GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2011 m. rugsėjo 8 d.(1)
Byla C‑371/10
National Grid Indus BV
prieš
Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam
(Gerechtshof Amsterdam (Nyderlandai) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Įsisteigimo laisvė – Bendrovės – Perkeliant buveinę į kitą valstybę narę taikomas persikėlimo mokestis – Paslėptų rezervų atskleidimas ir apmokestinimas – Latentinis pelnas dėl valiutos“
I – Įvadas
1. Ar tai, kad perkeliant faktinę bendrovės administracijos buveinę iš vienos valstybės narės į kitą, kitaip negu buveinės perkėlimo šalies viduje atveju, paslėpti rezervai apmokestinami iš karto, yra suderinama su įsisteigimo laisve? Ar svarbu tai, kad paslėptus rezervus sudaro pelnas dėl valiutos, kuris perkėlus buveinę nebegaunamas, nes priimančiosios valstybės valiuta ir yra reikalavimo, kuris sudaro įmonės turto dalį, valiuta?
2. Šis vidaus rinkai labai svarbus klausimas dėl įmonėms taikomo persikėlimo mokesčio teisėtumo pagal Europos Sąjungos teisės aktus(2) iškilo Gerechtshof Amsterdam nagrinėjant teisinį ginčą tarp National Grid Indus BV (toliau – National Grid Indus), pagal Nyderlandų teisę įsteigtos bendrovės, kuri savo faktinę administracijos buveinę perkėlė į Jungtinę Karalystę, tačiau ir toliau vertinama kaip pagal Nyderlandų teisę įsteigta bendrovė, ir Nyderlandų mokesčių administratoriaus. Ekonominis šio teisinio ginčo aspektas yra susijęs su įmonės turto dalį sudarančiu paskolos reikalavimu svarais sterlingų koncerno bendrovei. Kitaip negu prieš tai Nyderlanduose, Jungtinėje Karalystėje ankstesnis pelnas dėl valiutos kurso Nyderlandų guldenų ir (arba) eurų atžvilgiu nepripažįstamas. Pagal Nyderlandų teisės aktus perkeliant buveinę iš Nyderlandų šis pelnas dėl valiutos apmokestinamas pelno mokesčiu.
3. Nagrinėjamoji byla suteikia Teisingumo Teismui galimybę, pirmiausia atsižvelgiant į sprendimus Daily Mail(3) ir Cartesio(4), patikslinti, ar tarpvalstybinis buveinės perkėlimas iš viso patenka į įsisteigimo laisvės taikymo sritį. Be to, reikia nustatyti, ar teismo praktika, susijusi su fiziniams asmenims taikomu persikėlimo mokesčiu, konkrečiai kalbant, sprendimai Lasteyrie du Saillant(5) ir N(6), taikomi bendrovių persikėlimui.
II – Teisinis pagrindas
4. Šios bylos teisinį pagrindą sudaro Europos Sąjungos teisės normos dėl įsisteigimo laisvės. Kadangi pagrindinėje byloje nagrinėjamas 2004 m. pranešimo apie mokesčio už 2000 ir 2001 ūkinius metus dydį teisėtumas, atsakant į prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateiktus klausimus reikia remtis dar Sutarčių nuostatomis, išdėstytomis Amsterdamo sutarties redakcijoje(7), ir pirmiausia taikyti EB 43 straipsnį, o ne SESV 49 straipsnį. Be to, reikšmingos yra Nyderlandų pelno mokesčio įstatymo ir Pajamų mokesčio įstatymo bei Sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatos.
A – Valstybės vidaus teisės aktai
5. 1969 m. Pelno mokesčio įstatymo (Wet op de vennootschapsbelasting 1969, toliau – Wet VPB) 2 straipsnio 4 dalyje įtvirtinta bendrovės, įsteigtos pagal Nyderlandų teisę, buveinės fikcija. Dėl šio įstatymo taikymo ji vertinama kaip Nyderlandų rezidentė. Todėl savo faktinę administracijos buveinę į užsienį perkelianti bendrovė ir toliau neribotai apmokestinama Nyderlanduose.
6. Pagal Wet VPB 8 straipsnį apmokestinant pelno mokesčiu atitinkamai taikomas 1964 m. Pajamų mokesčio įstatymo (Wet op de inkomstenbelasting 1964, toliau – Wet IB) 16 straipsnis. Pagal 16 straipsnį iki tol neapskaitytos pajamos iš įmonės įskaičiuojamos į tų kalendorinių metų pelną, kuriais asmuo, kurio naudai veikia įmonė, nustoja gauti iš įmonės Nyderlanduose apmokestinamą pelną (vadinamasis galutinio atsiskaitymo mokestis). Šis laiko momentas laikomas fiktyviu laiko momentu, kuriuo gaunami paslėpti įmonės rezervai ir prestižas (goodwill).
B – Nyderlandų ir Jungtinės Karalystės sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo
7. Pagal Nyderlandų konstitucijos 93 ir 94 straipsnius Nyderlandų Karalystės ir Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir mokesčių slėpimo prevencijos pajamų ir turto mokesčių srityje (toliau – SDA)(8) turi viršenybę jai prieštaraujančių nacionalinės teisės normų atžvilgiu.
8. Pagal SDA 4 straipsnio 3 dalį bendrovė, kaip antai bendrovė National Grid Indus, kuri turi dvigubą buveinę – steigimo buveinę Nyderlanduose ir faktinę administracijos buveinę Jungtinėje Karalystėje, laikoma tik tos susitariančiosios šalies rezidente, kurioje yra jos faktinė administracijos buveinė. Pagal SDA 7 straipsnio 1 dalį tik ši valstybė turi išimtinę teisę apmokestinti įmonės pelną, jeigu jis negali būti priskirtas kitoje susitariančioje šalyje esančiam nuolatiniam padaliniui. Remiantis SDA 13 straipsnio 4 dalimi, ši apmokestinimo teisė apima taip pat latentinį turto padidėjimą.
9. Pagal nusistovėjusią Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis teismas) praktiką taikant SDA bendrovė, kaip antai National Grid Indus, kuri savo faktinę administracijos buveinę perkelia į Jungtinę Karalystę, nebegauna apmokestinamojo pelno iš savo įmonių Nyderlanduose, todėl buveinės perkėlimo momentu turimiems paslėptiems rezervams ir prestižui turi būti taikomas galutinio atsiskaitymo mokestis pagal Wet VPB 8 straipsnį, skaitomą kartu su Wet IB 16 straipsniu.
III – Faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
10. National Grid Indus įsteigta 1996 m. birželio 10 d. kaip ribotos atsakomybės bendrovė pagal Nyderlandų teisę, kurios registruota buveinė yra Roterdame. Ji priklauso koncernui National Grid Transco Goup, kurio patronuojanti bendrovė yra Jungtinės Karalystės rezidentė ir kuriam, be kita ko, priklauso elektros ir dujų tinklai Jungtinėje Karalystėje ir Jungtinėse Amerikos Valstijose. Įsteigimo dieną patronuojanti Britanijos bendrovė už perleistas akcijas įnešė į bendrovės kapitalą 33 113 000 GBP kaip paskolą koncerno viduje atitinkantį reikalavimą. Šią sumą National Grid Indus savo ruožtu turėjo įnešti į Pakistano Joint Venture (bendroji įmonė), kurios tikslas – įgyvendinti elektros tinklų projektą Pakistane. Tačiau to padaryti nepavyko ir National Grid Indus veikla apsiribojo Anglijoje įsteigtų koncerno bendrovių finansavimu.
11. 2000 m. gruodžio 15 d. National Grid Indus perkėlė savo faktinę administracijos buveinę ir visą šios veiklą į Londoną. Ji atsisakė administracijos patalpų Roterdame, Nyderlandų vadovybę pakeitė trys vadovai anglai, banko sąskaita Nyderlanduose buvo panaikinta ir atidaryta nauja sąskaita viename Anglijos bankų. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatuoja, kad tiek pagal Anglijos, tiek pagal Nyderlandų įmonių teisės aktus National Grid Indus ir toliau laikoma pagal Nyderlandų teisę įsteigta bendrove(9). Anglijos mokesčių administratorius vertinimu, nuo 2000 m. gruodžio 15 d. bendrovė yra Jungtinės Karalystės rezidentė, tačiau pagal Nyderlandų mokesčių teisės aktus ji laikoma Jungtinėje Karalystėje esančiu nuolatiniu padaliniu, kuris priklauso Nyderlandų bendrovei.
12. Remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo išvadomis, buveinė buvo perkelta dėl ekonominių priežasčių. Pirma, Jungtinės Karalystės pelno mokesčio tarifas, ateityje taikytinas National Grid Indus gaunamoms paskolos palūkanoms, nebeviršys tarifo, kuriuo koncernui priklausančios bendrovės skolininkės šias palūkanas gali atskaityti. Antra, perkėlus buveinę išnyksta valiutos rizika, susijusi su Nyderlandų guldenu ir (arba) euru, nes ateityje pelnas bus apskaičiuojamas tik svarais sterlingų. Be to, kadangi projektas Pakistane nepavyko, akivaizdžiai neliko pagrindo išlaikyti padalinį Nyderlanduose, siekiant turėti naudos iš Nyderlandų ir Pakistano susitarimo mokesčių srityje.
13. Laikotarpiu, kai National Grid Indus buvo Nyderlandų rezidentė, ji už 33 113 000 GBP dydžio paskolos reikalavimą dėl pakilusio Jungtinės Karalystės svaro sterlingo kurso Nyderlandų guldeno atžvilgiu gavo 22 128 160 NLG (10 041 321 euro) latentinį pelną dėl valiutos. Tačiau kol nebuvo perkelta buveinė, ji savo finansinėse ataskaitose paskolos reikalavimą galėjo nurodyti senuoju kursu, todėl iki tol jos pelnas dėl valiutos nebuvo apmokestintas.
14. Nyderlandų mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į tai, kad įmonės pelnas, įskaitant ir latentinį turto padidėjimą, pagal SDA ateityje bus apmokestinamas tik Jungtinėje Karalystėje, pasinaudojo National Grid Indus buveinės perkėlimu ir apmokestino šios bendrovės latentinį pelną dėl valiutos galutiniu atsiskaitymo mokesčiu (persikėlimo mokestis) pagal Wet IB 16 straipsnį, skaitomą kartu su Wet VPB 8 straipsniu. Nustatyto dydžio mokestis mokėtinas nuo 2004 m. balandžio 27 d., tačiau mokesčio palūkanos apskaičiuotos nuo 2001 m. balandžio 1 d., t. y. kitos dienos po paskutinių bendrovės ūkinių metų Nyderlanduose pabaigos.
15. Kadangi Gerechtshof Amsterdam, apeliacine tvarka nagrinėjančiam National Grid Indus skundą dėl tokio apmokestinimo, kilo abejonių dėl persikėlimo mokesčio suderinamumo su įsisteigimo laisve, jis nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar pagal galiojančią Bendrijos teisę bendrovė gali remtis EB 43 straipsniu (dabar SESV 49 straipsnis), kai valstybėje narėje, kurioje ji įsteigta, nustatomas galutinio atsiskaitymo mokestis perkeliant bendrovės buveinę iš šios į kitą valstybę narę, pirmosios valstybės narės atžvilgiu?
2. Jeigu į pirmąjį klausimą bus atsakyta teigiamai: ar tokiu nagrinėjamu galutinio atsiskaitymo mokesčiu, kuris be atidėjimo ir be galimybės atsižvelgti į vėlesnį nuvertėjimą renkamas nuo bendrovės turto, perkelto iš kilmės valstybės narės į priimančiąją, vertės padidėjimo buveinės perkėlimo momentu, pažeidžiamas EB 43 straipsnis (dabar SESV 49 straipsnis), nes šis mokestis negali būti pateisinamas būtinybe paskirstyti apmokestinimo kompetenciją tarp valstybių narių?
3. Ar atsakymas į pirmesnį klausimą priklauso ir nuo to, kad nagrinėjamas galutinio atsiskaitymo mokestis susijęs su pelnu (dėl valiutos), patenkančiu į Nyderlandų apmokestinimo kompetenciją, o toks pelnas priimančiojoje valstybėje nepripažįstamas pagal joje galiojančius mokesčių teisės aktus?“
16. Nagrinėjant bylą Teisingumo Teisme dalyvavo National Grid Indus, Nyderlandų, Danijos, Vokietijos, Ispanijos, Prancūzijos, Italijos, Portugalijos, Suomijos, Švedijos bei Jungtinės Karalystės vyriausybės ir Europos Komisija.
IV – Vertinimas
A – Dėl pirmojo prejudicinio klausimo
17. Savo pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori sužinoti, ar bendrovė gali remtis EB 43 straipsnyje (dabar SESV 49 straipsnis) įtvirtinta įsisteigimo laisve prieš valstybę narę, pagal kurios teisę ji yra įsteigta, jei ši valstybė narė perkeliant bendrovės faktinės administracijos buveinę į kitą valstybę narę taiko jai galutinio atsiskaitymo mokestį, t. y. pelno mokesčiu apmokestinamas iki tol susidaręs, bet dar negautas perkelto turto dalių vertės padidėjimas be atidėjimo ir be galimybės atsižvelgti į vėlesnį nuvertėjimą.
18. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką Sutarties nuostatos dėl įsisteigimo laisvės taikomos taip pat kilmės valstybės priemonėms, kurios daro poveikį jos piliečių ar pagal jos teisę įsteigtos bendrovės įsisteigimui kitoje valstybėje narėje(10).
19. Tačiau procese dalyvaujančios valstybės, remdamosi sprendimais Daily Mail(11) ir Cartesio(12), tvirtina, kad bendrovė, kaip antai National Grid Indus, kuri nori savo faktinę administracijos buveinę perkelti į kitą valstybę narę ir išsaugoti savo statusą, t. y. išsaugodama savo, kaip įsisteigimo valstybės bendrovės, statusą, negali remtis įsisteigimo laisve prieš įsisteigimo valstybę. Tas pats taikytina ir su buveinės perkėlimu susijusioms mokestinėms priemonėms, kaip antai galutinio atsiskaitymo mokesčiui.
20. Iš tiesų Teisingumo Teismas 1988 m. Sprendime Daily Mail pripažino, kad įsisteigimo laisvė nesuteikia bendrovei, įsteigtai pagal vienos valstybės narės teisę ir turinčiai registruotą buveinę joje, teisės perkelti savo centrinės administracijos į kitą valstybę narę(13).
21. Sprendimo motyvuose šiuo klausimu Teisingumo Teismas patikslino, kad įsisteigimo laisvė pagal valstybės narės teisę įsteigtai bendrovei nesuteikia teisės perkelti savo centrinę administraciją į kitą valstybę narę ir kartu išsaugoti bendrovės, kuriai taikomi pirmosios valstybės narės teisės aktai, statusą(14). Pagal nacionalinę teisę steigiama bendrovė egzistuoja tik dėl nacionalinės teisės aktų(15). Valstybių narių teisės sistemose nustatyti labai skirtingi reikalavimai dėl jų bendrovėms taikomų būtinų sąsajos kriterijų ir galimybės, o prireikus ir sąlygų, susijusių su pagal nacionalinę teisę įsteigtos bendrovės registruotos arba faktinės buveinės perkėlimu į kitą valstybę narę(16). EEB sutartyje šie skirtumai vertinami kaip problemos, kurių neišsprendžia įsisteigimo laisvės nuostatos, Atvirkščiai, jas išspręsti galima tik teisėkūros arba sutarčių keliu. Tačiau kol kas sprendimas nerastas(17).
22. 2008 m. Sprendime Cartesio Teisingumo Teismas patvirtino, kad į klausimą, ar bendrovė iš tiesų turi būti vertinama kaip pagal įsisteigimo valstybės teisę įsteigta bendrovė ir ar todėl ji gali pasinaudoti įsisteigimo laisve, galima atsakyti tik vadovaujantis tos valstybės vidaus teisės aktais(18).
23. Taigi valstybė narė gali neleisti, kad pagal jos nacionalinę teisę įsteigta bendrovė išsaugotų tokį statusą, jei perkeldama savo buveinę(19) į kitą valstybę narę ketina ten reorganizuotis, vadinasi, nutraukia steigimosi valstybės narės nacionalinėje teisėje numatytą sąsają(20). Taip jis atsako ir į atitinkamą prejudicinį klausimą, kad įsisteigimo laisvė nedraudžia valstybės narės teisės aktų, kuriais remiantis pagal šios valstybės narės teisę įsteigtai bendrovei neleidžiama perkelti savo buveinės į kitą valstybę narę ir išsaugoti bendrovės, kuriai taikomi steigimosi valstybės narės teisės aktai, statusą.
24. Tačiau nagrinėjamu atveju į klausimą, Ar, nepaisant to, kad bendrovė persikėlė iš Nyderlandų, ji ir toliau gali būti laikoma pagal Nyderlandų teisę įsteigta bendrove, jau aiškiai atsakyta teigiamai. Juk, kaip matyti iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, ir, kaip nurodė National Grid Indus bei Komisija, pagal Nyderlandų teisės aktus, kitaip negu pagal Vengrijos teisės aktus, kurie buvo bylos Cartesio teisiniu pagrindas, emigruojančios bendrovės išsaugo savo statusą.
25. Vadinasi, mes kalbame apie „gyvą“ bendrovę, kuri turi atitikti visus įsisteigimo valstybės teisės aktuose numatytus reikalavimus tam, kad ši valstybė ją ir toliau vertintų kaip pagal jos vidaus teisę įsteigtą bendrovę. Taigi kodėl ji negalėtų prieš savo įsisteigimo valstybę remtis įsisteigimo laisve?
26. Šiuo klausimu procese dalyvaujančios vyriausybės remiasi Sprendimu Daily Mail, pagal kurį įsisteigimo laisvė nėra taikoma ne tik buveinės perkėlimui išsaugant teisinį statusą, bet ir tokio buveinės perkėlimo sąlygoms. Prie tokių sąlygų priskiriami taip pat reikšmingi valstybės, iš kurios perkeliama buveinė, mokesčių teisės aktai, nes šiame sprendime nagrinėta situacija kaip tik ir buvo susijusi su mokestiniais buveinės perkėlimo aspektais.
27. Iš tiesų byloje Daily Mail buvo nagrinėjama Jungtinės Karalystės pajamų ir pelno mokesčio įstatymo nuostata, pagal kurią bendrovė, norinti savo buveinę, registruotą dėl mokesčių, kuri apibūdinama kaip centrinė administracija, perkelti į užsienį ir išsaugoti savo juridinio asmens ir kaip pagal Jungtinės Karalystės teisę įsteigtos bendrovės statusą, turi gauti Finansų ministerijos sutikimą(21). Už šios nuostatos pažeidimą taikoma laisvės atėmimo bausmė arba piniginė bauda(22). Centrinės administracijos, vadinasi, ir buveinės, registruotos dėl mokesčių, perkėlimas į užsienį būtų buvęs naudingas bendrovei Daily Mail, o toks ir buvo jos deklaruotas tikslas, kad turimų vertybinių popierių, kuriuos ji ketino iš karto parduoti, vertės padidėjimas nebebūtų apmokestinamas Jungtinėje Karalystėje. Jungtinės Karalystės Finansų ministerija pasiūlė Daily Mail didelę vertybinių popierių dalį parduoti prieš perkeliant buveinę, o tai reikštų, kad šiai daliai tenkantis vertės padidėjimas būtų apmokestintas Jungtinėje Karalystėje. Daily Mail tokį sprendimą apskundė, motyvuodama tuo, kad, remiantis įsisteigimo laisve, nereikia gauti leidimo dėl buveinės perkėlimo(23).
28. Byloje Daily Mail pateikti High Court prejudiciniai klausimai buvo aiškiai susiję su buveinės perkėlimo mokestiniais aspektais. Bet Teisingumo Teismas šią problematiką kilstelėjo iki bendresnio lygmens, pirmąjį prejudicinį klausimą aiškindamas taip, kad juo iš pradžių klausiama, ar įsisteigimo laisvė bendrovei, įsteigtai pagal vienos kurios valstybės narės teisę ir turinčiai joje savo registruotą buveinę, suteikiama teisė savo centrinę administraciją perkelti į kitą valstybę narę. Kadangi atsakymas buvo neigiamas, neprireikė atskirai nagrinėti buveinės perkėlimo mokestinių aspektų.
29. Tačiau generalinis advokatas M. Darmon savo išvadoje, pateiktoje toje byloje(24), aiškiau pabrėžė mokestinius aspektus ir nurodė, kad būtų paradoksalu, jei valstybė, kuri nereikalauja, kad persikelianti bendrovė būtų likviduojama, nors galėtų to reikalauti, pagal Bendrijos teisės aktus patenka į nepalankesnę situaciją dėl savo mokestinių teisių, nors šios valstybės įmonių teisės aktai atitinka Bendrijos tikslus, nustatytus įsisteigimo laisvės srityje.
30. Vadinasi, byloje Daily Mail tikrai galima rasti nuorodų, pagrindžiančių nagrinėjamame procese dalyvaujančių vyriausybių pateikiamą šioje byloje priimto sprendimo aiškinimą. Tačiau, mano manymu, Sprendimas Daily Mail turi būti aiškinamas atsižvelgiant į vėlesnę Teisingumo Teismo praktiką ir todėl, nepaisant faktinių aplinkybių, dėl kurių buvo priimtas sprendimas, ir plačiai suformuluotų atsakymų į High Court pateiktus prejudicinius klausimus, jo negalima aiškinti taip, kad įsisteigimo laisvė nenustato jokių apribojimų įsisteigimo valstybei vertinti emigruojančią bendrovę.
31. Iš pradžių reikia nurodyti sprendimus Centros(25), Überseering(26) ir Inspire Art(27), iš kurių matyti, kad vienoje valstybėje narėje teisėtai įkurta bendrovė, pageidaujanti visą savo komercinę veiklą perkelti į kitą valstybę narę, toje priimančiojoje valstybėje gali pasinaudoti įsisteigimo laisve. Vadinasi, emigracija nėra toks procesas, kuriam jau iš pat pradžių netaikoma įsisteigimo laisvė.
32. Valstybės, iš kurios bendrovė išsikelia, situacijos Teisingumo Teismas Sprendime Cartesio, atsakydamas į klausimą, kokias konkrečias sąlygas arba pasekmes prireikus gali numatyti valstybė narė tada, kai perkeliant buveinę išsaugomas pagal šalies vidaus teisę įsteigtos bendrovės statusas, konkrečiai nenagrinėjo.
33. Tačiau iš šio sprendimo matyti, kad, kitaip, negu būtų galima teigti remiantis plačiai suformuluota rezoliucine Sprendimo Daily Mail dalimi, ir, priešingai generalinio advokato toje byloje nuomonei, įsisteigimo laisve taip pat galima remtis ir prieš įsisteigimo valstybę, kai bendrovė nori savo faktinę administracijos buveinę perkelti į kitą valstybę narę.
34. Būtent Sprendime Cartesio Teisingumo Teismas patikslino, kad bendrovė, kuri ketina perkelti savo buveinę į kitą valstybę narę ir kartu virsti bendrove, įsteigta pagal priimančiosios valstybės teisę, gali remtis įsisteigimo laisve prieš įsisteigimo valstybę tada, kai ji reikalauja prieš perkeliant nutraukti bendrovės veiklą ir ją likviduoti(28). Jei tokioje situacijoje bendrovės perkėlimui, kai neišsaugomas jos teisinis status, bet išsaugomas veiklos tęstinumas, taikoma įsisteigimo laisvė, tai atsižvelgiant į ją reikia vertinti ir buveinės perkėlimo mokestinius aspektus.
35. Vadinasi, reikia pripažinti, kad pats tarpvalstybinis buveinės perkėlimas nėra procesas, kuris per se pašalinamas iš įsisteigimo laisvės taikymo srities. Atvirkščiai, valstybė, iš kurios bendrovė išsikelia, pagal Europos Sąjungos teisės aktus iš principo privalo leisti emigruoti pagal jos teisę įsteigtoms bendrovėms. Ji tik turi teisę nustatyti, ar bendrovė išlaiko savo, kaip pagal valstybės vidaus teisę įsteigtos bendrovės, statusą.
36. Tokiomis aplinkybėmis, kai valstybė narė iš principo leidžia perkelti buveinę išsaugant statusą, ji neturi teisės numatyti tokių mokestinių buveinės perkėlimo pasekmių, kurios niekaip nesusijusios su įsisteigimo laisve. Juk pagal Europos Sąjungos teisės aktus valstybė narė negali drausti emigracijos. Vien aplinkybė, kad pagal nacionalinės teisės aktus galima emigruoti ne tik išsaugant veiklos tęstinumą, bet ir teisinį statusą, vadinasi, numatyti reikalavimai viršija Europos Sąjungos teisės aktų reikalavimus, nepateisina to, kad iš įsisteigimo laisvės taikymo srities pašalinamos ir kitos pasekmės, kurios nacionalinės teisės aktuose yra siejamos su emigracija. Jei atsižvelgiant į įsisteigimo laisvę vertinamos emigracijos, kai išsaugomas tęstinumas, mokestinės pasekmės, vadinasi, tai turi būti taikoma ir emigracijai, kai išsaugomas teisinis statusas.
37. Todėl siūlau į pirmąjį prejudicinį klausimą atsakyti taip, kad bendrovė gali remtis EB 43 straipsnyje (dabar SESV 49 straipsnis) garantuota įsisteigimo laisve prieš valstybę narę, pagal kurios teisę ji yra įsteigta, tada, kai ši valstybė narė perkeliant bendrovės faktinę administracijos buveinę į kitą valstybę narę taiko jai galutinio atsiskaitymo mokestį, t. y. kai joje be atidėjimo ir be galimybės atsižvelgti į vėlesnį nuvertėjimą pelno mokesčiu apmokestinamas iki tol susidaręs, bet dar negautas perkelto turto dalių vertės padidėjimas.
B – Dėl antrojo ir trečiojo prejudicinių klausimų
38. Savo antruoju ir trečiuoju klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori sužinoti, ar tokio galutinio atsiskaitymo mokesčio taikymas prieštarauja EB 43 straipsniui (dabar SESV 49 straipsnis) ir ar jį galima pateisinti pirmiausia būtinybe paskirstyti apmokestinimo kompetenciją tarp valstybių narių, taip pat, ar svarbu atsižvelgti į aplinkybę, kad nagrinėjamu atveju kalbama apie latentinį pelną dėl valiutos, kuris nėra pripažįstamas priimančiojoje valstybėje.
1. Dėl įsisteigimo laisvės apribojimo
39. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad galutinio atsiskaitymo mokestis yra įsisteigimo laisvės apribojimas, ir todėl klausia tik dėl galimybės ji pateisinti. Kad tai apribojimas, mano ir Komisija, kuri šiuo klausimu nurodo Sprendimą de Lasteyrie du Saillant(29), ir National Grid Indus, kuri papildomai remiasi Sprendimu N(30).
40. Tačiau Vokietijos, Prancūzijos, Italijos, Švedijos bei Jungtinės Karalystės vyriausybių nuomone, tai nėra įsisteigimo laisvės apribojimas. Šiuo klausimu iš dalies tik pakartojami argumentai, grindžiami Sprendimu Daily Mail, kurie jau buvo nurodyti dėl įsisteigimo laisvės taikymo srities. Tačiau minėtos vyriausybės iš dalies taip pat tvirtina, kad bendrovės, kaip antai National Grid Indus, situacija nėra panaši į bendrovės situaciją, kuri savo buveinę perkelia įsisteigimo valstybės narės teritorijoje. Panašumas čia nagrinėjamas tiek diskriminacijos, tiek (kito) apribojimo aspektu.
41. Dėl argumentų, susijusių su panašumu, manau, nėra prasmės tikrinant, ar nacionaliniai mokesčių teisės aktai, pagal kuriuos tarpvalstybinės ir nacionalinės situacijos vertinamos skirtingai, yra suderinami su įsisteigimo laisve, vieną kartą tuos pačius teisinius klausimus nagrinėti diskriminacijos aspektu, o prireikus dar kartą – kito apribojimo aspektu. Atvirkščiai, reikia užduoti bendrą klausimą, ar tarpvalstybinio buveinės perkėlimo atveju mokesčių prasme patenkama į nepalankesnę sitauciją negu nacionalinio buveinės perkėlimo atveju. Jei atsakymas teigiamas, taigi tarpvalstybinis buveinės perkėlimas yra mažiau patrauklus negu nacionalinis, – tai yra įsisteigimo laisvės apribojimas(31). Tačiau tokį apribojimą galima pateisinti, vadinasi, vertinti kaip teisėtą tada, kai situacijos nėra objektyviai panašios arba nevienodą požiūrį galima pagrįsti privalomuoju bendrojo intereso pagrindu(32).
42. Nagrinėjamu atveju Nyderlanduose galutinio atsiskaitymo mokestis taikomas tada, kai bendrovės faktinė administracijos buveinė perkeliama į kitą valstybę narę. Iki tol valstybės teritorijoje susidaręs, bet dar negautas ir į užsienio valstybę perkeltas turto dalių vertės padidėjimas apmokestinamas pelno mokesčiu be atidėjimo ir be galimybės atsižvelgti į vėlesnį nuvertėjimą. Tačiau jei buveinė perkeliama valstybės teritorijoje, toks galutinio atsiskaitymo mokestis netaikomas. Vertės padidėjimas apmokestinamas tik tada, kai jis realizuojamas, pavyzdžiui, atitinkamų turto dalių pardavimo atveju. Dėl tokio nevienodo požiūrio tarpvalstybinio buveinės perkėlimo atveju, be jokios abejonės, patenkama į nepalankesnę situaciją, kuri, vertinant ekonominiu aspektu, gali turėti netgi poveikį bendrovės išlikimui. Galutinio atsiskaitymo mokestis, kaip antai nagrinėjamu atveju, dėl savo atgrasančio poveikio gali trukdyti pasinaudoti Europos Sąjungos teisės aktuose garantuota įsisteigimo laisve ir todėl yra įsisteigimo laisvės apribojimas(33).
2. Dėl apribojimo pateisinimo
43. Pagrindai, kuriuos nagrinėjamoje byloje nurodo vyriausybės, siekdamos pagrįsti tarpvalstybinio ir nacionalinio buveinės perkėlimo situacijų nepanašumą, iš esmės sutampa su argumentais, kuriuos jos pateikia dėl privalomųjų bendrojo intereso pagrindų. Be to, kadangi pagal teismo praktiką situacijos palyginimas turi būti tikrinimas atsižvelgiant į nagrinėjamų nacionalinių nuostatų tikslą(34), toliau, atsižvelgdama į prejudicinio klausimo formuluotę, tik patikrinsiu, ar dėl galutinio atsiskaitymo mokesčio taikymo atsirandantį įsisteigimo laisvės apribojimą galima pateisinti dėl bendrojo intereso.
44. Kad įsisteigimo laisvės apribojimą būtų galima pateisinti privalomuoju bendrojo intereso pagrindu, atitinkama priemonė turi būti tinkama šiam bendrojo intereso tikslui įgyvendinti ir neviršyti to, kas būtina minėtam tikslui pasiekti(35).
45. Kaip aiškėja iš antrojo prejudicinio klausimo, prašymą priimti prejudicinį pateikęs teismas, svarstydamas galimą pripažinto apribojimo pateisinimą, daugiausia dėmesio skiria būtinybei užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos tarp valstybių narių paskirstymą. Todėl prieš pradedant nagrinėti kitus pateisinimo pagrindus, kuriuos nurodė procese dalyvaujančios vyriausybės, iš pradžių reikia patikrinti šį pateisinimo pagrindą.
a) Subalansuotas apmokestinimo kompetencijos paskirstymas
46. Pagal dabar jau tapusia nusistovėjusia teismo praktiką įsisteigimo laisvės apribojimą Europos Sąjungoje galima pateisinti, kai siekiama užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos tarp valstybių narių pasidalijimą(36). Nesant Bendrijos suvienodinimo ar derinimo priemonių, valstybės narės turi teisę sutartimis arba vienašališkai nustatyti savo galių mokesčių srityje pasidalijimo kriterijus(37). Šiuo atveju valstybės narės pagrįstai gali remtis tarptautine praktika ir visų pirma Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) pavyzdinėmis sutartimis(38).
i) Galutinio atsiskaitymo mokesčio tikslas ir jo tinkamumas šiam tikslui įgyvendinti
47. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teigia, kad perkėlimo mokesčiu, kuris grindžiamas pripažintu tarptautiniu teritorialumo principu(39) ir yra susijęs su laiko komponentu, iš esmės siekiama paskirstyti apmokestinimo kompetenciją. Juo siekiama užtikrinti, kad visas bendrovės pelnas, gautas per tą laikotarpį, kai ji dar buvo Nyderlandų mokesčių mokėtoja, būtų apmokestinamas Nyderlanduose. Todėl laikoma, kad iki tol susidaręs latentinis vertės padidėjimas yra gaunamas bendrovės buveinės perkėlimo momentu. Toks apmokestinimas pagal rinkos vertę, beje, taikomas ne tik buveinės perkėlimo atveju, bet taip pat tada, kai į užsienio valstybėje esantį nuolatinį padalinį perkeliamos tik pavienės turto dalys. Kadangi priimančioji valstybė, pradėjusi taikyti apmokestinimą savo teritorijoje, aktyvus ir pasyvus taip pat paprastai apskaičiuoja pagal aktualią rinkos vertę (vadinamasis step‑up), taip išvengiama dvigubo apmokestinimo ir atsižvelgiama į vėlesnį nuvertėjimą priimančiojoje valstybėje. Toks apmokestinimas leistinas pagal SDA, kuri atitinka EBPO pavyzdines sutartis.
48. Kaip matyti iš 2008 m. gruodžio 8 d. Tarybos sprendimo, valstybės, iš kurios perkeliama buveinė, taikomas persikėlimo mokestis ir priimančiosios valstybės taikomas step-up yra paplitęs derinys, kuris padeda užtikrinti, kad paslėpti rezervai būtų apmokestinti (tik) vieną kartą. Kiek galima spręsti, nei SDA nei EBPO pavyzdinėse sutartyse nėra aiškių taisyklių, taikomų tarpvalstybinio buveinės perkėlimo atveju. Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo nusistovėjusią Hoge Raad der Nederlanden praktiką, pagal kurią taikant SDA pagal Nyderlandų teisę įsteigta bendrovei, kuri savo buveinę perkelia į Jungtinę Karalystę, ji iš savo įmonių nebegautų Nyderlanduose apmokestinamojo pelno. Apmokestinti įmonės pelną po buveinės perkėlimo, įskaitant latentinį turto padidėjimą, teisę turi tik Jungtinė Karalystė. Kad tokioje situacijoje Nyderlandai neprarastų galimybės apmokestinti šalies teritorijoje susidariusį latentinį turto padidėjimą, buvo įvestas persikėlimo mokestis. Taigi atrodytų, kad Nyderlanduose SDA suprantama taip, kad Nyderlandai netenka savo teisės ateityje apmokestinti tokius paslėptus rezervus. Todėl laikoma, kad jie yra gauti persikėlimo momentu ir priskiriami paskutiniams mokestiniams metams Nyderlanduose.
49. Iš EBPO pavyzdinės sutarties paaiškinimų matyti, jog tai, kad turto dalių perkėlimas iš šalies viduje esančio nuolatinio padalinio į užsienio valstybėje esančią centrinę buveinę arba užsienio valstybėje esantį nuolatinį padalinį iš karto vertinamas kaip gavimas ir todėl iki tol susidaręs latentinis vertės padidėjimas apmokestinamas šalies viduje, iš principo neprieštarauja pavyzdinei sutarčiai(40).
50. Be to, reikia nurodyti Įmonių jungimosi direktyvą 2009/133(41), kurios 12 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tuo atveju, kai Europos bendrovė arba Europos kooperatinė bendrovė savo registruotą buveinę perkelia iš vienos valstybės narės į kitą, latentinis turto vertės padidėjimas, kuris ir toliau priskiriamas valstybėje, iš kurios buvo perkelta buveinė, esančiam nuolatiniam padaliniui ir kuris padeda gauti pelną, į kurį atsižvelgiama mokesčių tikslais, negali būti apmokestintas. Kaip tvirtina prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ir kai kurios procese dalyvaujančios vyriausybės, tuo remiantis galima daryti išvadą, kad direktyva nedraudžia taikyti perkėlimo mokestį į užsienį perkeltoms turto dalims. Tačiau ar persikėlimo mokestis iš tiesų yra leistinas situacijose, kurios patenka į direktyvos taikymo sritį, galiausiai reikia nustatyti atsižvelgiant į pirminės teisės aktus, ir čia to nagrinėti nereikia. Nagrinėjamomis aplinkybėmis direktyvos nuostata svarbi tiek, kiek ji parodo, kad ir Europos Sąjungos teisės aktų leidėjas apmokestinimo kompetenciją tarp valstybių narių paskirsto taip, kad valstybė, iš kurios buvo perkelta buveinė, gali apmokestinti joje gautą latentinį vertės padidėjimą.
51. Galiausiai reikia prisiminti, kad Teisingumo Teismas Sprendime N(42) pripažino toje byloje nagrinėjamą fiziniams asmenims taikomą persikėlimo mokestį kaip tinkamą apmokestinimo kompetencijos tarp valstybių narių pasidalijimui užtikrinti. Pagal taikytą reglamentavimą latentinis bendrovės pagrindinių kapitalo dalių vertės padidėjimas apmokestinamas perkėlimo momentu ir šio mokesčio mokėjimas atidedamas iki faktinio gavimo. Kad čia kalbama ne apie fizinius asmenis, o apie bendroves, ir kad galutinio atsiskaitymo mokestį reikalaujama sumokėti iš karto, nagrinėjant tinkamumo klausimą nėra svarbu, tačiau taps svarbu nagrinėjant būtinumo klausimą.
52. Todėl reikia pripažinti, kad galutinio atsiskaitymo mokesčiu siekiama užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos tarp valstybių narių pasidalijimą ir jis yra tinkamas šiam bendrojo intereso tikslui įgyvendinti.
ii) Reikalingumas
53. Dar reikia patikrinti, ar galutinio atsiskaitymo mokestis, kaip antai nagrinėjamas, neviršija to, kas būtina įgyvendinant nustatytą tikslą.
54. Čia reikia atriboti mokėtino mokesčio nustatymą ir jo surinkimą.
– Galutinio atsiskaitymo mokesčio nustatymas
55. Pranešime apie mokėtinus mokesčius už paskutinius nacionalinius mokestinius metus nustatytas galutinio atsiskaitymo mokestis, atrodytų, nėra neproporcingas. Šiuo tikslu taikoma latentinio pelno gavimo persikėlimo momentu fikcija laiko prasme leidžia gana tiksliai atskirti pelno dalį, gautą valstybėje, iš kurios buvo perkelta buveinė, nuo dalies, patenkančios į priimančiosios valstybės kompetenciją, nenustatant apmokestinamajam asmeniui pastebimai didesnės našos, palyginti su vėlesniu apmokestinimu(43).
56. Šia prasme taip pat reikia atsižvelgti ir į tai, kad tarpvalstybinio buveinės perkėlimo situacija dėl mokesčio nustatymo perkėlimo momentu nėra panaši į situaciją, kai buveinė perkeliama valstybės viduje, nes pastaruoju atveju esant bendrai teritorijai mokesčių tikslais atitinkamos valstybės narės kompetencija rinkti mokesčius išlieka nepakitusi. Kadangi tokiu atveju nereikia tarp skirtingų valstybių paskirstyti apmokestinimo kompetencijos, pakanka latentinį vertės padidėjimą apmokestinti jo faktinio gavimo momentu.
– Reikalavimas sumokėti mokestinę skolą
57. Ar tai, kad mokestinę skolą reikalaujama sumokėti iš karto, nepažeidžia proporcingumo principo, nustatyti yra kur kas sunkiau.
58. Iš Sprendimo N(44) aiškėja, kad persikėlimo mokestis, taikomas fiziniams asmenims, turintiems esminį bendrovės akcijų paketą, vertinamas kaip proporcingas tik tada, kai mokesčio mokėjimas atidedamas iki faktinio latentinio vertės padidėjimo gavimo, nereikalaujant pateikti garantijų, ir atsižvelgiama į vėlesnį nuvertėjimą, į kurį dar nebuvo atsižvelgta priimančiojoje valstybėje.
59. National Grid Indus ir Komisijos manymu, šią teismo praktiką galima iš esmės taikyti ir įmonėms taikomam perkėlimo mokesčiui. Vis dėlto Komisija, nurodydama savo 2006 m. gruodžio 19 d. Komunikatą dėl įmonių persikėlimo(45), sutinka, kad valstybės narės turi teisę emigruojančioms įmonėms nustatyti tam tikrą pareigą teikti informaciją, pavyzdžiui, kasmetinę deklaraciją apie tai, kad įmonės aktyvai vis dar priklauso užsienyje esančiam nuolatiniam padaliniui, kartu su deklaracija apie perleidimo laiko momentą. Tarpusavio pagalbos direktyva 77/799(46) ir Tarpusavio pagalbos vykdant reikalavimus direktyva 76/308(47) kompetentingoms institucijoms suteikia galimybę ir toliau vykdyti veiksmingą mokesčių kontrolę emigravusios įmonės atžvilgiu ir tam tikru laiko momentu išieškoti mokestinius reikalavimus.
60. Tačiau procese dalyvaujančios vyriausybės mano, kad bendrovės buveinės, įskaitant įmonės aktyvų, perkėlimas į užsienio valstybę turi būti vertinamas kitaip. Jos teigia, kad yra proporcinga iš karto apmokestinti šalies viduje susidariusį latentinį vertės padidėjimą pirmiausia todėl, kad nors nėra neįmanoma kontroliuoti atitinkamo turto dalių tolesnio likimo, tai bet kuriuo atveju yra susiję su didele ir ekonominiu požiūriu nepakeliama našta, tenkančia tiek įmonei, tiek mokesčių administratoriui. Be to, į vėlesnį nuvertėjimą atsižvelgiama priimančiojoje valstybėje taikant step up.
61. Danijos, Ispanijos ir Suomijos vyriausybės šiuo klausimu nurodo, kad įmonės aktyvai, kitaip negu fizinio asmens turimos bendrovės akcijos, dažnai nėra skirti tam, kad būtų vėliau realizuoti siekiant pelno, o yra panaudojami gamybos procese. Paprastai po tam tikro laiko jie netenka dalies arba visos vertės, pirmiausia dėl to, kad nusidėvi arba pasensta arba, kaip antai intelektinės nuosavybės atveju, dėl to, kad pasibaigia apsaugos laikotarpis. Todėl nėra prasmės remtis vėlesniu, kaip antai realizavimo, laiko momentu.
62. Tokiomis aplinkybėmis Nyderlandų vyriausybė nurodo, kad ilgalaikio turto dalių vertės padidėjimas, susidaręs valstybėje, iš kurios buvo perkelta buveinė, iš dalies gaunamas laipsniškai, kai priimančiojoje valstybėje šiam turtui taikomas metinis nuvertėjimas remiantis pradiniame balanse numatyta jo rinkos verte. Nors trumpalaikio turto dalių vertės padidėjimas paprastai gaunamas jų pardavimo momentu, iš metinių ataskaitų nėra aiškiai matyti, kada persikėlimo metu turėtas turtas buvo iš tiesų parduotas.
63. Be to, Nyderlandų, Vokietijos ir Ispanijos vyriausybės mano, kad Europos Sąjungos teisės aktai ir turimi dvišaliai tarpusavio pagalbos bei vykdymo pagalbos mechanizmai neužtikrina pakankamos galimybės nei nuolat kontroliuoti didelį skaičių įmonės turto dalių, nei patikrinti pačios įmonės pateiktų duomenų teisingumą ir atitinkamu laiko momentu įgyvendinti mokestinį reikalavimą. Tokį bendradarbiavimą papildomai apsunkina ir tai, kad skiriasi skirtingose valstybėse narėse taikoma pelno apskaičiavimo ir metinių finansinių ataskaitų sudarymo tvarka.
64. Italijos vyriausybė mano, kad Teisingumo Teismo praktikos, susijusios su fiziniams asmenims taikomu persikėlimo mokesčiu, negalima taikyti įmonių apmokestinimo persikėlimo mokesčiu situacijai todėl, kad fiziniams asmenims ir įmonėms taikoma visiškai skirtinga apmokestinimo tvarka. Fizinių asmenų atveju paprastai yra apmokestinamos tik iš tiesų gautos pajamos, o įmonės apmokestinamos pagal pateiktą balansą, kuriame nurodyti aktyvai ir pasyvai. Turto dalių vertės padidėjimas iš principo tiesiogiai atsispindi balanse ir todėl yra apmokestinamas iš karto. Tik išimtiniais atvejais tol, kol bus gautas latentinis vertės padidėjimas, galima nurodyti pradinę turto dalies vertę. Tam būtina sąlyga – įmonės buveinė lieka šalies teritorijoje, vadinasi, jai ir toliau taikoma nacionalinė apmokestinimo tvarka.
65. Be to, Suomijos vyriausybė nurodo, kad juridinių asmenų, kitaip negu fizinių asmenų, tapatumas yra mažiau pastovus. Dėl jungimosi, skaidymo, teisinės formos pakeitimo, antrinių įmonių steigimo ir veiklos sričių perkėlimo į kitas bendroves valstybei, iš kurios buvo perkelta buveinė, labai sunku vykdyti nuolatinę mokesčių kontrolę.
66. Iš pradžių reikia pripažinti, kad procese dalyvaujančių vyriausybių argumentai, kuriais jos nurodo vėlesnės kontrolės sunkumus, grindžiami bendru požiūriu, kad įmonių, ypač bendrovių, turto situacija paprastai yra labai sudėtinga. Tačiau iš nagrinėjamos situacijos matyti, kad ir įmonės atveju, nesvarbu, ar ją valdo juridinis, ar fizinis asmuo, turto situacija, į kurią svarbu atsižvelgti mokesčių tikslais, gali būti pakankamai paprasta. Savaime suprantama, kad ir privataus asmens turto situacija gali būti tokia pat sudėtinga kaip įmonės vyriausybių nurodyta prasme.
67. Kadangi pagrindinėje byloje, atrodo, kalbama tik apie paskolos reikalavimą, kurio tolesnį likimą turėtų būti gana paprasta kontroliuoti, procese dalyvaujančių vyriausybių nurodyti sunkumai, susiję su vėlesnės kontrolės vykdymu, nagrinėjamos bylos atveju iš esmės nėra svarbūs. Vien apmokestinamo turto pobūdis ir apimtis nepanaikina galimybės perkelti Sprendime N Teisingumo Teismo daromą išvadą ir vertinti latentinio vertės padidėjimo apmokestinimą be atidėjimo kaip neproporcingą.
68. Tačiau kadangi tam tikru mastu teisės aktų leidėjo taikomas bendras požiūris yra teisėtas, o prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo antrąjį klausimą suformulavo bendrai ir negalima atmesti galimybės, kad pagrindinėje byloje gali reikėti priimti sprendimą taip pat dėl kitų turto dalių apmokestinimo persikėlimo mokesčiu, nagrinėjamų argumentų nenorėčiau tiesiog praleisti.
Neįmanoma arba sunku vykdyti turto dalių vėlesnę kontrolę
69. Atrodo suprantama, jog įmonės turto situacija gali būti tokia sudėtinga, kad praktiškai neįmanoma vėliau vykdyti tikslios tarpvalstybinės viso ilgalaikio ir trumpalaikio įmonės turto dalių kontrolės iki jų latentinės vertės padidėjimo gavimo, arba bet kuriuo atveju tai yra susiję su išlaidomis, kurias užkrauti mokesčių administratoriams būtų neprotinga, o įmonėms jos reikštų didelę naštą.
70. Tokioje situacijoje ir Komisijos pasiūlymas, kad informaciją turi teikti pačios įmonės, nėra veiksminga alternatyva, nes ir tokių duomenų pateikimas, ir jų teisingumo patikrinimas gali viršyti protingumo kriterijaus ribas. Nors priimtos suderinimo priemonės įmonių apskaitos srityje(48) ir Tarpusavio pagalbos direktyva(49) bei Tarpusavio pagalbos vykdant reikalavimus direktyva(50) situaciją šiek tiek palengvino, iš esmės problemos neišsprendė.
71. Jei negalima protingai patikrinti, kada buvo iš tiesų gautas latentinis vertės padidėjimas ir ar per tą laiką neatsirado reikšmingo nuvertėjimo, mokesčių atidėjimas, neatsižvelgiant į step up, nėra nei švelnesnė, nei tinkama priemonė siekiant užtikrinti valstybės, iš kurios perkeliama buveinė, mokestinius reikalavimus. Atvirkščiai, būtų neaišku, iki kurio laiko momento reikia atidėti mokesčių mokėjimą. Todėl apmokestinimas be atidėjimo yra proporcinga priemonė, taigi teisėta priemonė, nepažeidžianti įsisteigimo laisvės.
Paprasta vykdyti vėlesnę turto dalių kontrolę
72. Kai įmonės turto pobūdis ir apimtis yra tokia, kad vėliau tarpvalstybinę turto kontrolę vykdyti yra pakankamai paprasta iki pat latentinio turto padidėjimo gavimo, būtų neproporcinga reikalauti iš karto sumokėti jam taikomus mokesčius. Juk įmonė, kuri savo buveinę ir visą ūkinę veiklą perkelia į užsienio valstybę, kaip ir šalies teritorijoje liekanti įmonė, yra suinteresuota tuo, kad latentinės vertės padidėjimui taikomą mokestį mokėtų tik tada, kai jis bus iš tiesų gautas. O ir valstybės, iš kurios perkeliama buveinė, mokestinis reikalavimas nebus per daug pažeistas, jeigu ji taip pat emigruojančios įmonės atveju palauks, kol bus iš tiesų gautas latentinės vertės padidėjimas, kurio momentą nustatyti paprasta.
73. Paprastai tarpvalstybinis reikalavimų vykdymas yra susijęs su didesniais sunkumais, negu priverstinis skolos išieškojimas šalies viduje. Vokietijos, Ispanijos ir Prancūzijos vyriausybės šiuo klausimu nurodo Sprendimą Truck Center(51), kuriame Teisingumo Teismas, be kita ko, atsižvelgdamas į priverstinio išieškojimo galimybę, pripažino, kad mokesčių mokėtojams nerezidentams gali būti taikoma kita apmokestinimo technika negu mokesčių mokėtojams rezidentams, būtent pirmiesiems nustatant mokestį prie šaltinio.
74. Tačiau čia nagrinėjama ne pati mokesčio surinkimo technika, o klausimas, ar tai, kad emigruojančios bendrovės nesudėtingo turto dalių latentiniam vertės padidėjimui taikomas tiesioginis ir galutinis apmokestinimas vien dėl to, kad ji savo buveinę perkelia į kitą valstybę narę, tačiau valstybės teritorijoje liekančios bendrovės panašų mokestį sumoka gerokai vėliau arba, galimas dalykas, iš viso nemoka, neviršija būtinumo kriterijaus. Reikia atsižvelgti į tai, kad teisinį statusą išsauganti emigruojanti bendrovė ir toliau lieka bendrove, įsteigta pagal nacionalinę teisę, ir todėl, kai bendrovė nevykdo mokestinių įsipareigojimų, jai gali būti taikomos registro teisinės sankcijos. Be to, prireikus valstybė, iš kurios perkeliama buveinė, gali taikyti ir mechanizmus, numatytus Tarpusavio pagalbos vykdant reikalavimus direktyvoje (52).
75. Kitokios išvados negalima daryti ir remiantis Italijos vyriausybės nurodytais įmonių apmokestinimo ypatumais. Net jei paslėptų rezervų sudarymas būtų laikomas išimtimi, tai vis tiek nulemtų, kad savo buveinę šalies viduje perkeliančios įmonės galėtų šia išimtimi pasinaudoti, o emigruojančios įmonės – ne. Atsakant į klausimą, ar toks nevienodas požiūris yra proporcingas ir ar nereikėtų taikyti mokesčių atidėjimo kaip švelnesnės priemonės, šie ypatumai nėra svarbūs. Taip pat Suomijos vyriausybės pateiktas argumentas dėl dažniau keičiamo įmonės tapatumo nėra toks svarus, kad galėtų pagrįsti be atidėjimo taikomo persikėlimo mokesčio proporcingumą. Taigi, jei vėlesnė turto dalių kontrolė nekelia problemų, jos neturėtų apsunkinti ir aplinkybių, kurias nurodo Suomijos vyriausybė, atsiradimas.
Atsižvelgimas į vėlesnį nuvertėjimą
76. Jei mokestį reikia atidėti, kyla kitas klausimas, kaip turi būti atsižvelgiama į galimą nuvertėjimą, susidariusį po buveinės perkėlimo. Teisingumo Teismas Sprendime N(53) dėl svarbią bendrovės akcijų dalį turintiems fiziniams asmenims taikomo persikėlimo mokesčio nusprendė, kad reikia atsižvelgti į visą tokį nuvertėjimą, jeigu į jį dar nebuvo atsižvelgta priimančiojoje valstybėje. Tačiau emigruojančių įmonių situacijai turi būti taikomas diferencijuotas požiūris.
77. Kai priimančioji valstybė taiko step up taisyklę, vadinasi, pradiniame balanse nurodoma turto dalių rinkos vertė, darytina išvada, kad taip atsižvelgiama į būsimą nuvertėjimą. Tokiu atveju valstybė, iš kurios perkeliama buveinė, atsiradus gavimo aplinkybėms, pavyzdžiui, realizavus, gali reikalauti sumokėti visą perkėlimo momentu nustatytą mokestį.
78. Tačiau jei priimančioji valstybė į vėlesnį nuvertėjimą neatsižvelgia, tai nebūtinai reiškia, kad valstybė, iš kurios perkelta buveinė, į tai privalo atsižvelgti. Kuri iš dviejų valstybių turi atsižvelgti į nuvertėjimą, yra veikiau subalansuoto apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymo tarp valstybių narių klausimas, kurio reguliavimas, nesant Europos Sąjungos lygmeniu priimtų suderinimo priemonių, iš principo ir toliau lieka jų kompetencija. Vis dėlto, remiantis teritorialumo principu, galima iš principo teigti, kad į nuvertėjimą, kuris atsirado jos mokestinėje teritorijoje, turi atsižvelgti priimančioji valstybė. Ar dėl to, kad valstybė, iš kurios perkeliama buveinė, neatsižvelgia į vėlesnį nuvertėjimą, persikėlimo mokestį reikia vertinti kaip neproporcingą, negalima atsakyti bendrai.
Pelnas dėl valiutos, kuris priimančiojoje valstybėje nėra pripažįstamas
79. Konkrečiai kalbant, dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamo pelno dėl valiutos prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad po bendrovės National Grid Indus perkėlimo į Jungtinę Karalystę šis pelnas tapo galutinis. Kadangi nuo šio laiko momento bendrovės pelnas skaičiuojamas tik svarais sterlingų, vėlesnis nuvertėjimas nebegalimas.
80. Nyderlandų, Vokietijos ir Portugalijos vyriausybių nuomone, tokioje situacijoje reikalavimas iš karto sumokėti mokesčius tikrai gali būti pateisinamas, o Komisija mano, kad latentinis pelnas dėl valiutos gali būti apmokestintas tik įvykdžius skolinį reikalavimą.
81. Tačiau National Grid Indus teigia, kad latentinis pelnas dėl valiutos dingsta buveinės perkėlimo momentu. Tai tik fiktyvus pelnas, kuris egzistuoja vien mokesčių tikslais, bet ne ekonomine prasme. Kadangi dabar jos mokestinis pelnas Jungtinėje Karalystėje apskaičiuojamas tik svarais sterlingų, perkeliant buveinę šis latentinis pelnas ne tik nebuvo gautas, bet, priešingai, jis galutinai išnyko.
82. Remiantis Europos Sąjungos teisės aktais, nėra pagrindo teigti, kad valstybė narė neturi teisės apmokestinti latentinį pelną, gautą per laikotarpį, kai įmonė savo veiklą vykdė jos teritorijoje. Kadangi, kaip Teisingumo Teismas pripažino Sprendime Deutsche Shell(54), valstybėms gali būti nustatyta pareiga mokesčių tikslais atsižvelgti į nuostolius dėl valiutos, siekiant užtikrinti mokesčių simetriją joms taip pat reikia suteikti galimybę apmokestinti pelną dėl valiutos, net jei tai tik latentinis pelnas dėl valiutos. Kaip tvirtina Vokietijos vyriausybė, latentinis pelnas dėl valiutos turi ir tikrą ekonominę vertę, nes jis, pavyzdžiui, padidina įmonės mokumą. Be to, nesant galimybės apmokestinti latentinį pelną dėl valiutos, kiltų pavojus, kad šis pelnas, nepaisant to, kad vėliau iš tiesų gaunamas, iš viso būtų neapmokestinamas, jeigu jis, kaip antai nagrinėjamu atveju, priimančiojoje valstybėje mokesčių tikslais tiesiog nepripažįstamas.
83. Kai įmonė emigruoja į valstybę narę, kurioje pelnas dėl valiutos mokesčių tikslais nepripažįstamas, tai dar nebūtinai reiškia pelno gavimą. Kol paskola nėra grąžinta, tokia įmonė, kaip ir šalies teritorijoje likusi įmonė, nedisponuoja paskolos lėšomis, kad galėtų padengti mokestinį reikalavimą.
84. Tačiau tai nereiškia, kad persikėlimo momentu pelnas dėl valiutos išnyksta. Kai paskola grąžinama po įmonės persikėlimo, emigravusi įmonė, kaip ir šalies teritorijoje likusi įmonė, disponuoja lėšomis, kad galėtų padengti mokestinį reikalavimą. Dėl to, kad mokesčių tikslais priimančiojoje valstybėje pelnas dėl valiutos nepripažįstamas, valstybė, iš kurios perkeliama buveinė, negali prarasti savo teisės apskaičiuoti mokestį.
85. Tačiau kyla klausimas, ar toks latentinis pelnas dėl valiutos persikėlimo momentu iš tiesų tampa galutinis ir ar tol, kol nebus faktiškai grąžinta paskola, nereikia ir toliau atsižvelgti į kurso svyravimus tarp paskolos valiutos ir valstybės, iš kurios buvo perkelta buveinė, valiutos, jei vėliau atsiranda nuostoliai dėl jos.
86. Iš pradžių reikia pripažinti, kad jau iš pačios klausimo esmės aiškėja, kad į vėlesnius nuostolius dėl valiutos gali atsižvelgti tik valstybė, iš kurios buvo perkelta buveinė. Juk priimančiojoje valstybėje mokesčių tikslais jie, kaip ir ankstesnis pelnas dėl valiutos, nepripažįstami.
87. Jei situacijoje, kaip antai nagrinėjamoje, kai paskolos reikalavimą galima gana nesunkiai kontroliuoti iki paskolos grąžinimo momento arba iki kitų gavimo aplinkybių atsiradimo, valstybė, iš kurios perkeliama buveinė, neatsižvelgtų į vėlesnius nuostolius dėl valiutos kurso ir todėl emigruojančiai įmonei nustatytų didesnį mokestį negu šalyje liekančiai įmonei, tokia priemonė viršytų tai, kas būtina subalansuotam apmokestinimo kompetencijos paskirstymui užtikrinti. Pagal teritorialumo principą tuo laiko momentu, kai atsiranda nuostoliai dėl valiutos kurso, iš principo apmokestinimo kompetenciją paskolos reikalavimo atžvilgiu turi priimančioji valstybė. Tačiau kadangi nei teigiami, nei neigiami kurso pokyčiai joje nėra pripažįstami mokesčių tikslais, o valstybėje, iš kurios perkeliama buveinė, visiškai nacionalinėmis aplinkybėmis į kurso svyravimus būtų atsižvelgiama iki faktinio latentinio pelno dėl valiutos gavimo momento, net ir po įmonės buveinės perkėlimo apmokestinusi iš paskolos reikalavimo dėl valiutos kurso gautą pelną kompetenciją atsižvelgti į nuostolius dėl valiutos ir toliau išlaiko valstybė, iš kurios perkelta buveinė. Tokiu atveju nėra dvigubo atsižvelgimo į nuostolius rizikos, atvirkščiai, kitaip tokioje tarpvalstybinėje situacijoje iš viso nebūtų atsižvelgiama į nuostolius dėl valiutos kurso.
88. Vadinasi, persikėlimo mokesčio taikymas latentiniam pelnui dėl valiutos, gautam iš svetima valiuta suteiktos paskolos reikalavimo, kuris priimančioje valstybėje mokesčių tikslais nėra pripažįstamas, laikomas proporcingu tik tada, kai mokesčio reikalavimas atidedamas iki to laiko momento, kuriuo būtų apmokestinamas šalies teritorijoje likusios bendrovės atitinkamas pelnas ir iki kurio atsižvelgiama į atsiradusius nuostolius dėl valiutos.
iii) Tarpinė išvada
89. Galutinio atsiskaitymo mokestį, kaip antai nagrinėjamą, galima pateisinti būtinybe užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos tarp valstybių narių pasidalijimą, kai emigruojančios įmonės turto dalių dėl jų pobūdžio ir (arba) apimties negalima protingai kontroliuoti iki to laiko momento, kai faktiškai gaunamas šalies viduje susidaręs latentinis vertės padidėjimas. Tačiau jei tokios kontrolės vykdymas yra gana paprastas, reikalavimas sumokėti galutinio atsiskaitymo mokestį anksčiau, negu gaunamas latentinis vertės padidėjimas, yra neproporcingas. Ar tokiu atveju reikia atsižvelgti į vėliau atsiradusį nuvertėjimą, galima atsakyti tik atsižvelgiant į konkrečias aplinkybes.
90. Jei įmonės turtą iš esmės sudaro reikalavimas svetima valiuta ir šalies viduje gautas latentinis pelnas dėl valiutos priimančiojoje valstybėje mokesčių tikslais nepripažįstamas, galutinio atsiskaitymo mokestis turi būti atidedamas iki to laiko momento, kuriuo būtų apmokestinamas analogiškas neemigravusios bendrovės pelnas; iki to laiko momento turi būti atsižvelgiama ir į atsiradusius nuostolius dėl valiutos.
b) Mokesčių sistemos darna
91. Be to, Vokietijos ir Italijos vyriausybė tvirtina, kad persikėlimo mokestį galima pateisinti būtinybe užtikrinti nacionalinės mokesčių sistemos darną.
92. Vokietijos vyriausybė mano, kad tarp naudos, gaunamos dėl to, kad paslėpti rezervai nėra apmokestinami metinių finansinių ataskaitų dieną, ir neigiamo poveikio, kai persikėlimo atveju jie atskleidžiami ir apmokestinami, egzistuoja tiesioginis ryšys. Tai lyg dvi to paties medalio pusės. Nyderlandų teisės aktams būdinga ta pati logika, kuria grindžiamas ir Sprendimas Wannsee(55), kad galutinio atsiskaitymo mokestis – tai logiška atsvara tam, kad anksčiau latentiniam vertės padidėjimui nebuvo taikomas apmokestinimas.
93. Tačiau Italijos vyriausybė įžvelgia tiesioginį ryšį tarp galutinio atsiskaitymo mokesčio ir atskaitymų apskaičiuojant mokesčius, kuriais įmonė gali pasinaudoti iki buveinės perkėlimo momento, ypač amortizacija, susijusi su turto dalių įsigijimo išlaidomis. Galutinio atsiskaitymo mokesčiu tik kompensuojamos mokestinės pajamos, kurių valstybė negavo dėl anksčiau suteiktų mokesčių lengvatų. Persikėlimo momentas yra paskutinė galimybė tai kompensuoti.
94. Savo nusistovėjusioje teismo praktikoje Teisingumo Teismas pripažino, kad būtinybė išsaugoti nacionalinių mokesčių sistemų darną laikoma privalomuoju bendrojo intereso pagrindu(56), nors, kaip matyti, jis tai iš tiesų konstatavo tik dviejose bylose(57).
95. Tačiau kad būtų galima remtis tokiu pateisinimo pagrindu grindžiamu argumentu, pagal ligšiolinę teismo praktiką tarp mokesčių lengvatos ir jos kompensavimo konkrečiu apmokestinimu turi būti tiesioginis ryšys, o tokio ryšio tiesioginis pobūdis turi būti vertinamas pagal nagrinėjamų teisės aktų tikslą(58).
96. Sprendime Wannsee(59) Teisingumo Teismas pripažino, kad tarp įmonei iš pradžių suteiktos galimybės atskaityti užsienyje esančio nuolatinio padalinio nuostolius ir vėlesnio šių nuostolių įtraukimo į mokesčio bazę, kai užsienyje esantis nuolatinis padalinys vėl gauna pelną, egzistuoja tiesioginis, subjektyvus ir objektyvus ryšys.
97. Atrodytų, kad nagrinėjamos Nyderlandų mokesčių teisės normos taip pat grindžiamos minėtu darnos siekiu. Kaip matyti iš prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateikto įstatymų teksto, Nyderlandų įstatymų leidėjas rėmėsi verslo praktika, pagal kurią veiklos tęstinumo („going concern“) atveju, apskaičiuojant kasmetinį pelną, reikia taip pat atsižvelgti į tai, kokį poveikį tai turės kitiems metams. Todėl tam tikras pelnas perkeliamas į ateitį. Kadangi išlieka šio pelno apmokestinimo galimybė ateityje, tai mokesčių tvarkai neprieštarauja. Tokie paslėpti rezervai gali susidaryti dėl vertės padidėjimo, kuris iš pradžių neatskleidžiamas, nes finansinėse ataskaitose nurodoma turto dalies pradinė buhalterinė vertė, arba kai taikoma amortizacija yra didesnė negu faktinis turto dalies nuvertėjimas. Suinteresuotoji valstybė abiem atvejais turi pagrįstą interesą paslėptus rezervus apmokestinti vėlesniu laiko momentu.
98. Kitaip, negu Prancūzijoje taikomo persikėlimo mokesčio atveju, kurį Teisingumo Teismas nagrinėjo byloje de Lasteyrie du Saillant(60) ir dėl kurio atmetė galimybę pateisinti mokesčių sistemos darnos pagrindais, Nyderlanduose taikomu galutinio atsiskaitymo mokesčiu siekiama bendrai užtikrinti, kad tuo atveju, kai apmokestinama įmonė perkelia savo buveinę į užsienį, būtų apmokestintas vertės padidėjimas, susidaręs laikotarpiu, kai įmonė dar buvo Nyderlandų rezidentė.
99. Jei Nyderlandai dėl buveinės perkėlimo netektų galimybės apmokestinti latentinio pelno, kuris susidarė tuo laikotarpiu, kai National Grid Indus dar buvo Nyderlandų rezidentė mokesčių prasme, nebūtų galima užtikrinti apmokestinimo darnos. Šiuo požiūriu mokesčių sistemos darnos ir subalansuoto apmokestinimo kompetencijos paskirstymo tikslai sutampa(61).
100. Todėl galutinio atsiskaitymo mokestis taip pat yra tinkama priemonė Nyderlandų mokesčių sistemos darnai užtikrinti. Dėl būtinumo aspekto galioja tas pats, kas jau buvo nurodyta dėl apmokestinimo kompetencijos paskirstymo.
c) Vengimo mokėti mokesčius prevencija
101. Procese dalyvaujančios vyriausybės nurodė dar vieną privalomąjį bendrojo intereso pagrindą, kuris taip pat galėtų pateisinti dėl Nyderlandų taikomo galutinio atsiskaitymo mokesčio atsirandantį įsisteigimo laisvės apribojimą – vengimo mokėti mokesčius prevenciją.
102. Tačiau vengimo mokėti mokesčius prevencija, kaip savarankišku pateisinimo pagrindu, galima remtis tik tada, kai ribojančiomis priemonėmis siekiama sudaryti kliūtis būtent tokiam elgesiui, kuriam būdingas apsimestinių, ekonominio pagrindo neturinčių susitarimų sudarymas, turint tikslą išvengti mokesčio, kurį paprastai reikia sumokėti nuo pelno, gauto iš nacionalinėje teritorijoje vykdytos veiklos(62).
103. Reikia patikslinti, kad juridinio asmens buveinės perkėlimo į kitą valstybę negalima per se vertinti kaip vengimo mokėti mokesčius(63) net tada, kai tai daroma dėl priežasčių, susijusių su mokesčiais. Tai, jog įmonės stengiasi pasinaudoti nacionalinių mokesčių sistemų skirtumais, yra teisėta ekonominės veiklos forma, ir vidaus rinkoje, kurioje nėra suderinto įmonių apmokestinimo, tai neišvengiama(64). Todėl, remiantis nusistovėjusia teismo praktika, sumažėjusios valstybės pajamos iš mokesčių nėra imperatyvusis bendrojo intereso pagrindas(65). Todėl tiek antrinės įmonės steigimas kitoje valstybėje narėje, tiek bendrovės buveinės perkėlimas pats savaime negali pagrįsti bendros prezumpcijos dėl vengimo mokėti mokesčius.
104. Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą neaiškėja, kad Nyderlandų perkėlimo mokesčiu būtų specialiai siekiama kovoti su apsimestiniais susitarimais pirma nurodyta prasme. Atvirkščiai, atrodo, kad perkėlimo mokestis taikomas visoms tarpvalstybinio buveinės perkėlimo situacijoms. Dėl National Grind Indus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas netgi aiškiai nurodo, kad buveinė buvo perkelta dėl ekonominių priežasčių(66). Be to, Nyderlandų vyriausybė savo rašytinėse pastabose patikslina, kad, siekdama pateisinti perkėlimo mokestį, ji nesiremia vengimo mokėti mokesčius prevencija kaip pateisinimo pagrindu.
105. Vadinasi, nagrinėjamos teisės normos negalima pateisinti vengimo mokėti mokesčius prevencija. Nors galutinio atsiskaitymo mokesčiu taip pat siekiama vengimo mokėti mokesčius prevencijos, juo nėra specialiai siekiama sutrukdyti vien apsimestiniams dariniams, todėl į šį aspektą buvo pakankamai atsižvelgta nagrinėjant pateisinimo pagrindą, susijusį su subalansuoto apmokestinimo kompetencijos paskirstymu(67).
d) Kiti pateisinimo pagrindai
106. Be jau nagrinėtų pateisinimo pagrindų, procese dalyvaujančios vyriausybės papildomai nurodė ir kitus pateisinimo pagrindus, pavyzdžiui, dvigubo nuostolių panaudojimo išvengimą, veiksmingą mokesčių kontrolę ir veiksmingą mokesčių išieškojimą. Atsižvelgiant į tai, kas buvo išdėstyta dėl subalansuoto apmokestinimo kompetencijos paskirstymo ir nacionalinės mokesčių sistemos darnos, šių pateisinimo pagrindų papildomai nagrinėti nereikia.
3. Atsakymas į antrąjį ir trečiąją prejudicinius klausimus
107. Todėl siūlau į antrąjį ir trečiąjį klausimus atsakyti taip, kad perkėlimo mokestis, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, gali būti pateisinamas būtinybe užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių ir nacionalinės mokesčių sistemos darną, kai nėra galimybės emigruojančios įmonės turto dalių dėl jų pobūdžio ir (arba) apimties protingai kontroliuoti iki to laiko momento, kai faktiškai gaunamas šalies viduje susidaręs latentinis vertės padidėjimas. Kai tokią kontrolę vykdyti yra gana paprasta, reikalavimas sumokėti perkėlimo mokestį anksčiau, negu gaunamas latentinis vertės padidėjimas, yra neproporcingas. Ar tokiu atveju reikia atsižvelgti į vėliau atsiradusį nuvertėjimą, galima atsakyti tik atsižvelgiant į konkrečias aplinkybes. Jei įmonės turtą iš esmės sudaro reikalavimas svetima valiuta ir šalies viduje susidaręs latentinis pelnas dėl valiutos priimančiojoje valstybėje mokesčių tikslais nėra pripažįstamas, perkėlimo mokestis turi būti atidedamas iki to laiko momento, kuriuo būtų apmokestinamas analogiškas neemigravusios bendrovės pelnas; iki to laiko momento turi būti atsižvelgiama ir į atsiradusį nuvertėjimą dėl valiutos.
V – Išvada
108. Remdamasi išdėstytais argumentais, siūlau Teisingumo Teismui į Gerechtshof Amsterdam pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
1. Bendrovė gali remtis EB 43 straipsnyje (dabar SESV 49 straipsnis) garantuota įsisteigimo laisve prieš valstybę narę, pagal kurios teisės aktus ji yra įsteigta tada, kai ši valstybė narė, perkeliant bendrovės faktinę administracijos buveinę į kitą valstybę narę, taiko jai perkėlimo mokestį, t. y. kai joje be atidėjimo ir be galimybės atsižvelgti į vėlesnį nuvertėjimą pelno mokesčiu apmokestinamas iki tol susidaręs, bet dar negautas perkelto turto dalių vertės padidėjimas.
2. Perkėlimo mokestis, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, gali būti pateisinamas būtinybe užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių ir nacionalinės mokesčių sistemos darną, kai nėra galimybės emigruojančios įmonės turto dalių dėl jų pobūdžio ir (arba) apimties protingai kontroliuoti iki to laiko momento, kai faktiškai gaunamas šalies viduje susidaręs latentinis vertės padidėjimas, Kai tokią kontrolę vykdyti yra gana paprasta, reikalavimas sumokėti perkėlimo mokestį anksčiau, negu gaunamas latentinis vertės padidėjimas yra neproporcingas. Ar tokiu atveju reikia atsižvelgti į vėliau atsiradusį nuvertėjimą, galima atsakyti tik atsižvelgiant į konkrečias aplinkybes.
3. Jei įmonės turtą iš esmės sudaro reikalavimas svetima valiuta ir šalies viduje susidaręs latentinis pelnas dėl valiutos priimančiojoje valstybėje mokesčių tikslais nėra pripažįstamas, perkėlimo mokestis turi būti atidedamas iki to laiko momento, kuriuo būtų apmokestinamas analogiškas neemigravusios bendrovės pelnas iki to laiko momento turi būti atsižvelgiama ir į atsiradusį nuvertėjimą dėl valiutos.
1 – Originalo kalba: vokiečių.
2 – Dar 2006 m. gruodžio 19 d. Komisija priėmė komunikatą, skirtą, be kita ko, Tarybai ir Europos Parlamentui, dėl valstybių mokesčių politikos koordinavimo persikėlimo mokesčių (COM (2006) 825 galutinis). Vėliau buvo priimta 2008 m. gruodžio 2 d. Tarybos rezoliucija dėl koordinavimo persikėlimo apmokestinimo srityje (OL C 323, p. 1). Šiuo metu Teisingumo Teismas nagrinėja keturis Komisijos ieškinius dėl valstybių narių įsipareigojimų neįvykdymo, susijusius su bendrovėms taikomu persikėlimo mokesčiu, būtent dėl Portugalijos (C‑38/10), Ispanijos (C‑64/11), Danijos (C‑261711) ir Nyderlandų (C‑301711). Komisija jau ėmėsi priemonių ir dėl kitų valstybių narių, žr. Europos Komisijos pranešimus spaudai: 2010 m. kovo 18 d. IP/10/299 ir 2011 m. sausio 27 d. IP/11/78.
3 – 1988 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Daily Mail ir General Trust (“Daily Mail”, 81/87, Rink. p. 1988, 5483).
4 – 2008 m. gruodžio 16 d. Sprendimas Cartesio (C‑210/06, Rink. p. I‑9641).
5 – 2004 m. kovo 11 d. Sprendimas de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Rink. p. I‑2409).
6 – 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimas N (C‑470/04, Rink. p. I‑7409).
7 – Pasirašyta 1997 m. spalio 2 d., įsigaliojo 1999 m. gegužės 1 dieną.
8 – Tractatenblad, 1980, p. 205.
9 – Tai patvirtina ir Nyderlandų ir Jungtinės Karalystės vyriausybių pateiktos rašytinės pastabos.
10 – Šiuo klausimu taip pat žr. 5 išnašoje nurodyto Sprendimo Lasteyrie du Saillant 42 punktą; 2008 m. lapkričio 27 d. Sprendimo Papillon (C‑418/07, Rink. p. I‑8947) 16 punktą; 2009 m. spalio 1 d. Sprendimo Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, Rink. p. I‑9225) 55 punktą ir 2010 m. sausio 21 d. Sprendimo SGI (C‑311/08, Rink. p. I‑0000) 39 punktą.
11 – Nurodytas 3 išnašoje.
12 – Nurodytas 4 išnašoje.
13 – 3 išnašoje nurodyto Sprendimo Daily Mail 25 punktas ir rezoliucinės dalies 1 punktas.
14 – 3 išnašoje minėto Sprendimo Daily Mail 24 punktas, kitu šriftu išskirta tik čia.
15 – 3 išnašoje minėto Sprendimo Daily Mail 19 punktas.
16 – 3 išnašoje minėto Sprendimo Daily Mail 20 ir 23 punktai.
17 – 3 išnašoje minėto Sprendimo Daily Mail 23 punktas).
18 – 4 išnašoje minėto Sprendimo Cartesio 109 ir 123 punktai.
19 – Cartesio bendrovė norėjo savo „realią“ buveinę (sprendimo 119 punktas), t. y. savo centrinę administraciją (sprendimo 101 ir paskesni punktai; generalinis advokatas M. Poiares Maduro savo 2008 m. gegužės 22 d. išvados 3 punkte nurodo centrinę administraciją), perkelti iš Vengrijos į Italiją. Tačiau teisinis ginčas kilo būtent dėl to, kad teismas, veikiantis kaip įmonių registro tvarkytojas, atmetė Cartesio prašymą įrašyti šią naują bendrovės buveinę į Vengrijos įmonių registrą. Taigi atrodytų, kad buvo kalbama ne tik apie faktinės, bet ir registruotos buveinės perkėlimą. Vis dėlto iš sprendimo nėra aišku, ar ši aplinkybė buvo svarbi. Tačiau Sprendime Daily Mail, kiek galima spręsti, buvo kalbama tik apie administracijos, bet ne registruotos buveinės perkėlimą.
20 – 4 išnašoje minėto Sprendimo Cartesio 110 punktas.
21 – 3 išnašoje minėto Sprendimo Daily Mail 4, 5 ir 17 punktai.
22 – Bylos, kurioje priimtas 3 išnašoje minėtas Sprendimas Daily Mail, teismo posėdžio pranešimas, p. 5485.
23 – 3 išnašoje minėto Sprendimo Daily Mail 7 punktas ir šios bylos teismo posėdžio pranešimas p. 5486 ir paskesni.
24 – 1988 m. birželio 7 d. išvada, pateikta byloje Daily Mail (minėta 3 išnašoje, 13 punktas).
25 – 1999 m. kovo 9 d. Sprendimas Centros (C‑212/97, Rink. p. I‑1459) 17 ir paskesni punktai.
26 – 2002 m. lapkričio 5 d. Sprendimas Überseering (C‑208/00, Rink. p. I‑9919, 52 ir paskesni punktai).
27 – 2003 m. rugsėjo 30 d. Sprendimas Inspire Art (C‑167/01, Rink. p. I‑10155) 95 ir paskesni punktai).
28 – Ten pat, 111–113 punktai.
29 – Minėtas 5 išnašoje, 45 ir kt. punktai.
30 – Minėtas 6 išnašoje.
31 – Dėl apribojimo sąvokos mokesčių teisės srityje žr. J. Kokott ir Ost „Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht“, EuZW, 2011, p. 496.
32 – Žr. 2010 m. vasario 25 d. Sprendimo X Holding (C‑337/08, Rink. p. I‑0000) 18–20 punktus; taip pat žr. 2008 m. gegužės 15 d. Sprendimo Lidl Belgium (C‑414/06, Rink. p. I‑3601) 23–26 punktus, tačiau ten palyginamumo klausimas nėra nagrinėjamas. Ši tikrinimo schema taip pat atitinka tą schemą, kurią Teisingumo Teismas paprastai taiko tiesioginių mokesčių srityje dėl laisvo kapitalo judėjimo, pavyzdžiui, žr. 2011 m. vasario 10 d. Sprendimo Haribo (C‑436/08 ir C‑437/08, Rink. p. I‑0000) 50, 52 ir 58 punktus. Paralelių galima rasti taip pat teismo praktikoje, priimtoje dėl laisvo paslaugų judėjimo, pavyzdžiui, žr. 2010 m. spalio 26 d. Sprendimo Schmelz (C‑97/09, Rink. p. I‑0000) 49 punktą.
33 – Dėl fiziniams asmenims taikomo persikėlimo mokesčio žr. 5 išnašoje nurodyto Sprendimo de Lasteyrie du Saillant 46 punktą ir 6 išnašoje nurodyto Sprendimo N 34 ir paskesnius punktus.
34 – 10 išnašoje nurodyto 2008 m. lapkričio 27 d. Sprendimo Papillon 27 punktas ir 32 išnašoje nurodyto Sprendimo X Holding 22 punktas.
35 – 6 išnašoje minėto Sprendimo N 40 punktas; 2008 m. spalio 23 d. Sprendimo Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt („Wannsee“, C‑157/07, Rink. p. I‑8061) 40 punktas ir 32 išnašoje minėto Sprendimo X Holding 25 ir paskesni punktai.
36 – 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimo Marks & Spencer (C‑446/03, Rink. p. I‑10837) 45 punktas; 2007 m. liepos 18 d. Sprendimo Oy AA (C‑231/05, Rink. p. I‑6373) 51 punktas; 32 išnašoje minėto Sprendimo Lidl Belgium 42 punktas; 2009 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Glaxo Wellcome (C‑182/08, Rink. p. I‑8591) 82 ir 88 punktai; 32 išnašoje minėto Sprendimo X Holding 25–33 punktai ir 32 išnašoje minėto Sprendimo Haribo 121 punktas.
37 – 36 išnašoje minėto Sprendimo Oy AA 52 punktas; be to, žr. 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Rink. p. I‑11673) 52 punktą ir 2010 m. birželio 3 d. Sprendimo Komisija prieš Ispaniją (C‑487/08, Rink. p. I‑0000) 38 punktą.
38 – 6 išnašoje minėto Sprendimo N 45 punktas; 2006 m. vasario 23 d. Sprendimo van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, Rink. p. I‑1957) 48 punktas ir 32 išnašoje minėto Sprendimo Lidl Belgium 22 punktas.
39 – Šiuo klausimu žr. mano 2006 m. kovo 30 d. išvadą, pateiktą byloje N (sprendimas nurodytas 6 išnašoje, 92 ir paskesni punktai).
40 – Žr. 21 punktą dėl 2008 m. EBPO pavyzdinės sutarties 7 straipsnio ir 10 punktą dėl 2010 m. EBPO pavyzdinės sutarties 13 straipsnio.
41 – 2009 m. spalio 19 d. Tarybos direktyva 2009/133/EB dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių įmonių jungimui, skaidymui, daliniam skaidymui, turto perleidimui bei keitimuisi akcijomis, ir SE arba SCE registruotos buveinės perkėlimui iš vienos valstybės narės į kitą (OL L 310, p. 34).
42 – 6 išnašoje minėto Sprendimo N 41–47 punktai.
43 – Žr. 6 išnašoje minėto Sprendimo N 49 ir paskesnius punktus.
44 – Žr. 6 išnašoje minėto Sprendimo N 49 ir kt. punktus.
45 – Nurodytas 2 išnašoje.
46 – 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio ir netiesioginio apmokestinimo srityje (OL L 336, p. 15; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 63), iš dalies pakeista 1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyva 92/12/EEB (OL L 76, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 179).
47 – 1976 m. kovo 15 d. Tarybos direktyva 76/308/EEB dėl savitarpio paramos patenkinant pretenzijas, kylančias dėl operacijų, įeinančių į Europos žemės ūkio orientavimo ir garantijų fondo finansavimo sistemą, ir dėl žemės ūkio mokesčių bei muitų (OL L 73, p. 18; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 1 t., p. 44), iš dalies pakeista 2001 m. birželio 15 d. Tarybos direktyva 2001/44/EB (OL L 175, p. 17; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 12 t., p. 27). Direktyva 76/308 buvo kodifikuota ir panaikinta 2008 m. gegužės 26 d. Tarybos direktyva 2008/55/EB dėl tarpusavio pagalbos vykdant reikalavimus, susijusius su tam tikromis rinkliavomis, muitais, mokesčiais ir kitomis priemonėmis (OL L 150, p. 28), kuri savo ruožtu buvo panaikinta 2010 m. kovo 16 d. Tarybos direktyva 2010/24/ES dėl savitarpio pagalbos vykdant reikalavimus, susijusius su mokesčiais, muitais ir kitomis priemonėmis (OL L 84, p. 1).
48 – Žr., pavyzdžiui, 1978 m. liepos 25 d. Ketvirtąją Tarybos direktyvą, grindžiamą Europos ekonominės bendrijos steigimo sutarties 54 straipsnio 3 dalies g punktu, dėl tam tikrų tipų bendrovių metinių atskaitomybių (OL L 222, p. 11; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 17 sk., 1 t., p. 21) ir Septintąją tarybos direktyvą 83/349/EEB, pagrįstą Sutarties 54 straipsnio 3 dalies g punktu, dėl konsoliduotos atskaitomybės (OL L 193, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 17 sk., 1 t., p. 58), kurias Teisingumo Teismas nurodė 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimo A (C‑101/05, Rink. p. I‑11531) 62 punkte.
49 – Nurodyta 46 išnašoje.
50 – Nurodyta 47 išnašoje.
51 – 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimo Truck Center (C‑282/07, Rink. p. I‑10767) 47 ir paskesni punktai.
52 – Nurodyta 47 išnašoje.
53 – Minėtas 6 išnašoje, 54 punktas.
54 – 2008 m. vasario 28 d. Sprendimo Deutsche Shell (C‑293/06, Rink. p. I‑1129) 44 punktas.
55 – Nurodytas 35 išnašoje, 42 punktas.
56 – 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Manninen (C‑319/02, Rink. p. I‑7477) 42 punktas; 10 išnašoje minėto Sprendimo Papillon 43 punktas ir 2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimo Tankreederei I (C‑287/10, Rink. p. I‑0000) 23 punktas.
57 – Žr. pirma, 1992 m. sausio 28 d. Sprendimo Bachmann (C‑204/90, Rink. p. I‑249) 35 punktą ir Sprendimo Komisija prieš Belgiją (C‑300/90, Rink. p. I‑305) 21 punktą, susijusius su ta pačia Belgijos teisės norma dėl galimybės iš mokesčių bazės atskaityti draudimo įmokas, o antra, – 35 išnašoje nurodyto Sprendimo Wannsee 43 punktą.
58 – Žr. pirmesnėse dvejose išnašose nurodytą teismo praktiką.
59 – Minėtas 35 išnašoje, 55 punktas.
60 – 5 išnašoje minėto Sprendimo de Lasteyrie du Saillant 65 punktas.
61 – Šiuo klausimu žr. mano 2006 m. kovo 30 d. išvados, pateiktos byloje N (sprendimas nurodytas 6 išnašoje), 106 punktą.
62 – Šiuo klausimu žr. 2007 m. kovo 13 d. Sprendimo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, Rink. p. I‑2107) 72 ir paskesnius punktus; 2009 m. birželio 18 d. Sprendimo Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, Rink. p. I‑5145) 63 ir paskesnius punktus ir 10 išnašoje minėto Sprendimo SGI 65 ir paskesnius punktus.
63 – Dėl fizinio asmens gyvenamosios vietos perkėlimo į kitą valstybę žr. 5 išnašoje minėto Sprendimo de Lasteyrie du Saillant 51 punktą; šiomis aplinkybėmis taip pat žr. 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Rink. p. I‑7995) 36 ir paskesnius punktus.
64 – Žr. mano 2006 m. rugsėjo 12 d. išvados, pateiktos byloje Oy AA (sprendimas nurodytas 36 išnašoje), 62 punktą ir generalinio advokato L. A. Geelhoed 2006 m. birželio 29 d. išvados, pateiktos byloje Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (sprendimas nurodytas 62 išnašoje), 63 punktą; taip pat žr. 5 išnašoje minėto Sprendimo de Lasteyrie du Saillant 60 punktą ir 54 išnašoje minėto Sprendimo Deutsche Shell 43 punktą.
65 – 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, Rink. p. I‑11779) 36 punktas; 5 išnašoje minėto Sprendimo de Lasteyrie du Saillant 51 punktas ir 63 išnašoje minėto Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 49 punktas.
66 – Šiuo klausimu žr. 12 punktą.
67 – Šiuo klausimu žr. 10 išnašoje nurodyto Sprendimo SGI 66 punktą, kuriame šie abu pateisinimo pagrindai dar buvo nagrinėjami kartu.