1.

Ši byla rodo, kad dėl proceso ekonomijos kartais geriau ne tik atsakyti į aiškiai pateiktą klausimą, bet ir pabandyti išspręsti pastebimai už to slypinčią problemą, net jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas jos aiškiai neiškėlė.

2.

Teisingumo Teismas, atsakydamas į pirmąjį prašymą priimti prejudicinį sprendimą, nusprendė, kad su apsilankymu uždaroje žaidimų erdvėje susijusi sąskaita faktūra, išrašyta galutiniam vartotojui, nesukelia mokestinės prievolės, jei joje buvo nurodyta neteisinga, t. y. per didelė, PVM suma ( 2 ). Taip yra dėl to, kad tokiu atveju neatsiranda mokestinių pajamų praradimo rizikos dėl nepagrįstos tokių klientų PVM atskaitos. Vis dėlto, kadangi iš tikrųjų niekada negalima atmesti, kad tarp daugybės žaidimų erdvės lankytojų buvo ir apmokestinamasis asmuo (verslininkas), taigi mokestinių pajamų praradimo rizika visgi galėjo atsirasti, reikia išsiaiškinti, kaip šias situacijas vieną nuo kitos atskirti. Šis klausimas kyla juo labiau dėl to, kad paslaugas teikianti įmonė, masiškai vykdydama savo kasdienės veiklos sandorius, įprastai nefiksuoja klientų – šiuo atveju daugiau kaip 20000 – tapatybės.

3.

Ši problema buvo nagrinėjama byloje pateiktoje išvadoje ( 3 ), o ne sprendime, todėl dabar aukštesnės instancijos nacionalinis teismas tame pačiame procese Teisingumo Teismo klausia, kaip ir pagal kokius kriterijus šios situacijos viena nuo kitos turi būti atskiriamos.

4.

Teisinis pagrindas pagal Sąjungos teisę yra Direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – PVM direktyva) ( 4 ).

5.

PVM direktyvos 193 straipsnyje nurodyta, kas turi mokėti PVM:

„PVM moka apmokestinamasis asmuo, vykdantis apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, išskyrus 194–199b ir 202 straipsniuose nurodytus atvejus, kai PVM moka kitas asmuo.“

6.

PVM direktyvos 168 straipsnis susijęs su PVM atskaitos tikslinimu, jame nustatyta:

„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:

7.

PVM direktyvos 203 straipsnyje nustatyta, kad asmuo, nurodęs PVM sąskaitoje faktūroje, turi prievolę jį sumokėti:

„PVM moka bet kuris asmuo, nurodęs pridėtinės vertės mokestį sąskaitoje-faktūroje.“

8.

PVM direktyvos 220 straipsnio 1 dalyje nustatyta pareiga išrašyti sąskaitą faktūrą:

„Kiekvienas apmokestinamasis asmuo užtikrina, kad jis pats ar įsigyjantis asmuo arba – jo vardu ir jo naudai – trečioji šalis išrašytų sąskaitą faktūrą, kai:

9.

Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze (arba Umsatzsteuergesetz 1994 (Federalinis apyvartos apmokestinimo įstatymas, arba 1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas; toliau – UStG) 11 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatyta:

„Jei verslininkas vykdo sandorius, kaip tai suprantama pagal 1 straipsnio 1 dalies 1 punktą, jis turi teisę išrašyti sąskaitas faktūras. Jei verslininkas vykdo sandorius, skirtus kitam verslininkui pastarojo įmonės poreikiams arba juridiniam asmeniui, kuris nėra verslininkas, jis privalo išrašyti sąskaitas faktūras. Jei verslininkas vykdo su nekilnojamuoju turtu susijusius apmokestinamus darbus ar teikia atitinkamas paslaugas asmeniui, kuris nėra verslininkas, jis privalo išrašyti sąskaitą faktūrą. Verslininkas turi įvykdyti pareigą išrašyti sąskaitą faktūrą per šešis mėnesius nuo sandorio pabaigos.“

10.

UStG 11 straipsnio 6 dalis susijusi su mažų sumų sąskaitomis faktūromis, joje numatyta:

„Jeigu sąskaitos faktūros bendra suma neviršija 400 EUR, be išrašymo datos, joje pakanka šių duomenų:

1)   prekes tiekiančio arba paslaugas teikiančio verslininko vardas ir pavardė (pavadinimas) bei adresas;

2)   patiektų prekių kiekis ir jų įprastas komercinis pavadinimas arba suteiktų paslaugų pobūdis ir apimtis;

3)   diena, kada buvo patiektos prekės arba suteiktos paslaugos, arba laikotarpis, kuriuo teikiamos paslaugos;

4)   atlygis už patiektas prekes arba suteiktas paslaugas ir mokestis nurodant vieną sumą ir

5)   mokesčio tarifas.“

11.

UStG 11 straipsnio 12 dalis susijusi su mokestine prievole tokiu atveju, kai PVM nurodytas nepagrįstai, joje numatyta:

„Jeigu verslininkas sąskaitoje faktūroje, susijusioje su prekių tiekimu ar paslaugų teikimu, atskirai nurodo mokesčio sumą, kurios jis pagal šį federalinį įstatymą neprivalo mokėti už sandorį, jis turi sumokėti šią sumą pagal sąskaitą faktūrą, jeigu atitinkamai nepatikslina prekių ar paslaugų gavėjui pateiktos sąskaitos. Patikslinimo atveju mutatis mutandis taikoma 16 straipsnio 1 dalis.“

12.

P GmbH yra ribotos atsakomybės bendrovė pagal Austrijos teisę. Ji valdo uždarą žaidimų erdvę. Byloje reikšmingais 2019 m. P GmbH mokesčiui už savo paslaugas (patekimą į vaikų žaidimų erdvę) taikė įprastą 20 % dydžio tarifą. Vis dėlto byloje reikšmingais 2019 m. šioms P GmbH paslaugoms iš tikrųjų turėjo būti taikomas lengvatinis 13 % tarifas (vienas iš byloje reikšmingais metais Austrijoje galiojusių lengvatinių tarifų pagal PVM direktyvos 98 straipsnio 1 dalį).

13.

Paslaugos mokestį sumokėjusiems klientams P GmbH išduodavo kasos kvitus, kurie pagal 1994 m. UStG 11 straipsnio 6 dalį laikomi mažų sumų sąskaitomis faktūromis (supaprastintos sąskaitos faktūros pagal PVM direktyvos 238 straipsnį, siejamą su 226b straipsniu). Byloje reikšmingais 2019 m. P GmbH išrašė iš viso 22557 sąskaitas faktūras. Siekdama susigrąžinti iš Finanzamt (Mokesčių inspekcija) pridėtinės vertės mokesčio permoką, P GmbH patikslino savo 2019 m. pridėtinės vertės mokesčio deklaraciją. Finanzamt atsisakė grąžinti permoką motyvuodama tuo, kad P GmbH nepatikslino sąskaitų faktūrų, be to, jei jai būtų grąžinta mokesčių, kurių ji pagal teisės aktus neturėjo mokėti, ji nepagrįstai praturtėtų.

14.

Dėl šio sprendimo P GmbH padavė skundą. Šiuo klausimu kompetentingas Bundesfinanzgericht (Federalinis finansų teismas, Austrija) procese dėl prejudicinio sprendimo priėmimo pagal SESV 267 straipsnį pateikė Teisingumo Teismui du klausimus. Teisingumo Teismas atsakė tik į pirmąjį klausimą ir nusprendė, kad PVM direktyvos 203 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad apmokestinamasis asmuo, kuris suteikė paslaugą ir savo sąskaitoje faktūroje nurodė pagal klaidingą tarifą apskaičiuotą PVM sumą, neturi pagal šią nuostatą mokėti klaidingai sąskaitoje faktūroje nurodytos PVM dalies, jeigu nėra jokios mokestinių pajamų praradimo rizikos, nes šios paslaugos gavėjai yra vien galutiniai vartotojai, kurie neturi teisės į sumokėto pirkimo PVM atskaitą ( 5 ).

15.

Sprendimu, kuris apskųstas Verwaltungsgerichtshof (Aukščiausiasis administracinis teismas), Bundesfinanzgericht (Federalinis finansų teismas) iš dalies pakeitė 2019 m. sprendimą dėl pridėtinės vertės mokesčio. Bundesfinanzgericht (Federalinis finansų teismas) preziumavo, kad P GmbH paslaugomis „(beveik) išimtinai“ naudojosi klientai, kurie, kaip galutiniai vartotojai, negalėjo atlikti PVM atskaitos. Vis dėlto, kadangi negalima visiškai atmesti, kad P GmbH klientai (pagrįstai arba nepagrįstai) atliko sąskaitose faktūrose nurodyto PVM atskaitą, turi būti taikomas įverties metodas. Atsižvelgdamas į labai didelę tikimybę, kad P GmbH paslaugos buvo teikiamos asmeninėms klientų reikmėms, Bundesfinanzgericht (Federalinis finansų teismas) vertino, kad bendros apyvartos dalis, dėl kurios pagal sąskaitų faktūrų išrašymo taisykles atsiranda mokestinė prievolė, yra 0,5 %. Skaičiuojant pagal išduotus kasos kvitus (iš viso 22557), tai yra maždaug 112 sąskaitų faktūrų, pagal kurias (pagrįstai arba nepagrįstai) buvo atlikta PVM atskaita.

16.

Dėl šio sprendimo Finanzamt padavė kasacinį skundą. Ji tvirtina, kad skundžiamas sprendimas nukrypsta nuo Teisingumo Teismo jurisprudencijos. Iš Teisingumo Teismo sprendimo nematyti, kad klientai būtų dalijami į galutinius vartotojus ir į apmokestinamuosius asmenis, turinčius teisę į PVM atskaitą.

17.

Teisingumo Teismo atsakymas ankstesniame procese dėl prejudicinio sprendimo priėmimo buvo aiškiai grindžiamas tuo, kad visi P GmbH klientai buvo galutiniai vartotojai, neturintys teisės į PVM atskaitą, todėl, prašymą priimti priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo manymu, kyla abejonė, kas turėtų būti taikoma, jei tik nedidelė P GmbH klientų dalis buvo apmokestinamieji asmenys. Tai reiškia, kad (bet kokiu atveju) negalima (visiškai) atmesti mokestinių pajamų praradimo rizikos.

18.

Taigi Verwaltungsgerichtshof (Aukščiausiasis administracinis teismas) sustabdė bylos nagrinėjimą ir pagal SESV 267 straipsnį pateikė Teisingumo Teismui šiuos klausimus:

19.

Procese Teisingumo Teisme rašytines pastabas pateikė Austrijos Respublika, Vokietijos Federacinė Respublika, Portugalija ir Europos Komisija. Teisingumo Teismas nusprendė nerengti teismo posėdžio, kaip numatyta Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalyje.

20.

Pirmieji du klausimai iš esmės yra susiję su PVM direktyvos 203 straipsnio aiškinimu ir mokestinės prievolės buvimu dėl neteisingai išrašytos sąskaitos faktūros (nurodytas per didelis PVM), atsakyti į juos galima gana paprastai (apie tai – B dalyje).

21.

Trečiasis klausimas susijęs su praktikoje esmine problema: kaip elgtis su daugybe (šiuo atveju – iš viso 22557) klaidingų sąskaitų faktūrų, kai, atsižvelgiant į paslaugos dalyką, galima preziumuoti, jog didžioji dalis jų buvo išrašytos neapmokestinamiesiems galutiniams vartotojams? Kadangi mokestinių pajamų praradimo rizika gali kilti tik dėl sąskaitų faktūrų, išrašytų apmokestinamiesiems asmenims, reikia išsiaiškinti, pagal kokius kriterijus galima identifikuoti šias sąskaitas faktūras. Mat tik tokiu atveju gali atsirasti mokestinė prievolė pagal PVM direktyvos 203 straipsnį.

22.

Pirmasis prašymas priimti prejudicinį sprendimą dar buvo grindžiamas prielaida, jog klientai buvo tik galutiniai vartotojai, o antrasis – jau prielaida, kad dalis sąskaitų faktūrų buvo išrašytos apmokestinamiesiems asmenims, kurie galbūt galėjo pagal šias sąskaitas faktūras atlikti per didelio PVM atskaitą. Pirmosios instancijos teismas jau po to, kai pateikė prašymą priimti prejudicinį sprendimą, galbūt remdamasis mano išvada ( 6 ) įvertino šią dalį (0,5 %) ir konstatavo, kad maždaug 112 iš 22557 sąskaitų faktūrų sukėlė mokestinę prievolę pagal PVM direktyvos 203 straipsnį. Dabar prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, kokie yra tokio vertinimo kriterijai pagal Sąjungos teisę (apie tai – C dalyje).

23.

Dėl to, kad PVM direktyvos 203 straipsnyje nustatyta mokestinė prievolė yra susijusi ir su mažų sumų sąskaitose faktūrose nepagrįstai nurodytu (per dideliu) PVM, turbūt nesiginčijama. Tai atitinka ankstesnę Teisingumo Teismo jurisprudenciją dėl PVM direktyvos 203 straipsnio tikslo. Šis tikslas yra užkirsti kelią rizikai prarasti mokestines pajamas, jeigu sąskaitos faktūros gavėjas, remdamasis šia sąskaita faktūra, atliktų nepagrįstą PVM atskaitą ( 7 ).

24.

Teisė į atskaitą taikoma tik tokiems mokesčiams, kurie susiję su PVM apmokestinamu sandoriu ( 8 ). Vis dėlto mokestinių pajamų praradimo rizika tebėra tol, kol sąskaitos faktūros su nepagrįstai nurodytu PVM adresatas dar gali ja pasinaudoti, siekdamas įgyvendinti teisę į atskaitą pagal PVM direktyvos 168 straipsnį ( 9 ). Mat neatmestina, kad mokesčių administratorius laiku nekonstatuos, ar formaliai turima teise į atskaitą negalima leisti pasinaudoti dėl esminių teisinių priežasčių.

25.

Kalbant apie neteisingai nurodytą (per didelį) PVM, pažymėtina, kad PVM direktyvos 203 straipsniu siekiama nuoseklumo tarp sąskaitos faktūros gavėjo atliekamos atskaitos ir sąskaitą faktūrą išrašiusio asmens mokestinės prievolės, kaip paprastai yra teisingos sąskaitos faktūros tarp tiekėjo ir pirkėjo atveju ( 10 ). Remiantis PVM direktyvos 203 straipsnio formuluote, nebūtina, kad sąskaitos faktūros gavėjas iš tikrųjų atliktų atskaitą. Pakanka grėsmės, kad tokia atskaita galėtų būti atliekama. Tai, ar PVM atskaita bus atlikta pagrįstai, ar nepagrįstai, iš principo nesvarbu.

26.

203 straipsnyje šiuo atžvilgiu apibrėžiamas rizikos kriterijus. Vadinasi, šis straipsnis apima tik sąskaitas faktūras (taigi ir mažų sumų sąskaitas faktūras), išrašytas apmokestinamajam asmeniui. Taip yra dėl to, kad, kaip matyti iš PVM direktyvos 168 straipsnio, teisę į PVM atskaitą formaliai (galbūt) turi tik apmokestinamasis asmuo.

27.

Tai, kokios konkrečiai apimties PVM atskaitą apmokestinamasis asmuo gali atlikti, priešingai, yra materialinis klausimas ir nustatoma, pavyzdžiui, pagal naudojimosi nusipirkta paslauga pobūdį. Vis dėlto naudojimosi pobūdis nedaro poveikio (abstrakčiai) PVM atskaitos galimybei, taigi ir – atsakomybei už riziką pagal PVM direktyvos 203 straipsnį.

28.

Taigi, kaip mano Komisija ir priešingai, nei rašytinėse pastabose nurodė manančios Vokietija ir Austrija, PVM direktyvos 203 straipsnis apima ir sąskaitas faktūras, išrašytas apmokestinamiesiems asmenims, kurie dėl to, kad paslauga naudojasi asmeninėms reikmėms, materialiniu požiūriu neturi teisės į PVM atskaitą. Tas pats pasakytina apie paslaugas apmokestinamiesiems asmenims, kurie dėl to, kad vykdo neapmokestinamuosius pardavimo sandorius, materialiniu požiūriu taip pat neturi teisės į PVM atskaitą.

29.

Viena vertus, toks aiškinimas yra praktiškas, nes siejamas tik su sąskaitos faktūros gavėjo statusu (apmokestinamasis ar neapmokestinamasis asmuo), antra vertus, jame atsižvelgiama į PVM direktyvos 203 straipsnio, kaip rizikos kriterijų apibrėžiančios teisės normos, pobūdį. Mat abiem atvejais neatmestina, kad – kaip jau nurodė Teisingumo Teismas ( 11 ) – mokesčių administratorius laiku nekonstatuos, ar formaliai turima teise į atskaitą negalima leisti pasinaudoti dėl esminių teisinių priežasčių.

30.

Tai, kad – tokios nuomonės, priešingai nei Austrija, laikosi ir Vokietija – iš PVM direktyvos 203 straipsnio negalima kildinti vienos sąskaitos faktūros „užkrato poveikio“ kitai sąskaitai faktūrai, jau išsamiai pagrindžiau ( 12 ). Net jei negalima atmesti tam tikros rizikos galimybės konkrečiais atvejais – dėl to, kad sąskaita faktūra galėjo būti išrašyta ir apmokestinamajam asmeniui ( 13 ), tai nereiškia, kad PVM direktyvos 203 straipsnyje nustatyta mokestinė prievolė apima visas (šiuo atveju – 22557) sąskaitas faktūras.

31.

Tokia „mintis apie užkratą“ PVM teisei svetima. PVM direktyvos 203 straipsnyje nustatyta mokestinė prievolė yra susijusi – kaip pagrįstai pabrėžia ir Komisija – su atskira klaidinga sąskaita faktūra. Be kita ko, toks „užkrato poveikis“ keltų abejonių ir proporcingumo principo požiūriu.

32.

Taigi į pirmąjį ir antrąjį klausimus galima atsakyti taip: asmuo (šiuo atveju – P GmbH) neturi PVM direktyvos 203 straipsnyje nustatytos prievolės sumokėti PVM pagal klaidingas sąskaitas faktūras, kurias išrašė neapmokestinamajam asmeniui, net jei kitiems apmokestinamiesiems asmenims išrašė kitas klaidingas sąskaitas faktūras (nesvarbu, ar šie materialiniu požiūriu turi teisę į viso ar dalies PVM atskaitą, ar šios teisės apskritai neturi), pagal kurias jis jau turi PVM direktyvos 203 straipsnyje nustatytą prievolę sumokėti PVM.

33.

Kaip ką tik paaiškinau, PVM direktyvos 203 straipsnyje nustatyta mokestinė prievolė susijusi su atskira klaidinga sąskaita faktūra, išrašyta apmokestinamajam asmeniui. Klausimas yra „tik“ toks, kaip nustatyti šią sąskaitą faktūrą tarp daugybės kitų sąskaitų faktūrų, visų pirma kai (kaip šiuo atveju – masiškai vykdant sandorius) nėra žinoma sąskaitų faktūrų gavėjų tapatybė. Galiausiai tai yra faktų pateikimo ir įrodinėjimo pareigos per mokesčių procedūrą klausimas. PVM direktyvoje nėra jokių konkrečių nurodymų šiuo klausimu. Jokių su tuo susijusių nurodymų negalima kildinti – priešingai, nei, atrodo, rašytinėse pastabose nurodė mananti Portugalija – ir iš PVM direktyvos 273 straipsnio (valstybėms narėms suteikiama teisė nustatyti kitas pareigas, susijusias su tikslių sumų surinkimu ir mokesčių slėpimo išvengimu).

34.

Vis dėlto labiau įsigilinus į PVM direktyvą matyti, kad joje leidžiama kai kuriais atvejais neatsižvelgti į tam tikras mažareikšmes aplinkybes. Pavyzdžiui, nustatant tinkamo PVM atskaitos padalijimo (atskaitoma proporcinga dalis) tvarką, pagal PVM direktyvos 173 straipsnio 2 dalies e punktą galima numatyti, kad bus neatsižvelgiama į nereikšmingas sumas. Nors ši nuostata šiuo atveju nėra reikšminga, ji vis dėlto rodo, kad PVM direktyvoje preziumuojama, jog, skirstant daugybę sandorių į įvairius porūšius, gali būti neatsižvelgiama į nereikšmingas sumas. Tai tikriausiai taip pat sietina su proporcingumo principu.

35.

Vis dėlto galiausiai tikslus sąskaitų faktūrų, dėl kurių kyla mokestinių pajamų praradimo rizika, ir sąskaitų faktūrų, dėl kurių tokia rizika atmestina, nustatymas yra faktų pateikimo ir įrodinėjimo pareigos per valstybės narės mokesčių procedūrą klausimas.

36.

Nesant atitinkamos teisės normos PVM direktyvoje, šios faktų pateikimo ir įrodinėjimo pareigos reglamentavimas – kaip pabrėžia tiek Vokietija, tiek Komisija – patenka į valstybių narių kompetencijos sritį (proceso autonomijos principas) ( 14 ). Vis dėlto išsamios taisyklės, taikomos reglamentuojant faktų pateikimo ir įrodinėjimo pareigą, negali būti mažiau palankios nei taisyklės, taikomos panašioms vidaus situacijoms (lygiavertiškumo principas). Tam nėra jokių atspirties taškų, nors Austrija savo pastabose, deja, nepateikė argumentų šiuo klausimu.

37.

Išsamios taisyklės taip pat negali būti tokios, kad dėl jų taptų praktiškai neįmanoma arba pernelyg sudėtinga įgyvendinti Sąjungos teise suteikiamas teises (efektyvumo principas) ( 15 ). PVM direktyvos taikymo srityje tai galiausiai reiškia, kad valstybės narės privalo, naudodamosi šia reglamentavimo teise, laikytis Sąjungos teisės ir joje įtvirtintų bendrųjų principų, visų pirma proporcingumo ir mokesčių neutralumo principų ( 16 ).

38.

Įprastai pagal viešąją teisę (tokia yra mokesčių teisė) vykdant administracinę procedūrą taikomas tyrimo ex officio principas. Tai reiškia, kad finansų institucijos faktines aplinkybes nustato iš principo ex officio. Mokesčių teisės srityje tai dažniausiai papildoma įvairiomis apmokestinamojo asmens pareigomis bendradarbiauti. Kuo mažiau apmokestinamasis asmuo bendradarbiauja, tuo ribotesnė tampa finansų tarnybos pareiga tirti. Vis dėlto šiuo atveju iš (abiejų) prašymų priimti prejudicinį sprendimą nematyti, kad P GmbH būtų buvę reiškiama priekaištų dėl kokio nors delsimo, taigi nustatyti faktines aplinkybes iš principo turi mokesčių administratorius.

39.

Jei pakankamai tiksliai išsiaiškinti faktinių aplinkybių neįmanoma, taikomos objektyvios įrodinėjimo pareigos taisyklės. Tai reiškia, kad įprastai finansų tarnyba turi objektyvią įrodinėjimo pareigą, susijusią su mokestį pagrindžiančiais ir didinančiais faktais, jei apmokestinamasis asmuo įvykdė pareigas bendradarbiauti, tačiau jam tenka negalėjimo įrodyti mokestį mažinančių faktų pasekmės.

40.

Jei dėl klaidingų sąskaitų faktūrų, išrašytų neapmokestinamiesiems asmenims, PVM direktyvos 203 straipsnyje nustatytos mokestinės prievolės neatsiranda, nes nekyla mokestinių pajamų praradimo rizikos ( 17 ), vadinasi, PVM direktyvos 203 straipsnyje nustatyta mokestinė prievolė gali atsirasti tik dėl klaidingų sąskaitų faktūrų, išrašytų apmokestinamiesiems asmenims.

41.

Taigi iš principo tam, kad būtų galima patvirtinti PVM direktyvos 203 straipsnyje nustatytą mokestinę prievolę, mokesčių administratorius turi nustatyti, kiek sąskaitų faktūrų už apsilankymą uždaroje žaidimų erdvėje buvo išrašyta apmokestinamiesiems asmenims. Vis dėlto, kadangi mokesčių teisei būdinga tai, kad administruojama daugybė sandorių, apmokestinamųjų asmenų ir administracinių aktų (vadinamosios masinės procedūros), valstybėse narėse gana įprasta ( 18 ), kad mokesčių administratorius apmokestinamąją vertę gali nustatyti įverties būdu, jei negali šios vertės apskaičiuoti.

42.

Sąjungos teisė tam – kaip pagrįstai pabrėžia ir Komisija – neprieštarauja. Sąlyga – šia teise taikyti įverties metodą turi būti naudojamasi laikantis proporcingumo ir mokesčių neutralumo principų ( 19 ).

43.

Teisingumo Teismas dėl apmokestinamojo asmens apyvartos įverties nusprendė ( 20 ), „kad PVM direktyva ir mokesčių neutralumo bei proporcingumo principai turi būti aiškinami taip, kad jais nedraudžiami nacionalinės teisės aktai, <…> pagal kuriuos, esant dideliam skirtumui tarp apmokestinamojo asmens deklaruotų pajamų ir nustatytų pajamų pagal sektoriaus tyrimus, mokesčių administratoriui leidžiama remtis indukcijos metodu <…> apmokestinamojo asmens <…> apyvartai įvertinti“.

44.

Tai yra ne kas kita, kaip apyvartos vertinimas, nes apmokestinamojo asmens apyvartos deklaracija, mokesčių administratoriaus požiūriu, buvo nepatikima. Vis dėlto – kaip toliau nurodo Teisingumo Teismas – sąlyga yra tai, kad „šiais teisės aktais ir juos taikant apmokestinamajam asmeniui leidžiama laikantis mokesčių neutralumo ir proporcingumo principų ir teisės į gynybą užginčyti pagal šį metodą gautus rezultatus remiantis visais priešingais jo turimais įrodymais“.

45.

Proporcingumo principas užkerta kelią tam, kad tikslas (mokesčių surinkimas remiantis griežta atsakomybe) pateisintų priemones (vertinimas, kad visos sąskaitos faktūros išrašytos apmokestinamiesiems asmenims).

46.

Lemiamą reikšmę čia turi visos konkretaus atvejo aplinkybės, šiuo atveju – faktas, kad uždaros žaidimų erdvės lankytojai greičiausiai retai yra apmokestinamieji asmenys, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą. Kaip jau nurodė Teisingumo Teismas, apyvartos vertinimas turi būti tikslus, patikimas ir atnaujintas ( 21 ). Tas pats pasakytina apie sąskaitų faktūrų, turinčių rizikos potencialą, vertinimą. Jis turi atspindėti gyvenimo realybę ir bendrą gyvenimo patirtį, taigi, pavyzdžiui, vertinimas, kad tokios sąskaitos faktūros sudaro 50 %, atrodytų neproporcingas.

47.

Bendra PVM sistema užtikrina, kad „bet kokiai PVM apmokestinamai ūkinei veiklai, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatą, te[ktų] neutrali mokesčių našta, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM“ ( 22 ). Taigi pagal neutralumo principą PVM teisės srityje reikalaujama, kad įmonė, kaip mokesčių rinkėja valstybės naudai, iš esmės būtų atleidžiama nuo galutinės PVM naštos ( 23 ), jei pati įmonės veikla skirta (iš esmės) apmokestinamiesiems sandoriams sudaryti ( 24 ). Šiuo atveju taip ir yra.

48.

Kai išrašytos klaidingos sąskaitos faktūros, kuriose nurodytas per didelis PVM, neutralumo principo laikymasis užtikrinamas valstybių narių numatytina galimybe ištaisyti bet kokį sąskaitoje faktūroje klaidingai nurodytą mokestį, jei sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo įrodo savo sąžiningumą arba kai jis per protingą laikotarpį visiškai pašalina mokestinių pajamų praradimo riziką ( 25 ). Dėl pernelyg plačios įverties tai taptų sunkiai įmanoma. Taigi iš neutralumo ir proporcingumo principų kyla, kad tokiu kaip šis atveju, kai, remiantis bendra gyvenimo patirtimi, tarp P GmbH klientų tikriausiai yra mažai apmokestinamųjų asmenų, mokesčių administratorius gali vertinti tik atsargiai.

49.

Konkretūs kriterijai, pagal kuriuos vertinama riziką mokestinėms pajamoms keliančių sąskaitų faktūrų dalis, kaip skundžiamame sprendime pagrįstai pripažino Bundesfinanzgericht (Federalinis finansų teismas), kyla iš to, koks yra paslaugos pobūdis ir tipiška klientų grupė. Kai teikiamos paslaugos, kuriomis įprastai naudojasi apmokestinamieji asmenys, vertinimas gali būti platesnis, jei sąskaitą faktūrą išrašiusiam asmeniui nepavyksta nurodyti atspirties taškų, rodančių, kodėl tam tikra procentinė sąskaitų faktūrų dalis buvo išrašyta neapmokestinamiesiems asmenims. Kai paslaugos, kaip šiuo atveju, daugiausia teikiamos neapmokestinamiesiems asmenims, reikia vertinti atsargiau, jei mokesčių administratoriui nepavyksta nurodyti atspirties taškų, rodančių, kodėl tam tikra dalis sąskaitų faktūrų visgi buvo išrašyta apmokestinamiesiems asmenims.

50.

Galbūt atspirties taškų šiam vertinimui galėtų suteikti vėlesnė atsitiktinė imtis – visų vienos dienos lankytojų paklausiama, ar jie įregistruoti PVM mokėtojais. Vis dėlto galiausiai tai yra faktų ir įrodymų vertinimo konkrečiu atveju klausimas, kurį turi nagrinėti nacionalinis teismas. Šiaip ar taip, skundžiamame sprendime Bundesfinanzgericht (Federalinis finansų teismas) padaryta prielaida, kad tik 0,5 % paslaugų buvo suteikta apmokestinamiesiems asmenims, mano manymu, nėra nereali ir neatrodo neproporcinga.

51.

Būtų įmanomas ir vadinamasis apsidraudimo priedas (pvz., 5 %), siekiant atmesti bet kokią mokestinių pajamų praradimo riziką. Vis dėlto nustatant tokį priedą reikėtų atsižvelgti ir į tai, kas sukėlė riziką, nuo kurios reikia „apsidrausti“. Jei išrašant sąskaitą faktūrą padaryta klaida sietina su paties mokesčių administratoriaus neteisingais nurodymais arba ji yra tik vėliau pakeistos jurisprudencijos pasekmė, reiškia, kad ta klaida, taigi taip pat – galima mokestinių pajamų praradimo rizika, nepateko į sąskaitą faktūrą išrašiusio asmens sferą. Kadangi jis – kaip tai pagrįstai apibūdina Teisingumo Teismas – veikia tik kaip kito subjekto mokėtino mokesčio rinkėjas valstybės naudai, nustatyti tokį apsidraudimo priedą nebūtų galimybės. Jei, priešingai, verslininkas padarė klaidą nustatydamas taikytiną mokesčio tarifą, atliekant vertinimą galima atsižvelgti į mokestinių pajamų praradimo riziką pritaikius apsidraudimo priedą.

52.

Taigi siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Verwaltungsgerichtshof (Aukščiausiasis administracinis teismas, Austrija) pateiktus prejudicinius klausimus: