Byla C‑33/16

A Oy pradėta byla

(Korkein hallinto-oikeus prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Pridėtinės vertės mokestis – Direktyva 2006/112/EB – 148 straipsnio d punktas – Neapmokestinimas – Paslaugų teikimas atviroje jūroje plaukiojančių laivų ir jais gabenamų krovinių tiesioginėms reikmėms tenkinti – Krovinių pakrovimas ir iškrovimas, kurį subrangovas atlieka tarpininko sąskaita“

Santrauka – 2017 m. gegužės 4 d. Teisingumo Teismo (aštuntoji kolegija) sprendimas

  1. Mokesčių teisės aktų suderinimas–Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema–Atleidimas nuo mokesčio–Paslaugų teikimas atviroje jūroje plaukiojančių laivų ir jais gabenamų krovinių tiesioginėms reikmėms tenkinti–Taikymo sritis–Krovinių pakrovimas į laivą ir iškrovimas iš jo–Įtraukimas

    (Tarybos direktyvos 2006/112 148 straipsnio d punktas)

  2. Mokesčių teisės aktų suderinimas–Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema–Atleidimas nuo mokesčio–Paslaugų teikimas atviroje jūroje plaukiojančių laivų ir jais gabenamų krovinių tiesioginėms reikmėms tenkinti–Taikymo sritis–Krovinių pakrovimas ir iškrovimas, kurį subrangovas atlieka tarpininko sąskaita–Įtraukimas–Krovinių pakrovimo ir iškrovimo paslaugų teikimas šių krovinių savininkui prekybos galutiniame etape–Įtraukimas

    (Tarybos direktyvos 2006/112 148 straipsnio d punktas)

  1.  2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 148 straipsnio d punktą reikia aiškinti taip, kad krovinių pakrovimo į laivą ar iškrovimo iš jo paslaugos yra paslaugos, teikiamos tiesioginėms šios direktyvos 148 straipsnio a punkte numatytų laivų ir jų krovinių reikmėms tenkinti.

    Šiuo klausimu pažymėtina, kad Direktyvos 2006/112 148 straipsnio c punkte, į kurį daroma aiški nuoroda į šios direktyvos 148 straipsnio d punktą, siekiama remiantis pastaruoju punktu neapmokestinti paslaugų, susijusių su tarptautinių jūrų transportu, ir šioms paslaugoms apibrėžti nurodomi tie patys laivai, t. y. to paties straipsnio a punkte numatyti laivai. Kadangi šios dvi nuostatos yra tokios panašios ir viena kitą papildančios, sąvoką „laivų ar jais gabenamų krovinių tiesioginės reikmės“ reikia aiškinti remiantis šios direktyvos 148 straipsnio c punkto struktūra.

    Taigi pažymėtina, jog pagal Direktyvos 2006/112 148 straipsnio c punktą neapmokestinama, be kita ko, su šio straipsnio a punkte numatyto laivo naudojimui reikalingu objektu susijusi nuoma, remontas ir priežiūra. Taigi iš esmės minėto 148 straipsnio c punkte įtvirtintas reikalavimas, kad būtų ryšys tarp suteiktos paslaugos ir atitinkamo laivo naudojimo (šiuo klausimu žr. 1985 m. liepos 4 d. Sprendimo Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299, 21 punktą).

    Krovinių pakrovimo ir iškrovimo paslaugos atitinka šį reikalavimą. Iš tiesų krovinių gabenimas yra įprasta atviroje jūroje plaukiojančių laivų naudojimo forma. Taigi tam, kad krovinys galėtų būti gabenamas ir kad laivas galėtų būti taip naudojamas, būtina, jog minėtas krovinys būtų pakrautas į šį laivą išvykimo uoste, o vėliau iškrautas atvykimo uoste.

    (žr. 22–24, 26 punktus, rezoliucinės dalies 1 punktą)

  2.  Direktyvos 2006/112 148 straipsnio d punktą reikia aiškinti taip, kad, pirma, neapmokestinamos gali būti ne tik paslaugos, kurios yra susijusios su per galutinį prekybos etapą vykdomu krovinių pakrovimu į šios direktyvos 148 straipsnio a punkte numatytą laivą ar iškrovimu iš jo, bet ir paslaugos, teiktos per ankstesnį etapą, kaip antai subrangovo teikta paslauga ūkio subjektui, kuris perrašo sąskaitą faktūrą už šią paslaugą tranzito arba transporto įmonei, ir, antra, taip pat gali būti neapmokestinamos šių krovinių turėtojui, kaip antai jų eksportuotojui arba importuotojui, teiktos jų pakrovimo ir iškrovimo paslaugos.

    Taigi tokiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Elmeka (C‑181/04–C‑183/04, EU:C:2006:563), kuriuo remiasi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, 24 punkte nusprendė, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 8 punkte, kurio tekstas identiškai perkeltas į Direktyvos 2006/112 148 straipsnio d punktą, numatytas neapmokestinimas, taikomas tik sandoriams, vykdomiems nagrinėjamos paslaugos prekybos galutiniame etape.

    Tokia jurisprudencija, priimta atsižvelgiant į bylų, kuriose buvo priimtas minėtas sprendimas, konkrečias aplinkybes, susijusias su paslaugomis, kurios galėjo būti nepanaudotos jų paskirčiai, negali būti taikoma situacijoms, kai paslaugos paskirtis dėl jos pobūdžio yra neabejotina nuo to momento, kai dėl jos yra sutarta. Iš tiesų susiklosčius tokioms situacijoms Direktyvos 2006/112 148 straipsnio d punkte numatyto neapmokestinimo tinkamas ir sąžiningas taikymas yra užtikrintas nenustačius kontrolės ir stebėsenos mechanizmų.

    Taip yra krovinių pakrovimo ir iškrovimo paslaugų, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, atveju. Iš tikrųjų, iš atsakymo į pirmąjį klausimą matyti, kad patikrinimas siekiant išsiaiškinti, ar jos atitinka Direktyvos 2006/112 148 straipsnio d punkte numatyto neapmokestinimo taikymo sąlygas, priklauso tik nuo laivo, į kurį turi būti pakraunama arba iš kurio turi būti iškraunama, rūšies. Taigi šių paslaugų panaudojimas gali būti laikomas neabejotinu nuo tada, kai sutariama dėl jų teikimo tvarkos.

    Vis dėlto krovinių pakrovimo ir iškrovimo paslaugų atveju, kadangi jos, kaip tokios, tiesiogiai susijusios su gabenamais kroviniais ir todėl jų išlaidos gali būti perkeliamos šių krovinių turėtojams, reikia laikyti, kad jų suteikimas minėtiems turėtojams visuomet yra jų prekybos grandinės galutinis etapas. Darytina išvada, kad tokios paslaugos gali būti neapmokestinamos remiantis Direktyvos 2006/112 148 straipsnio d punktu.

    (žr. 31, 33, 34, 45, 46 punktus, rezoliucinės dalies 2 punktą)