–

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, atstovaujamo B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz ir T. Wojciechowski,

–

Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos B. Majczyna,

–

Vengrijos vyriausybės, atstovaujamos M. Z. Fehér ir R. Kissné Berta,

–

Europos Komisijos, atstovaujamos O. Glinicka ir M. Herold,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) 73 straipsnio išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Nacionalinės mokesčių informacijos tarnybos direktorius, Lenkija; toliau – mokesčių administratorius) ir bendrovės P. S.A. ginčą dėl kolektyvinio viešojo transporto paslaugų, kurias P. ketina teikti, apmokestinamosios vertės pridėtinės vertės mokesčio (PVM) tikslais.

3

PVM direktyvos 73 straipsnyje numatyta:

„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“

4

Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos 2004 m. kovo 11 d.Ustawa o podatku od towarów i usług (Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymas; Dz. U., Nr. 54, 2004, 535 pozicija) 29a straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Nepažeidžiant 2, 3 ir 5 dalių, 30a–30c straipsnių, 32 straipsnio, 119 straipsnio ir 120 straipsnio 1, 4 ir 5 dalių, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti pardavęs prekes ar paslaugas įsigyjančiam asmeniui arba trečiajai šaliai, įskaitant gautas dotacijas, subsidijas ir kitus panašaus pobūdžio mokėjimus, turinčius tiesioginę įtaką apmokestinamojo asmens tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainai.“

5

Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos 2010 m. gruodžio 16 d.Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym (Įstatymas dėl viešojo keleivinio transporto; Dz. U., 2018, 2016 pozicija; toliau – Įstatymas dėl viešojo keleivinio transporto) 50 straipsnio 1 dalyje nurodyta:

„Visuomenės svarbos transporto finansavimas, inter alia, gali būti teikiamas:

<…>

6

P. vykdo veiklą keleivinio transporto srityje. Ji ketina sudaryti kolektyvinio viešojo transporto paslaugų teikimo sutartis kaip operatorė, kaip numatyta 2007 m. spalio 23 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamente (EB) Nr. 1370/2007 dėl keleivinio geležinkelių ir kelių transporto viešųjų paslaugų ir panaikinančiame Tarybos reglamentus (EEB) Nr. 1191/69 ir (EEB) Nr. 1107/70 (OL L 315, 2007, p. 1) ir Įstatyme dėl viešojo keleivinio transporto. Kita sutarties šalis, t. y. vietos valdžios institucija, turi kolektyvinio viešojo transporto organizatoriaus statusą, kaip tai suprantama pagal šį įstatymą (toliau – organizatorius).

7

Vykdant numatytą veiklą P. atlyginama, be kita ko, pardavus bilietus, kurių kainą nustato organizatorius. Kadangi šio finansavimo būdo nepakanka šios veiklos išlaidoms padengti, P. iš organizatoriaus turėtų gauti kompensaciją, kaip tai suprantama pagal Įstatymo dėl viešojo keleivinio transporto 50 straipsnio 1 dalies 2 punkto c papunktį.

8

Su organizatoriumi sudarytoje sutartyje nustatyta kompensacijos, kurios pagrindas yra dėl minėtos veiklos gautas neigiamas finansinis rezultatas, mokėjimo tvarka ir nurodyta maksimali jos suma už tam tikrą laikotarpį.

9

Šiomis aplinkybėmis P. paprašė mokesčių administratoriaus pateikti mokesčių išaiškinimą dėl to, ar nuostolių, patirtų teikiant kolektyvinio viešojo transporto paslaugas, kompensavimas yra PVM apmokestinama apyvarta, kaip tai suprantama pagal Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymo (pagrindinės bylos aplinkybėms taikytina redakcija) 29a straipsnio 1 dalį.

10

P. teigimu, kompensacija nedidina apmokestinamosios vertės, nes neturi tiesioginio poveikio teikiamų paslaugų kainai, o prisideda prie visų planuojamos veiklos išlaidų.

11

2019 m. gegužės 14 d. individualiame išaiškinime mokesčių administratorius prieštaravo šiai nuomonei.

12

P. apskundė šį mokesčių išaiškinimą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (Gdansko vaivadijos administracinis teismas, Lenkija); šis 2019 m. lapkričio 26 d. sprendimu jį panaikino.

13

Mokesčių administratorius pateikė kasacinį skundą Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija), t. y. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme.

14

Šiam teismui kyla klausimas, ar kompensacija, kurią vietos valdžios institucija moka kolektyvinio viešojo transporto paslaugas teikiančiai įmonei, kad padengtų šios įmonės patirtas išlaidas, yra atlygis už šį paslaugų teikimą, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 73 straipsnį, todėl ji turi būti apmokestinama PVM.

15

Šiuo klausimu minėtas teismas nurodo, kad, atsižvelgiant į Teisingumo Teismo jurisprudenciją, be kita ko, į 2001 m. lapkričio 22 d. Sprendimą Office des produits wallons (C‑184/00, EU:C:2001:629) ir 2004 m. liepos 15 d. Sprendimą Komisija / Švedija (C‑463/02, EU:C:2004:455), nacionalinėje teismų praktikoje laikoma, kad tokia kompensacija nėra apmokestinamosios vertės dalis. Iš tiesų tam, kad apmokestinamojo asmens gauto finansavimo suma būtų laikoma prekių tiekimo ar paslaugų teikimo apmokestinamosios vertės dalimi, svarbu, kad ši suma būtų aiškiai priskirta konkrečiam sandoriui. Tačiau jo nagrinėjamoje byloje minima kompensacija neturi tiesioginio poveikio P. teikiamų paslaugų kainai, t. y. bilietų kainai, nes jos tikslas visų pirma yra padengti per tam tikrą laikotarpį patirtus nuostolius.

16

Remdamasis 2014 m. kovo 27 d. Sprendimu Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185) prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas vis dėlto abejoja dėl šios nacionalinės teismų praktikos. Šiuo aspektu jam kyla klausimas, ar siekiant nustatyti, ar tokia kompensacija yra PVM apmokestinamosios vertės dalis, būtina, kad būtų tiesioginis transporto bilietų kainos ir šios kompensacijos, suprantamos kaip tiesioginis kelionės bilietų finansavimas, proporcingai sumažinantis jų kainą, ryšys; ar tam, kad būtų nustatytas šis tiesioginis ryšys, pakanka konstatuoti, kad be minėtos kompensacijos šių bilietų kaina turėtų būti didesnė. Be to, šiam teismui kyla klausimas, ar apie tokio tiesioginio ryšio buvimą galima spręsti iš to, kad paslaugų teikėjo teikiamoms paslaugoms būdingas jų tęstinumas ir nuolatinis šio paslaugų teikėjo pasirengimas jas teikti.

17

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, nors nekyla jokių abejonių, kad jo nagrinėjamoje byloje minima kompensacija nėra susijusi su individualia paslauga, skirta šios paslaugos gavėjams, vis dėlto ši kompensacija sumažina kainą, kurią turi mokėti tokie gavėjai, nes be jos viešojo transporto paslaugų operatoriaus parduodamų bilietų kaina turėtų būti daug didesnė. Be to, minėta kompensacija nėra finansinė paslauga, skirta visai operatoriaus veiklai, o susijusi tik su jo viešojo transporto veikla.

18

Vis dėlto, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, aplinkybė, kad numatyta kompensacija nustatoma kaip metinė fiksuota suma, neatrodo lemiama vertinant, ar ši kompensacija yra PVM apmokestinamosios vertės dalis. Tas pats pasakytina ir apie aplinkybę, kad kelionės bilietų kainą ir galimus sumažintus tarifus nustato organizatorius, o ne operatorius; šie elementai taip pat apibrėžti su organizatoriumi sudarytoje sutartyje ir turi įtakos kompensacijos dydžiui.

19

Šiomis aplinkybėmis Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:

„Ar PVM direktyvos 73 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad kompensacija, kaip antai aprašyta prašyme priimti išankstinį sprendimą, kurią vietos valdžios institucija moka atskiram subjektui (operatoriui) už viešojo keleivinio transporto paslaugų teikimą, patenka į šioje nuostatoje nustatytą apmokestinamąją vertę?“

20

Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 73 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad fiksuoto dydžio kompensacija, kurią vietos valdžios institucija sumoka kolektyvinio viešojo transporto paslaugas teikiančiai įmonei ir kuri skirta šių paslaugų teikimo nuostoliams padengti, yra įtraukta į šios įmonės apmokestinamąją vertę.

21

Pagal PVM direktyvos 73 straipsnį tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų apmokestinamoji vertė apima „viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas“.

22

Pirmiausia reikia pažymėti, kad, remiantis nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir mokesčių administratoriaus rašytinėse pastabose pateikta informacija, tiesioginiai kolektyvinio viešojo transporto paslaugų, kurias ūkio subjektas ketina teikti, gavėjai yra šių paslaugų naudotojai, kurie perka bilietą už šias paslaugas, o organizatorius, mokantis kompensaciją operatoriui, nelaikomas šios paslaugos gavėju. Taigi nagrinėjamu atveju šis organizatorius yra „trečiasis asmuo“, kaip tai suprantama pagal šį 73 straipsnį.

23

Dėl klausimo, ar ši kompensacija yra „tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusi subsidija“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 73 straipsnį, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad numatant, jog PVM apmokestinamoji vertė jame nustatytais atvejais apima tam tikras subsidijas, išmokėtas apmokestinamiesiems asmenims, šiuo 73 straipsniu siekiama apmokestinti PVM visą prekių ar paslaugų vertę ir taip užkirsti kelią tam, kad subsidijos mokėjimas lemtų mažesnį mokestį (pagal analogiją žr. 2019 m. spalio 9 d. Sprendimo C ir C (PVM ir žemės ūkio subsidijos), C‑573/18 ir C‑574/18, EU:C:2019:847, 30 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

24

Pagal jos formuluotę ši nuostata taikoma tuo atveju, jeigu subsidija yra tiesiogiai susijusi su sandorio kaina. Tam subsidija pirmiausia turi būti mokama konkrečiam subsidijuojamam ūkio subjektui tam tikroms prekėms tiekti ar paslaugoms teikti. Tiktai tokiu atveju subsidija gali būti laikoma atlygiu už tiekiamas prekes ir teikiamas paslaugas ir gali būti apmokestinama (pagal analogiją žr. 2019 m. spalio 9 d. Sprendimo C ir C (PVM ir žemės ūkio subsidijos), C‑573/18 ir C‑574/18, EU:C:2019:847, 31 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

25

Be to, reikia patikrinti, ar prekių arba paslaugų pirkėjas gauna naudos iš subsidijų, mokamų jų gavėjui. Pirkėjo mokama kaina turi būti nustatoma taip, kad sumažėtų proporcingai pardavėjo ar tiekėjo gaunamai subsidijai, kuri atitinkamai yra vienas iš jų prašomos kainos nustatymo elementų. Taip pat turi būti nustatyta, ar tas faktas, kad subsidija mokama pirkėjui arba tiekėjui, objektyviai sudaro galimybes jiems vėliau parduoti prekes ar teikti paslaugas mažesnėmis kainomis už tas, kurios būtų nustatytos nesant subsidijos (pagal analogiją žr. 2019 m. spalio 9 d. Sprendimo C ir C (PVM ir žemės ūkio subsidijos), C‑573/18 ir C‑574/18, EU:C:2019:847, 32 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

26

Atlygis, mokamas subsidija, bent jau turi būti aiškiai apibrėžtas (pagal analogiją žr. 2019 m. spalio 9 d. Sprendimo C ir C (PVM ir žemės ūkio subsidijos), C‑573/18 ir C‑574/18, EU:C:2019:847, 33 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

27

Taigi sąvoka „tiesiogiai su kaina susijusios subsidijos“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 73 straipsnį, apima tik subsidijas, sudarančias visą ar dalį atlygio už tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas, kurį tretieji asmenys sumoka pardavėjui ar paslaugų teikėjui (pagal analogiją žr. 2019 m. spalio 9 d. Sprendimo C ir C (PVM ir žemės ūkio subsidijos), C‑573/18 ir C‑574/18, EU:C:2019:847, 34 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

28

Šiuo atveju iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos kolektyvinio viešojo transporto paslaugos teikiamos pagal sutartį, sudarytą tarp vietos valdžios institucijos, veikiančios kaip organizatorius, kurioje nustatoma transporto bilietų kaina, ir P., veikiančios kaip operatorė. Kadangi, be kita ko, pardavus transporto bilietus gautų pajamų nepakanka šių paslaugų išlaidoms padengti, vietos valdžios institucija moka P. fiksuoto dydžio kompensaciją, kurios suma negali viršyti sumos, atitinkančios šių paslaugų teikimo neigiamą finansinį rezultatą, ir bet kuriuo atveju maksimalią sumą, nustatytą tam tikram laikotarpiui.

29

Kaip konstatavo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, tokia kompensacija neturi tiesioginio poveikio teikiamų transporto paslaugų kainai, kurią nustato šių paslaugų organizatorius, nes jos tikslas visų pirma yra padengti su šia veikla susijusius nuostolius.

30

Šiomis aplinkybėmis reikia konstatuoti, kad kompensacija, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, nėra specialiai mokama ūkio subjektui, kad jis teiktų transporto paslaugą konkrečiam šios paslaugos gavėjui, ir neturi įtakos šio gavėjo mokėtinai kainai, nes ši kaina nėra nustatyta taip, kad būtų sumažinta proporcingai šios paslaugos teikėjui mokamai kompensacijai. Vis dėlto, kaip savo išvados 54 punkte iš esmės pažymėjo generalinė advokatė, minėta kompensacija skiriama a posteriori ir nepriklauso nuo konkretaus naudojimosi transporto paslaugomis, tačiau priklauso nuo siūlomų transporto priemonių kilometrų skaičiaus. Taigi tokia kompensacija nepatenka į sąvoką „tiesiogiai su kaina susijusios subsidijos“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 73 straipsnį.

31

Šios išvados nepaneigia tai, kad be tokios kompensacijos, dėl kurios galima gerokai sumažinti teikiamos paslaugos kainą, bilietų kaina šios paslaugos gavėjams turėtų būti didesnė.

32

Kaip generalinė advokatė nurodė savo išvados 58 punkte, reikia konstatuoti, kad bet kokia subsidija būtinai turi įtakos apskaičiuojant kainas, nesvarbu, ar šį skaičiavimą atlieka subsidijos gavėjas, ar, kaip nagrinėjamu atveju, subsidiją mokantis organizatorius. Kaip matyti iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, vien to, kad finansavimas gali turėti įtakos šį finansavimą gaunančios organizacijos tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainai, nepakanka, kad tai būtų apmokestinta kaip tiesiogiai su kaina susijusi subsidija, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 73 straipsnį (šiuo klausimu žr. 2001 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Office des produits wallons, C‑184/00, EU:C:2001:629, 12 punktą).

33

Atsižvelgiant į tai, tiesiogiai su apmokestinamojo sandorio kaina susijusios subsidijos yra tik viena iš PVM direktyvos 73 straipsnyje nurodytų situacijų, o bet kuriuo atveju paslaugų teikimo apmokestinamąją vertę sudaro viskas, kas gaunama kaip atlygis už suteiktą paslaugą (pagal analogiją žr. 2014 m. kovo 27 d. Sprendimo Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, 30 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

34

Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, remdamasis pastaruoju sprendimu, iš esmės klausia, ar tokia kompensacija, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, turi būti laikoma iš trečiojo asmens gautu atlygiu, kaip tai suprantama pagal šį 73 straipsnį.

35

Byla, kurioje priimtas šis sprendimas, buvo susijusi su „fiksuota priežiūrai skirta suma“, kurią nacionalinė sveikatos draudimo kasa mokėjo prižiūrimų vyresnio amžiaus asmenų apgyvendinimo įstaigai už jos gyventojams teikiamas medicininės ir paramedicinos priežiūros paslaugas ir kurią apskaičiuojant buvo atsižvelgiama į kiekvienoje įstaigoje apgyvendintų asmenų skaičių ir jų priežiūros reikalingumo laipsnį. Tame pačiame sprendime Teisingumo Teismas nusprendė, kad egzistuoja tiesioginis ryšys tarp tokios įstaigos savo gyventojams teikiamų paslaugų ir gauto atlygio, t. y. „fiksuotos priežiūrai skirtos sumos“, todėl toks fiksuotos sumos mokėjimas buvo atlygis už šios įstaigos savo gyventojams suteiktas priežiūros paslaugas už atlygį, patenkantis į PVM taikymo sritį.

36

Šiuo klausimu Teisingumo Teismas patikslino, kad faktas, jog tiesioginis nagrinėjamų paslaugų gavėjas yra ne nacionalinė sveikatos draudimo kasa, mokanti fiksuotą sumą, o apdraustasis, negali nutraukti tiesioginio suteiktų paslaugų ir gauto atlygio ryšio (2014 m. kovo 27 d. Sprendimo Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, 35 punktas).

37

Be to, Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad, kai nagrinėjamam paslaugų teikimui, be kita ko, būdingas nuolatinis paslaugų teikėjo pasirengimas atitinkamu laiku teikti apgyvendintiems asmenims reikiamas priežiūros paslaugas, kad būtų pripažintas tiesioginio šios paslaugos ir gauto atlygio ryšio egzistavimas, nebūtina patvirtinti, kad mokėjimas susijęs su apgyvendinto asmens prašymu tam tikru metu suteikta individualizuota priežiūros paslauga (2014 m. kovo 27 d. Sprendimo Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, 36 punktas).

38

Reikia konstatuoti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama situacija nėra panaši į situaciją byloje, kurioje priimtas 2014 m. kovo 27 d. Sprendimas Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185).

39

Kaip generalinė advokatė nurodė savo išvados 52 ir 56 punktuose, toje byloje egzistavo tiesioginis ryšys tarp priežiūros paslaugų teikimo vyresnio amžiaus asmenų apgyvendinimo įstaigos gyventojams ir šiai įstaigai mokamo finansinio atlygio, nustatyto pagal gaunamas slaugos paslaugas ir atitinkamų gyventojų skaičių. Nagrinėjamu atveju kolektyvinio viešojo transporto paslaugomis naudojasi ne asmenys, kuriuos galima aiškiai nustatyti, o visi potencialūs keleiviai. Be to, kompensacija apskaičiuojama neatsižvelgiant į teikiamos paslaugos naudotojų tapatybę ir skaičių.

40

Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 73 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad fiksuoto dydžio kompensacija, kurią vietos valdžios institucija sumoka kolektyvinio viešojo transporto paslaugas teikiančiai įmonei ir kuri skirta šių paslaugų teikimo nuostoliams padengti, nėra įtraukta į šios įmonės apmokestinamąją vertę.

41

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 73 punktas

turi būti aiškinamas taip:

fiksuoto dydžio kompensacija, kurią vietos valdžios institucija sumoka kolektyvinio viešojo transporto paslaugas teikiančiai įmonei ir kuri skirta šių paslaugų teikimo nuostoliams padengti, nėra įtraukta į šios įmonės apmokestinamąją vertę.