tai prireikus turi patikrinti nacionaliniai teismai, taikydami šiuos teisės aktus. Vadinasi, šios direktyvos 8ab straipsnio 5 dalies galiojimas atsižvelgiant į Chartijos 7 ir 47 straipsnius turi būti išnagrinėtas tik dėl tokių kaip tarpininkai veikiančių advokatų, kurie veiklą vykdo iš tikrųjų laikydamiesi minėtų teisės aktų.

Šiuo klausimu pažymėtina, kad Chartijos 7 straipsnis, kuriame pripažįstama kiekvieno asmens teisė į tai, kad būtų gerbiamas jo privatus ir šeimos gyvenimas, būsto neliečiamybė ir komunikacijos slaptumas, atitinka 1950 m. lapkričio 4 d. Romoje pasirašytos Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos (toliau – EŽTK) 8 straipsnio 1 dalį, o 47 straipsnis, kuriuo užtikrinama teisė į veiksmingą teisinę gynybą ir teisingą bylos nagrinėjimą, – EŽTK 6 straipsnio 1 dalį.

Taigi pagal Chartijos 52 straipsnio 3 dalį, kuria siekiama užtikrinti būtiną darną tarp atitinkamų Chartijoje ir EŽTK numatytų teisių, nedarant neigiamos įtakos Sąjungos teisės autonomijai, Teisingumo Teismas, aiškindamas Chartijos 7 ir 47 straipsnius, turi atsižvelgti į atitinkamas EŽTK 8 straipsnio 1 dalyje ir 6 straipsnio 1 dalyje garantuojamas teises kaip į minimalų apsaugos lygį, kaip jas aiškina Europos Žmogaus Teisių Teismas (toliau – EŽTT) (šiuo klausimu žr. 2021 m. vasario 2 d. Sprendimo Consob, C‑481/19, EU:C:2021:84, 36 ir 37 punktus).

Dėl iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalies galiojimo atsižvelgiant į Chartijos 7 straipsnį pažymėtina, kad iš EŽTT jurisprudencijos matyti, jog pagal EŽTK 8 straipsnio 1 dalį saugomas bet kokio asmenų susirašinėjimo slaptumas ir suteikiama sustiprinta advokato ir kliento tarpusavio bendravimo apsauga (šiuo klausimu žr. 2012 m. gruodžio 6 d. EŽTT sprendimo Michaud prieš Prancūziją, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, 117 ir 118 punktus). Panašiai, kaip ir minėta nuostata, kurioje numatyta apsauga apima ne tik asmens gynybą, bet ir teisines konsultacijas, Chartijos 7 straipsniu užtikrinamas šių teisinių konsultacijų slaptumas, kiek tai susiję tiek su jų turiniu, tiek su jų buvimu. Kaip pažymėjo EŽTT, asmenys, kurie konsultuojasi su advokatu, gali pagrįstai tikėtis, kad jų komunikacija išliks privati ir konfidenciali (2019 m. balandžio 9 d. EŽTT sprendimo Altay prieš Turkiją (Nr. 2), CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, 49 punktas). Taigi, išskyrus išimtinius atvejus, šie asmenys turi turėti teisėtą lūkestį, kad advokatas be jų sutikimo niekam neatskleis, kad jie su juo konsultuojasi.

Speciali apsauga, kuri pagal Chartijos 7 straipsnį ir EŽTK 8 straipsnio 1 dalį suteikiama advokatų profesinei paslapčiai, reiškiančiai visų pirma jiems tenkančias pareigas, yra pateisinama tuo, kad advokatams demokratinėje visuomenėje patikėta pagrindinė užduotis – teisės subjektų gynyba (2012 m. gruodžio 6 d. EŽTT sprendimo Michaud prieš Prancūziją, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, 118 ir 119 punktai). Ši pagrindinė užduotis apima, pirma, visose valstybėse narėse pripažįstamą reikalavimą, kad kiekvienas teisės subjektas turi turėti galimybę laisvai bendrauti su savo advokatu, kurio profesija iš esmės jį įpareigoja nepriklausomai teikti teisines konsultacijas visiems asmenims, kuriems jų reikia, ir, antra, su juo susijusį advokato lojalumo klientui reikalavimą (šiuo klausimu žr. 1982 m. gegužės 18 d. Sprendimo AM & S Europe / Komisija, 155/79, EU:C:1982:157, 18 punktą).

Iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalyje kaip tarpininkas veikiančiam advokatui, dėl nacionalinėje teisėje įtvirtintos pareigos saugoti profesinę paslaptį atleistam nuo šio 8ab straipsnio 1 dalyje numatytos prievolės pranešti, numatyta pareiga nedelsiant informuoti kitus tarpininkus, kurie nėra jo klientai, apie jiems tenkančią prievolę pranešti pagal to paties 8ab straipsnio 6 dalį neišvengiamai reiškia, kad šie kiti tarpininkai sužino kaip tarpininkas veikiančio informuojančio advokato tapatybę, jo vertinimą, kad apie atitinkamą susitarimą turi būti pranešta, ir faktą, kad su juo buvo konsultuojamasi šiuo klausimu.

Šiomis aplinkybėmis, kadangi šie kiti tarpininkai nebūtinai žinojo kaip tarpininkas veikiančio advokato tapatybę ir tai, kad su juo buvo konsultuojamasi dėl praneštino tarpvalstybinio susitarimo, iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalyje numatyta pareiga informuoti suvaržo Chartijos 7 straipsnyje garantuojamą teisę į advokato ir kliento komunikacijos slaptumą.

31	Be to, atkreiptinas dėmesys, kad ši pareiga informuoti netiesiogiai lemia kitą tos pačios teisės suvaržymą, atsirandantį dėl to, kad informuoti tretieji tarpininkai mokesčių administratoriui atskleidžia kaip tarpininkas veikiančio advokato tapatybę ir tai, kad su juo buvo konsultuojamasi.

Kaip nustatyta iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1, 9, 13 ir 14 dalyse, vykdant prievolę pranešti pateiktinoje informacijoje reikia nurodyti, be kita ko, tarpininkus, nes tai yra informacija, kuria keičiasi valstybių narių kompetentingos institucijos. Taigi informavimo pagal šios direktyvos 8ab straipsnio 5 dalį atveju tretieji tarpininkai, kurie buvo informuoti, vadinasi, sužinojo kaip tarpininkas veikiančio advokato tapatybę ir tai, kad su juo buvo konsultuojamasi dėl praneštino tarpvalstybinio susitarimo, bet patys neturintys laikytis profesinės paslapties, turės informuoti minėtos direktyvos 3 straipsnio 1 dalyje nurodytas kompetentingas institucijas ne tik apie šio susitarimo buvimą ir atitinkamo (-ų) mokesčių mokėtojo (-ų) tapatybę, bet ir apie kaip tarpininkas veikiančio advokato tapatybę ir tai, kad su juo buvo konsultuojamasi.

33	Vadinasi, reikia išnagrinėti, ar šie Chartijos 7 straipsnyje garantuojamos teisės į advokato ir kliento komunikacijos slaptumą suvaržymai gali būti pateisinami.

Šiomis aplinkybėmis primintina, kad Chartijos 7 straipsnyje įtvirtintos teisės nėra absoliučios ir turi būti vertinamos atsižvelgiant į jų visuomeninę paskirtį. Kaip matyti iš Chartijos 52 straipsnio 1 dalies, ja leidžiama apriboti naudojimąsi tokiomis teisėmis, jei šie apribojimai numatyti įstatymo, nekeičia minėtų teisių esmės ir, remiantis proporcingumo principu, yra būtini ir tikrai atitinka Europos Sąjungos pripažintus bendrojo intereso tikslus arba reikalingi kitų teisėms ir laisvėms apsaugoti (šiuo klausimu žr. 2020 m. spalio 6 d. Sprendimo Privacy International, C‑623/17, EU:C:2020:790, 63 ir 64 punktus).

Pirma, dėl reikalavimo, kad bet koks naudojimosi pagrindinėmis teisėmis apribojimas turi būti numatytas įstatyme, pažymėtina, kad jis reiškia, jog pačiame teisės akte, kuriuo leidžiamas šių teisių suvaržymas, turi būti apibrėžta naudojimosi atitinkama teise apribojimo apimtis, turint omenyje, viena vertus, kad toks reikalavimas nedraudžia, kad šis apribojimas būtų suformuluotas pakankamai atvirai, kad jį būtų galima pritaikyti skirtingoms aplinkybėms ir kintančioms situacijoms. Kita vertus, prireikus Teisingumo Teismas gali aiškindamas patikslinti konkrečią apribojimo taikymo sritį, atsižvelgdamas tiek į nagrinėjamų Sąjungos teisės aktų formuluotę, tiek į jų bendrą sistemą ir jais siekiamus tikslus, aiškinamus atsižvelgiant į Chartijoje įtvirtintas pagrindines teises (2022 m. birželio 21 d. Sprendimo Ligue des droits humains, C‑817/19, EU:C:2022:491, 114 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

Atsižvelgiant į tai, pažymėtina, kad, pirma, iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalyje aiškiai numatyta, kad kaip tarpininkas veikiantis advokatas, dėl pareigos saugoti profesinę paslaptį atleistas nuo prievolės pranešti, privalo informuoti kitus tarpininkus apie jiems tenkančią prievolę pranešti pagal šio straipsnio 6 dalį. Antra, kaip konstatuota šio sprendimo 29 ir 30 punktuose, Chartijos 7 straipsnyje įtvirtintos teisės į advokato ir kliento komunikacijos slaptumą suvaržymą tiesiogiai lemia tai, kad advokatas informuoja kitą tarpininką, kuris nėra jo klientas, ypač kai tarpininkas iki tokio informavimo momento nežinojo šio advokato tapatybės ir to, kad su juo buvo konsultuojamasi dėl praneštino tarpvalstybinio susitarimo.

Be to, dėl suvaržymo, netiesiogiai atsirandančio dėl minėtos pareigos informuoti, nes tretieji tarpininkai, kurie buvo informuoti, mokesčių administratoriui atskleidžia kaip tarpininkas veikiančio advokato tapatybę ir tai, kad su juo buvo konsultuojamasi, pažymėtina, kad jį, kaip konstatuota šio sprendimo 31 ir 32 punktuose, lemia pareigos informuoti, numatytos iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1, 9, 13 ir 14 dalyse, apimtis.

38	Šiomis aplinkybėmis konstatuotina, kad laikytasi teisėtumo principo.

Antra, dėl Chartijos 7 straipsnyje garantuojamos teisės į advokato ir kliento komunikacijos slaptumą esmės laikymosi pažymėtina, kad iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalyje įtvirtinta pareiga informuoti tik iš dalies leidžia manyti, kad kaip tarpininkas veikiančio advokato ir jo kliento komunikacijos slaptumas panaikinamas trečiojo tarpininko ir mokesčių administratoriaus naudai. Konkrečiai kalbant, šioje nuostatoje nenumatyta, kad kaip tarpininkas veikiantis advokatas privalo ar gali be savo kliento sutikimo dalytis informacija apie šios komunikacijos turinį su kitais tarpininkais, todėl pastarieji negalės perduoti tokios informacijos mokesčių administratoriui.

40	Šiomis aplinkybėmis negalima teigti, kad iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalyje numatyta pareiga informuoti pažeidžia Chartijos 7 straipsnyje įtvirtintos teisės į advokato ir kliento komunikacijos slaptumą esmę.

Trečia, dėl proporcingumo principo laikymosi pažymėtina, kad pagal jį reikalaujama, kad Chartijoje įtvirtintų teisių ir laisvių ribojimai, kurie gali būti nustatyti Sąjungos teisės aktuose, neviršytų to, kas tinkama ir reikalinga siekiamiems teisėtiems tikslams įgyvendinti arba kitų teisėms ir laisvėms apsaugoti, todėl, kai galima rinktis iš kelių tinkamų priemonių, reikia taikyti mažiausiai suvaržančią. Be to, bendrojo intereso tikslo negalima siekti neatsižvelgiant į tai, kad jis turi būti derinamas su pagrindinėmis teisėmis, kurioms daro įtaką atitinkama priemonė, nustatant pusiausvyrą tarp bendrojo intereso tikslo ir nagrinėjamų teisių, siekiant užtikrinti, kad šia priemone sukelti nepatogumai nebūtų neproporcingi siekiamiems tikslams. Taigi Chartijos 7 straipsnyje įtvirtintų teisių ribojimo pateisinimas turi būti vertinamas atsižvelgiant į suvaržymo, kurį lemia toks ribojimas, dydį ir tikrinant, ar šiuo ribojimu siekiamo bendrojo intereso tikslo svarba jį atitinka (2022 m. balandžio 26 d. Sprendimo Lenkija / Parlamentas ir Taryba, C‑401/19, EU:C:2022:297, 65 punktas ir 2022 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Luxembourg Business Registers ir Sovim, C‑37/20 ir C‑601/20, EU:C:2022:912, 64 punktas).

Vadinasi, pirmiausia reikia patikrinti, ar iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalyje numatyta pareiga informuoti atitinka Sąjungos pripažintą bendrojo intereso tikslą. Jei atsakymas būtų teigiamas, taip pat reikia įsitikinti, pirma, kad ji yra tinkama šiam tikslui pasiekti, antra, kad pagrindinės teisės į advokato ir kliento komunikacijos slaptumą suvaržymas, kurį lemia ši pareiga informuoti, yra apribotas tuo, kas tikrai būtina, t. y. kad tikslo negalima taip pat veiksmingai pasiekti kitomis šią teisę mažiau ribojančiomis priemonėmis, ir, trečia, kad, jeigu iš tikrųjų taip ir yra, šis suvaržymas nėra neproporcingas atsižvelgiant į minėtą tikslą, o tai reiškia, be kita ko, kad reikia įvertinti, ar to tikslo svarba atitinka suvaržymo dydį (šiuo klausimu žr. 2022 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Luxembourg Business Registers ir Sovim, C‑37/20 ir C‑601/20, EU:C:2022:912, 66 punktą).

Kaip pažymėjo generalinis advokatas išvados 88 punkte, Direktyva 2018/822 padarytas Direktyvos 2011/16 pakeitimas yra tarptautinio bendradarbiavimo kovos su agresyviu mokesčių planavimu srityje, kuris vyksta valstybėms narėms keičiantis informacija, dalis. Šiuo klausimu, be kita ko, iš Direktyvos 2018/822 2, 4, 8 ir 9 konstatuojamųjų dalių matyti, kad iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnyje nustatytomis prievolėmis pranešti ir informuoti siekiama padėti užkirsti kelią mokesčių vengimo ir sukčiavimo grėsmei.

Kova su agresyviu mokesčių planavimu ir kelio mokesčių vengimo ir sukčiavimo grėsmei užkirtimas yra Sąjungos pripažinti bendrojo intereso tikslai, kaip tai suprantama pagal Chartijos 52 straipsnio 1 dalį, kuriais remiantis gali būti leista apriboti naudojimąsi jos 7 straipsnyje įtvirtintomis teisėmis (šiuo klausimu žr. 2020 m. spalio 6 d. Sprendimo Liuksemburgo valstybė (Teisė apskųsti prašymą pateikti informaciją mokesčių srityje), C‑245/19 ir C‑246/19, EU:C:2020:795, 87 punktą).

Dėl klausimo, ar iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalyje numatyta pareiga informuoti yra tinkama ir būtina šiems tikslams pasiekti, pažymėtina, kad Prancūzijos ir Latvijos vyriausybės iš esmės teigia, kad toks informavimas, be kita ko, leidžia paskatinti kitus tarpininkus vykdyti jiems tenkančią prievolę pranešti ir taip išvengti situacijos, kai šie kiti tarpininkai neinformuojami, kad prievolė pranešti apie tarpvalstybinį susitarimą jiems perkeliama pagal iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 6 dalį. Taigi, šių vyriausybių teigimu, jeigu kaip tarpininkas veikiantis advokatas neturėtų pareigos informuoti, kiltų pavojus, kad apie tarpvalstybinį susitarimą apskritai nebus pranešta, o tai pažeistų šia direktyva siekiamus tikslus.

Net jeigu būtų daroma prielaida, kad iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalyje nustatyta pareiga informuoti iš tikrųjų gali padėti kovoti su agresyviu mokesčių planavimu ir užkirsti kelią mokesčių vengimo ir sukčiavimo grėsmei, konstatuotina, kad ji vis dėlto negali būti laikoma griežtai būtina šiems tikslams pasiekti ir, be kita ko, užtikrinti, kad informacija apie praneštinus tarpvalstybinius susitarimus būtų pateikta kompetentingoms institucijoms.

Pirma, tarpininkams tenkanti prievolė pranešti yra aiškiai įtvirtinta iš dalies pakeistoje Direktyvoje 2011/16, visų pirma jos 8ab straipsnio 1 dalyje. Pagal šią nuostatą visi tarpininkai kompetentingoms institucijoms iš esmės privalo pateikti jiems žinomą, jų turimą arba valdomą informaciją apie praneštinus tarpvalstybinius susitarimus. Be to, pagal šios direktyvos 8ab straipsnio 9 dalies pirmą pastraipą kiekviena valstybė narė imasi būtinų priemonių, kuriomis reikalaujama, kad tuo atveju, kai yra daugiau nei vienas tarpininkas, prievolė pateikti informaciją tektų visiems su tuo pačiu praneštinu tarpvalstybiniu susitarimu susijusiems tarpininkams. Taigi joks tarpininkas negali pagrįstai teigti, kad nežinojo tiesiogiai ir individualiai jam nustatytos prievolės pranešti, kurią turi vykdyti vien dėl savo, kaip tarpininko, statuso.

Antra, dėl Latvijos vyriausybės argumento, kad pareiga informuoti sumažina riziką, kad kiti tarpininkai pasikliaus tuo, jog kaip tarpininkas veikiantis advokatas kompetentingoms institucijoms pateiks reikalaujamą informaciją, dėl ko jie patys nieko nepraneš, konstatuotina, viena vertus, kad advokato konsultacijai taikoma pareiga saugoti profesinę paslaptį, todėl kiti tarpininkai, kaip nurodyta šio sprendimo 30 punkte, nebūtinai žinos kaip tarpininkas veikiančio advokato tapatybę ir apie tai, kad su juo buvo konsultuojamasi dėl praneštino tarpvalstybinio susitarimo, o tai šiuo atveju automatiškai pašalina tokią riziką.

Kita vertus, net priešingu atveju, kai kiti tarpininkai tai žino, nėra pagrindo nuogąstauti, kad nepatikrinę jie pasikliaus tuo, kad kaip tarpininkas veikiantis advokatas pateikė reikalaujamą pranešimą, nes iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 9 dalies antroje pastraipoje nurodyta, kad tarpininkui netaikoma prievolė pateikti informaciją tik tuo atveju, jeigu jis gali įrodyti, kad tą pačią informaciją jau yra pateikęs kitas tarpininkas. Be to, kadangi iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalyje aiškiai numatyta, kad profesinė paslaptis gali lemti atleidimą nuo prievolės pranešti, pagal šią direktyvą kaip tarpininkas veikiantis advokatas yra asmuo, iš kurio kiti tarpininkai a priori negali tikėtis kokios nors iniciatyvos, dėl kurios jiems nereikėtų vykdyti savo prievolės pranešti.

Trečia, primintina, kad bet kuris tarpininkas, dėl nacionalinėje teisėje jam nustatytos pareigos saugoti profesinę paslaptį atleistas nuo iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 dalyje numatytos prievolės pranešti, vis dėlto privalo nedelsdamas informuoti savo klientą apie jam tenkančią prievolę pranešti pagal šio straipsnio 6 dalį.

Ketvirta, kalbant apie tai, kad informuoti tretieji tarpininkai mokesčių administratoriui atskleidžia kaip tarpininkas veikiančio advokato tapatybę ir tai, kad su juo buvo konsultuojamasi, pažymėtina, kad toks atskleidimas taip pat nėra griežtai būtinas siekiant iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 tikslų kovoti su agresyviu mokesčių planavimu ir užkirsti kelią mokesčių vengimo ir sukčiavimo grėsmei.

Pirma, kitiems tarpininkams, kuriems netaikoma pareiga saugoti profesinę paslaptį, ir, jeigu tokių tarpininkų nėra, atitinkamam mokesčių mokėtojui tenkančia prievole pranešti iš esmės užtikrinama, kad mokesčių administratoriai bus informuoti apie praneštinus tarpvalstybinius susitarimus. Be to, gavęs tokią informaciją, mokesčių administratorius prireikus gali paprašyti papildomos informacijos apie nagrinėjamą susitarimą tiesiogiai iš atitinkamo mokesčių mokėtojo (šis tokiu atveju galės kreiptis pagalbos į savo advokatą) arba patikrinti šio mokesčių mokėtojo mokestinę padėtį.

Antra, atsižvelgiant į iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalyje numatytą atleidimą nuo prievolės pranešti, pažymėtina, kad dėl to, jog mokesčių administratoriui atskleista kaip tarpininkas veikiančio advokato tapatybė ir tai, kad su juo buvo konsultuojamasi, šis administratorius bet kuriuo atveju negalės iš jo reikalauti pateikti informaciją be savo kliento sutikimo.

54	Vis dėlto per Teisingumo Teismo posėdį Komisija iš esmės teigė, kad toks kaip tarpininkas veikiančio advokato tapatybės ir konsultavimosi su juo atskleidimas būtinas tam, kad mokesčių administratorius galėtų patikrinti, ar šis advokatas pagrįstai remiasi profesine paslaptimi.

55	Šiam argumentui negalima pritarti.

Žinoma, kaip pažymėta šio sprendimo 24 punkte, iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalies antroje pastraipoje nurodyta, kad teise būti atleistiems nuo prievolės pagal šios dalies pirmą pastraipą kaip tarpininkai veikiantys advokatai gali naudotis tik jei vykdo veiklą laikydamiesi atitinkamų nacionalinės teisės aktų, kuriais apibrėžiama jų profesija. Vis dėlto šios direktyvos 8ab straipsnyje numatytų prievolių pranešti ir informuoti tikslas yra ne patikrinti, ar kaip tarpininkai veikiantys advokatai veiklą vykdo laikydamiesi šių teisės aktų, bet kovoti su potencialiai agresyvia mokesčių praktika ir užkirsti kelią mokesčių vengimo ir sukčiavimo grėsmei, užtikrinant, kad informacija apie praneštinus tarpvalstybinius susitarimus būtų pateikta kompetentingoms institucijoms.

57	Kaip matyti iš šio sprendimo 47–53 punktų, pagal minėtą direktyvą užtikrinama, kad mokesčių administratorius gautų tokią informaciją, ir tam nebūtina, kad jam būtų atskleista kaip tarpininkas veikiančio advokato tapatybė ir tai, kad su juo buvo konsultuojamasi.

Tokiomis aplinkybėmis tai, kad kaip tarpininkai veikiantys advokatai, siekdami išvengti prievolės pranešti, gali nepagrįstai remtis profesine paslaptimi, neleidžia griežtai būtina pripažinti šios direktyvos 8ab straipsnio 5 dalyje numatytą pareigą informuoti, dėl kurios mokesčių administratoriui atskleidžiama informuojančio kaip tarpininkas veikiančio advokato tapatybė ir tai, kad su juo buvo konsultuojamasi.

Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalimi pažeidžiama Chartijos 7 straipsnyje garantuojama teisė į advokato ir kliento komunikacijos slaptumą tiek, kiek joje iš esmės numatyta, kad kaip tarpininkas veikiantis advokatas, turintis saugoti profesinę paslaptį, privalo informuoti bet kurį kitą tarpininką, kuris nėra jo klientas, apie jam tenkančią prievolę pranešti.

Dėl iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalies galiojimo atsižvelgiant į Chartijos 47 straipsnį primintina, kad jame įtvirtintą teisę į teisingą bylos nagrinėjimą sudaro įvairūs elementai. Ji apima, be kita ko, teisę į gynybą, procesinio lygiateisiškumo principą, teisę kreiptis į teismą, taip pat teisę į advokatą ir civilinėse, ir baudžiamosiose bylose. Advokatas negalėtų tinkamai atlikti savo kliento konsultavimo, gynybos ir atstovavimo funkcijų ir atitinkamai iš kliento būtų atimtos Chartijos 47 straipsnyje numatytos teisės, jeigu nagrinėjant bylą teisme ar rengiantis ją nagrinėti advokatas būtų įpareigotas bendradarbiauti su viešosios valdžios institucijoms ir joms pateikti informaciją, gautą per teisines konsultacijas tokioje byloje (šiuo klausimu žr. 2007 m. birželio 26 d. Sprendimo Ordre des barreaux francophones et germanophone ir kt., C‑305/05, EU:C:2007:383, 31 ir 32 punktus).

61	Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad iš teisės į teisingą bylos nagrinėjimą kylantys reikalavimai savaime suponuoja sąsają su teismo procesu (šiuo klausimu žr. 2007 m. birželio 26 d. Sprendimo Ordre des barreaux francophones et germanophone ir kt., C‑305/05, EU:C:2007:383, 35 punktą).

62	Konstatuotina, kad nagrinėjamu atveju tokios sąsajos nenustatyta.

Kaip nurodyta iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 ir 5 dalyse, visų pirma, kaip matyti iš šiose nuostatose numatytų terminų, pareiga informuoti atsiranda ankstyvame etape – ne vėliau kaip praneštinas tarpvalstybinis susitarimas tampa galutinis ir gali būti įgyvendinamas, taigi ne bylos nagrinėjimo ar pasirengimo ją nagrinėti etape.

Kaip iš esmės pažymėjo generalinis advokatas išvados 41 punkte, šiame ankstyvame etape kaip tarpininkas veikiantis advokatas neveikia kaip kliento gynėjas ginče, o vien tai, kad dėl advokato konsultacijų arba tarpvalstybinio susitarimo, dėl kurio su juo konsultuojamasi, gali kilti ginčas paskesniame etape, nereiškia, kad advokato konsultacijos buvo teikiamos užtikrinant kliento teisę į gynybą ar jos tikslais.

Šiomis aplinkybėmis konstatuotina, kad pareiga informuoti, atsirandanti vietoj iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 dalyje numatytos kaip tarpininkas veikiančio advokato, turinčio laikytis profesinės paslapties, prievolės pranešti, nesuvaržo Chartijos 47 straipsnyje garantuojamos teisės į teisingą bylos nagrinėjimą.

Iš viso to, kas išdėstyta, matyti, kad į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalis yra negaliojanti atsižvelgiant į Chartijos 7 straipsnį tiek, kiek ją taikydamos valstybės narės nustato, kad advokatas, veikiantis kaip šios direktyvos 3 straipsnio 21 punkte nurodytas tarpininkas, dėl pareigos saugoti profesinę paslaptį atleistas nuo minėtos direktyvos 8ab straipsnio 1 dalyje numatytos prievolės pranešti, privalo nedelsdamas informuoti bet kurį kitą tarpininką, kuris nėra jo klientas, apie jam tenkančią prievolę pranešti pagal šio 8ab straipsnio 6 dalį.

Dėl bylinėjimosi išlaidų

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (didžioji kolegija) nusprendžia:

2011 m. vasario 15 d. Tarybos direktyvos 2011/16/ES dėl administracinio bendradarbiavimo apmokestinimo srityje ir panaikinančios Direktyvą 77/799/EEB, iš dalies pakeistos 2018 m. gegužės 25 d. Tarybos direktyva (ES) 2018/822, 8ab straipsnio 5 dalis yra negaliojanti atsižvelgiant į Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 7 straipsnį tiek, kiek ją taikydamos valstybės narės nustato, kad advokatas, veikiantis kaip šios iš dalies pakeistos direktyvos 3 straipsnio 21 punkte nurodytas tarpininkas, dėl pareigos saugoti profesinę paslaptį atleistas nuo minėtos iš dalies pakeistos direktyvos 8ab straipsnio 1 dalyje numatytos prievolės pranešti, privalo nedelsdamas informuoti bet kurį kitą tarpininką, kuris nėra jo klientas, apie jam tenkančią prievolę pranešti pagal šio 8ab straipsnio 6 dalį.

Parašai.

( *1 ) Proceso kalba: nyderlandų.