–

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, atstovaujamos B. Kołodziej, D. Pach ir T. Wojciechowski,

–

Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos A. Kramarczyk-Szaładzińska ir B. Majczyna,

–

Europos Komisijos, atstovaujamos A. Armenia, B. Sasinowska ir M. Siekierzyńska,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) 135 straipsnio 1 dalies b punkto išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Szef Krajowej Administracji Skarbowej (nacionalinio mokesčių administratoriaus viršininkas, Lenkija) (toliau – mokesčių institucija) ir O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O S.A. (toliau – fondas O) ginčą dėl paslaugų pagal dalinio dalyvavimo sutartį kvalifikavimo neapmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (PVM) tikslais.

3

PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punkte numatyta:

„PVM objektas yra šie sandoriai:

<…>

4

Šios direktyvos 24 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Paslaugų teikimas“ – sandoris, kuris nėra prekių tiekimas.“

5

Minėtos direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punkte nurodyta:

„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:

<…>

6

Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos 2004 m. kovo 11 d.Ustawa o podatku od towarów i usług (Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymas; Dz. U., Nr. 54, 2004, 535 pozicija) (toliau – PVM įstatymas) 43 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Neapmokestinami:

<…>

7

Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos 2004 m. gegužės 27 d.Ustawa o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Įstatymas dėl investicinių fondų ir alternatyvių investicinių fondų valdymo; Dz. U., Nr. 146, 2004, 1546 pozicija) 183 straipsnio 4 dalyje numatyta:

„Sutartyje dėl visų išmokų, kurias gauna pakeitimo vertybiniais popieriais iniciatorius arba subjektas, turintis teisę į sumas, gautinas iš pakeitimo vertybiniais popieriais pagal atitinkamą reikalavimų grupę arba atitinkamus reikalavimus (dalinio dalyvavimo sutartis), perdavimo fondui turi būti numatyta šių subjektų pareiga pervesti į fondą:

8

Fondas O yra nestandartinis investicinis fondas, kaip tai suprantama pagal Įstatymo dėl investicinių fondų ir alternatyvių investicinių fondų valdymo 183 ir paskesnius straipsnius. Ketindamas sudaryti dalinio dalyvavimo sutartis su bankais ar investiciniais fondais jis Lenkijos finansų ministrui pateikė prašymą dėl mokesčių individualaus išaiškinimo, susijusio su PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 38 ir 39 punktais, siekdamas išsiaiškinti, ar paslaugos, kurias jis turi teikti kaip pasyvaus dalyvavimo šiose sutartyse šalis, gali būti neapmokestintos PVM pagal šią nuostatą.

9

Fondo O teigimu, pagal dalinio dalyvavimo sutartį dalinio dalyvavimo iniciatorius įsipareigoja perduoti dalininkui visas pajamas iš reikalavimų, nurodytų toje sutartyje ir tos sutarties sudarymo metu gauna finansinę įmoką iš dalininko. Skolos vertybiniai popieriai lieka iniciatoriaus turo dalimi. Skirtumas tarp finansinės įmokos, pervestos iniciatoriui, ir sumos, kurią sutarties galiojimo laikotarpiu gavo dalininkas, yra jo atlygis. Taigi dalinio dalyvavimo mechanizmas atlieka dvigubą funkciją: kredito instrumento (iniciatorius iš anksto gauna lėšas mainais į pareigą perduoti už reikalavimus gautas pajamas) ir draudimo (šiems mokėjimams netaikoma kredito rizika, susijusi su skolomis).

10

Fondo O nuomone, pagal dalinio dalyvavimo sutartis teikiamos paslaugos neapmokestinamos PVM pagal PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 38 ir 39 punktus kaip paskolos sutartims analogiškos finansinės priemonės arba kaip paslaugos, užtikrinančios skolininkų nemokumo rizikos prisiėmimą.

11

2015 m. gruodžio 30 d. mokesčių individualiame išaiškinime Lenkijos finansų ministras, priešingai, nusprendė, kad dalinio dalyvavimo sutartis negali būti prilyginta paskolos sutarčiai, nes, pirma, skola lieka iniciatoriaus turto dalis, antra, dalinio dalyvavimo sutartyje, priešingai nei paskolos sutartyje, yra aiškiai nurodyta lėšų, kurios bus panaudotos subsidijuojant dalininką, šaltinis ir, trečia, skolininko bankroto atveju dalininkas neturi teisės reikalauti iš iniciatoriaus grąžinti likusias mokėtinas sumas. Vadinasi, dalinio dalyvavimo sutartyje, kurios dalykas yra teisė dalyvauti specialiuose mokėjimuose, kurią iniciatorius įsipareigoja perduoti dalininkui, nėra veiklos, analogiškos nurodytai PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 38 punkte.

12

Lenkijos finansų ministro nuomone, jeigu dalininkas teikia savo paslaugas, iniciatoriui nesuteikiama jokio laidavimo, garantijų ar kitų užtikrinimo priemonių, todėl jo veiklai taip pat netaikomas PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 39 punktas.

13

Jo teigimu, prašyme priimti prejudicinį sprendimą fondo O apibūdintiems sandoriams netaikoma jokio PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 38 ir 39 punktuose numatyto neapmokestinimo PVM ir jiems turėjo būti taikomas 23 % standartinis tarifas.

14

Fondas O apskundė 2015 m. gruodžio 30 d. mokesčių individualų išaiškinimą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Varšuvos vaivadijos administracinis teismas, Lenkija).

15

2017 m. gegužės 25 d. sprendimu šis teismas panaikino šį išaiškinimą. Jis nusprendė, kad dalinio dalyvavimo sutartis yra finansinė priemonė, analogiška paskolos sutartims, kurios pagrindinis tikslas yra finansuoti iniciatorių ir nedelsiant užtikrinti prieigą prie kapitalo, įpareigojant jį grąžinti. Tai, kad skolinis reikalavimas lieka iniciatoriaus turtu, neturi reikšmės sutarties ekonominiam tikslui. Mainais už lėšų pervedimą iniciatoriui dalininkas gauna ekonominę naudą kaip pajamas, viršijančias panaudoto kapitalo sumą. Toks sandoris būtų neapmokestinamas PVM pagal PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 38 punktą, nes jis atitinka pagrindinius paskolos suteikimo elementus. Vis dėlto, kadangi pagal dalinio dalyvavimo sutartį iniciatoriui nesuteikiama jokio laidavimo, garantijų ar kitų užtikrinimo priemonių, PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 39 punkte numatytas neapmokestinimas šiuo atveju neturėtų būti taikomas.

16

Mokesčių institucija pateikė kasacinį skundą dėl šio sprendimo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme – Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija).

17

Šis teismas patikslina, kad PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 38 punktu į Lenkijos teisės aktus perkeltas PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktas.

18

Anot šio teismo, ekonominiu požiūriu tokia dalinio dalyvavimo sutartis, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, yra finansavimo paslauga, kurios pagrindinis tikslas – užtikrinti, kad iniciatorius naudotųsi jam suteiktomis lėšomis, o dalininkui būtų sumokėtos sumos, atitinkančios iš aptariamų reikalavimų gautų pajamų vertę. Taigi dalinio dalyvavimo sutartis yra analogiška paskolos sutarčiai, pagal kurią paskolos gavėjas įgyja iš paskolos davėjo lėšų, kurias jis turi teisę naudoti savo valia, ir įsipareigoja jas grąžinti sutarties galiojimo laikotarpiu. Kaip ir paskolos davėjas, dalininkas, be suteikto finansavimo, gauna naudos iš pinigų srauto, kuris viršija suteiktą kapitalą, forma.

19

Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas tvirtina, kad dalinio dalyvavimo sutartyje yra tam tikrų ypatumų, kurie skiriasi nuo paskolos sutarties ir iš esmės jie yra tie, kuriuos Lenkijos finansų ministras nurodė mokesčių individualiame išaiškinime. Jam kyla klausimas, ar šie ypatumai yra tokie, dėl kurių dalinio dalyvavimo sutartys negali būti priskiriamos prie „paskolos sutarčių“ PVM tikslais.

20

Šiomis aplinkybėmis Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:

„Ar [PVM direktyvos] 135 straipsnio 1 dalies b punktas turi būti aiškinamas taip, kad ši nuostata dėl paskolos suteikimo, derybų dėl paskolos ir suteiktos paskolos priežiūros sandorių neapmokestinimo taikoma ir pagrindinėje byloje aprašytai dalinio dalyvavimo sutarčiai?“

21

Pirmiausia reikia pažymėti, kad nors prejudiciniame klausime formaliai nurodyti trys neapmokestinami PVM sandoriai pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktą, t. y. paskolų suteikimas, derybos ir priežiūra, iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo abejonės iš esmės susijusios su galimu dalinio dalyvavimo sutarties kvalifikavimu kaip „paskolos suteikimo“ sandorio.

22

Šiomis aplinkybėmis pateiktą klausimą reikia suprasti taip, kad juo iš esmės siekiama sužinoti, ar PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktas turi būti aiškinamas taip, kad sąvoka „paskolos suteikimas“, kaip ji suprantama pagal šią nuostatą, apima dalininko pagal dalinio dalyvavimo sutartį teikiamas paslaugas, kurias sudaro finansinio įnašo suteikimas iniciatoriui mainais į dalininkui pervedamas pajamas už tame susitarime nurodytus reikalavimus, kurie lieka iniciatoriaus turto dalimi.

23

Siekiant naudingai atsakyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, pirmiausia reikia išnagrinėti, ar tokios paslaugos patenka į PVM direktyvos taikymo sritį.

24

PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punkte numatyta, kad PVM apmokestinamas paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.

25

Dėl šio klausimo reikia priminti, kad paslaugos laikomos teikiamomis „už atlygį“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, taigi yra apmokestinamos PVM, tik tuo atveju, jei tarp paslaugų teikimo ir apmokestinamojo asmens gauto atlygio yra tiesioginis ryšys. Toks tiesioginis ryšys nustatomas, jei tarp paslaugos teikėjo ir gavėjo egzistuoja teisinis ryšys, kuriam esant atliekami veiksmai vienas kito naudai, ir paslaugos teikėjo gautas atlygis yra realus gavėjui suteiktos paslaugos ekvivalentas (2015 m. spalio 22 d. Sprendimo Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, 27 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

26

Nagrinėjamu atveju iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad pagal dalinio dalyvavimo sutartį dalininkas ir iniciatorius tarpusavyje įsipareigoja, kiek tai susiję su pirmuoju, suteikti finansinį įnašą iniciatoriui, o kiek tai susiję su antruoju, – pervesti dalininkui pajamas už šioje sutartyje nurodytus reikalavimus, paliekant skolos vertybinius popierius savo turto dalimi. Iniciatorius gauna paslaugą už atlygį, kuris atitinka numatomos gautinų pajamų iš skolinių reikalavimų vertės ir dalininko pervesto finansinio įnašo skirtumą.

27

Vadinasi, reikia konstatuoti, kaip tai padarė generalinė advokatė savo išvados 40 punkte, kad dalininko pagal dalinio dalyvavimo sutartį, kaip antai nagrinėjamą pagrindinėje byloje, suteiktos paslaugos yra paslaugų teikimas „už atlygį“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą.

28

Nustatant, ar paslaugos teikiamos už atlygį, neturi reikšmės tai, kad toks atlygis yra kitokios formos nei komisinio atlyginimo pervedimas ar specialių išlaidų apmokėjimas (2015 m. spalio 22 d. Sprendimo Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, 29 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Darytina išvada, kad nagrinėjamu atveju dalininkui sumokėto atlygio forma neturi įtakos jo paslaugų teikimo atlygintinumo pobūdžiui.

29

Be to, nors Teisingumo Teismas nusprendė, kad ūkio subjektas, kuris savo rizika perka abejotinas skolas mažesne kaina nei jų nominalioji vertė, neteikia paslaugų „už atlygį“, kaip tai suprantama pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) 2 straipsnio 1 punktą, jei skirtumu tarp šių skolų nominaliosios vertės ir pirkimo kainos atspindima nagrinėjamų skolų faktinė ekonominė vertė jų perleidimo momentu (2011 m. spalio 27 d. Sprendimo GFKL Financial Services, C‑93/10, EU:C:2011:700, 26 punktas), pagrindinėje byloje dalininkas savo rizika neįsigyja abejotinų skolų mažesne kaina nei jų nominalioji vertė. Be to, kaip atsakydama į Teisingumo Teismo klausimus nurodė ir mokesčių institucija, atsižvelgiant į dalinio dalyvavimo sutarties ypatumus, iniciatoriui suteikto finansinio įnašo suma paprastai nustatoma kitaip nei kaina, kurią už gautinų sumų perleidimą moka skolinių reikalavimų perėmėjas.

30

Reikia išnagrinėti klausimą, ar dalininko paslaugos patenka į paskolos suteikimo sąvoką, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktą. Šiuo klausimu pirmiausia reikėtų priminti, kad PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalyje nurodyti neapmokestinimo atvejai yra savarankiškos Sąjungos teisės sąvokos, kurių tikslas – išvengti skirtumų taikant PVM sistemą įvairiose valstybėse narėse (2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, 30 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

31

Sąvokos, vartojamos neapmokestinimo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos siaurai, nes jos yra bendrojo principo, pagal kurį PVM apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas už atlygį, išimtys (2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

32

Vis dėlto šios sąvokos turi būti aiškinamos atsižvelgiant į šiais neapmokestinimo atvejais siekiamą tikslą ir laikantis mokesčių neutralumo principo, būdingo bendrai PVM sistemai. Ši siauro aiškinimo taisyklė nereiškia, kad sąvokos, vartojamos minėtoje nuostatoje numatytiems neapmokestinimo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos taip, kad šios nuostatos prarastų savo poveikį (2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, 32 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

33

Konkrečiai dėl PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punkto primintina, kad paskolos suteikimas, kaip jis suprantamas pagal šią nuostatą, yra kapitalo suteikimas už atlygį (2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

34

Šiuo klausimu iš jurisprudencijos matyti, kad nors šis atlygis iš esmės užtikrinamas mokant palūkanas, kitos atlygio formos negali užkirsti kelio tam, kad sandoris būtų laikomas paskolos suteikimu, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktą. Todėl Teisingumo Teismas jau nusprendė laikyti finansiniu sandoriu, prilygstančiu paskolos suteikimui, taigi neapmokestinamam PVM pagal šią nuostatą, prekių pirkimo finansavimą avansu mainais už šio finansavimo gavėjo grąžinamą didesnę sumą (šiuo klausimu žr. 2019 m. gegužės 15 d. Sprendimo Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, 47 ir 48 punktus).

35

Be to, pagal minėtą nuostatą neapmokestinami sandoriai apibrėžiami atsižvelgiant į teikiamų paslaugų pobūdį, o ne į paslaugų teikėją ar gavėją, todėl šio neapmokestinimo taikymas nepriklauso nuo šias paslaugas teikiančio subjekto statuso. Tad PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punkte įtvirtinto žodžių junginio „paskolos suteikimas“ taikymo sritis negali apimti tik bankų ir finansų įstaigų suteiktų paskolų ir kreditų (2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, 34 ir 35 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).

36

Nagrinėjamu atveju atrodo(su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas), kad dalininko teikiamą paslaugą iniciatoriui pagal jų sudarytą sutartį sudaro viena paslauga – kapitalo sumokėjimas mainais į mokestį. Reikia išnagrinėti, ar bendrai vertinama tokia paslauga yra „paskolos suteikimas“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktą.

37

Šiuo klausimu pažymėtina, kad, kaip nurodyta šio sprendimo 26 punkte, pagal dalinio dalyvavimo sutartį nuo jos sudarymo dalininkas perleidžia kapitalą iniciatoriui mainais už atlygį, kurį sudaro skirtumas tarp iniciatoriui sumokėto kapitalo ir sumų, kurias dalininkas gavo per dalinio dalyvavimo sutarties galiojimo laikotarpį kaip pajamas iš šioje sutartyje nurodytų reikalavimų. Kadangi skolos vertybiniai popieriai lieka iniciatoriaus turto dalimi, dalininkas neturi regreso teisės prieš jį atitinkamų skolinių įsipareigojimų nevykdymo atveju.

38

Tai, kad dalininkas patiria galimų nuostolių, todėl jam tenka kredito rizika, yra būdinga bet kuriam paskolos suteikimo sandoriui, nepriklausomai nuo to, ar ši rizika kyla dėl skolininkų, kuriems pervedamos pajamos už skolinius reikalavimus, nemokėjimo, ar dėl tiesioginio dalininko nemokumo.

39

Be to, dalininkui teikiamos garantijos nebuvimas neturi lemiamos reikšmės kvalifikuojant nagrinėjamą dalinio dalyvavimo sutartį kaip paskolos suteikimo sandorį. Iš tiesų priemonės, kurių imamasi siekiant sumažinti kredito riziką ir kurias paprastai sudaro garantijų (nekilnojamuoju turtu ar kitų) pateikimas, gali kisti atsižvelgiant į finansavimo rūšį ir nėra esminės tokiam kvalifikavimui, nes tai priklauso tik nuo šio sprendimo 33 punkte nurodytų dviejų aspektų, t. y. kapitalo suteikimo ir atlyginimo sumokėjimo.

40

Vadinasi, tai, kad dalininkas neturi regreso teisės prieš iniciatorių tuo atveju, jei skolininkai neįvykdo reikalavimų, iš kurių pajamos jam pervedamos, ir tai, kad skolos vertybiniai popieriai lieka iniciatoriaus turto dalimi, arba tai, kad kapitalo, kuris bus skirtas dalininkui subsidijuoti, kilmė yra nurodyta dalinio dalyvavimo sutartyje, neturi įtakos esminiam dalinio dalyvavimo sandorio, kuriuo finansuojamos pradinės paskolos, pobūdžiui.

41

Toks sąvokos „paskolos suteikimas“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktą, aiškinimas, kuriuo nepaneigiamas bendrai PVM sistemai būdingas mokesčių neutralumo principas, atitinka šia nuostata siekiamą tikslą, be kita ko, išvengti vartojimo kredito kainos augimo (pagal analogiją žr. 2011 m. kovo 10 d. Sprendimo Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, 21 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

42

Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktas turi būti aiškinamas taip, kad paskolos suteikimo sąvoka, kaip ji suprantama pagal šią nuostatą, apima dalininko pagal dalinio dalyvavimo sutartį teikiamas paslaugas, kurias sudaro finansinio įnašo suteikimas iniciatoriui mainais į pervedamas pajamas už tame susitarime nurodytus reikalavimus, kurie lieka iniciatoriaus turto dalimi.

43

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 135 straipsnio 1 dalies b punktas

turi būti aiškinamas taip:

paskolos suteikimo sąvoka, kaip ji suprantama pagal šią nuostatą, apima dalininko pagal dalinio dalyvavimo sutartį teikiamas paslaugas, kurias sudaro finansinio įnašo suteikimas iniciatoriui mainais į pervedamas pajamas už tame susitarime nurodytus reikalavimus, kurie lieka iniciatoriaus turto dalimi.