1.

Šiuo ieškiniu Europos Bendrijų Komisija ginčija Italijos teisės aktus, susijusius su mokesčiu prie šaltinio nuo dividendų. Kitoje valstybėje narėje ir Europos ekonominės erdvės (EEE) valstybėje įsteigtoms bendrovėms Italijos įmonių paskirstyti dividendai (toliau – į užsienį pervedami dividendai) apmokestinami daugiau nei nacionalinėje teritorijoje įsteigtiems gavėjams paskirstyti dividendai. Italijos Respublika taip pažeidė laisvą kapitalo judėjimą, o jos santykių su EEE valstybėmis atžvilgiu – ir įsisteigimo laisvę.

2.

Italijos Respublika atsikerta visų pirma nurodydama, kad visose jos sudarytose dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse numatytos sąlygos dėl išskaičiuoto mokesčio prie šaltinio atskaitymo iš dividendų gavėjo buveinės vietoje mokėtino mokesčio.

3.

Daugelyje sprendimų Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad valstybė narė, kuri iš į užsienį pervedamų dividendų išskaičiuoja didesnį mokestį prie šaltinio, negali pasiteisinti paskirties valstybės narės vienašališkai suteikta atskaitymo galimybe ( 2 ). Tačiau jis vis dėlto nepareiškė nuomonės, ar galima pažeisti pagrindines laisves, kai dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyje numatyta išskaičiuoto mokesčio prie šaltinio atskaitymo galimybė ( 3 ).

4.

EB 56 ir 58 straipsniai yra teisinis ieškinio dalies, susijusios su Italijos Respublikos santykiais su kitomis valstybėmis narėmis, pagrindas.

5.

Šiuo atveju taip pat reikia paminėti 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvą 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms ( 4 ).

6.

Nagrinėjamu laikotarpiu pagal šios direktyvos 3 straipsnio 1 dalį tam, kad bendrovė būtų pripažinta patronuojančia ar dukterine bendrove, reikia turėti ne mažesnę kaip 20% kapitalo dalį ( 5 ). Šios direktyvos 4 straipsnyje numatyta, kad kai patronuojanti bendrovė gauna kitoje valstybėje narėje įsteigtos dukterinės bendrovės paskirstyto pelno dalį, patronuojančios bendrovės valstybė narė tokio pelno neapmokestina arba jį apmokestina, suteikdama teisę atskaityti dukterinės bendrovės buveinės vietoje sumokėtą mokestį. Galiausiai šios direktyvos 5 straipsnyje reikalaujama, kad mokesčiu prie šaltinio nebūtų apmokestinamas pelnas, kurį dukterinė bendrovė paskirsto savo patronuojančiai bendrovei.

7.

Italijos Respublikos ir EEE valstybių santykių atžvilgiu Komisija nurodo ir 1992 m. gegužės 2 d. Europos Ekonominės Erdvės susitarimo ( 6 ) (toliau – EEE susitarimas) 31 ir 40 straipsnių pažeidimus. Šiuose straipsniuose numatyta:

„31 straipsnis

Vadovaujantis šio Susitarimo nuostatomis, vienos EB valstybės narės arba ELPA valstybės nacionalinių subjektų įsisteigimo bet kurios kitos iš šių valstybių teritorijoje laisvė neribojama. Ši nuostata taip pat taikoma ir tuo atveju, kai vienos EB valstybės narės arba ELPA valstybės nacionaliniai subjektai, įsisteigę kurios nors iš šių valstybių teritorijoje, steigia atstovybes, padalinius ar dukterines bendroves.

Įsisteigimo laisvė apima ir teisę imtis savarankiškai dirbančių asmenų veiklos bei ja verstis, taip pat steigti ir valdyti įmones, būtent – bendroves ar firmas, apibūdintas 34 straipsnio antrojoje pastraipoje, tomis pačiomis sąlygomis, kurios įsisteigimo šalies teisės aktuose yra nustatytos jos pačios subjektams, ir laikantis 4 skyriaus nuostatų.

2.   Konkrečios nuostatos dėl įsisteigimo laisvės pateikiamos VIII–XI prieduose.

<…>

40 straipsnis

Pagal šio Susitarimo nuostatas Susitariančiosios Šalys tarpusavyje netaiko jokių kapitalo, priklausančio EB valstybėse narėse ar ELPA valstybėse reziduojantiems asmenims, judėjimo apribojimų, taip pat nediskriminuoja dėl šalių pilietybės ar rezidavimo vietos arba dėl vietos, kurioje kapitalas yra investuotas. Šiam straipsniui įgyvendinti reikalingos nuostatos pateikiamos XII priede.“

8.

Dividendai, išmokėti bendrovėms ir komercinėms įstaigoms (taip pat laikinai bei iš dalies ir nekomercinėms įstaigoms), Italijoje apmokestinami pelno mokesčiu (imposta sul reddito delle società, toliau – IRES) remiantis 2003 m. gruodžio 12 d. Įstatyminiu dekretu Nr. 344 dėl pelno mokesčio pagal Įstatymo Nr. 80 4 straipsnį reformos (Riforma del’imposizione sul reddito delle società, a norma dell’articolo 4 della legge , n. 80) ( 7 ).

9.

Po šios reformos dividendų apmokestinimas reguliuojamas 1986 m. gruodžio 22 d. Respublikos prezidento dekretu Nr. 917 patvirtinto Konsoliduoto teksto, skirto mokesčiams nuo pajamų (Testo unico delle imposte sui redditi, toliau – TUIR) ( 8 ), 89 straipsnio antrojoje pastraipoje, kurioje numatyta:

„Bendrovių ar įstaigų, nurodytų 73 straipsnio 1 dalies a ir b punktuose, nesvarbu, kokia forma ar kokiu pavadinimu, paskirstytas pelnas, taip pat 47 straipsnio 7 dalyje numatytais atvejais, nelaikomas to mokestinio laikotarpio, per kurį gautos pajamos, pajamomis, nes 95% šio pelno neįtraukiama į jį gaunančios bendrovės ar įstaigos pajamas.“

10.

Savo ruožtu TUIR 73 straipsnio pirmosios pastraipos a ir b punktuoseįtvirtinta, kad pelno mokestį turi mokėti:

11.

Pagal 1973 m. rugsėjo 29 d. Italijos Respublikos prezidento dekreto Nr. 600 dėl pajamų mokesčio nustatymo bendrųjų nuostatų (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, toliau – DPR Nr. 600/73) ( 9 ) 27 straipsnio trečiąją pastraipą iš dividendų, paskirstytų į kitas valstybes nares ar EEE valstybes, išskaičiuojamas mokestis prie šaltinio. Šioje nuostatoje numatyta:

„Iš pelno, paskirstyto nacionalinėje teritorijoje nereziduojantiems asmenims, išskaičiuojamas 27% tarifo mokestis. Išskaičiuojamo mokesčio tarifas sumažinamas iki 12,50% pelnui, paskirstytam kaupiamųjų akcijų savininkams. Ne rezidentai, kiti nei kaupiamųjų akcijų savininkai, turi teisę susigrąžinti iki keturių devintųjų mokesčio, kai užsienio valstybės mokesčių administratoriaus išduotu patvirtinimu įrodoma, kad jis galutinai sumokėtas užsienyje už tą patį pelną.“

12.

Šio dekreto 27a straipsnyje numatytas grąžinimas ar tam tikromis sąlygomis mokestis netaikomas kitose valstybėse narėse įsteigtų bendrovių, kurios atitinka sąlygas, susijusias su Direktyvoje 90/435 įtvirtintu dalyvavimo kapitale lygiu ir laikotarpiu, atveju.

13.

Pagal atsakant į Teisingumo Teismo pateiktą klausimą Italijos Respublikos ir Komisijos pateiktą informaciją Italijos Respublika sudarė dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis su visomis valstybėmis narėmis, išskyrus Slovėniją, ir Norvegija bei Islandija, kurios yra EEE narės.

14.

Šios sutartys parengtos pagal Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) Pavyzdinę konvenciją. Jose numatyta, kad paprastai teisę apmokestinti dividendus turi valstybė, kurioje įsteigtas jų gavėjas, tačiau jose leidžiama kilmės valstybei išskaičiuoti ne didesnį nei 15% (10% sutarčių su Bulgarija, Lenkija, Rumunija ir Vengrija atvejais) mokestį prie šaltinio. Kai kuriose sutartyse numatytas 0%, 5% arba 10% mokestis prie šaltinio, kai turima kapitalo dalis viršija tam tikrą ribą (pavyzdžiui, 10%, 25% arba 50% kapitalo dalių) ( 10 ). Siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo, visose sutartyse reikalaujama, kad dividendų gavėjo valstybė sutiktų, jog Italijoje išskaičiuotas mokestis prie šaltinio būtų atskaitytas iš gavėjo valstybėje mokėtino mokesčio, neviršijant šio sumos (įprastasis atskaitymas).

15.

Remdamasi Norvegijos įmonės skundu dėl Italijos bendrovių Norvegijos gavėjams paskirstytų dividendų apmokestinimo, Komisija pradėjo tyrimą pagal EEE susitarimo 109 straipsnio 4 dalį. Paskui ji išplėtė procedūrą ir Europos bendrijos valstybių narių rezidentams paskirstytų dividendų apmokestinimo tvarkai. 2005 m. spalio 18 d. ji nusiuntė Italijos Respublikai formalų pranešimą pagal EB 226 straipsnį. Italijos Respublika atsakė laišku.

16.

Nebūdama patenkinta atsakymu, 2006 m. liepos 4 d. Komisija nusiuntė pagrįstą nuomonę, kurioje nurodė per du mėnesius nutraukti pažeidimą. Italijos Respublika atsakė tik laišku. Galiausiai laišku ji nusiuntė DPR Nr. 600/73 pakeitimo projektą, kuris įsigaliojo dieną.

17.

2007 m. lapkričio 30 d. Komisija pareiškė šį ieškinį, kuriame Teisingumo Teismo prašo:

18.

Italijos Respublika prašo atmesti ieškinį ir priteisti iš Komisijos bylinėjimosi išlaidas.

19.

Komisija iš esmės nurodo, kad Italijos įmonių paskirstyti dividendai bendrovėms rezidentėms bus mažiau apmokestinami nei dividendai, išmokėti ne rezidentams, įsteigtiems kitoje valstybėje narėje ar EEE valstybėje.

20.

Pagal TUIR 89 straipsnio 2 dalį 95% rezidentų, pelno mokesčio mokėtojų, dividendai yra atleisti nuo mokesčio. Tik 5% dividendų apmokestinami standartinio tarifo pelno mokesčiu, kuris lygus 33%, vadinasi, 100 eurų dydžio dividendas apmokestinamas 1,65 euro.

21.

Ne rezidentų atveju DPR Nr. 600/73 numato, kad išskaičiuojamas 27% mokestis prie šaltinio, kurio keturios devintosios gali būti grąžintos paprašius. Taigi nuo 100 vienetų dydžio dividendo mokestis būtų 15 (penkios devintosios 27% nuo 100). Kartais pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis šis tarifas gali būti sumažintas iki 5% ir 10%, tačiau vis tiek lieka didesnis nei taikomas rezidentams. Komisija tai iliustravo remdamasi sutarčių, sudarytų tarp Italijos ir Prancūzijos, Nyderlandų, Jungtinės Karalystės bei Norvegijos, pavyzdžiu.

22.

Taigi kitų valstybių narių įmonėms didesnis mokesčio prie šaltinio tarifas taikomas tik tada, kai nėra pasiektas Direktyvoje 90/435 numatytas dalyvavimo kapitale lygis. Jeigu šis lygis pasiektas, DPR Nr. 600/73 27a straipsnyje yra numatytas mokesčio prie šaltinio grąžinimas ar tam tikrais atvejais netgi atleidimas nuo mokesčio. Dėl šios priežasties Komisija nurodo, kad kitų valstybių narių akcininkams išmokėtų dividendų atveju pažeidžiamas tik laisvas kapitalo judėjimas.

23.

Iš EEE valstybių rezidentams išmokamų dividendų Italija išskaičiuoja mokestį prie šaltinio ne vien už turimas kapitalo dalis, bet taip pat už kapitalo dalis, suteikiančias kontroliavimo teisę. Taigi šiomis aplinkybėmis Komisija mano, kad pažeidžiami EEE susitarime įtvirtintas laisvas kapitalo judėjimas ir įsisteigimo laivė.

24.

Italijos Respublika tvirtina, kad ieškinys yra nepriimtinas dėl nepakankamai tikslaus dalyko. Komisija rėmėsi vienašališkai nustatytomis normomis dėl į užsienį pervedamiems dividendams taikomo mokesčio prie šaltinio ir kai kuriomis dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartimis, sudarytomis su įvairiomis valstybėmis narėmis ir EEE valstybėmis. Jomis remdamasi ji, nenagrinėdama šių nuostatų detaliai, priėjo prie išvados, kad visa į užsienį pervedamų dividendų apmokestinimo tvarka yra nesuderinama su Bendrijos teise.

25.

Procedūros reglamento 38 straipsnio 1 dalies c punkte numatyta, kad ieškinyje turi būti nurodytas ginčo dalykas ir pagrindų, kuriais remiamasi, santrauka. Todėl kiekviename pagal EB 226 straipsnyje pareikštame ieškinyje Komisija turi pakankamai tiksliai ir nuosekliai išdėstyti kaltinimus, kuriais ji remiasi, kad valstybė narė galėtų pasirengti gynybai, o Teisingumo Teismas – patikrinti tariamo įsipareigojimų neįvykdymo egzistavimą ( 11 ).

26.

Šiuo atveju ieškinyje konkrečiai nurodytos Bendrijos teisės nuostatos, kurias Italijos Respublika pažeidė. Jame taip pat nurodytos pažeidimą sudarančios faktinės aplinkybės, t. y. skirtingas kitose valstybėse narėse ir EEE valstybėse mokamų dividendų apmokestinimas, palyginti su rezidentams paskirstytiems dividendams taikomu apmokestinimu. Galiausiai Komisija aprašė nacionalines dividendų apmokestinimo normas. Taip Italijos Respublika galėjo be jokių sunkumų gintis nuo jai pateikto kaltinimo.

27.

Žinoma, ieškinyje Komisija nepaminėjo visų dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių, sudarytų tarp Italijos Respublikos ir valstybių narių bei EEE valstybių, reikšmingų nuostatų, ji apsiribojo vien tipiniais Italijos praktikos šioje srityje pavyzdžiais ( 12 ). Vis dėlto klausimas, ar Komisijai pasisekė įrodyti įsipareigojimų neįvykdymą visų atitinkamų valstybių atžvilgiu, yra susijęs ne su ieškinio priimtinumu, bet su jo pagrįstumu.

28.

Todėl prieštaravimą dėl priimtinumo reikia atmesti.

29.

Priemonė, apsunkinanti tarpvalstybinį kapitalo pervedimą arba sumažinanti jo patrauklumą ir dėl to galinti atgrasyti investuotoją nuo šio pervedimo, yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas ( 13 ). Sprendime Amurta Teisingumo Teismas jau konkrečiai konstatavo, kad mažiau palankus į užsienį pervedamų dividendų apmokestinimas, palyginti su rezidentams paskirstytų dividendų apmokestinimu, laikomas EB 56 straipsniu iš principo draudžiamu laisvo kapitalo judėjimo apribojimu ( 14 ).

30.

Taigi, kaip nurodė Komisija, o Italijos vyriausybė neprieštaravo, kai netaikoma Direktyva 90/435, kitų valstybių narių rezidentams išmokėti dividendai apmokestinami nuo 5% iki 15%. Kita vertus, rezidentams paskirstytų dividendų apmokestinimo tarifas iš tiesų neviršija 1,65%.

31.

Tačiau Italijos Respublika nesutinka su tuo ir nurodo, kad su į užsienį pervedamų dividendų apmokestinimu susiję Bendrijos teisės reikalavimai dar buvo neaiškūs 2006 m. rugsėjo 4 d., pagrįstoje nuomonėje nurodyto termino pasibaigimo dieną. Svarbūs sprendimai, t. y. Denkavit Internationaal ir Denkavit France bei Amurta, buvo priimti tik po šios datos ( 15 ). Šiomis sąlygomis prieš valstybę narę negalima remtis jos nacionalinių nuostatų nesuderinamumu su pagrindinėmis laisvėmis kaip įsipareigojimų nevykdymu pagal EB sutartį EB 226 straipsnio prasme.

32.

Tokiai pozicijai negaliu pritarti.

33.

Įsipareigojimų neįvykdymui pagal EB 226 straipsnį konstatuoti visiškai nereikia, kad pagrindinių laisvių pažeidimas nacionalinėmis nuostatomis būtų akivaizdus. Taip pat nereikia, kad Teisingumo Teismas būtų atitinkamai išaiškinęs pagrindines laisves analogiškų teisės aktų atžvilgiu. EB 226 straipsnis iš esmės prarastų veiksmingumą, jeigu Komisijai būtų uždrausta pradėti procedūrą dėl įsipareigojimų neįvykdymo, Teisingumo Teismui nepriėmus atitinkamo sprendimo, pavyzdžiui, remiantis EB 234 straipsniu. Iš tiesų taip iš Komisijos būtų atimta iniciatyvos teisė pradėti įsipareigojimų neįvykdymo pagal Sutartį bylas, ir ji būtų perduota prašymus priimti prejudicinius sprendimus teikiantiems teismams.

34.

Italijos vyriausybė taip pat nurodo, kad kai Direktyva 90/435 netaikoma, ne visada valstybėms narės draudžiama iš į užsienį pervedamų dividendų išskaičiuoti mokestį prie šaltinio. Toks mokestis prie šaltinio iš tikrųjų būtų neteisėta diskriminacija, tik jei gavėjai rezidentai ir ne rezidentai, esantys panašioje situacijoje, vertinami skirtingai. Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse numatytas mokesčio prie šaltinio atskaitymas leidžia išvengti nepalankesnio akcininkų ne rezidentų vertinimo.

35.

Šiuo atžvilgiu reikia pripažinti, kad dalyvavimo kapitale, kuriam netaikoma Direktyva 90/435, atžvilgiu valstybės narės turi nustatyti, ar ir kuria dalimi reikia vengti ekonominio dvigubo paskirstytojo pelno apmokestinimo, ir šiuo atžvilgiu vienašališkai arba su kitomis valstybėmis narėmis sudarytose sutartyse numatyti mechanizmus, kuriais būtų siekiama išvengti šio ekonominio dvigubo apmokestinimo arba jį sušvelninti. Vis dėlto vien tai joms neleidžia taikyti Sutartimi garantuojamoms judėjimo laisvėms prieštaraujančių priemonių ( 16 ).

36.

Pirma nurodytas rezidentams išmokėtų dividendų ir į užsienį pervedamų dividendų skirtingas vertinimas iš esmės yra EB 56 straipsnio 1 dalyje uždraustas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas. Tačiau reikia išnagrinėti, ar šis apribojimas yra pateisinamas.

37.

Pagal EB 58 straipsnio 1 dalies a punktą „56 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės <…> taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos <…> atžvilgiu“.

38.

EB 58 straipsnio 1 dalies a punkte numatytą leidimą nukrypti riboja EB 58 straipsnio 3 dalis, kurioje numatyta, kad šio straipsnio 1 dalyje nurodytos nacionalinės nuostatos „neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 56 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar paslėpto apribojimo“ ( 17 ).

39.

Todėl EB 58 straipsnio 1 dalies a punktu leidžiamą nevienodą vertinimą reikia skirti nuo to paties straipsnio 3 dalimi draudžiamos diskriminacijos. Taigi iš teismo praktikos matyti, kad tam, jog nacionalinės mokesčių teisės nuostatos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, galėtų būti laikomos suderinamomis su laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančiomis Sutarties nuostatomis, reikia, jog vertinimo skirtumas būtų susijęs su objektyviai skirtingomis situacijomis arba jos būtų pateisinamos privalomuoju bendrojo intereso pagrindu ( 18 ).

40.

Todėl reikia patikrinti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų tikslo atžvilgiu Italijoje įsteigti dividendų gavėjai, apmokestinami pelno mokesčiu, ir kitoje valstybėje narėje įsteigti dividendų gavėjai yra panašiose padėtyse.

41.

Teisės aktų, susijusių su Italijoje buveinę turintiems pelno mokesčiu apmokestinamiems asmenims išmokėtų dividendų apmokestinimu, tikslas – išvengti tų pačių pajamų dvigubo apmokestinimo ar apmokestinimo kelis kartus.

42.

Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad valstybės narės numatytų priemonių, kuriomis siekiama išvengti bendrovės rezidentės paskirstyto pelno apmokestinimo kelis kartus ar ekonominio dvigubo jo apmokestinimo arba tokį apmokestinimą sušvelninti, atžvilgiu dividendus gaunančių akcininkų rezidentų padėtis nebūtinai yra panaši į dividendus gaunančių akcininkų, kitos valstybės narės rezidentų, padėtį ( 19 ).

43.

Tačiau nuo to momento, kai valstybė narė vienašališkai arba pagal susitarimą pajamų mokesčiu apmokestina ne tik akcininkų rezidentų, bet ir akcininkų ne rezidentų iš bendrovės rezidentės gaunamus dividendus, šių akcininkų ne rezidentų padėtis tampa panaši į akcininkų rezidentų padėtį ( 20 ).

44.

Dvigubo teisinio apmokestinimo ir ekonominio apmokestinimo kelis kartus pavojus egzistuoja tiek į užsienį pervedamų dividendų, tiek šalies viduje paskirstytų dividendų atžvilgiu.

45.

Tų pačių pajamų dvigubas teisinis apmokestinimas atsiranda tada, kai dividendai, iš kurių jau buvo išskaičiuotas mokestis prie šaltinio, yra įtraukiami į gavėjo mokėtino pelno mokesčio bazę ir taip iš naujo apmokestinami, prieš tai neatskaičius viso išskaičiuoto mokesčio prie šaltinio. Ekonominis apmokestinimas kelis kartus atsiranda tada, kai dividendai išmokami bendrovėms, kurios pačios moka dividendus. Nesant specialių mechanizmų apmokestinimui kelis kartus išvengti, tos pačios pajamos tokiu atveju yra iš eilės per kelis etapus apmokestinamos.

46.

Italijos įstatymų leidėjas šalina teisinį rezidentams išmokėtų dividendų dvigubą apmokestinimą nenustatydamas mokesčio prie šaltinio ir iš esmės dividendus apmokestindamas tik pelno mokesčiu. Taip pat siekiant gerokai sušvelninti ekonominį apmokestinimą kelis kartus tik 5% dividendų sumos įtraukiami į gavėjo mokėtino pelno mokesčio bazę.

47.

Kadangi Italija savo kompetenciją mokesčių srityje išplečia apmokestindama į užsienį pervedamus dividendus ir dėl to gavėjai ne rezidentai yra panašioje padėtyje kaip rezidentai dvigubo apmokestinimo ir ekonominio apmokestinimo kelis kartus pavojaus atžvilgiu, teismo praktikoje reikalaujama, kad ši valstybė narė pasirūpintų, jog akcininkai ne rezidentai būtų vienodai vertinami kaip ir akcininkai rezidentai ( 21 ).

48.

Siekdama pateisinti į užsienį pervedamų dividendų nevienodą vertinimą, Italijos Respublika nurodo, kad visose dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse leidžiama išskaičiuotą mokestį prie šaltinio atskaityti iš akcininko buveinės valstybėje mokamo mokesčio.

49.

Šiuo klausimu pirmiausia reikia konstatuoti, kad pagal pačios Italijos Respublikos per procesą pateiktą informaciją ji nesudariusi dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties su Slovėnija. Todėl šios valstybės atžvilgiu minėtas pateisinimas turi būti iš karto atmestas. Lieka nustatyti, ar dividendų, išmokėtų akcininkams, kitų valstybių narių rezidentams, mažiau palankus apmokestinimas gali būti pateisinamas.

50.

Pagal nusistovėjusią teismo praktiką nepalankus apmokestinimas, prieštaraujantis vienai iš pagrindinių laisvių, negali būti pateisinamas kitų mokesčių lengvatų buvimu ( 22 ). Būtent taip yra, kai aptariamą lengvatą vienašališkai suteikia kita valstybė narė ( 23 ). Jeigu pripažintume priešingai, tai iš esmės prilygtų leidimui valstybei narei vengti įsipareigojimų pagal Bendrijos teisę ir jų laikymąsi sieti su galimu kitos valstybės narės nacionalinės teisės aktų, kuriuos valstybė, tokių teisės aktų autorė, galėtų bet kada vienašališkai pakeisti, poveikiu ( 24 ).

51.

Žinoma, Teisingumo Teismas neatmetė tikimybės, kad valstybė narė užtikrina įsipareigojimų pagal Sutartį laikymąsi, su kita valstybe nare sudarydama dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį ( 25 ). Iš tiesų dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartys priklauso nacionalinei teisinei tvarkai ir sudaro užsienyje mokamų dividendų apmokestinimo teisinio pagrindo dalį ( 26 ). Be to, šios sutartys taip pat saisto susitariančiąją valstybę ir jos gali būti tik denonsuotos, bet ne vienašališkai pakeistos.

52.

Siekiant panaikinti laisvo kapitalo judėjimo apribojimą, reikia, kad dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartimis, kuriomis remiasi Italijos vyriausybė, būtų visiškai neutralizuotas užsienyje mokamiems dividendams taikomas nevienodas vertinimas.

53.

Siekiant išvengti mokesčio prie šaltinio pasekmių, iš Italijos dividendus gaunančios bendrovės buveinės valstybė turi apmokestinti juos pelno mokesčiu ir iš jo atskaityti visą prie šaltinio išskaičiuotą mokestį pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties sąlygas.

54.

Žinoma, taip dėl į užsienį pervedamų dividendų galiausiai atsiras didesnė našta nei dėl išmokėtų Italijos bendrovėms. Vis dėlto ši didesnė mokestinė našta negalėtų būti priskirta Italijos Respublikos atsakomybei ( 27 ). Ji priklausytų nuo savarankiško bendrovės akcininkės buveinės valstybės sprendimo. Italijos Respublika nebūtų nei įpareigota, nei turėtų teisę pataisyti šį sprendimą ( 28 ).

55.

Net jeigu Italijos Respublika atsisakytų išskaityti mokestį prie šaltinio, akcininko buveinės valstybėje dividendų apmokestinimo lygis išliktų toks pats, skirtųsi tik tai, kad pajamas gautų vien buveinės valstybė ir jos nebūtų sumažintos dėl prie šaltinio iškaičiuoto mokesčio atskaitymo. Iš tiesų dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse numatytas mokestis prie šaltinio paprasčiausia leidžia Italijos Respublikai nukreipti savo linkme dalį pajamų iš mokesčių, surinktų buveinės valstybės, remiantis savo sprendimu apmokestinti bendrovėms išmokėtus dividendus.

56.

Šioje situacijoje bendrovių ne rezidenčių mažiau palankus apmokestinimas, palyginti su Italijos akcininkais, atsiranda dėl apmokestinimo tvarkų, kiek jos susijusios su ekonominiu dividendų apmokestinimu kelis kartus, skirtumų. Patys šie skirtumai nebūtinai prieštarauja Bendrijos teisei. Iš tiesų Sutartyje nėra užtikrinta, kad panašios pajamos visose valstybėse narėse būtų apmokestinamos panašiais mokesčiais ( 29 ). Valstybės narės taip pat yra laisvos nustatyti, ar ir kaip jos ketina panaikinti bendrovėms išmokėtų dividendų ekonominį apmokestinimą kelis kartus.

57.

Atvirkščiai, išskaičiuoto mokesčio prie šaltinio neutralizavimas neįmanomas, kai Iš Italijos dividendus gaunančios bendrovės buveinės valstybė neapmokestina pajamų ar nepakankamai jas apmokestina, kad būtų galima atskaityti visą išskaičiuotą mokestį prie šaltinio.

58.

Iš tiesų sutartyse reikalaujama tik įprasto atskaitymo (ordinary credit), o ne visiško atskaitymo (full credit). Įprasto atskaitymo atveju prie šaltinio išskaičiuotas užsienio mokestis gali būti atskaitytas bendrovės akcininkės buveinės valstybėje tik neviršijant šioje valstybėje už atitinkamas pajamas mokėtino mokesčio sumos. Todėl kai minėtos pajamos buveinės valstybėje yra neapmokestinamos ar nepakankamai apmokestinamos, Italijoje prie šaltinio išskaičiuoto mokesčio dalis negali būti atskaityta. Šiuo atveju išskaičiuotas mokestis prie šaltinio nuo į užsienį pervedamų dividendų bus vien Italijos Respublikai priskirtina mokestinė našta, esanti didesnė už mokestį, kurį turi mokėti Italijoje buveinę turinčios bendrovės nuo tos pačios dividendų sumos ( 30 ).

59.

Apibendrinant galima pastebėti, kad prie šaltinio išskaičiuoto mokesčio atskaitymas, koks abstrakčiai numatytas dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse, yra nepakankamas užtikrinti dėl šio mokesčio prie šaltinio atsiradusios nelygybės tarp į užsienį pervedamų dividendų vertinimo ir šalies viduje paskirstomų dividendų vertinimo kompensavimą. Tačiau šios taisyklės nepriklauso Italijos Respublikos įtakai ir apskritai gali būti vienašališkai bet kada pakeistos kitos valstybės narės, ir tai nebus draudžiama jokia dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartimi.

60.

Kaip jau matėme, valstybė narė, kuri tarpvalstybinėse situacijose taiko mažiau palankų apmokestinimą, palyginti su vien vidinėmis situacijomis, negali tikėtis, kad kita valstybė narė vienašališkai kompensuos šią nelygybę. Taigi toks yra nagrinėjamas atvejis, nepaisant to, kad dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse numatyta atskaitymo galimybė. Todėl dėl į užsienį pervedamų dividendų apmokestinimo atsiradęs laisvo kapitalo judėjimo apribojimas nepateisinamas dvigubo apmokestinimo sutartyse numatyta atskaitymo galimybe.

61.

Italijos vyriausybė kaip papildomą pateisinimą nurodo tai, kad įvertinus visą Italijos mokesčių sistemą šalies viduje paskirstyti dividendai galiausiai nėra palankiau vertinami nei į užsienį pervedami dividendai. Atsižvelgdama į tai ji lygina bendrą mokestinę naštą, įskaitant iš fizinių asmenų, galutinių dividendų gavėjų, imamą mokestį, su išskaičiuotu mokesčiu prie šaltinio iš bendrovėms ne rezidentėms išmokėtų dividendų.

62.

Tačiau, kaip teisingai pabrėžė Komisija, Italijos vyriausybė lygina dvi skirtingas situacijas. Prie šaltinio išskaičiuotas mokestis yra našta, atsirandanti dėl kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei paskirstytų dividendų. Šių dividendų apmokestinimo negalima lyginti su bendru apmokestinimu, taikomu Italijoje įsteigtai bendrovei už gaunamus dividendus bei šios bendrovės akcininkams. Galiausiai bendrovė ne rezidentė taip pat tiesiogiai ar netiesiogiai turi akcininkų, fizinių asmenų, kurie savo rezidavimo valstybėje paprastai turi mokėti mokesčius nuo tarpinės bendrovės paskirstytų dividendų. Vis dėlto lygindama Italijos vyriausybė neatsižvelgia į šį užsienyje taikomą apmokestinimą.

63.

Italijos vyriausybė, taip pat remdamasi mokesčio sistemos darnumu ir būtinybe apsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą ( 31 ), tiksliau nenurodo kaip į užsienį pervedamų dividendų vertinimo nelygybė užtikrina šių principų apsaugą.

64.

Galiausiai atsakovė tvirtinta, kad teisės aktai leidžia kovoti su sukčiavimu mokesčių srityje. Iš tiesų mokesčių mokėtojai rezidentai galėtų prisidengti bendrove ne rezidente tam, kad išvengtų dividendų apmokestinimo.

65.

Pagal nusistovėjusią teismo praktiką pagrindines laisves ribojanti priemonė gali būti pateisinama kova su sukčiavimu mokesčių srityje, tik jeigu ji skirta kovoti su visiškai dirbtinėmis schemomis, kurių tikslas yra apeiti nacionalinius mokesčių įstatymus. Todėl bendros mokesčių vengimo ar sukčiavimo mokesčių srityje prezumpcijos nepakanka pateisinant mokestinę priemonę, keliančią grėsmę Sutarties tikslams ( 32 ).

66.

Todėl mokestis prie šaltinio iš esmės turi būti išskaičiuojamas iš visų bendrovėms ne rezidentėms paskirstytų dividendų, net jei niekas nerodo, kad aptariama bendrovė yra vien mokesčių mokėtojų rezidentų dirbtinai sukurta tarpininkė, siekiant nemokėti nacionalinio mokesčio nuo pajamų iš šių dividendų.

67.

Apskritai santykiuose tarp valstybių narių 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 77/799/EEB dėl valstybių narių atsakingų institucijų savitarpio pagalbos tiesioginio apmokestinimo, tam tikrų akcizo mokesčių ir draudimo įmokų apmokestinimo srityje ( 33 ) leidžiama dividendus gaunančios bendrovės buveinės valstybės institucijų pasiteirauti apie akcininkų tapatybę.

68.

Todėl Italijos vyriausybė taip pat negali pateisinti mažiau palankaus į užsienį pervedamų dividendų, skirtų kitų valstybių narių rezidentams, vertinimo tvirtindama, kad atitinkamos nuostatos būtinos kovai prieš sukčiavimą mokesčių srityje.

69.

Taigi šioje stadijoje reikia pripažinti, kad palikdama galioti mokesčių teisės aktus, kurie mažiau palankūs kitoje valstybėje narėje buveinę turinčioms bendrovėms mokamų dividendams atžvilgiu, palyginti su bendrovėms rezidentėms išmokėtais dividendais, Italijos Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 56 straipsnio 1 dalį.

70.

Teisingumo Teismas visai neseniai dar kartą patvirtino, kad EEE susitarimo 40 straipsnis turi tokią pačią teisinę taikymo sritį kaip ir iš esmės joms identiškos EB 56 straipsnio nuostatos ( 34 ). Todėl laisvo kapitalo judėjimo tarp EEE susitarimo Susitariančiųjų Šalių nacionalinių subjektų apribojimai turi būti vertinami vadovaujantis tais pačiais kriterijais kaip ir Bendrijos viduje priimtos atitinkamos priemonės.

71.

Taigi teiginiai, nurodyti nagrinėjant EB 56 straipsnio 1 dalį, pagal analogiją taip pat taikomi su EEE susitarimo 40 straipsnio pažeidimu susijusiam kaltinimui. Tad Italijos nuostatos, įskaitant ir dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių nuostatas, tiek, kiek EEE valstybėje buveinę turinčioms bendrovėms išmokėti dividendai mažiau palankiai apmokestinami nei bendrovėms rezidentėms išmokėti dividendai, riboja laisvą kapitalo judėjimą EEE susitarimo 40 straipsnio prasme ( 35 ).

72.

EEE valstybių atveju pateisinimas, susijęs su atskaitymo galimybe pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis, taip pat netaikomas. Šia prasme nėra sutarties tarp Italijos ir Lichtenšteino. Islandijos ir Norvegijos santykiuose pačios atskaitymo galimybės taip pat, kaip ir valstybių narių atveju, nepakanka užtikrinti prie šaltinio išskaičiuoto mokesčio neutralumą. Šis neutralumas taip pat priklauso nuo kiekvienos EEE valstybės vidinėje teisėje numatytų apmokestinimo taisyklių.

73.

Italijos vyriausybė taip pat teigia, kad į užsienį pervedamiems dividendams taikomos mažiau palankios nuostatos pateisinamos kova su sukčiavimu mokesčių srityje. Šiuo atžvilgiu ji pastebi, kad Direktyva 77/799 netaikoma EEE valstybėse. Dėl Lichtenšteino ji pridūrė, kad nesant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties taip pat nėra taikytinos sutarties sąlygos dėl keitimosi informacija. Todėl Italijos mokesčių administratorius negali gauti kovai su sukčiavimu mokesčių srityje būtinos informacijos.

74.

Taigi reikia išnagrinėti, ar mokesčio prie šaltinio nuo dividendų, skirtų EEE valstybių bendrovėms, rinkimas, kartu atitinkamai ribojantis laisvą kapitalo judėjimą, gali būti pateisinamas kova su sukčiavimu mokesčių srityje, net jeigu jis neskirtas konkrečiai vien dirbtinėms schemoms ( 36 ).

75.

Šiuo atžvilgiu sprendime A Teisingumo Teismas konstatavo, kad laisvo kapitalo judėjimo įgyvendinimo teisinis pagrindas nėra tas pats santykių su trečiosiomis valstybėmis atveju ir santykių Bendrijos viduje atveju. Jis ypač pabrėžė svarbą to, kad santykių su trečiomis šalimis atveju nėra jokio panašaus į Direktyvą 77/799 instrumento informacijai gauti ( 37 ).

76.

Net galimybė, kad mokesčių mokėtojas detaliai išaiškina mokesčių lengvatai gauti reikalingas sąlygas, nebūtinai pateisina vidiniams atvejams skirto palankesnio mokestinio vertinimo išplėtimą ir atvejams, susijusiems su trečiosiomis šalimis. Iš tiesų, kai trečioji šalis neturi sutartinės pareigos pateikti informaciją, gali paaiškėti, kad neįmanoma gauti iš minėtos šalies informacijos, būtinos patikrinti mokesčių mokėtojo pateiktas deklaracijas, pavyzdžiui, dėl trečiojoje šalyje įsteigtos bendrovės struktūros ( 38 ).

77.

Italijoje bendrovės rezidentės atleidžiamos nuo mokesčio prie šaltinio už dividendus ir labai dažnai atleidžiamos nuo pelno mokesčio siekiant, kad atitinkamos pajamos būtų apmokestinamos tik vieną kartą paskirstymo grandinės paskutinėje grandyje, t. y. pajamas gavus fiziniams asmenims. Tam, kad šiuo atveju nebūtų sukčiaujama, mokesčių institucijos turi galėti konstatuoti, jog fiziniam asmeniui buvo paskirstytas pelnas, ir todėl gali būti būtina, be kita ko, nustatyti dividendus paskirstančios bendrovės akcininkų sudėtį.

78.

Buveinę Lichtenšteine turinčių bendrovių atveju tai neįmanoma, nes nėra teisinio pagrindo, leidžiančio šiai EEE valstybei pateikti prašymus dėl informacijos.

79.

Santykių su Islandija ir Norvegija atveju dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse galėjo būti numatyta pareiga pateikti informaciją. Mokesčio prie šaltinio nuo dividendų, pervedamų į šias valstybes, rinkimas tokiu atveju gali būti neproporcingas kaip ir dividendų, kurių gavėjai įsteigti kitoje valstybėj narėje, atveju.

80.

Tai, ar šiose sutartyse iš tiesų yra keitimosi informacija sąlygos, panašios į numatytas EBPO Pavyzdinės konvencijos 26 straipsnyje, ir šių sąlygų apimties klausimas nėra šio proceso dalykas. Kadangi Italijos vyriausybė tvirtino negalinti gauti pakankamos informacijos, Komisija privalėjo paneigti šį teiginį, pavyzdžiui, remdamasi sutarčių sąlygomis dėl keitimosi informacija.

81.

Vis dėlto Komisija apsiribojo tvirtindama, kad nemato, kokia informacija galėtų būti būtina šiai apmokestinimo sistemai taikyti. Kaip matėme, gali ypač prireikti nustatyti bendrovės akcininkus, kurie gavo dividendų iš Italijos. Taigi Komisijai nepavyko paneigti Italijos Respublikos gynybos argumentų.

82.

Todėl Komisija neįrodė, kad mažiau palankus dividendų, skirtų išmokėti į Norvegiją ir Islandiją, vertinimas prieštarauja EEE susitarimo 40 straipsniu užtikrinamam laisvam kapitalo judėjimui.

83.

Komisija taip pat tvirtina, kad pažeista EEE susitarimo 31 straipsniu užtikrinama įsisteigimo laisvė. Tačiau ji neįrodė šio pažeidimo dėl tų pačių priežasčių, dėl kurių ji neįrodė esant šio susitarimo 40 straipsnio pažeidimą.

84.

Todėl ieškinį reikia atmesti tiek, kiek jame kaltinama dėl EEE susitarimo 31 ir 40 straipsnių pažeidimų.

85.

Pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 2 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti išlaidas, jei laimėjusi šalis to reikalavo. Iš tiesų ieškinys turi būti atmestas tiek, kiek jis susijęs su EEE valstybėse buveinę turinčioms bendrovėms išmokėtų dividendų apmokestinimu. Vis dėlto didžioji dalis Italijos Respublikos pagrindų buvo atmesti, todėl iš jos reikia priteisti bylinėjimosi išlaidas.

86.

Apibendrindama siūlau Teisingumo Teismui priimti tokį sprendimą: