1.

Šios bylos dalykas – įsisteigimo laisvės aiškinimas pagal SESV 49 straipsnį, siejamą su 54 straipsniu. Visų pirma kyla klausimas, ar įsisteigimo laisvė suteikia teisę mokesčių mokėtojui perkeliant administracijos buveinę reikalauti priimančiojoje valstybėje leisti atskaityti kitoje valstybėje narėje ankstesniais metais susidariusius mokesčių nuostolius.

2.

Bylos pagrindas – Čekijos bendrovės, deklaruojančios Čekijos mokesčių administratoriui nuostolius, skundas. Šiuos nuostolius bendrovė ankstesniais metais patyrė Nyderlanduose. Bendrovė nebegalėjo atskaityti šių nuostolių Nyderlanduose dėl faktinio administracijos buveinės perkėlimo į Čekijos Respubliką ir atitinkamai Nyderlanduose nebevykdomos ekonominės veiklos. Pagal Čekijos mokesčių teisės aktus iš esmės leidžiama perkelti bendro laikotarpio nuostolius. Vis dėlto ši galimybė susijusi tik su patirtais nuostoliais, kurie tenka Čekijos kompetencijai mokesčių srityje.

3.

Teisingumo Teismo didžioji kolegija ( 2 ) 2005 m. nusprendė, kad galutinių nuostolių atveju dėl proporcingumo principo išimties tvarka turi būti numatytas tarptautinis pasinaudojimas nuostoliais tuo pačiu mokestiniu laikotarpiu. Neaišku, ar tai taikoma ir ne grupės struktūrai ir ar taip pat apima kito laikotarpio nuostolius vien perkėlus buveinę į kitą valstybę narę (t. y. perkėlimo atveju). Taigi, tai dar viena galimybė Teisingumo Teismui tiksliau apibrėžti šią kategoriją, jei teismas galutiniams nuostoliams ir toliau taikys išimtį ( 3 ).

4.

Šios bylos teisinis pagrindas Sąjungos teisėje yra bendrovių įsisteigimo laisvė pagal SESV 49 straipsnį, siejamą su 54 straipsniu.

5.

Čekijos pelno mokesčio įstatymo ( 4 ) (toliau – EKStG) 34 ir 38n straipsniuose nustatytos galimybės atskaityti nuostolius.

6.

Pagal EKStG 34 straipsnį galima „atskaityti iš mokesčio bazės mokesčių nuostolius, susidariusius ir įvertintus per ankstesnį mokestinį laikotarpį, ar jų dalį, tačiau ne daugiau kaip už penkis ataskaitinius laikotarpius, einančius po laikotarpio, kai buvo įvertinti mokesčių nuostoliai“.

7.

EKStG 38n straipsnio nuostatoje apibrėžiami mokesčių nuostoliai ir nurodoma, kad „mokesčių nuostoliai administruojami tuo pačiu būdu kaip mokestinės prievolės <…> Mokesčių nuostoliai bus įvertinti“.

8.

Įmonė AURES Holdings a.s. (toliau – Aures) (buvusi AAA Auto International a.s.) yra Nyderlandų bendrovės AAA Auto Group N.V., įskaitant jos filialą AAA Auto Group N.V. – organizacinį vienetą, teisių perėmėja. Įmonės buveinė ir valdymo organai buvo Nyderlanduose. 2008 m. sausio 1 d. bendrovė įsteigė organizacinį vienetą Čekijos Respublikoje. Pagal Čekijos teisę organizacinis vienetas neturi teisinio subjektiškumo.

9.

Aures teigia, kad 2009 m. sausio 1 d. jos administracija, t. y. vietos, iš kurios ji faktiškai buvo valdoma, adresas (toliau – administracijos buveinė), buvo perkelta iš Nyderlandų į Čekijos Respubliką, į tą patį adresą, kuriuo registruotas minėtasis organizacinis vienetas. Šis adreso pokytis 2013 m. balandžio 19 d. buvo įtrauktas į Čekijos juridinių asmenų registrą, o pradinis oficialus adresas (toliau – adresas pagal įstatus) liko Amsterdame (Nyderlandai). Ten Aures įregistruota, jos vidinė organizacija vis dar tvarkoma pagal Nyderlandų teisę. Aures vis dar yra apmokestinamasis subjektas Nyderlanduose, bet šiuo metu nevykdo ekonominės veiklos.

10.

Prieš tapdama Čekijos Respublikos rezidente mokesčių tikslais Aures 2007 m. ir, matyt, taip pat 2008 m. iš viso patyrė 2792187 EUR mokesčių nuostolį Nyderlanduose ir šis nuostolis buvo įvertintas pagal Nyderlandų mokesčių teisę.

11.

Aures nuomone, 2007 m. ir 2008 m. mokesčių nuostolių nebuvo galima prašyti leisti atskaityti atitinkamu mokestiniu laikotarpiu Nyderlanduose. Dėl šios priežasties Aures paprašė leisti atskaityti nuostolius, siekdama sumažinti savo mokesčio bazę Čekijos Respublikoje. Nustatant 2009 m. ir 2010 m. mokesčio bazę Aures nuostolius per klaidą leista atskaityti. 2011 m. negavus pelno, nebuvo ir atskaitymo. Dabar Aures reikalauja leisti atskaityti likusią mokesčių nuostolio dalį Čekijos Respublikoje pagal EKStG 34 ir 38n straipsnius, siekdama sumažinti savo mokesčio bazę ir 2012 m. mokestiniu laikotarpiu.

12.

2014 m. kovo 19 d. mokesčių administratorius pradėjo procedūrą prieš Aures. Mokesčių administratoriaus tyrimu siekta įvertinti, ar prašymas leisti atskaityti mokesčių nuostolius 2012 m. yra teisėtas. Mokesčių administratorius padarė išvadą, kad aptariamo mokesčių nuostolio negalima atskaityti pagal EKStG 38n straipsnį. Aures apskundė mokėtinos sumos apskaičiavimą, tačiau institucija, nagrinėjanti skundus mokesčių klausimais, atmetė skundą. Aures skundas dėl šio sprendimo buvo atmestas. Dėl tokio sprendimo Aures pateikė kasacinį skundą.

13.

2018 m. gegužės 31 d. sprendimu Nejvyšší správní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas, Čekijos Respublika) nutarė pradėti prejudicinio sprendimo priėmimo procedūrą pagal SESV 267 straipsnį ir pateikė Teisingumo Teismui šiuos klausimus sprendimui priimti:

14.

Procese Teisingumo Teisme rašytines pastabas šiais klausimais pateikė Aures, Čekijos Respublika, Vokietijos Federacinė Respublika, Italijos Respublika, Ispanijos Karalystė, Nyderlandų Karalystė, Švedijos Karalystė, Jungtinė Didžiosios Britanijos Karalystė ir Europos Komisija; nurodytos šalys, išskyrus Italijos Respubliką, taip pat Prancūzijos Respublika dalyvavo 2019 m. gegužės 13 d. teismo posėdyje.

15.

Aures pagrindinėje byloje ginčija Čekijos mokesčių administratoriaus pranešimą apie mokėtinus mokesčius, kuriame nebuvo atsižvelgta į Nyderlanduose jos patirtus nuostolius. Taigi, prašymo priimti prejudicinį sprendimą objektas yra neatsižvelgimo į mokesčių nuostolius suderinamumas su Sąjungos teise. Ginčo pagrindas yra aplinkybė, kad pagal Čekijos EKStG 34 straipsnį leidžiama atskaityti praėjusiu mokestiniu laikotarpiu patirtus nuostolius. Vis dėlto, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, ši nuostata netaikoma nuostoliams, kurie susidarė užsienyje prieš perkeliant buveinę į Čekijos Respubliką.

16.

Pirma, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi, ar paprastas bendrovės administracijos buveinės perkėlimas iš vienos valstybės narės į kitą patenka į įsisteigimo laisvės sąvoką pagal SESV 49 straipsnį.

17.

Pagal SESV 49 straipsnį, siejamą su SESV 54 straipsniu, įsisteigimo laisve gali naudotis bendrovės, įkurtos pagal valstybės narės teisės aktus ir Europos Sąjungoje turinčios savo registruotą buveinę, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą ( 5 ).

18.

Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad įsisteigimo laisvė apima teisę perkelti pagrindinę bendrovės verslo vietą į kitą valstybę narę ( 6 ). Be to, pagal valstybės narės teisę įsteigta bendrovė, kuri perkelia savo faktinę administracijos buveinę į kitą valstybę narę ir kurios, kaip pagal pirmosios valstybės narės teisę įsteigtos bendrovės, statusui šis buveinės perkėlimas neturi įtakos, gali remtis SESV 49 straipsniu, siekdama ginčyti jai pirmosios valstybės narės dėl šio buveinės perkėlimo nustatyto apmokestinimo teisėtumą ( 7 ).

19.

Vadinasi, kitaip, nei mano Ispanija, paprastas bendrovės, šiuo atveju – Aures, administracijos buveinės perkėlimas patenka į įsisteigimo laisvės taikymo sritį pagal SESV 49 straipsnį, siejamą su SESV 54 straipsniu.

20.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat teiraujasi, ar SESV 49 ir 54 straipsniams prieštarauja tai, kad pagal nacionalinę teisę neleidžiama kitos valstybės narės mokesčių mokėtojui, kuris į Čekijos Respubliką perkelia savo verslo vietą arba administracijos buveinę, pasinaudoti mokesčių nuostoliais, susidariusiais toje kitoje valstybėje narėje.

21.

Pirmiausia reikia priminti, kad, remiantis suformuota jurisprudencija, nors tiesioginiai mokesčiai priklauso valstybių narių kompetencijai, jos vis dėlto turėtų ją įgyvendinti laikydamosi Sąjungos teisės ( 8 ).

22.

Įmonių įsisteigimo laisvė valstybės narės mokesčių teisės norma pažeidžiama, jei iš jos kyla bendrovėms, kurios naudojasi šia laisve, nepalankus skirtingas požiūris, kuris yra susijęs su objektyviai panašiomis situacijomis ir nėra pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu ar neproporcingas atitinkamam tikslui ( 9 ).

23.

Čekijos teisėje numatyta galimybė atskaityti ankstesnio laikotarpio mokesčių nuostolį iš pelno mokesčio bazės. Vis dėlto pagal EKStG 34 straipsnį tokia galimybė suteikiama tik tiems mokesčių mokėtojams, kurie patyrė nuostolius Čekijos Respublikoje. Taigi, nagrinėjamos nuostatos taikomos tik bendrovėms rezidentėms, šalies viduje patyrusioms nuostolių. Aures nebuvo leista atskaityti nuostolių atsižvelgus į tai, kad mokesčių nuostolius ji patyrė ankstesniu laikotarpiu užsienyje (Nyderlanduose). Dėl šios praktikos iš bendrovių, perkeliančių savo buveinę iš kitų Sąjungos valstybių narių į Čekiją, atimama galimybė atskaityti pirma užsienyje patirtus nuostolius. Tuo pasireiškia skirtingas požiūris, palyginti su bendrovėmis, kurios perkelia savo buveinę Čekijos Respublikoje.

24.

Dėl tokio skirtingo požiūrio naudojimasis įsisteigimo laisve perkeliant buveinę iš Sąjungos valstybės narės į Čekijos Respubliką gali tapti mažiau patrauklus. Vis dėlto šis skirtingas požiūris nesuderinamas su Sutarties nuostatomis tik jeigu jis susijęs su objektyviai panašiomis situacijomis ir yra nepagrįstas.

25.

Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad tarptautinės situacijos ir vidaus situacijos panašumas turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į nagrinėjamomis nacionalinės teisės aktų nuostatomis siekiamą tikslą ( 10 ).

26.

Galimybės atskaityti skirtingų laikotarpių nuostolius tikslas – užtikrinti ekonominio pajėgumo principą atsižvelgiant į periodiškumo principą. Vadovaujantis šiuo techninio pobūdžio principu mokesčiai visada taikomi už tam tikrą laikotarpį, siekiant užtikrinti valstybei nenutrūkstamą ir laipsnišką mokesčių gavimą. Skirtingų laikotarpių nuostolių atskaitymas leidžia geriausiai atsižvelgti į mokesčių mokėtojo pajėgumą nepriklausomai nuo pasirenkamo techninio laikotarpio atsitiktinumo (pavyzdžiui, metų ar dvejų).

27.

Atsižvelgiant į pajėgumą pasauliniu ar Sąjungos mastu patirti nuostoliai atskaitant skirtingų laikotarpių nuostolius laikytini panašiais. Tiek šalies viduje, tiek užsienyje patirti nuostoliai vienodai sumažina mokesčių mokėtojo pajėgumą.

28.

Tiesa, spręsdamas panašumo klausimą Teisingumo Teismas iki šiol rėmėsi aplinkybe, ar atitinkama valstybė narė naudojasi savo kompetencija mokesčių srityje. Teisingumo Teismas aiškiai nusprendė, kad Austrijoje esančios nuolatinės buveinės situacija nėra panaši į Vokietijoje esančios nuolatinės buveinės situaciją, kai kalbama apie Vokietijos Federacinės Respublikos numatytas priemones siekiant išvengti bendrovės rezidentės pelno dvigubo apmokestinimo arba jį sumažinti, nes Vokietijos Federacinė Respublika dėl tokios nuolatinės buveinės veiklos rezultato neturi jokios mokestinės kompetencijos, kadangi jos nuostolių nebegalima atskaityti Vokietijoje ( 11 ). Tas pats galėtų būti taikoma pirma valstybėje narėje įsisteigusių bendrovių, kurios perkėlė savo buveinę į kitą valstybę narę („importuojamiems“), nuostoliams.

29.

Vis dėlto byloje Bevola Teisingumo Teismas neseniai konstatavo apmokestinamų vidaus ir neapmokestinamų užsienio nuolatinių buveinių panašumą nuolatinės buveinės nerezidentės galutinių nuostolių atžvilgiu ( 12 ), taigi, gali būti, kad dabar teismas remtųsi panašumo prielaida.

30.

Bet kuriuo atveju panašumo kriterijus pernelyg aptakus. Atsižvelgiant į tai, kad visos situacijos kuriuo nors aspektu yra panašios, jei ne vienodos ( 13 ), šio vertinimo kriterijaus bet kuriuo atveju derėtų atsisakyti ( 14 ). Kiek tai susiję su buveinės perkėlimu, užsienio ir vidaus bendrovės yra panašios, nors iš esmės gali kilti abejonių dėl atskaitytinų įvairių laikotarpių nuostolių panašumo (viena vertus, vidaus ir užsienio nuostolių, kita vertus, vidaus ir vidaus nuostolių).

31.

Šie nuostoliai skiriasi tuo, kad nėra sąsajos tarp neatskaitytų nuostolių ir Čekijos Respublikos kompetencijos mokesčių srityje, taip pat faktu, kad apmokestintinas pajėgumas gali būti nustatomas tik vieno mokesčių kreditoriaus atžvilgiu. Taigi, apmokestinimo pagal pajėgumą principas visada turi būti suprantamas teritoriniu mastu ( 15 ).

32.

Vis dėlto šiuo atveju darytina panašumo prielaida. Į pirma minėtus skirtumus tarp užsienyje prieš bendrovei perkeliant savo buveinę į šalį patirtų ir šalies viduje ankstesniais mokestiniais laikotarpiais patirtų nuostolių turi būti atsižvelgiama vertinant pateisinimą. Taigi, įsisteigimo laisvė yra ribojama.

33.

Įsisteigimo laisvės apribojimas gali būti pateisinamas tik privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais. Šiuo atveju pateisinimo pagrindas galėtų būti siekis išsaugoti darnų apmokestinimo kompetencijos paskirstymą tarp atskirų valstybių narių (34 ir paskesni punktai) ir išvengti dvigubo atsižvelgimo į nuostolius (46 ir paskesni punktai). Be to, priemonė (neatsižvelgimas į pirma užsienyje patirtus nuostolius) turi būti proporcinga, t. y. tinkama numatytam tikslui pasiekti ir neviršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (50 ir paskesni punktai) ( 16 ).

34.

Darnus apmokestinimo kompetencijos pasidalijimas tarp valstybių narių yra Teisingumo Teismo pripažintas teisėtas tikslas ( 17 ). Šis tikslas yra fiskalinio valstybių narių suverenumo išraiška. Suverenumas apima valstybės teisę apsaugoti savo mokestines pajamas, visų pirma kiek tai susiję su jos teritorijoje gautu pelnu (teritoriškumo principas; šiuo klausimu žr. 1 dalį). Be to, fiskalinis suverenumas apima valstybės teisę savarankiškai formuoti mokesčių teisės sistemą (autonomijos principas; šiuo klausimu žr. 2 dalį), atsižvelgiant į simetrijos principą (šiuo klausimu žr. 3 dalį). Galiausiai būtų nesuderinama su darniu apmokestinimo kompetencijos pasidalijimu tarp valstybių narių, jei apmokestinamasis asmuo galėtų laisvai pasirinkti taikytiną mokesčių teisės sistemą (šiuo klausimu žr. 4 dalį). Apmokestinimo kompetencijos pusiausvyros tikslais gali pasirodyti būtina vienoje iš valstybių narių įsisteigusių apmokestinamųjų asmenų ūkinei veiklai taikyti tik tos valstybės mokesčių teisės normas tiek dėl pelno, tiek dėl nuostolių ( 18 ).

35.

Teisingumo Teismas jau yra ne kartą nusprendęs, kad pagal mokestinio teritoriškumo principą kartu su laiko kriterijumi, t. y. mokesčių mokėtojo mokestine rezidencija šalyje tuo momentu, kai atsiranda nerealizuoto turto vertės prieaugis, valstybė narė turi teisę apmokestinti šį turto vertės prieaugį mokesčių mokėtojo išvykimo iš jos momentu ( 19 ). Tai taip pat apima atsižvelgimą į išvykimo momentu atskaitytinus nuostolius. Taigi, kartu su teise apmokestinti turto vertės prieaugį kyla ir išvykimo valstybės (šiuo atveju – Nyderlandų) pareiga atsižvelgti į nuostolius.

36.

Taigi, vien bendrovės sprendimas perkelti buveinę į kitą valstybę narę nesukuria priimančiojoje valstybėje teritorinių sąsajų su ankstesniu pelnu arba nuostoliais, nes pastarieji susidarė mokesčių tikslais dar reziduojant ankstesnėje valstybėje narėje. Atsižvelgdama į pelną ar į nuostolius, atsiradusius prieš perkeliant administracijos buveinę, priimančioji valstybė rizikuoja ne tik leisti suabejoti darniu mokestinės kompetencijos pasidalijimu tarp valstybių narių, bet ir taikyti dvigubą apmokestinimą arba dvigubą nuostolių atskaitymą ( 20 ). Tuo atveju, jei išvykimo valstybė apmokestina pelną (visų pirma nematomus rezervus), priimančioji valstybė negali turėti nei teisės apmokestinti šio pelno, nei pareigos atsižvelgti į nuostolius (nematomų rezervų priešybę). Taigi, neatsižvelgimas į užsienyje anksčiau susidariusius nuostolius yra teritoriškumo principo pasekmė, apie neatsižvelgimą taip pat jau buvo galima spręsti iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos dėl perkėlimo apmokestinimo.

37.

Tai taip pat atitinka autonomijos principą. Kaip Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, remiantis pagrindinėmis laisvėmis iš bendrovės rezidavimo valstybės narės negalima reikalauti, kad ji atsižvelgtų į nuostolių sumą šios bendrovės naudai dėl kitos valstybės narės mokesčių sistemos ( 21 ). Priešingu atveju pirmosios valstybės narės fiskalinį suverenumą ribos kitos valstybės narės kompetencijos mokesčių srityje įgyvendinimas ( 22 ).

38.

Šiuo klausimu Teisingumo Teismas aiškiai pažymėjo ( 23 ), jog „galutinis, kaip tai suprantama pagal Sprendimo Marks & Spencer[ ( 24 )] 55 punktą, patronuojamosios bendrovės nerezidentės patirtų nuostolių pobūdis negali kilti dėl fakto, kad valstybė narė, kurioje reziduoja ši patronuojamoji bendrovė, visiškai neleidžia perkelti nuostolių“. Kitaip valstybė narė turėtų pritaikyti savo mokesčių teisės aktus prie kitos valstybės narės mokesčių teisės aktų.

39.

Tas pats pasakytina ir apie atsižvelgimą į nuostolius, į kuriuos nebebuvo galima atsižvelgti persikeliant išvykimo valstybėje (Nyderlanduose). Įpareigojimas atsižvelgti į nuostolius priimančiojoje valstybėje (Čekijos Respublikoje) prieštarautų valstybių narių autonomijai. Atsižvelgimas į nuostolius Čekijos Respublikoje priklausytų nuo aplinkybės, ar nuostolių atskaitymas numatytas Nyderlanduose teisės aktuose ir, jei taip, tai kiek.

40.

Tokia pati išvada taip pat darytina iš simetrijos principo. Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją ( 25 ) perkėlus buveinę iš išvykimo valstybės į kitą valstybę narę išvykimo valstybė paskutiniu leidžiamu (perkėlimo) momentu gali apmokestinti bendrovės pelną – kartu ji privalo atsižvelgti ir į bendrovės nuostolius.

41.

Simetrijos principas reiškia nuoseklumo principo taikymą santykiui tarp pelno ir nuostolių ( 26 ). Jis atspindi „simetrišką“ logiką. Pareiga atsižvelgti į nuostolius ir teisė apmokestinti pelną yra du to paties dalyko aspektai, susiję tarpusavyje simetriškai arba atspindintys vienas kitą ( 27 ). Taigi, pareigą atskaityti nuostolius turi tik ta valstybė, kuri gali apmokestinti atitinkamą pelną. Tai aiškiai matyti iš Teisingumo Teismo formuluotės „reikalavimai, susiję su mokesčių sistemos darna ir subalansuotu apmokestinimo kompetencijos paskirstymu, sutampa“ ( 28 ). Jei valstybė negali apmokestinti ankstesnių laikotarpių pelno, tai atitinkamai suteikia jai pagrindą neatsižvelgti į ankstesnių laikotarpių nuostolius.

42.

Remiantis simetrijos principu taip pat galima daryti išvadą, kad Čekijos Respublika, neturėdama teisės apmokestinti Nyderlanduose gauto Aures pelno, taip pat neprivalo atsižvelgti į šioje šalyje praeityje patirtus nuostolius.

43.

Jei mokesčių mokėtojai galėtų laisvai pasirinkti, kur mokės mokesčius ir kur atskaitys savo nuostolius, galiausiai būtų pažeistas fiskalinis valstybių narių suverenumas („mokesčių vengimo rizika“) ( 29 ). Galimybė perkėlus buveinę perkelti bendrovės nerezidentės ankstesnių metų nuostolius nuolatinei buveinei rezidentei, kaip taip pat pažymėjo Švedija, kelia grėsmę, kad bendrovė perkels savo buveinę į tokios nuolatinės buveinės šalį, kurioje gaunamas didžiausias pelnas, apmokestinamas didžiausiu mokesčio tarifu. Ten finansinė (perkeliamų) nuostolių vertė yra didžiausia.

44.

Galiausiai, kaip per posėdį nurodė Vokietija, tai lemtų mokesčių mokėtojo teisę pasirinkti. Bendrovės buveinę perkeliantis mokesčių mokėtojas taip pat galėtų nuspręsti, kaip mokesčių požiūriu geriausia atskaityti patirtus nuostolius. Vis dėlto Sąjungos teisėje tokia teisė pasirinkti nenumatyta ( 30 ).

45.

Taigi, pateisinimas, grindžiamas darnaus apmokestinimo kompetencijos paskirstymo tarp valstybių narių išsaugojimu, gali būti taikomas.

46.

Atsisakymas leisti atskaityti nuostolius taip pat gali būti pateisinamas siekiu išvengti atsižvelgimo į nuostolius du kartus. Teisingumo Teismas pripažino pateisinimą, grindžiamą siekiu išvengti dvigubo atsižvelgimo į nuostolius, dar Sprendime Marks & Spencer ( 31 ). Teismas nusprendė, kad valstybės narės bent jau turi turėti galimybę užkirsti kelią dvigubam atsižvelgimui į nuostolius ( 32 ).

47.

Išplėstas (visų pirma praėjusiais mokestiniais laikotarpiais patirtų) nuostolių atskaitymo taikymas užsienyje patirtiems nuostoliams iš tiesų kelia grėsmę, kad į nuostolius bus atsižvelgta du kartus.

48.

Tokia grėsmė šiuo atveju tampa apčiuopiama atsižvelgiant į tai, kad Aures gali vykdyti ekonominę veiklą tiek registruotos buveinės vietoje Nyderlanduose, tiek nuolatinės buveinės vietoje Čekijos Respublikoje (kuri nuo 2009 m. sausio 1 d. tapo administracijos buveine). Dėl šios priežasties Nyderlanduose patirtų mokesčių nuostolių atskaitymas Čekijos Respublikoje kelia grėsmę, kad ateityje Nyderlanduose bus (dar kartą) atsižvelgta į tuos pačius nuostolius.

49.

Ši grėsmė visų pirma kyla todėl, kad Nyderlanduose atsižvelgimui į nuostolius numatytas devynerių metų laikotarpis, o iš Nyderlandų pranešimo apie nustatytus nuostolius neaišku, ar į nuostolius jau buvo atsižvelgta Čekijos Respublikoje.

50.

Vis dėlto neatsižvelgimas į anksčiau Nyderlanduose patirtus Aures nuostolius taip pat turi būti proporcingas. Taigi, jis turi būti tinkamas siekiant užtikrinti, kad būtų pasiektas teisėtas tikslas, ir neviršyti to, kas būtina jam pasiekti ( 33 ).

51.

Pirma, reikia konstatuoti, jog EKStG neatsižvelgimas į Nyderlanduose patirtus Aures nuostolius yra tinkama priemonė užtikrinti, kad būtų pasiektas tikslas išsaugoti apmokestinimo kompetencijos pusiausvyrą, išvengti dvigubo atsižvelgimo į nuostolius ir mokesčių slėpimo.

52.

Šiems tikslams pasiekti taip pat būtinos taisyklės. Tiesa, gali būti, kad dvigubo atsižvelgimo į nuostolius taip pat galėtų būti išvengta keičiantis duomenimis ar nustatant reikalavimą teikti informaciją ir kt. Vis dėlto tokios priemonės nebūtų tinkamos siekiant atsižvelgti į tikslą išsaugoti apmokestinimo kompetencijos pusiausvyrą tarp valstybių narių.

53.

Šiuo klausimu nėra akivaizdi tokia pat tinkama mažiau ribojanti priemonė. Be to, tikslas išsaugoti darnų apmokestinimo kompetencijos paskirstymą tarp valstybių narių viršesnis už mokesčių mokėtojo interesą atskaityti Nyderlanduose patirtus nuostolius Čekijos Respublikoje ir taip pasirinkti taikytiną mokesčių teisės sistemą.

54.

Vis dėlto pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją dėl „galutinių“ nuostolių būtų neproporcinga, jei valstybė narė neleistų patronuojančiajai (pagrindinei) bendrovei atsižvelgti į nuostolius, nors patronuojamoji bendrovė (nuolatinė buveinė) nerezidentė išnaudojo visas atsižvelgimo į nuostolius galimybes ir nebėra jokios galimybės kaip nors kitaip atsižvelgti į šiuos nuostolius. Tiesa, taip būtų tik tuo atveju, jei Aures nuostoliai apskritai galėtų būti laikomi galutiniais nuostoliais, kaip tai suprantama pagal jurisprudenciją Sprendime Marks & Spencer ( 34 ).

55.

Taip nėra. Pirma, nagrinėjama situacija neatitinka tos situacijos, dėl kurios Teisingumo Teismas išplėtojo teisės sąvoką „galutiniai nuostoliai“ (šiuo klausimu žr. 56 ir paskesnius punktus). Ši teisės sąvoka bet kuriuo atveju ginčytina ( 35 ) ir kelianti daug problemų ( 36 ), todėl jos nederėtų taikyti dar ir kitokioms situacijoms. Antra, nuostoliai, kuriuos galima perkelti, paprastai nėra galutiniai (61 ir paskesni punktai). Trečia, nuostoliai negali būti laikomi galutiniais dėl vis dar esamos registruotos buveinės Nyderlanduose (66 ir paskesni punktai). Ketvirta, išplėstas jurisprudencijos dėl galutinių nuostolių taikymas lemtų prieštaravimus jurisprudencijai dėl perkėlimo apmokestinimo (72 ir paskesni punktai).

56.

Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją byloje Marks & Spencer patronuojančiajai bendrovei rezidentei apskaičiuojant mokesčio bazę būtų leidžiama atsižvelgti į patronuojamosios bendrovės nerezidentės patirtus nuostolius, jeigu jie yra galutiniai ( 37 ). Šią jurisprudenciją Teisingumo Teismas byloje Bevola taip pat pritaikė nuolatinėms buveinėms nerezidentėms ( 38 ).

57.

Vis dėlto šiuo atveju situacija, priešingai, nei mano Aures, yra kitokia. Pirma, minėta jurisprudencija taikoma tik nuostoliams, kurie buvo patirti tuo pačiu mokestiniu laikotarpiu kaip ir pelnas ir kuriuos gali atskaityti jau tik patronuojančioji (pagrindinė) bendrovė, bet nebe patronuojamoji bendrovė (nuolatinė buveinė). Nurodytoje jurisprudencijoje nenagrinėjamas to paties mokesčių mokėtojo skirtingų laikotarpių nuostolių atskaitymas.

58.

Antra, minėtas sprendimas buvo susijęs tik su situacija, kai nuolatinė buveinė buvo uždaryta, todėl nebebuvo galima atsižvelgti į jos nuostolius. Nagrinėjamu atveju Aures registruota buveinė vis dar yra Nyderlanduose, taigi, ten vis dar galima atsižvelgti į jos nuostolius.

59.

Trečia, jurisprudencija dėl galutinių nuostolių, kaip visų pirma pažymi Čekijos Respublika ir Nyderlandai, susijusi su apmokestinamojo asmens veiklos nutraukimu. Aures buveinės perkėlimo atveju taip nėra.

60.

Ketvirta, faktinės aplinkybės Sprendime Bevola skyrėsi tuo, kad nuolatinės buveinės užsienyje nuostoliai turėjo būti atskaitomi iš pagrindinės bendrovės rezidentės pelno. Taigi, nuostolių atskaitymo vieta galėjo būti tik registruotos buveinės valstybė. Šioje byloje registruota buveinė ir toliau yra Nyderlanduose. Administracijos buveinės perkėlimas į Čekijos Respubliką nepakeičia ankstesnės ir vis dar esamos Aures rezidavimo vietos mokesčių tikslais Nyderlanduose.

61.

Be to, nuostoliai, kuriuos galima perkelti, apskritai nėra galutiniai. Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad pagrindinėms laisvėms neprieštarauja kitoje šalyje patirtų įskaitomų nuostolių galutinio pobūdžio pripažinimas mokestinio laikotarpio pabaigoje ( 39 ).

62.

Toks sprendimas buvo priimtas procese dėl įsipareigojimų neįvykdymo prieš Jungtinę Karalystę, kuriame buvo įgyvendinta Sprendimo Marks & Spencer jurisprudencija. Komisija laikėsi nuomonės, kad naujoji Jungtinės Karalystės tvarka, numatanti, kad galutiniai nuostoliai turi būti įvertinti mokestinio laikotarpio, kuriuo patirta nuostolių, pabaigoje, pažeidžia Sąjungos teisę. Vis dėlto Teisingumo Teismas nesutiko su tokia pozicija ( 40 ).

63.

Jei aplinkybė, kad galutiniais laikytini tik tie nuostoliai, kurie (gali būti) pripažįstami galutiniais mokestinio laikotarpio pabaigoje, neprieštarauja pagrindinėms laisvėms, galima daryti išvadą, kad, kartą nepripažinus galutinio pobūdžio, jų statusas vėliau nepasikeičia ( 41 ). Parodymai byloje Komisija / Jungtinė Karalystė leidžia manyti, kad geriausiu atveju turėtų būti galima (tarpvalstybiniu mastu) įskaityti paskutiniais likvidavimo metais patirtus patronuojamosios bendrovės nuostolius, bet ne iki tol susikaupusius ir pagal nacionalinę (šiuo atveju Nyderlandų) teisę perkeliamus nuostolius.

64.

Kaip jau minėjau savo išvadoje bylose Holmen ir Memira Holding ( 42 ) ir kaip per posėdį teisingai pažymėjo Prancūzija ir Jungtinė Karalystė, nuostoliai, kurie nebuvo laikomi galutiniais mokestinio laikotarpio pabaigoje, negali ir vėliau tapti galutiniai. Kitaip valstybė narė turėtų galimybę atitinkamais savo mokesčių teisės aktų pakeitimais spręsti dėl kitos valstybės narės pareigos atsižvelgti į nuostolius. Autonomijos principas tai draudžia.

65.

Aures nuostoliai atitinkamo mokestinio laikotarpio pabaigoje (2007 m. ir 2008 m.) nebuvo galutiniai, atsižvelgiant į tai, kad jie galėjo būti perkelti. Tai bet kuriuo atveju taikoma 2007 m. nuostoliams (kurie buvo perkelti į 2008 metus) ir, manau, taip pat vėlesniems 2008 m. nuostoliams, nes į juos buvo galima atsižvelgti Nyderlanduose dar devynerius metus.

66.

„Naujų“ 2008 m. nuostolių negalutinį pobūdį geriausiu atveju galėtų pakeisti perkėlimas, jei galimybė atsižvelgti į šiuos nuostolius iš tikrųjų būtų išnykusi.

67.

Vis dėlto Aures atveju taip nėra, nes jos registruota buveinė lieka Nyderlanduose. Taigi, kaip taip pat pabrėžė Jungtinė Karalystė ir Prancūzija, viena vertus, visada išlieka galimybė atnaujinti ekonominę veiklą. Vadinasi, nuostolius būtų galima atskaityti iš pelno, kuris bus gautas ateityje. Aures galėtų gauti pelno bet kuriuo metu, jei vykdytų ekonominę veiklą registruotoje buveinėje.

68.

Tai patvirtina esama Aures registracija Nyderlandų prekybos registre. Be to, kaip jau nurodžiau 53 punkte, Nyderlanduose gali būti atsižvelgiama į nuostolius iki devynerių metų. Taigi, neatsižvelgimo į Nyderlanduose patirtus Aures nuostolius Čekijos Respublikoje momentu tebebuvo galimybė atsižvelgti į nuostolius Nyderlanduose (atnaujinus ekonominę veiklą).

69.

Be to, dauguma valstybių narių apmokestina perkėlimą. Taigi, paprastai nustatomas mokestis už reziduojant šalyje mokesčių tikslais šalies teritorijoje atsiradusį nerealizuotą kapitalo prieaugį (nematomi rezervai), jei kompetencija mokesčių srityje prarandama dėl mokesčių mokėtojo persikėlimo ( 43 ). Pagal šioje byloje ratione temporis dar netaikomą Direktyvos, kuria nustatomos kovos su mokesčių vengimo praktika taisyklės ( 44 ), 5 straipsnį valstybės narės nuo 2020 m. sausio 1 d. netgi privalo nustatyti tokį perkėlimo mokestį.

70.

Tuo atveju, jei Aures perkeltų registruotą buveinę iš Nyderlandų į kitą šalį, nematomus rezervus, jei tokių yra, būtų galima paskutinį kartą apmokestinti Nyderlanduose taikant perkėlimo mokestį. Tokiu atveju iš tokio „pelno“ būtų galima atskaityti nustatytus nuostolius. Vis dėlto nuostoliai laikomi galutiniais su sąlyga, kad šių nuostolių nebeįmanoma atskaityti kitu būdu.

71.

Remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija, net likvidavimu po susijungimo negali būti įrodyta, kad nėra jokios galimybės atsižvelgti į nuostolius patronuojamosios bendrovės rezidavimo valstybėje ( 45 ). Jeigu jau nepakanka net likvidavimo, paprasto administracijos buveinės perkėlimo išlaikant registruotą buveinę „išvykimo valstybėje“ tuo labiau negali pakakti siekiant įrodyti galutinį nuostolių pobūdį.

72.

Galiausiai jurisprudencijos dėl galutinių nuostolių taikymo išplėtimas galėtų sukelti koliziją su Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl perkėlimo apmokestinimo.

73.

Darant prielaidą dėl galutinio nuostolių pobūdžio remiantis vien persikėlimu ir pritaikius Teisingumo Teismo jurisprudenciją dėl galutinių nuostolių ir skirtingų laikotarpių nuostolių atskaitymui, priimančioji valstybė privalėtų atsižvelgti į nuostolius (kurie susidarė dar iki perkėlimo). Atskaitymas būtų taikomas, nors priimančioji valstybė įgyja kompetenciją mokesčių srityje tik nuo persikėlimo momento. Vis dėlto iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos dėl perkėlimo apmokestinimo (šiuo klausimu žr. 35 ir 36 punktus) aiškiai matyti, kad prieš perkėlimą gautas bendrovės pelnas (remiantis simetrijos principu – taip pat ir bendrovės nuostoliai) priklauso išvykimo valstybės (šiuo atveju – Nyderlandai), o ne priimančiosios valstybės (šiuo atveju – Čekijos Respublika) kompetencijai ( 46 ).

74.

Taip pat ir dėl šios priežasties teisės sąvokos „galutiniai nuostoliai“ nederėtų taikyti ir skirtingų laikotarpių nuostolių atskaitymui persikeliant.

75.

Atsižvelgiant į tai, kad nuostoliai nėra galutiniai, galima patvirtinti išvadą, jog nagrinėjama Čekijos norma dėl neatsižvelgimo į nuostolius, patirtus ankstesniu mokestiniu laikotarpiu kitoje valstybėje narėje, yra proporcinga.

76.

Dėl šių priežasčių siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Nejvyšší správní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas, Čekijos Respublika) prejudicinius klausimus: