–

Belgian Association of Tax Lawyers, SR ir FK, atstovaujamų avocat P. Malherbe ir advocaat P. Verhaeghe,

–

Ordre des barreaux francophones ir germanophone, atstovaujamos avocats J. Noël ir S. Scarnà,

–

Orde van Vlaamse Balies ir CQ, atstovaujamų advocaat P. Wouters,

–

Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten, VH, ZS, NI ir EX, atstovaujamų advocaat F. Judo,

–

Conseil national des barreaux de France, atstovaujamos avocats J. -P. Hordies ir J. Tacquet,

–

Belgijos vyriausybės, atstovaujamos S. Baeyens, P. Cottin ir C. Pochet, padedamų ekspertės S. Hamerijck,

–

Čekijos vyriausybės, atstovaujamos J. Očková, M. Smolek ir J. Vláčil,

–

Ispanijos vyriausybės, atstovaujamos A. Ballesteros Panizo ir I. Herranz Elizalde,

–

Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos B. Majczyna ir A. Kramarczyk–Szaładzińska,

–

Europos Sąjungos Tarybos, atstovaujamos I. Gurov, K. Pavlaki ir K. Pleśniak,

–

Europos Komisijos, atstovaujamos A. Ferrand, W. Roels ir P. J. O. Van Nuffel,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2011 m. vasario 15 d. Tarybos direktyvos 2011/16/ES dėl administracinio bendradarbiavimo apmokestinimo srityje ir panaikinančios Direktyvą 77/799/EEB (OL L 64, 2011, p. 1), iš dalies pakeistos 2018 m. gegužės 25 d. Tarybos direktyva (ES) 2018/822 (OL L 139, 2018, p. 1), 8ab straipsnio 1, 5, 6 ir 7 dalių galiojimo atsižvelgiant į pagrindines teises, visų pirma – Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos (toliau – Chartija) 7, 20 ir 21 straipsnius ir 49 straipsnio 1 dalį, taip pat į bendrąjį teisinio saugumo principą.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant kelis, be kita ko, de facto asociacijos Belgian Association of Tax Lawyers ir kitų asmenų (toliau – BATL), Ordre des barreaux francophones et germanophone (toliau – OBFG), Orde van Vlaamse Balies (Flandrijos advokatūra; toliau – OVB) ir kitų asmenų, Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten (Apskaitos specialistų ir mokesčių konsultantų institutas; toliau – ITAA) ir kitų asmenų ginčus su Premier ministre / Eerste Minister (Ministras Pirmininkas, Belgija) dėl tam tikrų 2019 m. gruodžio 20 d. įstatymo, kuriuo į nacionalinę teisę perkeliama Direktyva [2018/822] (Moniteur belge, 2019 m. gruodžio 30 d., p. 119025), nuostatų galiojimo.

3

1998 m. vasario 16 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 98/5/EB, skirtos padėti teisininkams verstis nuolatine advokato praktika kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje buvo įgyta kvalifikacija (OL L 77, 1998, p. 36; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 6 sk., 3 t., p. 83), iš dalies pakeistos 2013 m. gegužės 13 d. Tarybos direktyva 2013/25/ES (OL L 158, 2013, p. 368; toliau – Direktyva 98/5), 1 straipsnio 2 dalyje numatyta:

„Šioje direktyvoje:

4

Direktyvoje 2011/16 nustatyta valstybių narių nacionalinių mokesčių administratorių bendradarbiavimo sistema ir įtvirtintos keitimosi informacija mokesčių tikslais taisyklės ir tvarka.

5

Ši direktyva buvo kelis kartus iš dalies pakeista, be kita ko, Direktyva 2018/822 (toliau – iš dalies pakeista Direktyva 2011/16), kuria nustatyta prievolė pranešti kompetentingoms institucijoms apie tarpvalstybinius galimai agresyvaus mokesčių planavimo mokesčių susitarimus (toliau – prievolė pranešti arba pranešimas).

6

Iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 2 straipsnio „Taikymo sritis“ 1 ir 2 dalyse nustatyta:

„1.   Ši direktyva taikoma visiems bet kokios rūšies mokesčiams, kuriuos taiko valstybė narė arba valstybės narės teritoriniai ar administraciniai padaliniai, įskaitant vietos valdžios institucijas, arba kurie taikomi jų vardu.

2.   Nepaisant 1 dalies, direktyva netaikoma pridėtinės vertės mokesčiui [(PVM)] ir muitams arba akcizams, kuriems taikomi kiti Sąjungos teisės aktai dėl valstybių narių administracinio bendradarbiavimo. Ši direktyva taip pat netaikoma privalomojo socialinio draudimo įmokoms, mokėtinoms valstybei narei ar valstybės narės padaliniui arba pagal viešąją teisę įsteigtoms socialinio draudimo įstaigoms.“

7

Šios direktyvos 3 straipsnyje „Apibrėžtys“ nurodyta:

„Šioje direktyvoje vartojamų terminų apibrėžtys:

<…>

Šio straipsnio 18–25 punktų, 8ab straipsnio ir IV priedo tikslais susitarimas gali apimti ir susitarimų seriją. Susitarimas gali apimti daugiau nei vieną etapą ar dalį.

8

Iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnyje „Privalomų automatinių informacijos apie praneštinus tarpvalstybinius susitarimus mainų apimtis ir sąlygos“ nustatyta:

„1.   Kiekviena valstybė narė imasi reikiamų priemonių, kuriomis reikalaujama, kad tarpininkai kompetentingoms valdžios institucijoms pateiktų jų žinomą, turimą arba valdomą informaciją apie praneštinus tarpvalstybinius susitarimus per 30 dienų nuo:

atsižvelgiant į tai, kuris elementas įvyksta pirmiau.

Neatsižvelgiant į pirmą pastraipą, 3 straipsnio 21 punkto antroje pastraipoje nurodytų tarpininkų taip pat reikalaujama informaciją pateikti per 30 dienų pradedant nuo [kitos] dienos [po to], kai jie tiesiogiai arba padedant kitiems asmenims suteikė pagalbą, paramą arba konsultacijas.

2.   Rinkai skirtų susitarimų atveju valstybės narės imasi būtinų priemonių, kuriomis reikalaujama, kad tarpininkas kas 3 mėnesius pateiktų periodinį pranešimą, kuriame būtų pateikta atnaujinta praneština informacija, kaip nurodyta 14 dalies a, d, g ir h punktuose, kuri buvo gauta nuo paskiausio pranešimo pateikimo.

<…>

5.   Kiekviena valstybė narė gali imtis būtinų priemonių, kuriomis tarpininkams suteikiama teisė būti atleistiems nuo prievolės pateikti informaciją apie praneštiną tarpvalstybinį susitarimą, jeigu tokios prievolės pateikti informaciją įgyvendinimu būtų pažeidžiama profesinė paslaptis pagal tos valstybės narės nacionalinę teisę. Tokiomis aplinkybėmis kiekviena valstybė narė imasi būtinų priemonių, kuriomis reikalaujama, kad tarpininkai nedelsdami praneštų kitiems tarpininkams arba, jeigu kitų tarpininkų nėra, atitinkamam mokesčių mokėtojui apie savo prievoles pranešti pagal 6 dalį.

Pirmoje pastraipoje numatyta teise būti atleistiems nuo prievolės tarpininkai gali naudotis tik jei vykdo veiklą nepažeisdami atitinkamų nacionalinės teisės aktų, kuriais apibrėžiama jų profesija.

6.   Kiekviena valstybė narė imasi būtinų priemonių, kuriomis reikalaujama, kad tais atvejais, kai tarpininko nėra arba kai tarpininkas praneša atitinkamam mokesčių mokėtojui arba kitam tarpininkui apie naudojimąsi teise būti atleistam nuo prievolės pagal 5 dalį, prievolė pateikti informaciją apie praneštiną tarpvalstybinį susitarimą tenka kitam tarpininkui, apie kurį pranešta, arba, jeigu tokio tarpininko nėra, atitinkamam mokesčių mokėtojui.

7.   Atitinkamas mokesčių mokėtojas, kuriam tenka prievolė pranešti, informaciją turi pateikti per 30 dienų, pradedant nuo [kitos] dienos [po to], kai praneštinas tarpvalstybinis susitarimas tam atitinkamam mokesčių mokėtojui pateikiamas įgyvendinti, arba kai tas susitarimas parengtas atitinkamo mokesčių mokėtojo įgyvendinimui, arba kai atlikti pirmieji įgyvendinimo veiksmai atitinkamo mokesčių mokėtojo atžvilgiu, atsižvelgiant į tai, kuris elementas įvyksta pirmiau.

Jeigu atitinkamas mokesčių mokėtojas turi prievolę pateikti informaciją apie praneštiną tarpvalstybinį susitarimą daugiau nei vienos valstybės narės kompetentingoms institucijoms, tokia informacija pateikiama tik tos valstybės narės, kuri pirma atitinka toliau išvardytus kriterijus, kompetentingoms institucijoms:

8.   Jeigu pagal 7 dalį yra kelios prievolės teikti informaciją, atitinkamas mokesčių mokėtojas atleidžiamas nuo prievolės teikti informaciją, jeigu jis turi įrodymą pagal nacionalinę teisę, kad ta pati informacija buvo pateikta kitoje valstybėje narėje.

9.   Kiekviena valstybė narė imasi būtinų priemonių, kuriomis reikalaujama, kad tuo atveju, kai yra daugiau nei vienas tarpininkas, prievolė pateikti informaciją apie praneštiną tarpvalstybinį susitarimą tektų visiems su tuo praneštinu tarpvalstybiniu susitarimu susijusiems tarpininkams.

Tarpininkui netaikoma prievolė pateikti informaciją tik tuo atveju, jeigu jis turi įrodymą pagal nacionalinę teisę, kad tą pačią informaciją, nurodytą 14 dalyje, jau yra pateikęs kitas tarpininkas.

<…>

12.   Kiekviena valstybė narė imasi būtinų priemonių, kuriomis reikalaujama, kad tarpininkai ir atitinkami mokesčių mokėtojai pateiktų informaciją apie praneštinus tarpvalstybinius susitarimus, kurių įgyvendinimo atžvilgiu pirmųjų veiksmų imamasi nuo 2018 m. birželio 25 d. iki 2020 m. birželio 30 d. Tarpininkai ir atitinkami mokesčių mokėtojai atitinkamai pateikia informaciją apie šiuos praneštinus tarpvalstybinius susitarimus ne vėliau kaip 2020 m. rugpjūčio 31 d.

13.   Kompetentinga valstybės narės, kurioje informacija pateikta pagal <…> 1–12 dalis, institucija <…> perduoda <…> 14 dalyje nurodytą informaciją visų kitų valstybių narių kompetentingoms institucijoms <…>

14.   Informaciją, kurią valstybės narės kompetentinga institucija turi pranešti pagal 13 dalį, turi sudaryti šie elementai, jeigu taikytina:

<…>“

9

Iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 25a straipsnis „Sankcijos“ išdėstytas taip:

„Valstybės narės nustato taisykles dėl sankcijų, taikomų už nacionalinių nuostatų, priimtų remiantis šia direktyva ir susijusių su 8aa ir 8ab straipsniais, pažeidimus, ir imasi visų būtinų priemonių jų įgyvendinimui užtikrinti. Numatytos sankcijos turi būti veiksmingos, proporcingos ir atgrasomos.“

10

Iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 IV priede „Požymiai“ (toliau – IV priedas) numatytas pagrindinės naudos kriterijus ir išvardytos tokios požymių kategorijos:

„I dalis. Pagrindinės naudos kriterijus

Į bendruosius A kategorijos ir specialiuosius B kategorijos bei C kategorijos 1 dalies b punkto i papunkčio, c ir d punktų požymius gali būti atsižvelgiama tik tuo atveju, jei jie atitinka pagrindinės naudos kriterijų.

Laikoma, kad atitiktis tam kriterijui užtikrinta, jeigu įmanoma nustatyti, kad pagrindinė nauda arba viena iš pagrindinių naudų, kurios, atsižvelgiant į visus atitinkamus faktus ir aplinkybes, asmuo gali pagrįstai tikėtis iš susitarimo, yra mokestinės naudos gavimas.

Atsižvelgiant į požymį pagal C kategorijos 1 dalį, vien tai, kad esama sąlygų, išdėstytų C kategorijos 1 dalies b punkto i papunktyje, c ar d punktuose, negali būti laikoma priežastimi padaryti išvadą, kad susitarimas atitinka pagrindinės naudos kriterijų.

II dalis. Požymių kategorijos

11

2016 m. liepos 12 d. Tarybos direktyvos (ES) 2016/1164, kuria nustatomos kovos su mokesčių vengimo praktika, tiesiogiai veikiančia vidaus rinkos veikimą, taisyklės (OL L 193, 2016, p. 1), 11 konstatuojamojoje dalyje nustatyta:

„mokesčių sistemose numatytos bendros kovos su piktnaudžiavimu taisyklės, skirtos kovoti su žalinga mokesčių praktika, dėl kurios kol kas nenustatytos specialiosios nuostatos. Todėl bendrų kovos su piktnaudžiavimu taisyklių paskirtis – užpildyti spragas; tai neturėtų daryti poveikio specialiųjų kovos su piktnaudžiavimu taisyklių taikymui. Bendros kovos su piktnaudžiavimu taisyklės [Europos] Sąjungoje turėtų būti taikomos dariniams, kurie yra apsimestiniai; kitu atveju mokesčių mokėtojas turėtų turėti teisę pasirinkti savo komercinei veiklai mokesčių požiūriu veiksmingiausią struktūrą. <…>“

12

Direktyvos 2016/1164 6 straipsnyje „Bendroji kovos su piktnaudžiavimu nuostata“ nustatyta:

„1.   Apskaičiuodama pelno mokestį, valstybė narė neatsižvelgia į darinį ar kelis darinius, kurių sukūrimo pagrindinis tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų buvo gauti mokestinės naudos, kuri prieštarauja taikytinos mokesčių teisės esmei ar tikslui, ir todėl jie yra apsimestiniai, atsižvelgus į visus susijusius faktus ir aplinkybes. Darinys gali apimti daugiau nei vieną etapą ar dalį.

2.   1 dalies tikslais darinys arba keli dariniai laikomi apsimestiniais, jeigu jie nebuvo sukurti dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę.

3.   Kai į darinius arba jų grupę neatsižvelgiama pagal 1 dalį, mokestinis įsipareigojimas apskaičiuojamas laikantis nacionalinės teisės.“

13

Direktyvos 2018/822 2, 4, 6-9, 14 ir 18 konstatuojamosios dalys suformuluotos taip:

<…>

<…>

<…>

<…>

14

2019 m. gruodžio 20 d. įstatymas, kuriuo į nacionalinę teisę perkelta Direktyva 2018/822, padaryti 1992 m. Pajamų mokesčio kodekso, Registracijos, hipotekos ir registro mokesčių kodekso, Paveldimojo turto mokesčio kodekso ir Įvairių muitų ir mokesčių kodekso pakeitimai (toliau – 2019 m. gruodžio 20 d. įstatymas).

15

2020 m. birželio 30 d., liepos 1 ir 2 d. pateiktais prašymais pareiškėjos pagrindinėje byloje prašė Cour constitutionnelle (Konstitucinis Teismas, Belgija), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, visiškai arba iš dalies panaikinti 2019 m. gruodžio 20 d. įstatymą. Nacionalinis teismas atitinkamas bylas sujungė, kad būtų bendrai vykdomas procesas.

16

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymėjo, kad kai kurios pareiškėjos pagrindinėje byloje ginčija tai, kad 2019 m. gruodžio 20 d. įstatymas taikomas ne tik pelno, bet ir kitiems mokesčiams. Kadangi toks nediferencijuotas taikymas grindžiamas Direktyvos 2018/822 nuostatomis, nacionalinis teismas mano, kad būtina pateikti pirmąjį klausimą dėl šios direktyvos galiojimo, atsižvelgiant į vienodo požiūrio ir nediskriminavimo principus, taip pat Chartijos 20 ir 21 straipsnius.

17

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat pažymėjo, kad kai kurios pareiškėjos pagrindinėje byloje teigia, jog sąvokos „susitarimas“, „tarpininkas“, „dalyvis“ ir „asocijuotoji įmonė“, taip pat apibūdinimas „tarpvalstybinis“, įvairūs „požymiai“ ir „pagrindinės naudos kriterijus“ nėra pakankamai tikslūs. Kadangi šios įvairios sąvokos, taip pat sąvokos „rinkai skirtas susitarimas“ bei „individualizuotas susitarimas“ vartojamos ir Direktyvoje 2018/822, o už joje nustatytos prievolės pranešti nesilaikymą taikomos nacionalinėje teisėje numatytos administracinės baudos, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad būtina pateikti antrąjį prejudicinį klausimą dėl minėtų sąvokų ir Direktyvos 2018/822 galiojimo, atsižvelgiant į teisinio saugumo principą, Chartijos 49 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą teisėtumo baudžiamosiose bylose principą ir Chartijos 7 straipsnyje garantuojamą teisę į privatų gyvenimą.

18

Kadangi kai kurios pareiškėjos pagrindinėje byloje teigė, kad iš 2019 m. gruodžio 20 d. įstatymo nuostatų negalima pakankamai tiksliai nustatyti, nuo kada pradedama skaičiuoti jame numatyto pranešimo termino eiga, o minėtos nuostatos šiuo klausimu atitinka Direktyvos 2018/822 nuostatas, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad reikia pateikti trečiąjį klausimą dėl šios direktyvos galiojimo šiuo aspektu, atsižvelgiant į Chartijos 7 straipsnį ir 49 straipsnio 1 dalį.

19

Nacionalinio teismo taip pat prašoma spręsti dėl kai kurių pareiškėjų pagrindinėje byloje pateiktų prieštaravimų, susijusių su tarpininko, kuris remiasi profesine paslaptimi, prievole informuoti kitus tarpininkus apie jų prievolę pranešti, todėl tas teismas mano, kad prieš priimant sprendimą dėl bylos esmės, tikslinga pateikti Teisingumo Teismui ketvirtąjį prejudicinį klausimą dėl Direktyvos 2018/822 nuostatos, kurioje įtvirtinta minėta prievolė, galiojimo; dėl tos nuostatos byloje C‑694/20 jau buvo pateiktas panašus klausimas ir jau yra priimtas 2022 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Orde van Vlaamse Balies ir kt. (C‑694/20, EU:C:2022:963), tačiau nacionalinis teismas nutarė pateikti klausimą dėl visų tarpininkų, kurie privalo saugoti profesinę paslaptį, siejant jį vien tik su teise į privatų gyvenimą.

20

Galiausiai dėl Direktyvoje 2018/822 numatytos prievolės pranešti apie tarpvalstybinius susitarimus (šią prievolę kai kurios pareiškėjos pagrindinėje byloje taip pat ginčija), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad jos taikymo sritis yra plati ir gali apimti teisėtus, neapsimestinius ir nepiktnaudžiaujamus susitarimus, kurių pagrindinė nauda nėra mokestinė. Todėl kyla klausimas, ar, atsižvelgiant į šią plačią taikymo sritį ir informaciją, kurią reikia pateikti, minėta prievolė pranešti yra pagrįstai pateisinama ir proporcinga siekiamiems tikslams ir ar ji prisideda prie tinkamo vidaus rinkos veikimo, nes visų pirma sąlyga, kad susitarimas turi būti tarpvalstybinis, gali kliudyti naudotis judėjimo laisvėmis. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pripažino, kad būtina pateikti penktąjį prejudicinį klausimą dėl šios direktyvos ir joje nustatytos prievolės pranešti galiojimo, atsižvelgiant į Chartijos 7 straipsnyje įtvirtintą teisę į privatų gyvenimą.

21

Tokiomis aplinkybėmis Cour constitutionnelle (Konstitucinis Teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

22

Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės prašo Teisingumo Teismo išnagrinėti iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 galiojimą, atsižvelgiant į vienodo požiūrio ir nediskriminavimo principus ir į Chartijos 20 ir 21 straipsnius tiek, kiek šioje direktyvoje jos 8ab straipsnio 1, 6 ir 7 dalyse numatyta prievolė pranešti taikoma ne tik pelno, bet ir kitiems į jos taikymo sritį patenkantiems mokesčiams.

23

Dėl Chartijos 21 straipsnyje įtvirtinto nediskriminavimo principo iš pradžių reikėtų pažymėti, kad neaišku, kaip nediskriminacinis nagrinėjamos prievolės pranešti taikymas skirtingoms atitinkamų mokesčių rūšims galėtų reikšti, kad egzistuoja skirtingas požiūris, grindžiamas konkrečiu veiksniu, kaip antai išvardytieji šioje nuostatoje.

24

Atsižvelgiant į tai, reikėtų priminti, kad diskriminacijos draudimas yra tik konkreti bendrojo lygybės principo, kuris yra pagrindinių Sąjungos teisės principų dalis, išraiška ir kad pagal šį principą, taip pat įtvirtintą Chartijos 20 straipsnyje, reikalaujama, kad panašios situacijos nebūtų vertinamos skirtingai, o skirtingos situacijos – vienodai, nebent toks vertinimas būtų objektyviai pagrįstas (šiuo klausimu žr. 2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Centraal Israëlitisch Consistorie van België ir kt., C‑336/19, EU:C:2020:1031, 85 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

25

Skirtingų situacijų panašumą reikia vertinti atsižvelgiant į visus joms būdingus veiksnius. Šie veiksniai turi būti nustatyti ir įvertinti, be kita ko, atsižvelgiant į Sąjungos akto, kuriame įtvirtintas atitinkamas skirtumas, dalyką ir tikslą. Be to, turi būti atsižvelgta į srities, kuriai atitinkamas aktas priklauso, principus ir tikslus (2022 m. vasario 10 d. Sprendimo OE (Sutuoktinio įprastinė gyvenamoji vieta – Pilietybės kriterijus), C‑522/20, EU:C:2022:87, 20 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

26

Teisingumo Teismas yra nusprendęs dėl teisminės kontrolės, kaip Sąjungos teisės aktų leidėjas laikosi vienodo požiūrio principo, t. y. konstatavęs, kad šis teisės aktų leidėjas, vykdydamas jam suteiktus įgaliojimus, turi plačią diskreciją, kai imasi priemonių srityje, kurioje reikia priimti politinius, ekonominius ir socialinius sprendimus, ir kai turi atlikti sudėtingus vertinimus. Taigi tik akivaizdžiai netinkamas šioje srityje nustatytos priemonės pobūdis atsižvelgiant į kompetentingų institucijų siekiamą tikslą gali turėti įtakos tokios priemonės teisėtumui (2022 m. vasario 10 d. Sprendimo OE (Sutuoktinio įprastinė gyvenamoji vieta – Pilietybės kriterijus), C‑522/20, EU:C:2022:87, 21 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

27

Nagrinėjamu atveju pagal iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 2 straipsnio 1 ir 2 dalis iš esmės šios direktyvos 8ab straipsnio 1, 6 ir 7 dalyse numatyta prievolė pranešti taikoma bet kokiems mokesčiams, kuriuos renka valstybė narė ir jos teritoriniai ar administraciniai padaliniai, tačiau ne PVM ir muitams bei akcizams, kuriems taikomi kiti Sąjungos teisės aktai valstybių narių administracinio bendradarbiavimo srityje.

28

Reikia priminti, kad ši prievolė yra tarptautinio bendradarbiavimo kovos su agresyviu mokesčių planavimu srityje, kuris vyksta valstybėms narėms keičiantis informacija, dalis. Ta prievole siekiama prisidėti prie kovos su agresyviu mokesčių planavimu ir padėti užkirsti kelią mokesčių vengimo ir sukčiavimo grėsmei (2022 m. gruodžio 8 d. Sprendimo Orde van Vlaamse Balies ir kt., C‑694/20, EU:C:2022:963, 43 ir 44 punktai ir nurodyta jurisprudencija).

29

Darytina išvada, kad kriterijus, pagal kurį nagrinėjamu atveju turi būti vertinamas galimas vienodo požiūrio principo pažeidimas dėl to, kad iš dalies pakeistoje Direktyvoje 2011/16 prievolė pranešti apie tarpvalstybinius susitarimus taikoma ne tik pelno mokesčiui, bet ir visiems mokesčiams (išskyrus PVM, muitus ir akcizus), yra agresyvaus mokesčių planavimo, taip pat mokesčių vengimo ir sukčiavimo rizika.

30

Vis dėlto Teisingumo Teismo turimoje bylos medžiagoje nėra jokių duomenų, rodančių, kad agresyvaus mokesčių planavimo praktika gali būti taikoma tik pelno mokesčio, o ne kitų tiesioginių mokesčių (pavyzdžiui, gyventojų pajamų mokesčio) ir netiesioginių mokesčių srityje, kuriems, skirtingai nei PVM, muitams ir akcizams, nepatenkantiems į iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 taikymo sritį, panašiai kaip ir šioms trims netiesioginių mokesčių rūšims, netaikomi specialūs Sąjungos teisės aktai, prireikus leidžiantys konkrečiau sėkmingai kovoti su tokia praktika.

31

Šiuo klausimu, kaip pažymėta generalinio advokato išvados 35 punkte, nors Komisijos atliktame 2017 m. birželio 21 d. poveikio vertinime [SWD(2017) 236 final], pridėtame prie pasiūlymo iš dalies pakeisti Direktyvą 2011/16 (toliau – poveikio vertinimas), daugiau dėmesio buvo skiriama tiesioginiam apmokestinimui, tame dokumente nurodyta, kad agresyvus mokesčių planavimas gali paveikti bet kokios rūšies mokesčius ar apmokestinimą. Ta aplinkybė, kad šiame vertinime numatyta, jog su agresyviu mokesčių planavimu PVM srityje būtų galima geriau kovoti pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), kurią patvirtina tai, kad šis mokestis nepatenka į iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 ratione materiae taikymo sritį, nereiškia, kad kovojant su agresyviu mokesčių planavimu kitų netiesioginių mokesčių srityje negali būti veiksmingai taikoma prievolė pranešti.

32

Be to, kaip pažymėta generalinio advokato išvados 28 punkte, EBPO / G 20 projektas dėl mokesčių bazės erozijos ir pelno perkėlimo, kuriuo, kaip matyti iš Direktyvos 2018/822 4 konstatuojamosios dalies, rėmėsi Sąjungos teisės aktų leidėjas, taip pat liudija, kad tokia pranešimo sistema, kokia nustatyta šioje direktyvoje, gali apimti kuo įvairiausius mokesčius.

33

Šiomis aplinkybėmis konstatuotina, kad įvairių mokesčių rūšių, kurioms taikoma iš dalies pakeistoje Direktyvoje 2011/16 nustatyta prievolė pranešti, situacijos yra panašios, atsižvelgiant į šia direktyva siekiamus tikslus – kovoti su agresyviu mokesčių planavimu ir mokesčių vengimu ir sukčiavimu vidaus rinkoje, ir kad toks pranešimas toje srityje, kurioje Sąjungos teisės aktų leidėjas, naudodamasis jam suteiktais įgaliojimais, turi plačią diskreciją, nėra akivaizdžiai netinkamas, atsižvelgiant į šiuos tikslus.

34

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad išnagrinėjus aspektą, su kuriuo susijęs pirmasis prejudicinis klausimas, nenustatyta jokių aplinkybių, kurios galėtų turėti įtakos iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 galiojimui, atsižvelgiant į vienodo požiūrio ir nediskriminavimo principus bei Chartijos 20 ir 21 straipsnius.

35

Antruoju ir trečiuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo Teisingumo Teismo išnagrinėti iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 galiojimą, atsižvelgiant į teisinio saugumo principą, Chartijos 49 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą teisėtumo baudžiamosiose bylose principą ir Chartijos 7 straipsnyje įtvirtintą teisę į privatų gyvenimą, nes šioje direktyvoje vartojama sąvoka „susitarimas“, taigi ir sąvokos „tarpvalstybinis susitarimas“, „rinkai skirtas susitarimas“ bei„individualizuotas susitarimas“, „tarpininkas“, „dalyvis“, „asocijuotoji įmonė“, apibūdinimas „tarpvalstybinis“, įvairūs „požymiai“, „pagrindinės naudos kriterijus“, taip pat 30 dienų termino, per kurį reikia įvykdyti prievolę pranešti, pradžios momentas, skirti šios prievolės taikymo sričiai ir aprėpčiai nustatyti, nėra pakankamai aiškūs ir tikslūs.

36

Pagal teisinio saugumo principą reikalaujama, kad, pirma, teisės normos būtų aiškios ir tikslios ir, antra, jų taikymas nuspėjamas teisės subjektams, visų pirma kai jos gali turėti neigiamų pasekmių. Konkrečiai kalbant, minėtas principas reikalauja, kad teisės norma leistų suinteresuotiesiems asmenims tiksliai sužinoti ja nustatytų pareigų apimtį, kad jie galėtų aiškiai žinoti savo teises ir pareigas ir imtis atitinkamų veiksmų (2022 m. vasario 16 d. Sprendimo Vengrija / Parlamentas ir Taryba, C‑156/21, EU:C:2022:97, 223 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

37

Vis dėlto šie reikalavimai negali būti suprantami kaip draudžiantys Sąjungos teisės aktų leidėjui jo priimamame teisės akte pateikti abstrakčią teisės sąvoką ar kaip įpareigojantys, kad tokioje abstrakčioje normoje būtų paminėti įvairūs konkretūs galimo šios normos taikymo atvejai, jeigu teisės aktų leidėjas negali iš anksto jų visų nustatyti (2022 m. vasario 16 d. Sprendimo Vengrija / Parlamentas ir Taryba, C‑156/21, EU:C:2022:97, 224 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

38

Dėl teisėtumo principo baudžiamosiose bylose reikia pažymėti, kad nors iš dalies pakeistoje Direktyvoje 2011/16 nenumatyta jokių sankcijų už prievolės pranešti nevykdymą, jos 25a straipsnyje šiuo klausimu numatyta, kad valstybės narės turi nustatyti veiksmingas, proporcingas ir atgrasomas sankcijas, t. y. sankcijas, kurios gali būti baudžiamojo pobūdžio, o prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodė, kad Belgijos teisėje numatytos sankcijos yra kaip tik tokios. Todėl, jeigu paaiškėtų, kad antrajame ir trečiajame klausimuose nurodytos sąvokos ir terminai, apibrėžiantys privalomą atitinkamų teisės subjektų elgesį (nesilaikymo atveju jiems gali būti skiriamos minėtos sankcijos) yra nepakankamai aiškūs ar tikslūs, tai gali reikšti teisėtumo baudžiamosiose bylose principo pažeidimą.

39

Minėtas principas, kuris įtvirtintas Chartijos 49 straipsnio 1 dalyje ir kuris yra konkreti bendrojo teisinio saugumo principo išraiška, iš tiesų visų pirma reiškia, kad įstatyme turi būti aiškiai apibrėžtos nusikalstamos veikos ir bausmės už jas (2022 m. kovo 8 d. Sprendimo Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Tiesioginis veikimas), C‑205/20, EU:C:2022:168, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

40

Teisėtumo baudžiamosiose bylose principo paisoma, kai teisės subjektas iš atitinkamos nuostatos teksto ir prireikus – iš teismų pateikto išaiškinimo gali žinoti, kurie veiksmai ar neveikimas užtraukia baudžiamąją atsakomybę (2017 m. gruodžio 5 d. Sprendimo M.A.S. ir M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, 56 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

41

Be to, reikėtų priminti, kad nullum crimen, nulla poena sine lege principas yra bendrų valstybių narių konstitucinių tradicijų dalis, įtvirtintas daugelyje tarptautinių sutarčių, visų pirma – EŽTK 7 straipsnio 1 dalyje. Iš Su Pagrindinių teisių chartija susijusių išaiškinimų (OL C 303, 2007, p. 17) matyti, kad pagal Chartijos 52 straipsnio 3 dalį jos 49 straipsnyje užtikrinamos teisės esmė ir taikymo sritis yra tokia pati kaip EŽTK užtikrinamos teisės (2017 m. gruodžio 5 d. Sprendimo M.A.S. ir M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, 53 ir 54 punktai).

42

Šiuo klausimu iš Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – EŽTT) jurisprudencijos, skirtos EŽTK 7 straipsniui, matyti, kad, atsižvelgiant į tai, kad teisėkūros aktai neišvengiamai yra visuotinio taikymo, jų formuluotės negali būti absoliučiai tikslios. Tuo remiantis darytina išvada, kad nors teisėkūros būdas, kai pateikiami ne baigtiniai sąrašai, bet vartojamos veikiau bendrosios kategorijos, palieka tam tikrų neaiškumų dėl apibrėžties ribų, vien šių su ribiniais atvejais susijusių abejonių nepakanka, kad nuostata nebeatitiktų minėtos konvencijos 7 straipsnio, jeigu daugeliu atvejų ši nuostata pakankamai aiški (šiuo klausimu, be kita ko, žr. 1996 m. lapkričio 15 d. EŽTT sprendimo Cantoni prieš Prancūziją, CE:ECHR:1996:1115JUD001786291, 31 ir 32 punktus).

43

Be to, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad nulla poena sine lege certa principas negali būti aiškinamas taip, kad juo draudžiama jurisprudencijoje laipsniškai aiškinti baudžiamosios atsakomybės taisykles, jei tokį aiškinimą galima protingai numatyti (2017 m. kovo 28 d. Sprendimo Rosneft, C‑72/15, EU:C:2017:236, 167 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

44

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, aplinkybė, kad teisės aktuose daroma nuoroda į bendras sąvokas, kurios turi būti aiškinamos laipsniškai, iš esmės nekliudo šiuos teisės aktus laikyti nustatančiais aiškias ir tikslias taisykles, leidžiančias teisės subjektui numatyti, dėl kurių veiksmų ir neveikimo gali būti taikomos baudžiamojo pobūdžio sankcijos (šiuo klausimu žr. 2022 m. gegužės 5 d. Sprendimo BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, 42 punktą). Šiuo klausimu svarbu žinoti, ar šių sąvokų dviprasmiškumo ar neapibrėžtumo įspūdį galima išsklaidyti taikant įprastus teisės aiškinimo metodus. Be to, kai minėtos sąvokos atitinka vartojamas atitinkamose tarptautinėse konvencijose ir praktikoje, šios konvencijos ir praktika gali suteikti papildomos informacijos už tokį aiškinimą atsakingam teismui (šiuo klausimu žr. 2021 m. lapkričio 25 d. Sprendimo Liuksemburgo valstybė (Informacija apie mokesčių mokėtojų grupę), C‑437/19, EU:C:2021:953, 69-71 punktus).

45

Galiausiai Teisingumo Teismas yra pabrėžęs, kad reikalaujamas nuspėjamumo lygis labai priklauso nuo nagrinėjamo teksto turinio, reglamentuojamos srities, taip pat nuo adresatų skaičiaus ir statuso. Galimybė numatyti įstatymą neprieštarauja tam, kad atitinkamas asmuo būtų priverstas pasinaudoti specialisto patarimais, siekdamas susiklosčiusiomis aplinkybėmis tinkamai įvertinti pasekmes, kurių gali atsirasti dėl tam tikro veiksmo. Tai visų pirma pasakytina apie specialistus, įpratusius savo profesijoje elgtis labai apdairiai. Iš jų taip pat galima tikėtis, kad jie ypač rūpestingai vertins tokios veiklos riziką (2022 m. gegužės 5 d. Sprendimo BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, 43 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

46

Antrajame klausime nurodytas sąvokas reikia nagrinėti atsižvelgiant būtent į išdėstytus argumentus.

47

Pirma, iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 3 straipsnyje „Apibrėžtys“ sąvoka „susitarimas“ nėra konkrečiai apibrėžta. Ši sąvoka šioje direktyvoje vartojama atskirai arba kartu su kitais žodžiais, sudarant žodžių junginius „tarpvalstybinis susitarimas“, „praneštinas tarpvalstybinis susitarimas“, „rinkai skirtas susitarimas“ ir „individualizuotas susitarimas“. Sąvoka „susitarimas“ taip pat sutinkama IV priedo formuluotėse, pavyzdžiui, susitarimas „kurio poveikis apima pajamų konvertavimą į kapitalą, dovanas ar kitų kategorijų pajamas, kurių apmokestinamo norma yra mažesnė arba kurie iš viso nėra apmokestinami“, susitarimas „su numatytais žiediniais sandoriais <…>“, arba žodžių junginyje „kuriuo tarpininkas turi teisę gauti mokestį <…> už tą susitarimą, o tas mokestis nustatomas atsižvelgiant į mokestinės naudos, gautos iš susitarimo, sumą“. Galiausiai minėtos direktyvos 3 straipsnio 18 punkte nustatyta, kad sąvoka „susitarimas“ gali apimti ir susitarimų seriją ir kad susitarimas gali apimti daugiau nei vieną etapą ar dalį.

48

Be to, Direktyvos 2018/822 2 konstatuojamojoje dalyje nurodyta, kad „[v]alstybėms narėms vis sunkiau apsaugoti savo nacionalines mokesčių bazes nuo erozijos, nes mokesčių planavimo struktūros tapo itin sudėtingos, o jas rengiant dažnai naudojamasi aktyvesnio kapitalo ir asmenų judumo vidaus rinkoje teikiamais privalumais“, ir pažymima, kad „[p]aprastai tokias struktūras sudaro daugiau nei vieną jurisdikciją apimantys susitarimai, ir jomis naudojantis apmokestinamasis pelnas perkeliamas ten, kur apmokestinimo tvarka yra palankesnė, arba sumažėja bendra mokesčių mokėtojo mokėtina mokesčių suma“.

49

Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad sąvoką „susitarimas“ reikėtų suprasti pagal įprastą jos reikšmę kaip mechanizmą, sandorį, struktūrą, darinį, kurio tikslas, atsižvelgiant į iš dalies pakeistą Direktyvą 2011/16, yra mokesčių planavimo įgyvendinimas. Atsižvelgiant į didelę galimų mokesčių planavimo struktūrų, apie kurias kalbama Direktyvos 2018/822 2 konstatuojamojoje dalyje, įvairovę ir sudėtingumą, negalima atmesti galimybės, kaip tai iš esmės nurodyta iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 18 punkto pabaigoje, kad susitarimas gali apimti susitarimų seriją. Taip gali būti tuo atveju, kai susitarimas apima, be kita ko, skirtingose valstybėse narėse ar pagal tam skirtą grafiką koordinuojamą skirtingų teisinių ir mokesčių mechanizmų, kurie ne tik sudaro šio susitarimo etapus ar dalis, bet ir kuriais individualiai ir atskirai siekiama įgyvendinti mokesčių planavimą ir kuriais kartu siekiama įgyvendinti bendrą mokesčių planavimą, įgyvendinimą.

50

Reikėtų pridurti, kad atsižvelgimas į mokesčių planavimo praktiką pasitelkiant bendrąją „susitarimo“ sąvoką yra įprastas būdas, kurį visų pirma atspindi 2018 m. EBPO tipinės privalomos informacijos atskleidimo taisyklės, siekiant spręsti susitarimų dėl bendro duomenų teikimo standarto (BDTS) taikymo vengimo ir neskaidrių lengvatinio apmokestinimo struktūrų problemas (toliau – EBPO tipinės taisyklės), kurios parengtos remiantis gerąja praktika, rekomenduota BEPS projekto 12 veiksmo ataskaitoje, ir kurias Sąjungos teisės aktų leidėjas nurodė Direktyvos 2018/822 4 konstatuojamosios dalies pabaigoje. EBPO tipinių taisyklių komentaro 23 punktas, kuriame teigiama, kad sąvoka „susitarimas“ yra neatskiriama sąvokos „BDTS taikymo vengimo susitarimas“ apibrėžties dalis ir kad ši apibrėžtis turi būti pakankamai plati ir aiški, kad apimtų bet kokį susitarimą, planą ar schemą, taip pat bet kokius etapus ir sandorius, esančius jo dalimi arba kuriais susitarimas įgyvendinamas.

51

OBFG mano: kadangi prievolė pranešti taikoma kiekvienam „praneštinam susitarimui“, ta aplinkybė, kad tokį susitarimą gali sudaryti ir susitarimų serija, gali sukelti neaiškumų dėl konkrečių prievolių pranešti, kurias reikia vykdyti, apimties.

52

Šiuo klausimu pagal iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnį aptariama prievolė iš esmės taikoma „praneštinam tarpvalstybiniam susitarimui“, t. y. vadovaujantis minėtos direktyvos 3 straipsnio 19 punktu, bet kokiam tarpvalstybiniam susitarimui, turinčiam bent vieną iš IV priede nurodytų požymių, kurio buvimas rodo, kad esama galimos mokesčių vengimo rizikos, kaip tai suprantama pagal tos direktyvos 3 straipsnio 20 punktą. Atsižvelgiant į tai, tik tuo atveju ir tiek, kiek patį susitarimą sudaro mechanizmai, kurie nėra tik jo etapai ar dalys, bet kuriais individualiai ir atskirai jau siekiama įgyvendinti mokesčių planavimą ir kurie jau yra „praneštini tarpvalstybiniai susitarimai“, t. y. susitarimai, kurie kiekvienas individualiai ir atskirai kelia „galimą mokesčių vengimo riziką“, minėta prievolė pranešti taikoma kiekvienam iš šių susitarimų; ji taip pat atitinkamu momentu taikoma ir bendram susitarimui, kurį minėti susitarimai sudaro. Vis dėlto, kai „praneštiną susitarimą“ sudaro šių savybių neatitinkantys mechanizmai, tokia pati prievolė vien dėl šio susitarimo kyla tik tada, kai jis atitinka vieną iš laiko sąvokų, numatytų iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 dalyje.

53

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, ir į šio sprendimo 36–45 punktuose primintą jurisprudenciją, laikytina, kad sąvoka „susitarimas“ yra pakankamai aiški ir tiksli, atsižvelgiant į reikalavimus, kylančius iš teisinio saugumo ir teisėtumo baudžiamosiose bylose principų.

54

Antra, sąvokos „tarpvalstybinis susitarimas“, „rinkai skirtas susitarimas“ bei „individualizuotas susitarimas“ atitinkamai apibrėžtos iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 18, 24 ir 25 punktuose.

55

„Tarpvalstybinio susitarimo“ kvalifikavimas iš esmės nustatytas iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 18 punkte; jis susijęs su tuo, kurios valstybės rezidentas (-ai) mokesčių tikslais yra tokio susitarimo dalyvis (-iai); kurioje valstybėje šis (šie) dalyvis (-iai) vykdo veiklą; taip pat su tuo, kokį poveikį tas susitarimas gali turėti automatiniams informacijos mainams arba tikrųjų savininkų tapatybės nustatymui.

56

Pirma, reikia konstatuoti, kad sąvokos „gyvenamoji vieta mokesčių tikslais“ ir „veiklos vykdymo vieta“ nekelia išskirtinių supratimo sunkumų.

57

Antra, nors sąvoka „susitarimo dalyvis“ nėra konkrečiai apibrėžta iš dalies pakeistoje Direktyvoje 2011/16, aiškiai matyti, kad ji apima minėtos direktyvos 3 straipsnio 22 punkte vartojamą sąvoką „atitinkamas mokesčių mokėtojas“ ir a priori neapima sąvokos „tarpininkas“ pagal tos direktyvos 3 straipsnio 21 punktą; vis dėlto tai neužkerta galimybės tam tarpininkui vykdyti ne tik 21 punkte nurodytus sandorius, bet ir aktyviai dalyvauti sudarant susitarimą, kaip atitinkamam mokesčių mokėtojui.

58

Trečia, galimas susitarimo „poveikio automatiniams informacijos mainams arba tikrųjų savininkų tapatybės nustatymui“ vertinimas yra pakankamai paaiškintas IV priede; jo D kategorijoje išvardyti specialieji požymiai, susiję su automatiniais informacijos mainais ir tikrąja nuosavybe. D kategorijos 1 ir 2 punktuose išvardijamos įvairios organizacinės ar veiklos priemonės, pagal kurias susitarimas gali pažeisti prievolę pranešti arba neskaidriomis nuosavybės grandinėmis nuslėpti, kas yra tikrieji šių organizacinių ar veiklos priemonių gavėjai.

59

Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad sąvoka „tarpvalstybinis susitarimas“ (įvertinus įvairius jos aspektus), atsižvelgiant į iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 nuostatas ir šio sprendimo 36–45 punktuose nurodytą jurisprudenciją, yra pakankamai aiški ir tiksli, kiek tai susiję su reikalavimais, kylančiais iš teisinio saugumo ir teisėtumo baudžiamosiose bylose principų.

60

Tas pats pasakytina ir apie visiškai priešingas sąvokas, t. y. „rinkai skirtas susitarimas“ ir „individualizuotas susitarimas“; pirmoji reiškia tarpvalstybinį susitarimą, kuris yra parengtas, siūlomas rinkoje, paruoštas įgyvendinti arba pateiktas įgyvendinti, be būtinybės iš esmės jį pritaikyti, o antroji – tarpvalstybinį susitarimą, kuris nėra rinkai skirtas susitarimas. Iš tiesų, visų pirma kalbant apie žodžių junginį „iš esmės“, reikėtų pažymėti, kad jį paaiškina IV priedo A.3 požymis; iš jo iš esmės matyti, kad susitarimas, kurio nereikia iš esmės pritaikyti, kad jį būtų galima įgyvendinti, – tai susitarimas, kurio dokumentai ir (arba) struktūra iš esmės yra standartiniai ir kurį galima pateikti daugeliui mokesčių mokėtojų.

61

Trečia, iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 21 punkto pirmoje pastraipoje sąvoka „tarpininkas“ apibrėžta kaip „asmuo, kuris rengia praneštiną tarpvalstybinį susitarimą, siūlo jį rinkoje, organizuoja jo įgyvendinimą, pateikia jį įgyvendinti arba jį administruoja“, o to punkto antroje pastraipoje nurodoma, kad tai taip pat yra „asmuo, kuris, atsižvelgdamas į atitinkamus faktus ir aplinkybes ir remdamasis turima informacija bei atitinkamomis ekspertinėmis žiniomis ir suvokimu, būtinais siekiant teikti tokias paslaugas, žino arba pagrįstai tikėtinai žino, kad jis tiesiogiai arba tarpininkaujant kitiems asmenims teikė pagalbą, paramą ar konsultacijas, susijusias su praneštino tarpvalstybinio susitarimo rengimu, siūlymu rinkoje, įgyvendinimo organizavimu, pateikimu jį įgyvendinti arba jo administravimu“.

62

Toje pačioje nuostatoje priduriama, jog asmuo laikomas tarpininku, tik jei tenkina bent vieną iš keturių papildomų sąlygų, dėl sąsajos su valstybių narių teritorija, t. y. yra rezidentas mokesčių tikslais valstybėje narėje; turi nuolatinę buveinę valstybėje narėje, per kurią teikiamos su tarpvalstybiniu susitarimu susijusios paslaugos; yra įsisteigęs valstybėje narėje arba jam taikomi valstybės narės įstatymai; arba valstybėje narėje yra registruotasis profesinės asociacijos, teikiančios teisines, mokesčių ar konsultavimo paslaugas, narys.

63

Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad nacionaliniam teismui daugiausia abejonių kyla dėl sąvokos „tarpininkas“, nes pagal iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 21 punkto antrą pastraipą ji apima asmenis, kurie iš esmės yra tik papildomi tarpininkai, arba, kaip nurodyta EBPO tipinėse taisyklėse, „paslaugų teikėjai“, kiek jie įsipareigoja teikti tik „pagalbą, paramą ar konsultacijas“ (toliau – papildomi tarpininkai“), priešingai nei tos direktyvos 3 straipsnio 21 punkto pirmoje pastraipoje nurodyti asmenys, kurie rengia tarpvalstybinį susitarimą, siūlo jį rinkoje, organizuoja jo įgyvendinimą, pateikia jį įgyvendinti arba jį administruoja (toliau – pagrindiniai tarpininkai) ir kurie tose pačiose tipinėse taisyklėse vadinami susitarimo „rengėjais“.

64

Šiomis aplinkybėmis reikėtų konstatuoti, kad iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 21 punkto antros pastraipos (jos turinys primintas šio sprendimo 61 punkte) nuostatos formuluotė, atsižvelgiant į šio sprendimo 36–45 punktuose nurodytą jurisprudenciją, yra pakankamai tiksli, kad atitinkami ekonominės veiklos vykdytojai žinotų, ar jiems taikoma prievolė pranešti, ar ne. Visų pirma tai pasakytina apie asmens, kuris „žino, kad jis tiesiogiai arba tarpininkaujant kitiems asmenims teikė pagalbą, paramą ar konsultacijas“ sąvoką; tai yra svarbiausias elementas, pagal kurį asmenys galėtų nustatyti, ar jiems taikoma prievolė pranešti.

65

Ketvirta, sąvoka „asocijuotoji įmonė“ apibrėžta iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 23 punkte, kuriame numatyta, kad pagal šios direktyvos 8ab straipsnį tokia įmonė yra bet kuriuo iš 3 straipsnio 23 punkte numatytų būdų su kitu asmeniu susijęs asmuo, kai tokia įmonė tam tikrais būdais ir esant tam tikroms sąlygoms dalyvauja valdant kitą asmenį, jį kontroliuojant, valdant jo kapitalą arba gaunant pelną. Šioje nuostatoje, be kita ko, įtvirtinta, kad, jei daugiau nei vienas asmuo dalyvauja valdant ar kontroliuojant tą patį asmenį, arba valdo dalį jo kapitalo, arba turi teisę į jo pelną, visi atitinkami asmenys laikomi asocijuotosiomis įmonėmis. Be to, joje nurodoma, kaip atsižvelgiama į netiesioginį kapitalo valdymą, ir pažymima, kad fizinio asmens sutuoktinis ir jo tiesiosios aukštutinės arba žemutinės giminystės linijos giminaičiai laikomi vienu asmeniu.

66

Atsižvelgiant į šio sprendimo 36–45 punktuose primintą jurisprudenciją, tokia nuostata (nepaisant plačios formuluotės) akivaizdžiai atitinka iš teisinio saugumo ir teisėtumo baudžiamosiose bylose principų kylančius aiškumo ir tikslumo reikalavimus. Šiuo klausimu reikėtų pažymėti, kad OBFG pastabose dėl šios apibrėžties pateikti teiginiai susiję ne tiek su galimai nepakankamu tos nuostatos aiškumu, kiek su jos taikymo sritimi.

67

Penkta, dėl IV priede nurodytų požymių Direktyvos 2018/822 9 konstatuojamojoje dalyje iš esmės numatyta, kad, atsižvelgiant į tai, jog agresyvus mokesčių planavimas tampa vis sudėtingesnis ir nuolat prisitaiko prie apsauginių atsakomųjų mokesčių administratorių priemonių, yra veiksmingiau pasistengti apibūdinti galimai agresyvius mokesčių planavimo susitarimus, sudarant susitarimų „požymių“, t. y. savybių ir elementų, sąrašą, o ne apibrėžti agresyvaus mokesčių planavimo sąvoką.

68

Iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 20 punkte požymis apibrėžiamas kaip „IV priede išvardyta tarpvalstybinio susitarimo ypatybė ar savybė, kurios buvimas rodo, kad esama galimos mokesčių vengimo rizikos“.

69

Tame priede išvardyti požymiai suskirstyti į įvairias kategorijas, t. y. „Bendrieji požymiai, susiję su pagrindinės naudos kriterijumi“ (A kategorija), „specialieji“ požymiai, iš jų pirmieji susiję su „pagrindinės naudos kriterijumi“ (B kategorija), antrieji – su „tarpvalstybiniais sandoriais“ (C kategorija), tretieji – su „automatiniais informacijos mainais ir tikrąja nuosavybe“ (D kategorija), o ketvirtieji – su „sandorių kainodara“ (E kategorija).

70

Nors kai kurių tarpvalstybinio susitarimo požymių pakanka nustatyti, kad susitarimas kelia galimą mokesčių vengimo riziką, į kitus požymius (išvardytus A ir B kategorijose, taip pat C kategorijos 1 dalies b punkto i papunktyje, taip pat c ir d punktuose) galima atsižvelgti tik tuomet, jeigu jie atitinka IV priedo I dalyje apibrėžtą „pagrindinės naudos kriterijų“. Laikoma, kad atitiktis tam kriterijui užtikrinta, jeigu „įmanoma nustatyti, kad pagrindinė nauda arba viena iš pagrindinių naudų, kurios, atsižvelgiant į visus atitinkamus faktus ir aplinkybes, asmuo gali pagrįstai tikėtis iš susitarimo, yra mokestinės naudos gavimas“.

71

Vis dėlto reikėtų pažymėti, kad IV priede apibrėžti požymiai susiję su specifinėmis ir konkrečiomis mokestinių susitarimų savybėmis, kurias gali nesunkiai nustatyti tarpininkai, kaip jie suprantami pagal iš dalies pakeistą Direktyvą 2011/16, kurie paprastai yra mokesčių specialistai, arba, jų nesant, mokesčių mokėtojai, kurie patys rengia tarptautinio mokesčių planavimo susitarimus.

72

Be to, IV priede pateiktas požymių apibrėžtis galima susieti su BEPS projekto 12 veiksmo ataskaitoje pateikta išsamia analize ir poveikio vertinimu.

73

Be to, kaip pažymėta ir generalinio advokato išvados 88 punkte, nors tiek požymių įvairovė, tiek jų taikymo sritis reiškia, kad jie apima nevienarūšių susitarimų grupę, vien dėl šios aplinkybės prievolės pranešti taikymas ją vykdyti turintiems asmenims netampa nenuspėjamas.

74

Dėl OBFG teiginio, kad pagrindinės naudos kriterijus yra subjektyvus, reikia pažymėti, kad šis kriterijus susijęs su nauda, „kurios, atsižvelgiant į visus atitinkamus faktus ir aplinkybes, asmuo gali pagrįstai tikėtis iš [šio] susitarimo“. Tarpininkui, o nesant tarpininko, kuriam taikoma prievolė pranešti, – atitinkamam mokesčių mokėtojui, nėra pernelyg sudėtinga nurodyti, ar pagrindinė nauda (ar viena iš jų), kurios galima pagrįstai tikėtis iš susitarimo, kurį jis sudaro ir (arba) kuriuo naudojasi, yra mokestinė. Šiuo klausimu BEPS projekto 12 veiksmo ataskaitoje nurodyta, kad taikant pagrindinės mokestinės naudos kriterijų palyginama numatomos mokestinės naudos vertė su bet kokia kita nauda, kuri gali būti gauta iš sandorio; šio kriterijaus privalumas tas, kad jis grindžiamas objektyviu mokestinės naudos vertinimu.

75

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, ir į šio sprendimo 36–45 punktuose primintą jurisprudenciją, laikytina, kad IV priede apibrėžti požymiai yra pakankamai aiškūs ir tikslūs, atsižvelgiant į reikalavimus, kylančius iš teisinio saugumo ir teisėtumo baudžiamosiose bylose principų.

76

Šešta, iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nustatyta 30 dienų termino, per kurį tarpininkai turi įvykdyti prievolę pranešti, pradžia – kitą dieną, kai praneštinas tarpvalstybinis susitarimas pateikiamas įgyvendinti, arba kitą dieną po to, kai tas susitarimas parengtas įgyvendinti, arba kai buvo įvykdytas pirmasis to susitarimo įgyvendinimo etapas, atsižvelgiant į tai, kuri data ankstesnė.

77

Šios direktyvos 8ab straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje priduriama, kad iš „[n]eatsižvelgiant į pirmą pastraipą, 3 straipsnio 21 punkto antroje pastraipoje nurodytų tarpininkų taip pat reikalaujama informaciją pateikti per 30 dienų po to, kai jie tiesiogiai arba padedant kitiems asmenims suteikė pagalbą, paramą arba konsultacijas“.

78

Galiausiai, kai prievolė pranešti tenka atitinkamam mokesčių mokėtojui (nesant tarpininko, kuriam ji būtų taikoma), minėtos direktyvos 8ab straipsnio 7 dalyje iš esmės ir panašiai, kaip pagrindinių tarpininkų atžvilgiu numatyta, kad 30 dienų terminas skaičiuojamas kitą dieną po to, kai susitarimas tam mokesčių mokėtojui pateikiamas įgyvendinti, arba kai tas mokesčių mokėtojas jį parengia įgyvendinti, arba kai atlikti pirmieji įgyvendinimo veiksmai minėto mokesčių mokėtojo atžvilgiu, atsižvelgiant į tai, kuris elementas įvyksta pirmiau.

79

Iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 ir joje numatytos prievolės pranešti logika siekiama nustatyti, nuo kada ši prievolė atsiranda. Praneštino susitarimo įgyvendinimas, taip pat pagalbos, paramos ar konsultacijų teikimas, kaip matyti iš šio sprendimo 76–78 punktuose nurodytų nuostatų, sudaro šiuo klausimu Sąjungos teisės aktų leidėjo pasirinktas reikšmingas aplinkybes.

80

Pirma, sąvoka „tarpvalstybinio susitarimo įgyvendinimas“, kaip nurodyta generalinio advokato išvados 107 punkte, taip pat kaip matyti iš dabartinės kalbos vartosenos, reiškia perėjimą nuo šio susitarimo rengimo prie jo veikimo etapo. Negalima laikyti, jog ši sąvoka iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 3 straipsnio 21 punkto pirmoje pastraipoje nurodytam tarpininkui, o jo nesant – atitinkamam mokesčių mokėtojui, yra netiksli ar nepakankamai aiški. Iš tiesų šie tarpininkai, o nesant tarpininko – atitinkamas mokesčių mokėtojas, žino apie atitinkamą susitarimą, todėl gali tiksliai nustatyti, kada tas perėjimas įvyko.

81

Antra, kalbant apie pagalbos, paramos ar konsultacijų teikimą, taikomą iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje nurodytiems tarpininkams (jie išvardyti ir tos direktyvos 3 straipsnio 21 punkto antroje pastraipoje), reikėtų pažymėti, kad šis teikimas gali tęstis tam tikrą laiką.

82

Vis dėlto 8ab straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje nėra nurodyta, ar šiems tarpininkams nustatyto pranešimo eiga prasideda kitą dieną, einančią po pirmos ar paskutinės laikotarpio, kada teikiama pagalba, parama ar konsultacijos, dienos.

83

Be to, reikia pabrėžti, kad tos direktyvos 3 straipsnio 21 punkto antroje pastraipoje nurodyta šių tarpininkų prievolė pranešti, logiškai mąstant, gali kilti tik nuo to momento, kai atitinkamas asmuo žino arba pagrįstai tikėtinai žino, kad jis tiesiogiai arba tarpininkaujant kitiems asmenims teikė pagalbą, paramą ar konsultacijas, susijusias su praneštino tarpvalstybinio susitarimo rengimu, siūlymu rinkoje arba įgyvendinimo organizavimu, ir kad dėl to jis yra „tarpininkas“, kuriam taikoma prievolė pranešti. Šis momentas atitinkamais atvejais ir priklausomai nuo to asmens turimos informacijos apie tikslų aptariamo susitarimo pobūdį gali įvykti tam asmeniui jau pradėjus teikti pagalbą, paramą ar konsultacijas. Būtent atsižvelgiant į šią aplinkybę tos pačios direktyvos 3 straipsnio 21 punkto antroje pastraipoje pažymima, kad minėtas asmuo turi teisę pateikti įrodymų, kad nežinojo ir pagrįstai tikėtinai negalėjo žinoti, jog yra susijęs su praneštinu tarpvalstybiniu susitarimu.

84

Galiausiai reikėtų konstatuoti, kaip nurodyta generalinio advokato išvados 109 punkte ir matyti iš Direktyvos 2018/822 7 konstatuojamosios dalies, kad pirmenybė turėtų būti teikiama ankstyvam informacijos mokesčių administratoriui pateikimui, t. y. dar prieš susitarimo įgyvendinimą. Vis dėlto, kaip iš esmės pažymėta generalinio advokato išvados 112 punkte, tikslinga, kiek įmanoma, apriboti riziką, kad kiltų prievolė pranešti apie susitarimus, kurie neaišku, ar bus įgyvendinti, o taip gali pasitaikyti visų pirma papildomų tarpininkų atveju; pastarieji yra mažiau tiesiogiai susiję, palyginti su pagrindiniais tarpininkais, todėl mažiau tikėtina, kad jiems bus tiksliai pranešta apie atitinkamo susitarimo įgyvendinimo eigą.

85

Šiomis aplinkybėmis darytina išvada, kad tiek pagal iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje vartojamą būtojo laiko formą („suteikė“), tiek pagal pagrindiniams tarpininkams taikomą taisyklę, pagal kurią pranešimo terminas skaičiuojamas ne nuo jų dalyvavimo rengiant susitarimą pradžios, o tik pradėjus jį įgyvendinti, matyti, kad papildomiems tarpininkams nustatyto pranešimo termino eiga gali prasidėti tik nuo kitos dienos po to, kai jie nustojo teikti pagalbą, paramą ar konsultacijas, ir ne vėliau kaip 8ab straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nustatytą dieną, su sąlyga, kad jiems apie tai žinoma. Reikėtų pridurti, kad šios aplinkybės nepažeidžia šių tarpininkų teisės pačių pageidavimu įvykdyti jiems nustatytą prievolę pranešti net nelaukiant, kol prasidės šio 30 dienų termino eiga, vadinasi, visų pirma nuo pat pagalbos, paramos ar konsultacijų teikimo pradžios.

86

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, ir į šio sprendimo 36–45 punktuose primintą jurisprudenciją, reikia konstatuoti, kad pranešimo termino eigos pradžia įvairioms iš dalies pakeistoje Direktyvoje 2011/16 nurodytoms tarpininkų kategorijoms ir atitinkamam mokesčių mokėtojui, kai jam tenka prievolė pranešti, yra pakankamai aiškiai ir tiksliai įtvirtinta, atsižvelgiant į iš teisinio saugumo ir teisėtumo baudžiamosiose bylose principų kylančius reikalavimus.

87

Šiomis aplinkybėmis darytina išvada, kad išnagrinėjus antrąjį ir trečiąjį klausimus nekyla abejonių dėl iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 galiojimo, atsižvelgiant į teisinio saugumo ir teisėtumo baudžiamosiose bylose principus.

88

Kalbant apie Chartijos 7 straipsnio laikymąsi, antruoju ir trečiuoju klausimais iš esmės siekiama išsiaiškinti, ar, neatsižvelgiant į tai, ar laikomasi profesinės paslapties, šiuose klausimuose nurodytos sąvokos ir terminai yra pakankamai tikslūs, kad pats prievolės pranešti nulemtas kišimasis į privatų tarpininko ir atitinkamo mokesčių mokėtojo gyvenimą būtų pakankamai tiksliai apibrėžtas, atsižvelgiant į šiame pranešime pateiktiną informaciją.

89

Kadangi, kaip nurodyta generalinio advokato išvados 123 punkte, Chartijos 7 straipsnyje nenustatyta jokių griežtesnių vartojamų sąvokų ir nustatytų terminų aiškumo ar tikslumo įpareigojimų nei jos 49 straipsnyje, reikia manyti, kad prievolės pranešti nulemtas kišimasis į tarpininko ir atitinkamo mokesčių mokėtojo privatų gyvenimą yra pakankamai tiksliai apibrėžtas, atsižvelgiant į tame pranešime pateiktiną informaciją. Vis dėlto šis argumentas neturi įtakos vertinant, ar minėtas kišimasis neviršija to, kas būtina siekiant apsaugoti iš dalies pakeista Direktyva 2011/16 siekiamus bendrojo intereso tikslus, o tai yra penktojo prejudicinio klausimo dalykas.

90

Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad išnagrinėjus aspektus, su kuriais susiję antrasis ir trečiasis prejudiciniai klausimai, nenustatyta jokių aplinkybių, kurios galėtų turėti įtakos iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 galiojimui atsižvelgiant į teisinio saugumo principą, teisėtumo baudžiamosiose bylose principą, įtvirtintą Chartijos 49 straipsnio 1 dalyje, ir Chartijos 7 straipsnyje garantuojamą teisę į privatų gyvenimą.

91

Ketvirtasis klausimas susijęs su iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalyje numatytu reikalavimu informuoti ir yra panašus į byloje dėl advokatų, kurioje priimtas 2022 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Orde van Vlaamse Balies ir kt. (C‑694/20, EU:C:2022:963), pateiktą klausimą. Nagrinėjamu atveju šis klausimas susijęs su tarpininkais, kurie nėra advokatai ir kuriems pagal nacionalinę teisę taikoma profesinė paslaptis.

92

Prieš pradedant nagrinėti šį klausimą, reikėtų pasisakyti dėl Komisijos pateiktų ir per teismo posėdį pakartotinai išdėstytų pastabų; ta institucija teigia, kad iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalyje numatyta valstybių narių teisė pakeisti prievolę pranešti reikalavimu informuoti buvo įtvirtinta ne dėl visų specialistų, kuriems pagal nacionalinę teisę taikoma profesinės paslapties prievolė, bet tik dėl tų, kurie prilyginami advokatams, nes jie pagal nacionalinę teisę gali teisiškai atstovauti šalims. Komisija pridūrė, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas, atsižvelgdamas į nacionalinių teisinių sistemų įvairovę, norėjo palikti šių specialistų nustatymą kiekvienos valstybės narės nuožiūrai.

93

Europos Sąjungos Taryba savo rašytinėse pastabose ir per teismo posėdį taip pat laikėsi nuomonės, kad profesinės paslapties srityje tokios pačios apsaugos suteikimas advokatams ir tarpininkams (ne advokatams) yra nepagrįstas. Šiuo klausimu ji, be kita ko, iš esmės teigė, kad iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalyje numatyta galimybė tarpusavyje pakeisti pareigas valstybėms narėms buvo suteikta tik tam, kad jos galėtų įvykdyti iš Chartijos ir EŽTT bei Teisingumo Teismo jurisprudencijos kylančius reikalavimus.

94

Remiantis Teisingumo Teismo suformuota jurisprudencija, aiškinant Sąjungos teisės nuostatą reikia atsižvelgti ne tik į jos tekstą, bet ir į kontekstą ir teisės akto, kuriame ji įtvirtinta, tikslus (2022 m. spalio 20 d. Sprendimo Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Prekybos žmonėmis aukos išsiuntimas), C‑66/21, EU:C:2022:809, 55 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

95

Dėl iš dalies pakeisto Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalies teksto reikia konstatuoti, kad šios nuostatos kalbinės versijos skiriasi. Versijoje anglų kalba vartojamas žodžių junginys „legal professional privilege“, kurį reikėtų suprasti taip, kad Sąjungos teisės kontekste ji reiškia (taip tvirtina ir Komisija) advokato ir kitų specialistų, kurie gali būti jam prilyginami, nes pagal taikomą nacionalinę teisę jie turi teisę pagal įstatymą atstovauti klientams nacionaliniuose teismuose, profesinę paslaptį. Dviejose versijose (maltiečių ir rumunų kalbomis) versijose šis žodžių junginys iš anglų kalbos yra išverstas pažodžiui (atitinkamai privileġġ professjonali legali ir privilegiu profesional legal). Versijoje graikų kalba aiškiai kalbama apie „advokato profesinę paslaptį pagal nacionalinę teisę“ („το δικηγορικό απόρρητο βάσει της εθνικής νομοθεσίας“). Vis dėlto likusiose aštuoniolikoje kalbinių versijų vartojamuose žodžių junginiuose iš esmės daroma nuoroda į pagal nacionalinę teisę taikytiną profesinę paslaptį, tačiau apie profesinę advokato paslaptį neužsimenama. Taigi šios kitos kalbinės versijos gali būti susijusios su tais specialistais (pavyzdžiui, mokesčių konsultantu, notaru, auditoriumi, apskaitininku, bankininku), kurie pagal nacionalinę teisę privalo saugoti profesinę paslaptį, tačiau pagal tą pačią teisę jie a priori nėra įgalioti teisiškai atstovauti.

96

Dėl Direktyvos 2018/822 8 konstatuojamosios dalies, susijusios su 8ab straipsnio 5 dalies įtraukimu į Direktyvą 2011/16, pažymėtina, kad dvidešimt dviejose jos kalbinėse versijose pasitaiko tie patys terminologiniai skirtumai ir toliau nurodyti papildomi ypatumai. Šios konstatuojamosios dalies versijoje graikų kalba kalbama apie profesinę paslaptį apskritai („το επαγγελματικό απόρρητο“), tačiau daugiau neužsimenama apie advokato profesinę paslaptį (kaip kad įrašyta 8ab straipsnio 5 dalies versijoje graikų kalba). Priešingai, minėtos konstatuojamosios dalies versijoje danų kalba kalbama apie advokatą; joje numatoma, kad negalima reikalauti vykdyti prievolę pranešti, kai „advokato ir jo kliento susirašinėjimas yra konfidencialus arba jam taikoma panaši įstatyme numatyta prievolė“ („på grund af fortroligheden af korrespondance mellem advokat og klient, eller en tilsvarende lovbaseret tavshedspligt“), nors minėto 8ab straipsnio 5 dalies versijoje danų kalba neužsimenama apie advokatus.

97

Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad pažodžiui aiškinant iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalį negalima aiškiai ir vienareikšmiškai nustatyti tos direktyvos valstybėms narėms suteiktos teisės pakeisti prievolę pranešti į reikalavimą informuoti apimties, kiek tai susiję su specialistais, kuriems tai gali būti aktualu.

98

Dėl iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 konteksto ir ja siekiamų tikslų visų pirma reikėtų priminti, kad, kaip matyti iš Direktyvos 2018/822 2 konstatuojamosios dalies, ja siekiama leisti valstybėms narėms veiksmingai apsaugoti savo nacionalines mokesčių bazes nuo erozijos, nes mokesčių mokėtojai imasi itin sudėtingų mokesčių planavimo struktūrų. Iš šios konstatuojamosios dalies taip pat išplaukia, kad, siekiant užtikrinti tokią veiksmingą apsaugą, svarbu, kad valstybės narės gautų išsamią ir reikšmingą informaciją apie su mokesčiais susijusius susitarimus, kurie gali būti susiję su agresyviu mokesčių planavimu, tam, kad jos galėtų skubiai reaguoti į žalingą mokesčių praktiką ir panaikinti spragas, priimant teisės aktus arba atliekant deramus rizikos vertinimus ir mokesčių auditą. Be to, kaip matyti iš šios direktyvos 4 ir 8 konstatuojamųjų dalių, ja taip pat siekiama užtikrinti tinkamą vidaus rinkos veikimą kovojant su mokesčių vengimu ir sukčiavimu joje. Tam, kad būtų galima pasiekti visų tų tikslų, Sąjungos teisės aktų leidėjas manė, kad būtinas privalomas informacijos apie galimai agresyvaus mokesčių planavimo susitarimus perdavimas, tarpininkams tuo tikslu teikiant pranešimus, kaip matyti iš minėtos direktyvos 6–8 konstatuojamųjų dalių.

99

Kaip iš esmės pažymėta generalinio advokato išvados 202–204 punktuose, jeigu iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnis būtų aiškinamas taip, kad pagal jį valstybėms narėms leidžiama atleisti nuo prievolės pranešti visus tarpininkus, visų pirma mokesčių konsultantus, notarus, auditorius, apskaitininkus ar bankininkus, jeigu jie pagal taikytiną nacionalinę teisę turi saugoti profesinę paslaptį, tai galėtų kilti abejonių dėl paties Sąjungos teisės aktų leidėjo nustatyto pranešimų teikimo mechanizmo veiksmingumo.

100

Antra, reikia pažymėti, kad, kaip teigia Komisija ir savo išvados 206 punkte pažymėjo generalinis advokatas, iš dalies pakeista Direktyva 2011/16 ir konkrečiai jos 8ab straipsnyje nustatyta prievolė pranešti bei reikalavimas informuoti paremti EBPO dokumentais, visų pirma EBPO tipinių taisyklių 2.4 taisykle.

101

Šioje taisyklėje „Aplinkybės, kai tarpininkas atleidžiamas nuo prievolės pranešti“ nustatyta, kad atleidimas nuo prievolės pranešti, remiantis nacionalinėje teisėje numatytomis profesinės paslapties taisyklėmis, taikomas „tik tiek, pateikus pranešimą būtų atskleista advokato ar kito pripažinto teisinio atstovo [versijoje anglų k. attorney, solicitor or other admitted legal representative] konfidenciali informacija apie klientą, kaip apibrėžta EBPO tipinės sutarties dėl apmokestinimo 26 straipsnio komentaruose“.

102

EBPO tipinių taisyklių III dalies „Komentarai“ 80 punkte taip pat nurodyta, kad „pagal privalomo informacijos pateikimo taisykles nereikalaujama, kad advokatas ar pripažintas teisinis atstovas [versijoje anglų k. attorney, solicitor or other admitted legal representative] atskleistų informaciją, kuriai taikoma profesinė paslaptis ar kitos lygiavertės profesinės konfidencialumo prievolės“.

103

Dėl EBPO tipinės sutarties dėl pajamų ir kapitalo apmokestinimo 26 straipsnio komentarų 19.4 punkte taip pat nurodoma kliento ir „advokato ar kito pripažinto teisinio atstovo [versijoje anglų k. attorney, solicitor or other admitted legal representative]“ konfidencialios komunikacijos apsauga.

104

Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad dokumentais, kuriais remiantis iš dalies pakeista Direktyva 2011/16, kiek tai susiję su prievole pranešti ir reikalavimu informuoti, iš esmės buvo siekiama apsaugoti tik advokato ir kitų specialistų, kurie, kaip ir advokatai, yra įgalioti teisiškai atstovauti, profesines paslaptis.

105

Trečia, reikia konstatuoti, kad iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalyje pateikta nuoroda į profesinę paslaptį, taikytiną „pagal nacionalinę teisę“, paaiškinama tuo, kad nors sustiprinta advokato ir jo kliento keitimosi informacija apsauga jau užtikrinama Sąjungos lygmeniu remiantis Chartijos 7 ir 47 straipsniais, šios apsaugos tvarka ir, svarbiausia, sąlygos ir ribos, kuriomis kiti profesinės paslapties privalantys laikytis specialistai prireikus gali pasinaudoti panašia apsauga, reglamentuojamos nacionalinėje teisėje. Šiuo klausimu iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad kai kuriose valstybėse narėse teisė teisiškai atstovauti suteikta ir kitų profesijų atstovams, ne tik advokatams.

106

Todėl nors iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalyje valstybėms narėms yra pagrįstai suteikta diskrecija naudotis teise pakeisti prievolę pranešti reikalavimu informuoti, kad galėtų atsižvelgti į specialistus, įgaliotus teisiškai atstovauti (ne tik advokatus), šia diskrecija nesiekiama leisti šioms valstybėms narėms išplėsti šios prievolės pakeitimo tokio atstovavimo nevykdantiems specialistams.

107

Be to, reikia pridurti, kad, jeigu iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalis ir valstybių narių teisė pakeisti prievolę pranešti reikalavimu informuoti būtų aiškinamos kitaip, valstybėse narėse galėtų atsirasti iškraipymų, nes daliai valstybių plačiai pasinaudojus šia teise specialistų, kurie privalo saugoti profesinę paslaptį, bet neteikia teisinio atstovavimo paslaugų, atžvilgiu, galimai agresyvaus mokesčių planavimo veikla galėtų būti perkelta į šių valstybių narių teritoriją, o tai pakenktų kovos su mokesčių vengimu ir sukčiavimu vidaus rinkoje veiksmingumui ir vienodumui Sąjungos lygmeniu.

108

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia konstatuoti, kad iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalimi valstybių narių galimybė prievolę pranešti pakeisti reikalavimu informuoti suteikta tik dėl specialistų, kurie, kaip ir advokatai, pagal nacionalinę teisę turi teisę teisiškai atstovauti.

109

Vis dėlto dar reikia atsakyti į klausimą, ar, kaip Teisingumo Teismas jau yra konstatavęs dėl advokato santykių su klientu 2022 m. gruodžio 8 d. Sprendime Orde van Vlaamse Balies ir kt. (C‑694/20, EU:C:2022:963, 19 punkto pabaiga ir 27 punktas), pats specialisto (ne advokato), turinčio teisę teisiškai atstovauti klientui, santykių su jo klientu faktas turi išlikti paslaptyje ir neatskleistas tretiesiems asmenims, todėl nustatyti tokiam specialistui subsidiarų reikalavimą informuoti net nebūtų įmanoma, nes tai reikštų šio specialisto santykių su klientu buvimo atskleidimą tretiesiems asmenims.

110

Būtent į pastarąjį klausimą iš esmės reikia atsakyti nagrinėjant ketvirtąjį prejudicinį klausimą.

111

Ketvirtuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės prašo Teisingumo Teismo išnagrinėti iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalies galiojimą, atsižvelgiant į Chartijos 7 straipsnį, nes valstybės narės, taikydamos šią 8ab straipsnio 5 dalį, įpareigoja tarpininką, kuris nėra advokatas, bet turi užtikrinti teisinį atstovavimą, kai jis atleidžiamas nuo šios direktyvos 8ab straipsnio 1 dalyje numatytos prievolės pranešti dėl profesinės paslapties, kurios jis privalo laikytis, nedelsiant pranešti bet kuriam kitam tarpininkui, kuris nėra jo klientas, apie jo prievoles pranešti pagal minėtos direktyvos 8ab straipsnio 6 dalį.

112

Šiuo klausimu reikėtų priminti, kad Chartijos 7 straipsnis, kuriame pripažįstama kiekvieno asmens teisė į tai, kad būtų gerbiamas jo privatus ir šeimos gyvenimas, būsto neliečiamybė ir komunikacijos slaptumas, atitinka EŽTK 8 straipsnio 1 dalį (2022 m. gruodžio 8 d. Sprendimo Orde van Vlaamse Balies ir kt., C‑694/20, EU:C:2022:963, 25 punktas).

113

Taigi pagal Chartijos 52 straipsnio 3 dalį, kuria siekiama užtikrinti būtiną darną tarp atitinkamų Chartijoje ir EŽTK numatytų teisių, nedarant neigiamos įtakos Sąjungos teisės autonomijai, Teisingumo Teismas, aiškindamas Chartijos 7 straipsnyje garantuojamas teises, turi atsižvelgti į atitinkamas EŽTK 8 straipsnio 1 dalyje garantuojamas teises kaip į minimalų apsaugos lygį, kaip jas aiškina EŽTT (2022 m. gruodžio 8 d. Sprendimo Orde van Vlaamse Balies ir kt., C‑694/20, EU:C:2022:963, 26 punktas).

114

Teisingumo Teismas jau yra pažymėjęs, kad iš EŽTT jurisprudencijos matyti, jog pagal EŽTK 8 straipsnio 1 dalį saugomas bet kokio asmenų susirašinėjimo slaptumas ir suteikiama sustiprinta advokato ir kliento tarpusavio bendravimo apsauga (šiuo klausimu žr. 2012 m. gruodžio 6 d. EŽTT sprendimo Michaud prieš Prancūziją, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, 117 ir 118 punktus). Panašiai, kaip ir minėta nuostata, kurioje numatyta apsauga apima ne tik asmens gynybą, bet ir teisines konsultacijas, Chartijos 7 straipsniu užtikrinamas šių teisinių konsultacijų slaptumas, kiek tai susiję tiek su jų turiniu, tiek su jų buvimu. Iš tiesų, kaip pažymėjo EŽTT, asmenys, kurie konsultuojasi su advokatu, gali pagrįstai tikėtis, kad jų komunikacija išliks privati ir konfidenciali (2019 m. balandžio 9 d. EŽTT sprendimo Altay prieš Turkiją (Nr. 2), CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, 49 punktas). Taigi, išskyrus išimtinius atvejus, šie asmenys turi turėti teisėtą lūkestį, kad advokatas be jų sutikimo niekam neatskleis, kad jie su juo konsultuojasi (2022 m. gruodžio 8 d. Sprendimo Orde van Vlaamse Balies ir kt., C‑694/20, EU:C:2022:963, 27 punktas).

115

Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, kad speciali apsauga, kuri pagal Chartijos 7 straipsnį ir EŽTK 8 straipsnio 1 dalį suteikiama advokatų profesinei paslapčiai, reiškiančiai visų pirma jiems tenkančias pareigas, yra pateisinama tuo, kad advokatams demokratinėje visuomenėje patikėta pagrindinė užduotis – teisės subjektų gynyba (2012 m. gruodžio 6 d. EŽTT sprendimo Michaud prieš Prancūziją, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, 118 ir 119 punktai). Ši pagrindinė užduotis apima, pirma, visose valstybėse narėse pripažįstamą reikalavimą, kad kiekvienas teisės subjektas turi turėti galimybę laisvai bendrauti su savo advokatu, kurio profesija iš esmės jį įpareigoja nepriklausomai teikti teisines konsultacijas visiems asmenims, kuriems jų reikia, ir, antra, su juo susijusį advokato lojalumo klientui reikalavimą (2022 m. gruodžio 8 d. Sprendimo Orde van Vlaamse Balies ir kt., C‑694/20, EU:C:2022:963, 28 punktas).

116

Iš šio sprendimo 114 ir 115 punktuose primintos jurisprudencijos matyti, kad advokato ir jo kliento santykių konfidencialumui taikoma labai specifinė apsauga, ją lemia išskirtinė advokato pozicija valstybių narių teismų sistemoje, taip pat jam patikėta pagrindinė ir visose valstybėse narėse pripažįstama funkcija. Remdamasis šiais argumentais Teisingumo Teismas 2022 m. gruodžio 8 d. Sprendime Orde van Vlaamse Balies ir kt. (C‑694/20, EU:C:2022:963) konstatavo, kad advokatui nustatytas reikalavimas informuoti pažeidžia Chartijos 7 straipsnį.

117

Galiausiai reikėtų pažymėti, kad su nepriklausomo advokato pareigomis ir statusu susijęs reikalavimas, taikomas patarėjui teisės klausimais, su kuriuo vyksta komunikacija, kuriai gali būti taikoma apsauga, grindžiamas advokato, kaip asmens, bendradarbiaujančio teismams vykdant teisingumą ir privalančio visiškai nepriklausomai ir vadovaujantis svarbiausiais teisingumo vykdymo interesais teikti tokią teisinę pagalbą, kurios reikia klientui, vaidmens samprata. Ši apsauga siejama su profesine drausme, kuri nustatyta ir kurios privaloma laikytis, siekiant bendrojo intereso. Tokia samprata atitinka bendras valstybių narių teisės tradicijas ir Sąjungos teisės sistemą, be to, ji išplaukia iš Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 19 straipsnio (2010 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Akzo Nobel Chemicals ir Akcros Chemicals / Komisija ir kt., C‑550/07 P, EU:C:2010:512, 42 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

118

Atsižvelgiant į šiuos argumentus ir į ypatingą vietą, kurią jie suteikia advokato profesijai visuomenėje, taip pat siekiant gero teisingumo vykdymo, reikia konstatuoti, kad 2022 m. gruodžio 8 d. Sprendime Orde van Vlaamse Balies ir kt. (C‑694/20, EU:C:2022:963) padaryta išvada dėl advokatų gali būti taikoma tik asmenims, kurie verčiasi profesine veikla pagal vieną iš Direktyvos 98/5 1 straipsnio 2 dalies a punkte nurodytų profesinių vardų.

119

Taigi, kiek tai susiję su kitais specialistais, kurie, nors tam tikrais atvejais valstybių narių yra įgalioti teisiškai atstovauti, nepasižymi pirma nurodytomis savybėmis, pavyzdžiui, universitetų dėstytojai kai kuriose valstybėse narėse, nėra pagrindo daryti išvadą, kad iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalis yra negaliojanti, atsižvelgiant į Chartijos 7 straipsnį, kiek dėl prievolės pranešti, kai valstybė narė ją pakeičia reikalavimu informuoti, apie konsultacijų tarp tarpininko, teikiančio pranešimą, ir jo kliento egzistavimą sužino tarpininkas, kuriam pranešama, ir galiausiai – mokesčių administratorius.

120

Tokiomis aplinkybėmis į ketvirtąjį klausimą reikia atsakyti, kad iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalies negaliojimas, atsižvelgiant į Chartijos 7 straipsnį, paskelbtas Teisingumo Teismo 2022 m. gruodžio 8 d. Sprendime Orde van Vlaamse Balies ir kt. (C‑694/20, EU:C:2022:963), taikomas tik asmenims, kurie vykdo profesinę veiklą pagal vieną iš Direktyvos 98/5 1 straipsnio 2 dalies a punkte nurodytų profesinių vardų.

121

Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės prašo Teisingumo Teismo išnagrinėti iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1, 6 ir 7 dalių galiojimą, atsižvelgiant į Chartijos 7 straipsnyje garantuojamą teisę į privatų gyvenimą, nes pagal šias nuostatas tarpininkai, kuriems netaikomas šios direktyvos 8ab straipsnio 5 dalyje nurodytas atleidimas, ir, nesant tarpininko, kuriam taikoma prievolė pranešti, atitinkamas mokesčių mokėtojas privalo pateikti minėtos direktyvos 8ab straipsnio 1 dalyje numatytą pranešimą.

122

Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas visų pirma pažymi, kad prievolė pranešti gali būti taikoma teisėtiems, neapsimestiniams, nepiktnaudžiaujamiems tarpvalstybiniams susitarimams, kurių pagrindinė nauda nėra mokestinė.

123

Taigi penktasis klausimas susijęs su galimu teisės į privatų gyvenimą pažeidimu, kuris iš esmės kyla dėl to, kad prievolė pranešti apie susitarimą, kuriuo teisėtai ir nepiktnaudžiaujant siekiama mokestinės naudos, gali apriboti mokesčių mokėtojo laisvę pasirinkti, ir tarpininko laisvę parengti ir patarti mokesčių mokėtojui pasirinkti mažiausiai apmokestinamą būdą.

124

Šiuo klausimu, kaip priminta šio sprendimo 112 ir 113 punktuose, Chartijos 7 straipsnis atitinka EŽTK 8 straipsnio 1 dalį ir, remiantis Chartijos 52 straipsnio 3 dalimi, aiškindamas 7 straipsnyje garantuojamas teises Teisingumo Teismas atsižvelgia į atitinkamas 8 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas teises, kaip jas yra išaiškinęs EŽTT.

125

Teisingumo Teismas šiuo klausimu yra nusprendęs, kad nuostatos, kuriomis įpareigojama arba leidžiama pateikti asmens duomenis, kaip antai fizinių asmenų vardus ir pavardes, gyvenamąją vietą ar finansinius išteklius, viešosios valdžios institucijai, nesant šių fizinių asmenų sutikimo ir nesvarbu, kaip toliau naudojami atitinkami duomenys, turi būti laikomos kišimusi į jų privatų gyvenimą, taigi ir Chartijos 7 straipsnyje garantuojamos teisės apribojimu – išskyrus atvejį, kai tos nuostatos gali būti pateisinamos (2020 m. birželio 18 d. Sprendimo Komisija / Vengrija (Asociacijų skaidrumas), C‑78/18, EU:C:2020:476, 124 punktas).

126

Be to, iš EŽTT jurisprudencijos matyti, kad privataus gyvenimo sąvoka yra plati ir apima asmeninio savarankiškumo sąvoką. Konkrečiau, EŽTT yra nusprendęs, kad „[EŽTK 8 straipsnis] saugo teisę į savirealizaciją (tiek asmeninio vystymosi, tiek asmeninio savarankiškumo forma), o tai atspindi svarbų principą, kuriuo grindžiamos [šioje nuostatoje] įtvirtintų garantijų aiškinimas“. Jis konstatavo, kad ši nuostata „apima kiekvieno asmens teisę kreiptis į kitus asmenis, siekiant užmegzti ir plėtoti santykius su kitais žmonėmis ir visu pasauliu, t. y. teisę į „privatų socialinį gyvenimą“, ir [kad ta pati nuostata] gali apimti profesinę veiklą arba veiklą, vykdomą viešame kontekste“ (2018 m. sausio 18 d. EŽTT sprendimo FNASS ir kiti prieš Prancūziją, ECLI:CE:ECHR:2018:0118JUD004815111, 153 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Visų pirma jis pažymėjo, kad iš esmės nėra pagrindo manyti, kad sąvoka „privatus gyvenimas“ neapima profesinės ar komercinės veiklos, ir kad aiškinant šią sąvoką taip, kad ji apima tokią veiklą, galima įgyvendinti esminį EŽTK 8 straipsnio siekį ir tikslą, t. y. apsaugoti asmenį nuo savavališko viešosios valdžios institucijų kišimosi (šiuo klausimu žr. 1992 m. gruodžio 16 d. EŽTT sprendimo Niemietz prieš Vokietiją, CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, 29 ir 31 punktus).

127

Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad privataus gyvenimo sąvoka yra plati ir apima asmens savarankiškumo sąvoką, į kurią patenka bent jau kiekvieno asmens laisvė organizuoti savo gyvenimą ir asmeninę, profesinę ar komercinę veiklą. Vis dėlto Teisingumo Teismas taip pat pažymėjo, kad reikėtų atsižvelgti į EŽTT jurisprudenciją, iš kurios matyti, kad EŽTK 8 straipsnio 2 dalyje numatyta teisė kištis profesinės ar komercinės veiklos atžvilgiu galėtų būti taikoma plačiau nei kitais atvejais (šiuo klausimu žr. 2002 m. spalio 22 d. Sprendimo Roquette Frères, C‑94/00, EU:C:2002:603, 29 punktą).

128

Nagrinėjamu atveju reikia pažymėti, kad ekonominės veiklos vykdytojų laisvė organizuoti savo veiklą siekiant apriboti jiems tenkančią mokesčių naštą, be kita ko, įtvirtinta Direktyvos 2016/1164 11 konstatuojamojoje dalyje; joje iš esmės nurodyta, kad bendros kovos su piktnaudžiavimu taisyklės Sąjungoje turėtų būti taikomos apsimestiniams dariniams; kitu atveju mokesčių mokėtojas turėtų turėti teisę pasirinkti savo komercinei veiklai mokesčių požiūriu veiksmingiausią struktūrą. Be to, nagrinėjamo pranešimo tikslas, be kita ko, kaip matyti iš Direktyvos 2018/822 2 konstatuojamosios dalies, yra leisti mokesčių administratoriams ir nacionalinės teisės aktų leidėjams skubiai reaguoti į nacionalinės teisės aktų skirtumus arba reguliavimo spragas, dėl kurių dažnai parengiami tarpvalstybiniai mokestiniai susitarimai, kuriais siekiama sumažinti mokesčių mokėtojams tenkančią mokesčių naštą.

129

Nagrinėjama prievolė pranešti reiškia, kad mokesčių administratoriui turi būti pateikta informacija apie nagrinėjamą tarpvalstybinį susitarimą, taip pat atitinkamų asmenų tapatybės duomenys. Ši informacija, kaip matyti pagal iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 14 dalį, visų pirma apima šio susitarimo turinio santrauką ir informaciją apie nacionalines nuostatas, kurios sudaro minėto susitarimo pagrindą. Taip ši prievolė pati savaime reiškia kišimąsi į teisę į privatų gyvenimą ir komunikaciją, kuris pasireiškia tuo, kad administracijai atskleidžiami mokesčių planavimo ir mokesčių inžinerijos darbų, kuriuos, vykdydamas asmeninę, profesinę ar komercinę veiklą, atliko pats mokesčių mokėtojas arba (kaip dažniausiai pasitaiko) tarpininkas (-ai), kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 3 straipsnio 21 punktą, rezultatai.

130

Taip ši prievolė, suteikianti galimybę mokesčių administratoriams skubiai ištaisyti reguliavimo skirtumus ir spragas, kuriais pagrįsti tarpvalstybiniai susitarimai, gali sumažinti mokesčių mokėtojų suinteresuotumą naudotis mokestiniais susitarimais, kurių taikymo laikas dėl to gali būti sutrumpintas.

131

Todėl ta prievolė gali atgrasyti tokius mokesčių mokėtojus ir jų konsultantus nuo tarpvalstybinio mokesčių planavimo mechanizmų kūrimo ir įgyvendinimo; tie mechanizmai yra teisėti, tačiau grindžiami įvairių taikytinų nacionalinės teisės aktų skirtumais.

132

Vadinasi, prievolė pranešti, kiek ji susijusi, be kita ko, su tokiais susitarimais, reiškia mokesčių mokėtojų ir tarpininkų laisvės organizuoti savo asmeninę, profesinę ir komercinę veiklą apribojimą, todėl ja kišamasi į Chartijos 7 straipsnyje garantuojamą teisę į privatų gyvenimą.

133

Taigi kyla klausimas, ar šį kišimąsi galima pateisinti.

134

Reikėtų priminti, kad Chartijos 7 straipsnyje įtvirtintos teisės nėra absoliučios ir turi būti vertinamos atsižvelgiant į jų visuomeninę paskirtį. Iš tiesų, kaip matyti iš Chartijos 52 straipsnio 1 dalies, ja leidžiama apriboti naudojimąsi tokiomis teisėmis, jei šie apribojimai numatyti įstatymo, nekeičia minėtų teisių esmės ir, remiantis proporcingumo principu, yra būtini ir tikrai atitinka Europos Sąjungos pripažintus bendrojo intereso tikslus arba reikalingi kitų teisėms ir laisvėms apsaugoti (šiuo klausimu žr. 2020 m. spalio 6 d. Sprendimo Privacy International, C‑623/17, EU:C:2020:790, 63 ir 64 punktus).

135

Pirma, dėl reikalavimo, kad bet koks naudojimosi pagrindinėmis teisėmis apribojimas turi būti numatytas įstatyme, pažymėtina, kad jis reiškia, jog pačiame teisės akte, kuriuo leidžiamas šių teisių suvaržymas, turi būti apibrėžta naudojimosi atitinkama teise apribojimo apimtis, turint omenyje, viena vertus, kad toks reikalavimas nedraudžia, kad šis apribojimas būtų suformuluotas pakankamai atvirai, kad jį būtų galima pritaikyti skirtingoms aplinkybėms ir kintančioms situacijoms. Kita vertus, prireikus Teisingumo Teismas gali aiškindamas patikslinti konkrečią apribojimo taikymo sritį, atsižvelgdamas tiek į nagrinėjamų Sąjungos teisės aktų formuluotę, tiek į jų bendrą sistemą ir jais siekiamus tikslus, aiškinamus atsižvelgiant į Chartijoje įtvirtintas pagrindines teises (2022 m. birželio 21 d. Sprendimo Ligue des droits humains, C‑817/19, EU:C:2022:491, 114 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

136

Šiuo klausimu reikėtų priminti, kad pagal aiškias iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 dalies nuostatas valstybės narės imasi būtinų priemonių užtikrinti, kad tarpininkai kompetentingoms valdžios institucijoms pateiktų „jų žinomą, turimą arba valdomą informaciją apie praneštinus tarpvalstybinius susitarimus“. Jeigu nėra tarpininko, kuris privalo pranešti, pagal šios direktyvos 8ab straipsnio 6 dalį ši prievolė tenka atitinkamam mokesčių mokėtojui. Be to, sąvoka „praneštinas tarpvalstybinis susitarimas“ apibrėžta minėtos direktyvos 3 straipsnio 19 punkte, atsižvelgiant į jos IV priede išvardytus požymius. Galiausiai minėtos prievolės turinys atskleistas iš pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 14 dalyje.

137

Tokiomis aplinkybėmis reikia pripažinti, jog reikalavimas, kad pagrindinių teisių įgyvendinimo apribojimas būtų numatytas įstatymo, yra įvykdytas.

138

Antra, dėl reikalavimo nekeisti Chartijos 7 straipsnyje garantuojamos teisės į privatų gyvenimą esmės reikia pažymėti, kad negalima laikyti, jog tokia prievolė, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, susijusi tik su duomenų, atskleidžiančių galimai agresyvaus mokestinio susitarimo rengimą ir įgyvendinimą, pateikimu, net tiesiogiai nepaveikiančiu tokio rengimo ar įgyvendinimo galimybės, pažeidžia atitinkamų asmenų teisės į privatų gyvenimą esmę.

139

Trečia, dėl proporcingumo principo reikia patikrinti, ar iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1, 6 ir 7 dalyse numatyta prievolė pranešti atitinka Sąjungos pripažintą bendrojo intereso tikslą. Jei atsakymas būtų teigiamas, taip pat reikia įsitikinti, pirma, kad ši prievolė yra tinkama šiam tikslui pasiekti, antra, kad pagrindinės teisės į privatų gyvenimą suvaržymas, kurį lemia minėta prievolė, yra apribotas tuo, kas tikrai būtina, t. y. kad tikslo negalima taip pat veiksmingai pasiekti kitomis šią teisę mažiau ribojančiomis priemonėmis, ir, trečia, kad, jeigu iš tikrųjų taip ir yra, šis suvaržymas nėra neproporcingas atsižvelgiant į minėtą bendrojo intereso tikslą ir nesukelia neproporcingų, palyginti su minėtu tikslu, nepatogumų, o tai reiškia, be kita ko, kad reikia įvertinti, ar to tikslo svarba atitinka suvaržymo dydį (šiuo klausimu žr. 2022 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Luxembourg Business Registers, C‑37/20 ir C‑601/20, EU:C:2022:912, 64 ir 66 punktus).

140

Dėl reikalavimo, kad pagrindinės teisės apribojimas atitiktų bendrojo intereso tikslą, reikėtų pažymėti, kad Direktyva 2018/822 padarytas Direktyvos 2011/16 pakeitimas yra tarptautinio bendradarbiavimo kovos su agresyviu mokesčių planavimu srityje, kuris vyksta valstybėms narėms keičiantis informacija, dalis. Šiuo klausimu, be kita ko, iš Direktyvos 2018/822 2, 4, 8 ir 9 konstatuojamųjų dalių matyti, kad iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnyje nustatyta prievole pranešti ir reikalavimu informuoti siekiama prisidėti prie kovos su agresyviu mokesčių planavimu ir padėti užkirsti kelią mokesčių vengimo ir sukčiavimo grėsmei.

141

Kova su agresyviu mokesčių planavimu ir kelio mokesčių vengimo ir sukčiavimo grėsmei užkirtimas yra Sąjungos pripažinti bendrojo intereso tikslai, kaip tai suprantama pagal Chartijos 52 straipsnio 1 dalį, kuriais remiantis gali būti leista apriboti naudojimąsi jos 7 straipsnyje įtvirtintomis teisėmis (2022 m. gruodžio 8 d. Sprendimo Orde van Vlaamse Balies ir kt., C‑694/20, EU:C:2022:963, 44 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

142

Dėl klausimo, ar iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1, 6 ir 7 dalyse nustatyta prievolė pranešti yra tinkama šiems tikslams pasiekti, reikia pažymėti, kad, kaip Sąjungos teisės aktų leidėjas konkrečiai pabrėžė Direktyvos 2018/822 2, 6 ir 7 konstatuojamosiose dalyse, tuomet, kai nacionaliniams mokesčių administratoriams teikiama išsami informacija apie tarpvalstybinius susitarimus dėl mokesčių, visų pirma – tos direktyvos 8ab straipsnio 14 dalyje nurodyta informacija šios direktyvos 8ab straipsnio 1 dalyje numatytu ankstyvuoju etapu, yra labai tikėtina, kad valstybės narės galėtų skubiai reaguoti į žalingą mokesčių praktiką (net jeigu ji teisėta) ir panaikinti teisės aktų ar reguliavimo skirtumus ir spragas, galinčius padėti plėtoti tokią praktiką.

143

Dėl reikalavimo, kad dėl šios prievolės pranešti galimas kišimasis į pagrindinę teisę į privatų gyvenimą būtų apribotas tuo, kas griežtai būtina, t. y. kad siekiamo tikslo negalima pagrįstai taip pat veiksmingai pasiekti kitomis, mažiau šią teisę ribojančiomis priemonėmis, reikėtų pažymėti, kad ši prievolė yra itin veiksminga kovos su agresyviu mokesčių planavimu priemonė, padedanti užkirsti kelią mokesčių vengimo ir sukčiavimo rizikai. Iš tiesų, nustatydamas tarpininkams arba, jų nesant, atitinkamam mokesčių mokėtojui prievolę labai ankstyvame etape pateikti mokesčių administratoriui informaciją apie tarpvalstybinius susitarimus, turinčius vieną iš IV priede nurodytų požymių, Sąjungos teisės aktų leidėjas suteikia galimybę valstybėms narėms tiksliai ir greitai, o prireikus – koordinuotai, reaguoti į agresyvaus mokesčių planavimo mechanizmus, o to negalima atlikti per a posteriori mokestinės veiklos vertinimą ir kontrolę.

144

Be to, informacija, kurią reikia pateikti, kaip nustatyta iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 14 dalyje, yra susijusi su tarpininkų ir atitinkamų mokesčių mokėtojų bei, kai taikoma, su šiais mokesčių mokėtojais asocijuotųjų įmonių identifikavimu ir IV priede nurodytais požymiais. Toje informacijoje taip pat pateikiama atitinkamo tarpvalstybinio susitarimo santrauka ir prireikus abstraktus atitinkamos verslo veiklos ar susitarimų apibūdinimas, neatskleidžiant komercinės ar kitokios paslapties. Nurodoma atitinkamo tarpvalstybinio susitarimo įgyvendinimo data, nacionalinės nuostatos, kuriomis jis grindžiamas, ir susitarimo vertė. Be to, nurodomos susijusios arba potencialiai susijusios valstybės narės, taip pat bet kuris kitas asmuo, kuris gali būti susijęs su susitarimu valstybėje narėje.

145

Tokia informacija neviršija to, kas tikrai reikalinga, kad valstybės narės galėtų pakankamai suprasti atitinkamą tarpvalstybinį susitarimą ir skubiai imtis veiksmų vien remdamosi tokia informacija arba prireikus – kreiptis į tarpininkus ar atitinkamus mokesčių mokėtojus dėl papildomos informacijos.

146

Be to, reikia pažymėti, kad pagal iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 dalį tarpininkas arba, jo nesant, atitinkamas mokesčių mokėtojas privalo pateikti tik jų žinomą, turimą arba valdomą informaciją. Taigi ši prievolė nereiškia, kad asmuo, kuriam ji nustatyta, privalo atlikti tyrimą ir ieškoti informacijos, neapsiribodamas jo valdoma informacija.

147

Galiausiai reikia pažymėti, kad informacija, kuri vykdant prievolę pranešti teikiama valstybių narių mokesčių administratoriams, pagal pateiktų duomenų pobūdį ir pranešimo tvarką skiriasi nuo informacijos, kurios pasikeitimas tarp valstybių narių jau buvo organizuotas pagal Direktyvą 2011/16 ir jos penkis pakeitimus, padarytus iki Direktyvos 2018/822. Iš tiesų, skirtingai nuo ankstesnėse Direktyvos 2011/16 redakcijose numatytų automatinių informacijos mainų mechanizmų, pagal jos redakciją, išdėstytą priėmus Direktyvą 2018/822, valstybėms narėms suteikiama išankstinė ir tikslinga informacija apie konkrečius mokestinius susitarimus, susijusius su galima mokesčių vengimo rizika, apie jų rengėjus ir naudos gavėjus, o tai gali gerokai padidinti kovos su agresyviu mokesčių planavimu ir mokesčių vengimo bei sukčiavimo rizikos prevencijos veiksmingumą.

148

Dėl to, ar prievolės pranešti nulemtas kišimasis į teisę į privatų gyvenimą nėra neproporcingas ir pernelyg didelis, palyginti su siekiamu bendrojo intereso tikslu, reikia pažymėti, kad nors šis kišimasis tikrai nėra nereikšmingas, kova su agresyviu mokesčių planavimu ir mokesčių vengimo bei sukčiavimo rizikos prevencija yra svarbūs tikslai; nuo jų įgyvendinimo priklauso ne tik mokesčio bazės (taigi ir valstybių narių mokestinių pajamų) apsauga ir sąžiningos apmokestinimo aplinkos vidaus rinkoje sukūrimas, kaip pabrėžiama Direktyvos 2018/822 2 ir 6 konstatuojamosiose dalyse, bet ir subalansuoto apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo tarp valstybių narių išsaugojimas ir veiksmingas mokesčių surinkimas, o tai Teisingumo Teismas pripažino teisėtais tikslais (šiuo klausimu žr. 2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Sofina ir kt., C‑575/17, EU:C:2018:943, 56 ir 67 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją). Šiomis aplinkybėmis tai, kad prievolė pranešti tam tikrais atvejais gali būti taikoma teisėtiems tarpvalstybiniams susitarimams šio sprendimo 139–147 punktuose primintais tikslais ir sąlygomis, neleidžia daryti išvados, kad minėta prievolė yra neproporcinga mokesčių mokėtojo, kuris naudojasi aptariamu susitarimu, ar jį parengusio tarpininko atžvilgiu.

149

Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad teisės į privatų gyvenimą, t. y. kiekvieno asmens teisės organizuoti savo privatų gyvenimą, apribojimas, susijęs su iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1, 6 ir 7 dalyse nustatyta prievole pranešti, yra pagrįstas.

150

Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad išnagrinėjus aspektus, su kuriais susiję penktasis klausimas, nenustatyta jokių aplinkybių, kurios galėtų turėti įtakos iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 galiojimui, atsižvelgiant į Chartijos 7 straipsnyje garantuojamą teisę į privatų gyvenimą.

151

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia: