1.

Pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) teisė yra rizikinga teisės sritis įmonėms. Jei apmokestinamasis asmuo klaidingai taiko per mažą mokesčio tarifą, jis vis tiek yra skolingas teisingą (didesnę) mokesčio sumą ir ją turi sumokėti į valstybės biudžetą. PVM visada įtraukiamas į sutartą kainą taikant įstatymais nustatytą tarifą. Mokesčių kreditoriui nesvarbu, ar šalys tai žinojo, ar ne. Tai taikoma ir tuo atveju, jei įmonė dėl teisinių ar faktinių priežasčių vėliau negali taikyti didesnio PVM savo klientams.

2.

Šiame procese dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas dar kartą ( 2 ) turi nagrinėti atvirkštinį atvejį, kai apmokestinamasis asmuo klaidingai apskaičiavo ir sumokėjo per didelį mokestį. Įdomu tai, kad šiuo atveju klaida akivaizdžiai įvyko tik dėl mokesčių administratoriaus kaltės. Galiausiai mokesčių administratorius mano, kad mažesnis mokesčio tarifas vis dėlto yra teisingas. Apmokestinamasis asmuo dabar norėtų susigrąžinti nepagrįstai sumokėtą PVM permoką.

3.

Esminis klausimas yra susijęs su tuo, ar šiuo atveju valstybė gali pasilikti PVM permoką, ar privalo ją grąžinti apmokestinamajam asmeniui. Sumokėta mokesčio suma iš esmės nepadidėjo. Kadangi sąskaitos faktūros su nurodytu PVM nebuvo išrašytos, nekyla klausimo dėl kreditinės sąskaitos faktūros. O pagal Lenkijos įstatymus neleidžiama grąžinti (klaidingos) mokesčių permokos, jei prieš tai nebuvo išrašyta kreditinė sąskaita faktūra.

4.

Iš esmės klientas turėtų reikalauti, kad paslaugų teikėjas grąžintų jo sumokėtą PVM permoką. O jei tai neįmanoma teisiškai (pvz., jei buvo susitarta dėl fiksuotos kainos) arba faktiškai (pvz., nes klientai nenurodyti arba nežino teisingo PVM tarifo), kyla klausimas, kas vis dėlto liktų „praturtėjęs“ dėl padarytos klaidos apskaičiuojant PVM sumą. Ar tai būtų valstybė, ar apmokestinamasis asmuo?

5.

Sąjungos teisinis pagrindas – Direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – PVM direktyva) ( 3 ). PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje nustatyta:

„Pagal bendros PVM sistemos principą prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nors daugelis sandorių vykdomi gamybos ir paskirstymo metu iki to etapo, kai skaičiuojamas mokestis.

Už kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma. <…>“

6.

PVM direktyvos 73 straipsnis yra susijęs su apmokestinamąja verte, jame nustatyta:

„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“

7.

PVM direktyvos 78 straipsnyje nustatyta, ką apima apmokestinamoji vertė ir kas į ją neįtraukiama:

„Apmokestinamoji vertė apima:

8.

PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalyje nurodomas tam tikrų vėlesnių įvykių poveikis apmokestinamajai vertei:

„Anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo atvejais arba, kai kaina sumažinama įvykdžius sandorį, apmokestinamoji vertė yra atitinkamai sumažinama valstybių narių nustatytomis sąlygomis.“

9.

PVM direktyvos 203 straipsnyje reglamentuojama mokesčio skola nurodant mokestį sąskaitoje faktūroje:

„PVM moka bet kuris asmuo, nurodęs pridėtinės vertės mokestį sąskaitoje faktūroje.“

10.

Lenkija PVM direktyvą įgyvendino Ustawa o podatku od towarów i usług (2004 m. kovo 11 d. Įstatymas dėl prekių ir paslaugų mokesčio, Dz. U., Nr. 710, 2006, 1054 pozicija su pakeitimais; toliau – PVM įstatymas).

11.

Iki 2013 m. gruodžio 31 d. galiojusios redakcijos Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 29 straipsnio 4a ir 4c dalys suformuluotos taip:

„4a.   Numatytais atvejais apmokestinamasis asmuo gali sumažinti sąskaitoje faktūroje nurodytą apmokestinamąją vertę, jeigu prieš pasibaigiant PVM deklaracijos už mokestinį laikotarpį, kuriuo prekės ar paslaugos pirkėjas gavo kreditinę sąskaitą faktūrą, pateikimo terminui turi pirkėjo patvirtinimą, kad pirkėjas gavo šią sąskaitą faktūrą. Kai prekės ar paslaugos pirkėjas gauna sąskaitą faktūrą pasibaigus mokesčio deklaracijos už mokestinį laikotarpį pateikimo terminui, apmokestinamasis asmuo turi teisę atsižvelgti į kreditinę sąskaitą faktūrą tą mokestinį laikotarpį, kuriuo jis iš pirkėjo gauna gavimo patvirtinimą.“

„4c.   4a dalies nuostata taip pat taikoma tuo atveju, kai nustatoma, kad sąskaitoje faktūroje nurodyta klaidinga mokesčio suma ir kai išrašoma sąskaitos faktūros, kurioje nurodyta didesnė nei mokėtino mokesčio suma, kreditinė sąskaita faktūra.“

12.

Nuo 2014 m. sausio 1 d. galiojančios redakcijos PVM įstatymo 29a straipsnio 10, 13 ir 14 dalyse nustatyta:

„10.   Apmokestinamoji vertė, atsižvelgiant į 13 dalį, mažinama:

„13.   10 dalies 1–3 punktuose nurodytais atvejais apmokestinamoji vertė, palyginti su verte, nurodyta išrašytoje sąskaitoje faktūroje su nurodytu mokesčiu, sumažinama su sąlyga, kad apmokestinamasis asmuo prieš pasibaigiant PVM deklaracijos už mokestinį laikotarpį, kuriuo prekės ar paslaugos pirkėjas, kuriam išrašyta sąskaita faktūra, gavo kreditinę sąskaitą faktūrą, pateikimo terminui turi pirkėjo patvirtinimą, kad pirkėjas gavo šią sąskaitą faktūrą. Kai prekės ar paslaugos pirkėjas gauna kreditinę sąskaitą faktūrą pasibaigus mokesčio deklaracijos už mokestinį laikotarpį pateikimo terminui, apmokestinamasis asmuo turi teisę atsižvelgti į kreditinę sąskaitą faktūrą tą mokestinį laikotarpį, kuriuo jis gauna gavimo patvirtinimą.“

„14.   13 dalies nuostata taip pat taikoma tuo atveju, kai nustatoma, kad sąskaitoje faktūroje nurodyta klaidinga mokesčio suma ir kai išrašoma sąskaitos faktūros, kurioje nurodyta didesnė nei mokėtino mokesčio suma, kreditinė sąskaita faktūra.“

13.

Ordynacja podatkowa (1997 m. rugpjūčio 29 d. Lenkijos Mokesčių administravimo kodeksas) (Dz. U., 2017, 201 pozicija su pakeitimais; toliau – Mokesčių kodeksas) 72 straipsnio 1 dalyje reglamentuojama mokesčių permoka:

„Permoka laikoma

14.

Mokesčių kodekso 81 straipsnio 1 ir 2 dalyse reglamentuojamas mokesčių deklaracijų tikslinimas:

„1.   Jeigu kitose nuostatose nenurodyta kitaip, apmokestinamieji asmenys, mokėtojai ir gavėjai gali patikslinti anksčiau pateiktą deklaraciją.

2.   Deklaracija tikslinama pateikiant patikslintą deklaraciją.“

15.

Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (2013 m. kovo 14 d. Finansų ministro įsakymas dėl kasos aparatų) (Dz. U., 2013, 363 pozicija; toliau – Įsakymas dėl kasos aparatų) 3 straipsnio 5 ir 6 dalyse įtvirtinta tokia nuostata:

„5.   Registre padaręs akivaizdžią klaidą, apmokestinamasis asmuo nedelsdamas ją ištaiso, tam į atskirą registrą įtraukdamas:

6.   5 dalyje nurodytu atveju apmokestinamasis asmuo teisingą pardavimo sumą apskaito naudodamas kasos aparatą.“

16.

2016 m. sausio 27 d.B. sp. j. (toliau – B) pateikė kai kurių 2012–2014 m. mėnesių pridėtinės vertės mokesčio (PVM) patikslintas deklaracijas, nes laisvalaikio paslaugų pardavimui (t. y. patekimui į klubo teritoriją, kurioje galima nemokamai naudotis infrastruktūra) vietoje anksčiau taikyto standartinio 23 % mokesčio tarifo pritaikė 8 % mokesčio tarifą.

17.

B nurodė, kad šiame ginče nagrinėjamoms paslaugoms taikė standartinį mokesčio tarifą (23 %), nes mokesčių administratorius, aiškindamas mokesčių įstatymus, nurodė, kad ši paslauga apmokestinama tokiu PVM tarifu. Tik tada, kai mokesčių administratorius pakeitė savo nuomonę ir nustatė, kad šios paslaugos turėtų būti apmokestinamos taikant lengvatinį tarifą (8 %), B nusprendė patikslinti savo mokesčių deklaracijose nurodytus sandorius.

18.

2017 m. birželio 22 d. sprendimu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego (Antrosios mokesčių inspekcijos viršininkas, Lenkija) atsisakė pripažinti pareiškėjai PVM permoką už nurodytus mokestinius laikotarpius. 2017 m. lapkričio 24 d. sprendimu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Bydgoščiaus mokesčių administratoriaus direktorius; toliau – DIAS) paliko galioti nurodytą sprendimą.

19.

DIAS nustatė, kad patikslintose PVM deklaracijose kasos aparato kvitais patvirtinta mažmeninės prekybos, susijusios su patekimo į sveikatingumo objektus abonementų pardavimu, pardavimų vertė buvo patikslinta, t. y. anksčiau ji buvo apmokestinta 23 %, dabar mokesčio tarifas sumažintas iki 8 %, todėl sumažėjo mokėtino mokesčio suma. Jis nurodė, kad pagal PVM įstatymą tikslinti apmokestinamąją vertę galima tik tuo atveju, jei sandoris patvirtintas PVM sąskaita faktūra. DIAS nuomone, nėra teisinio reguliavimo, kuriuo būtų išspręstas klausimas dėl galimybės tikslinti apmokestinamąją vertę ir mokėtiną mokestį, kai dėl pardavimo neišrašyta sąskaita faktūra.

20.

Be to, Įsakyme dėl kasos aparatų numatyta galimybė atlikti tikslinimą griežtai apibrėžtais atvejais. Kita vertus, nėra reglamentuota galimybė tikslinti tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo, vykdantis pardavimą ūkinės veiklos nevykdantiems fiziniams asmenims ir apskaitantis pardavimą kasos aparatais, taiko klaidingą PVM tarifą.

21.

Atsižvelgdamas į tai DIAS nusprendė: kadangi B iš galutinių vartotojų rinko 23 %, o ne 8 % mokestį, ji turėtų kaip mokėtiną mokestį į valstybės biudžetą sumokėti visą surinktą sumą. PVM našta už suteiktas paslaugas teko galutiniams vartotojams. Sumokėto PVM grąžinimas B reikštų nepagrįstą jos praturtėjimą valstybės biudžeto sąskaita.

22.

B pateikė skundą dėl DIAS sprendimo. 2018 m. kovo 7 d. sprendimu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Bydgoščiaus vaivadijos administracinis teismas, Lenkija) panaikino DIAS sprendimą.

23.

Šio teismo vertinimu, B turi teisę patikslinti apmokestinamąją vertę ir mokestį, mokėtiną už kvitais įformintą pardavimą. Įsakyme nėra nurodyti visi įvykiai, kurie gali būti pagrindas atlikti tikslinimą. Taip yra todėl, kad tokia galimybė ir net būtinybė kyla tiesiogiai iš apmokestinamąją vertę ir mokesčio dydį nustatančių PVM įstatymo nuostatų. Tikslinti netrukdo tai, kad nėra pirkėjui išduoto kasos kvito originalo, kuris pagal įsakymo 3 straipsnio 5 dalį reikalingas taisant „akivaizdžias klaidas“. Klaidų ir netikslumų atveju, norint atlikti pagrįstą tikslinimą, nebūtina kaip įrodymo turėti originalaus kvito. Todėl klaidos įrodinėjimas remiantis kitais dokumentais neprieštarauja galiojančioms teisės nuostatoms.

24.

Mokesčių administratorius apskundė šį sprendimą. Bylą nagrinėjantis Naczelny Sąd Administracyjny (Aukščiausiasis administracinis teismas, Lenkija) 2022 m. gegužės 4 d. pateikė šį prejudicinį klausimą:

„Ar PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalis ir 73 straipsnis ir neutralumo, proporcingumo bei vienodo požiūrio principai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama nacionalinių mokesčių institucijų praktika, neleidžianti – remiantis vidaus teisinio pagrindo nebuvimu ir nepagrįstu praturtėjimu – patikslinti apmokestinamosios vertės ir mokėtino mokesčio, kai prekių ir paslaugų pardavimas vartotojams taikant didesnį PVM tarifą buvo užregistruotas kasos aparatu ir patvirtintas kasos kvitais, ne PVM sąskaitomis faktūromis, o kaina (bendroji pardavimo vertė) dėl šio tikslinimo nepakito?“

25.

Teisingumo Teismui nagrinėjant bylą, rašytines pastabas šiuo klausimu pateikė ne tik B, bet ir Lenkijos mokesčių administratorius, Lenkijos mažųjų ir vidutinių įmonių ombudsmenas, Lenkijos Respublika ir Europos Komisija. Pagal Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalį Teisingumo Teismas nerengė žodinio bylos nagrinėjimo.

26.

Prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar apmokestinamasis asmuo taip pat gali pakeisti apmokestinamąją vertę ir prašyti grąžinti sumokėtą PVM, jei sumokėjo PVM, kurio mokėti neturėjo (žr. B dalį), nes klaidingai apskaičiavo kainą, taikydamas per didelį mokesčio tarifą.

27.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad pagal Lenkijos teisę nėra jokio teisinio pagrindo patikslinti apmokestinimo vertę nagrinėjamu atveju. Todėl reikia išsiaiškinti, ar toks teisinis pagrindas yra būtinas, o gal apmokestinamasis asmuo, kuris (klaidingai) sumokėjo nepagrįstai mokėtiną PVM (žr. C dalį), turi teisę pašyti grąžinti PVM pagal Sąjungos teisę. Jei pagal Sąjungos teisę egzistuotų tokia teisė susigrąžinti sumokėtą PVM, kyla klausimas, ar ji gali būti neįgyvendinta, nes negalima išrašyti kreditinės sąskaitos faktūros, jei nėra sąskaitos faktūros. Šiuo klausimu galėtų padėti PVM direktyvos 203 straipsnio išaiškinimas (žr. D dalį). Be to, teisei grąžinti sumokėtą PVM vis tiek būtų galima prieštarauti dėl nepagrįsto praturtėjimo, nes klientai sumokėjo visą kainą, t. y. įskaitant PVM permoką (žr. E dalį). Vis dėlto tai reikštų, kad mokesčių kreditorius apskritai gali pareikšti tokį prieštaravimą, o šiuo atveju tai atrodo abejotina. Akivaizdu, kad mokesčių administratorius tik „paskatino“ apmokestinamąjį asmenį taikyti klaidingą mokesčio tarifą (žr. F dalį).

28.

Taigi pirmiausia reikia atsakyti į klausimą, koks yra faktiškai susidaręs ir mokėtinas PVM, jei klaidingai taikomas mokesčių tarifas. Atsakymas yra pagrįstas PVM direktyvos 73 straipsniu, siejamu su 78 straipsnio a punktu, ir jį patvirtina PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalis.

29.

Pagal PVM direktyvos 73 straipsnį apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti. Atlygio vertė atitinka sutartą kainą, kurią sumoka paslaugos gavėjas. PVM direktyvos 78 straipsnio a punkte nurodyta, kad apmokestinamoji vertė apima visus mokesčius, išskyrus patį PVM. Šiai apmokestinamajai vertei turi būti taikomas atitinkamas mokesčio tarifas (PVM direktyvos 93 straipsnis). Direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje dar aiškiau nurodyta, kad už kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama priskirtino PVM suma.

30.

Dėl to, siekiant nustatyti apmokestinamąją vertę, kaip apibrėžta PVM direktyvos 73 straipsnyje, iš bet kokio atlygio pagal šios direktyvos 78 straipsnio a punktą turi būti išskaičiuojamas PVM. Vis dėlto 78 straipsnio a punkte (taip pat 1 straipsnio 2 dalyje) nurodomas ne tariamas PVM, sutartas PVM ar apskaičiuotas PVM, o „pats PVM“. Tai gali reikšti tik pagal įstatymą mokėtiną pridėtinės vertės mokestį.

31.

Taikant 8 % mokesčio tarifą, pagal PVM direktyvos 78 straipsnio a punktą iš atlygio atskaičiuojamas PVM yra lygiai 8/108. Jei sutarta paslaugų kaina (t. y. atlygis) buvo 123, PVM yra 8/108 nuo 123, t. y. 9,11. Ši suma turi būti išskaičiuota iš 123, todėl pagal PVM direktyvos 73 straipsnį apmokestinamoji vertė yra 113,89. Tada šiai sumai taikomas teisės aktuose nustatytas 8 % mokesčio tarifas ir gaunama 9,11 PVM mokestinė skola.

32.

Remiantis šia pagrindine nuostata, įtvirtinta PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje ir 73 straipsnyje, siejamame su 78 straipsnio a punktu, PVM visada įskaičiuojamas į kiekvieną sutartą (bruto) kainą taikant įstatyme nustatytą (taikytiną) PVM tarifą. Ar sutarties šalys apie tai žinojo, ar ne, neturi reikšmės mokesčių kreditoriui (šiuo atveju – Lenkijos valstybei) mokėtinam mokesčiui.

33.

Jei paslaugų teikėjas klaidingai apskaičiuoja per mažą mokesčio tarifą (tuomet kaina būtų 108), jis vis tiek turi sumokėti teisingo dydžio mokestį (23/123 iš 108). Tai, ar jis gali vėliau padidinti atlygį, kad šį didesnį mokestį galėtų perkelti paslaugos gavėjui, yra civilinės teisės klausimas ir paslaugų teikėjo rizika. Jei paslaugų teikėjas klaidingai apskaičiuoja per didelį mokestį (tuomet kaina būtų 123), jis taip pat turi sumokėti (tik) teisingo dydžio mokestį (8/108 nuo 123). Tai, ar jis gali vėliau sumažinti atlygį, vėlgi yra civilinės teisės klausimas ir šiuo atveju labiau priklauso nuo paslaugos gavėjo rizikos.

34.

Visais atvejais paslaugos gavėjui priskaičiuojamas įstatyme nustatytas PVM, kurį paslaugos teikėjas privalo sumokėti mokesčių kreditoriui. Tai patvirtina PVM, kaip bendrojo vartojimo mokesčio, kuriuo siekiama apmokestinti prekių tiekimo ar paslaugų teikimo gavėjo patirtas išlaidas, pobūdį ( 4 ). Tai taip pat numatyta PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje, kurioje nurodyta, kad „[prekės ir paslaugos] apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra proporcingas prekių bei paslaugų kainai“. Galimos sutarties šalių padarytos kainų apskaičiavimo klaidos neturi įtakos teisingoms apmokestinamosioms pajamoms, kurias lemia tik paslaugos gavėjo išlaidos (t. y. mokėtina arba sumokėta kaina) ir (teisingas) teisės aktuose numatytas mokesčio tarifas.

35.

Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad tais atvejais, kai sutarties šalys nustatė pirkimo-pardavimo sutarties objekto kainą ir nenurodė PVM, laikoma, kad sutarta kaina jau apima PVM ( 5 ). Tai taikoma net ir tuo atveju, kai šalys sukčiaudamos tyčia susitarė nemokėti PVM ir nuslėpė sandorius nuo mokesčių administratoriaus ( 6 ). Net ir tokiu atveju PVM jau yra įtrauktas į sutartą atlygį ir tokia jo suma yra mokėtina.

36.

Taigi, nepaisant Komisijos nuomonės, negalima teigti, kad paslaugos gavėjas (Komisija šiuo atveju turi omenyje galutinį vartotoją) šiuo atveju sumokėjo per didelį PVM, kaip pagrįstai nurodo B. Kai atlygis yra 123, o mokesčio tarifas – 8 %, paslaugos gavėjas turi sumokėti 9,11 taikomo PVM. Tai jau numatyta direktyvoje.

37.

Mokesčių administratoriaus argumentai dėl būtino apmokestinamosios vertės pakeitimo taip pat nėra pagrįsti. PVM apmokestinamoji vertė (t. y. atlygis) nebuvo pakeista. Paslaugų gavėjo išleista ir paslaugų teikėjo gauta suma tebėra ta pati. Klaidingai apskaičiuotas tik į kainą įtrauktas PVM. Šiuo atveju pagal PVM direktyvos 90 straipsnį pakeisti apmokestinamosios vertės kol kas negalima.

38.

Apmokestinamoji vertė pasikeičia tik tuo atveju, jei atlygis vėliau patikslinamas pagal civilinę teisę (pvz., nuo 123 iki 108). Šiuo atveju PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalyje numatytas atitinkamas patikslinimas. Tik dėl šio vėlesnio kainos pasikeitimo vėliau keičiasi apmokestinamoji vertė.

39.

Šių argumentų, nepaisant Komisijos nuomonės, nepaneigia Teisingumo Teismo sprendimai ( 7 ) dėl tiesioginių gavėjo reikalavimų valstybei narei. Teisingumo Teismas nusprendė, jog reikia sutikti, kad iš esmės yra tokia sistema, kurioje, pirma, paslaugų teikėjas, kuris per klaidą sumokėjo nacionalinėms mokesčių institucijoms PVM, gali prašyti jį grąžinti ir, antra, paslaugų gavėjas gali šiam paslaugų teikėjui pareikšti ieškinį dėl nacionalinėms mokesčių institucijoms sumokėto PVM išieškojimo civiline tvarka, laikantis neutralumo ir veiksmingumo principų ( 8 ). Tokia galimybė vis dar išlieka B paslaugų gavėjams.

40.

Tik tais atvejais, jei neįmanoma arba pernelyg sudėtinga susigrąžinti PVM, visų pirma prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo nemokumo atveju, pagal veiksmingumo principą galima reikalauti, kad paslaugų gavėjas (šiuo atveju B klientai) galėtų pateikti prašymą grąžinti mokesčius tiesiogiai mokesčių institucijoms ( 9 ). Vis dėlto toks tiesioginis prašymas taikyti neutralumo principą gali būti svarstomas tik apmokestinamojo asmens, kuris, be to, jau anksčiau nesėkmingai kreipėsi į savo sutarties partnerį, naudai.

41.

Vis dėlto atskiras galutinis vartotojas – į tai Komisija, atrodo, neatsižvelgia – neturi teisinių santykių su mokesčių kreditoriumi, kuriais remdamasis galėtų prašyti grąžinti permokėtą PVM.

42.

Šiuo atveju paslaugų gavėjai taip pat nėra apmokestinamieji asmenys, todėl ši jurisprudencija visiškai netaikytina. Mano nuomone, ji tik patvirtina, kad valstybė narė negali praturtėti iš dviejų apmokestinamųjų asmenų klaidų, jei pastarieji klaidingai nurodo, pavyzdžiui, paslaugų teikimo vietą arba mokesčio tarifo dydį, ir nepavyksta taikyti civilinės teisės priemonių klaidai ištaisyti. Ši nuostata tuo labiau taikytina tuo atveju, jei klaidą paskatino mokesčių administratorius, kaip šiuo atveju.

43.

Taigi faktiškai patirtas ir mokėtinas PVM, net ir klaidingai apskaičiavus mokesčio tarifą, nustatomas tik pagal PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalį ir 73 straipsnį, siejamą su 78 straipsnio a punktu. Lemiamą reikšmę turi sutartas arba gautas atlygis (t. y. kaina), į kurią įtrauktas per se teisingo dydžio PVM. Ši suma priklauso nuo atlygio sumos ir turi būti iš jos atskaičiuota. Bet kokios šalių padarytos skaičiavimo klaidos iš pradžių neturi reikšmės apmokestinamojo asmens mokėtinam mokesčiui. Tik pasikeitęs atlygis (pvz., pakeitus sutartį ir kainą) lemia pasikeitusią apmokestinamąją vertę pagal PVM direktyvos 90 straipsnį, o vėliau – pasikeitusią mokesčio skolą.

44.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar su PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalimi ir 73 straipsniu bei neutralumo, proporcingumo ir vienodo požiūrio principais suderinama tai, kad Lenkijos teisėje nėra teisinio pagrindo pakeisti apmokestinamąją vertę. Tai susiję su tuo, kad pagal Lenkijos įstatymus pasikeitus apmokestinamajai vertei reikia išrašyti kreditines sąskaitas faktūras. Šiuo atveju to padaryti negalima, nes B sąskaitų faktūrų neišrašė. O kreditiniai kasos aparato kvitai nenumatyti.

45.

Vis dėlto šiuo atžvilgiu reikia atskirti apmokestinamosios vertės pakeitimą (PVM direktyvos 90 straipsnis) ir prekių ar paslaugų teikėjo mokesčių deklaracijos pakeitimą.

46.

Pirmasis variantas būtų taikomas, pavyzdžiui, jei dėl skaičiavimo klaidos pasikeistų atlygis (pvz., keičiant sutartį pagal civilinę teisę). Šioje byloje to neįvyko. Iki šiol atlygis (t. y. sutarta ir sumokėta kaina) nebuvo pakeistas. Todėl apmokestinamoji vertė nesikeičia (žr. šios išvados 37 punktą). Apmokestinamojo asmens mokesčių deklaracija buvo neteisinga vien dėl neteisingo PVM tarifo.

47.

Kaip ir kreditinių sąskaitų faktūrų atveju, PVM direktyvoje nėra nuostatų dėl apmokestinamojo asmens atliekamo mokesčių deklaracijų patikslinimo neteisingai savarankiškai apskaičiuoto mokesčio atveju. Nesant tokios nuostatos, mokesčių deklaracijų tikslinimo tvarka priklauso valstybių narių kompetencijai (procesinės autonomijos principas) ( 10 ). Vis dėlto šią autonomiją riboja veiksmingumo ir lygiavertiškumo principai ( 11 ).

48.

Jei teisingai suprantu Lenkijos teisę, Lenkijos mokesčių kodekse (Mokesčių kodekso 81 straipsnis) numatyta galimybė patikslinti pateiktą mokesčių deklaraciją, tačiau tai galiausiai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Pagal PVM įstatymą prekių ar paslaugų teikėjas yra tik mokesčių rinkėjas į valstybės biudžetą ( 12 ), todėl jis turi sumokėti tik pagal įstatymą mokėtiną mokestį (o ne mokestį, kurį apskaičiavo klaidingai). Šiuo atveju tai sudaro 8/108, o ne 23/123 apmokestinamosios vertės. Todėl, priešingai, nei teigia Lenkijos vyriausybė, veiksmingumo principas iš esmės apima galimybę patikslinti klaidingai deklaruotą PVM iki faktiškai mokėtino PVM. Priešingai, nei teigia Lenkijos vyriausybė, permokėtų nemokėtinų mokesčių grąžinimas nesuteikia apmokestinamajam asmeniui nepagrįstos naudos biudžeto sąskaita.

49.

Atitinkama teisė susigrąžinti PVM permoką, atrodo, egzistuoja ir nacionalinėje teisėje (tiek Mokesčių kodekso 81 straipsnio 1 dalyje, tiek 72 straipsnyje). Jei tai netaikytina, Teisingumo Teismas suformuotoje jurisprudencijoje jau yra pripažinęs, kad pažeidžiant Sąjungos teisę surinkti mokesčiai turi būti grąžinami, kaip šiuo atžvilgiu teisingai pabrėžia ir Komisija ( 13 ). Todėl, jei nacionalinėje teisėje iš tiesų nenumatyta galimybės patikslinti mokesčių deklaraciją ir prašyti grąžinti atitinkamą mokestį, tokia teisė pateikti prašymą gali atsirasti pagal Sąjungos teisę.

50.

Vis dėlto, kaip teigia Lenkijos vyriausybė ir mokesčių administratorius, tokiam prašymui grąžinti PVM gali trukdyti PVM direktyvos 203 straipsnio nuostatos, pagal kurias, norint susigrąžinti mokestį, reikėtų pataisyti, pavyzdžiui, kasos kvitus.

51.

PVM direktyvos 203 straipsnyje nustatyta, kad PVM moka bet kuris asmuo, nurodęs pridėtinės vertės mokestį sąskaitoje faktūroje. Taigi, kaip jau yra išaiškinęs Teisingumo Teismas, PVM direktyvos 203 straipsnis taikytinas, kai sąskaitoje faktūroje klaidingai nurodytas PVM ( 14 ). Tokiu atveju turi būti sumokėtas ne tik įstatymu nustatytas PVM, bet ir PVM permoka.

52.

Šios nuostatos tikslas – neleisti klaidingą sąskaitą faktūrą išrašiusiam asmeniui neleistinai ( 15 ) atskaityti pirkimo mokestį, kad jis taip nepadarytų mokestinės žalos, jei faktiškai mokėtinas ir sumokėtas mokestis būtų mažesnis. Dėl šios priežasties PVM direktyvos 203 straipsnis kelia abstrakčią riziką ( 16 ). Taigi būtina sąlyga šiuo atveju yra turėti sąskaitą faktūrą ir joje nurodyti per didelę PVM sumą, dėl ko kyla rizika, kad paslaugų gavėjai neleistinai atskaitys pirkimo mokestį.

53.

Vis dėlto, kaip prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas jau nurodė prejudiciniame klausime, paslaugos patvirtintos „kasos kvitais, ne PVM sąskaitomis faktūromis <…>“. O jei nėra sąskaitų faktūrų (t. y. supaprastintų sąskaitų faktūrų, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 226 straipsnį), PVM direktyvos 203 straipsnyje nurodyti kriterijai nėra įvykdyti. Nesant sąskaitos faktūros, klausimas dėl kreditinės sąskaitos faktūros siekiant išvengti PVM direktyvos 203 straipsnyje numatytų teisinių pasekmių nekyla.

54.

Net jei aptariami kvitai ir būtų sąskaitos faktūros, Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad PVM direktyvos 203 straipsnis netaikomas, jei nėra jokios mokestinių pajamų praradimo rizikos, nes šios paslaugos gavėjai yra vien galutiniai vartotojai, kurie neturi teisės į sumokėto pirkimo PVM atskaitą ( 17 ). Tokia situacija gali būti ir šiuo atveju ( 18 ), atsižvelgiant į teikiamų paslaugų pobūdį (laisvalaikio veikla ir paslaugos, susijusios su kūno rengyba), o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

55.

Taigi B nėra skolinga PVM dėl klaidingo įrašo sąskaitoje faktūroje. Todėl kreditinio kasos aparato kvito nereikia.

56.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat nori išsiaiškinti, ar galimas B prašymas grąžinti PVM prieštarauja tam, kad galutiniai vartotojai sumokėjo PVM permoką kaip kainos dalį, todėl PVM grąžinimo atveju prekių tiekimą ar paslaugų teikimą vykdantis apmokestinamasis asmuo (šiuo atveju B) galiausiai nepagrįstai praturtėtų.

57.

Sąjungos teisė nedraudžia, kad pagal nacionalinę teisės sistemą būtų neleidžiama grąžinti nepagrįstai surinktą mokestį, jei tai lemtų teisę į šį grąžinimą turinčių asmenų nepagrįstą praturtėjimą ( 19 ). Teisingumo Teismas jau nusprendė, kad net tuo atveju, jeigu įrodoma, kad nepagrįstai sumokėto mokesčio našta buvo perkelta galutiniam vartotojui, jo grąžinimas ūkio subjektui nebūtinai lemia pastarojo nepagrįstą praturtėjimą, nes šio mokesčio įtraukimas į taikomas kainas gali jam padaryti žalą, susijusią su jo pardavimo apimties sumažėjimu ( 20 ).

58.

Nagrinėjamu atveju įmonė, konkuruojanti su B ir taikanti teisingą mokesčių tarifą, būtų užėmusi daug geresnę padėtį rinkoje, nes galėtų pasiūlyti mažesnę kainą. Kita vertus, esant tokiai pačiai kainai, konkurentės pelno marža būtų gerokai didesnė nei B. Visa tai jau neleidžia teigti, kad B nepagrįstai praturtėjo.

59.

Kaip Teisingumo Teismas išaiškino, tik su sąlyga, kad nepagrįstai surinkto mokesčio ekonominė našta, tekusi apmokestinamajam asmeniui, buvo visiškai neutralizuota, valstybė narė gali atsisakyti grąžinti dalį šio mokesčio dėl to, kad grąžinus mokestį apmokestinamasis asmuo nepagrįstai praturtėtų ( 21 ).

60.

Taigi pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją nepagrįsto praturtėjimo, kurį apmokestinamajam asmeniui gali sukelti Sąjungos teisės požiūriu nepagrįstai surinko mokesčio grąžinimas, egzistavimas ir apimtis gali būti nustatyti tik atlikus ekonominę analizę, kurioje atsižvelgiama į visas reikšmingas aplinkybes ( 22 ). Pareiga įrodyti nepagrįstą praturtėjimą tenka valstybei narei ( 23 ). Netiesioginių mokesčių atveju (tas pats pasakytina ir apie PVM, kuris šiuo atveju taikomas netiesiogiai) negalima daryti prielaidos, kad mokestis buvo perkeltas ( 24 ). Atrodo, Lenkija tokių įrodymų nepateikė.

61.

Taigi reikia atsižvelgti į tai, kad tokiu atveju, kaip šis, kai galutiniai vartotojai nėra žinomi kaip tikrieji PVM mokėtojai, klaidingai surinkta PVM permoka lieka valstybei arba prekes tiekiančiam ar paslaugas teikiančiam ūkio subjektui. Šiuo atveju pagal Lenkijos mokesčių įstatymus valstybė turi teisę reikalauti tik lengvatinio tarifo mokesčių (t. y. 8/108 atlygio sumos) už B suteiktas paslaugas. Todėl pagal materialinę teisę šią sumą viršijanti suma reiškia valstybės „nepagrįstą praturtėjimą“. Kaip minėta (šios išvados 28 ir paskesni punktai), pagal civilinę teisę B turėjo reikalavimo teisę į visą su galutiniais vartotojais sutartą kainą. Bet kuriuo atveju, kol sutartis nėra pakeista, o Komisija, kaip matyti, į tai neatsižvelgia, B nėra nepagrįstai praturtėjusi. Šiaip ar taip, sutarties partneris sutiko su tokia kaina.

62.

Šiuo klausimu Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad, atliekant būtiną bendrą vertinimą, gali būti svarbu, ar šalių sudarytose sutartyse buvo nurodytas fiksuotas atlygis už suteiktas paslaugas, ar tik bazinės sumos, kurios prireikus būtų didinamos įtraukiant mokėtinus mokesčius. Pirmuoju atveju, t. y. kai susitariama dėl fiksuoto atlygio, paslaugų teikėjas negali nepagrįstai praturtėti ( 25 ).

63.

Remiantis pateiktu prejudiciniu klausimu, kainos nepasikeistų patikslinus apmokestinimo bazę ir mokėtiną mokestį. Šiuo atveju yra nustatytos fiksuotos sumos (vadinamosios bruto kainos), kurių vėlesnis pakeitimas tiek galutinio vartotojo ( 26 ) naudai, tiek jo nenaudai, atrodo, negalimas. Todėl, mano nuomone, apmokestinamojo asmens nepagrįstas praturtėjimas per se negalimas, nes su galutiniu vartotoju buvo susitarta dėl fiksuotos sumos. Pastarasis prekių ar paslaugų pardavimo momentu turėjo susitaikyti su mažesne pelno marža arba mažesniu konkurencingumu nei jo konkurentai.

64.

Kitokia situacija gali būti, jei sutartyje aiškiai susitarta dėl bazinės kainos „pridėjus pagal įstatymą mokėtiną pridėtinės vertės mokestį“. Vis dėlto šis atvejis, kuris visų pirma būtų susijęs su paslaugų teikėjo ir paslaugų gavėjo santykiais (t. y. su civiline teise), o ne su mokesčių skolininko ir mokesčių kreditoriaus santykiais, šiuo atveju netaikytinas.

65.

Priešingai, nei mano Lenkijos valstybė, grąžinimas negali būti vertinamas kaip nevienodas požiūris į sąskaitas faktūras išrašančius prekių tiekėjus ar paslaugų teikėjus. Pastarieji taip pat iš esmės nekeistų paslaugos kainos (pvz., 123), o tik patikslintų nurodomą PVM (nuo 23 iki lengvatinio mokesčio – šiuo atveju 9,11). Tik tuo atveju, jei (pvz., pagal civilinę teisę) pasikeistų ir kaina, apmokestinamoji vertė būtų tikslinama. Vis dėlto tai nepriklauso nuo to, ar paslaugų teikėjas išrašė sąskaitą faktūrą, ar ne. Šiuo atžvilgiu taip pat nėra jokio nevienodo požiūrio.

66.

Taigi dėl to, kad galutiniai vartotojai sumokėjo klaidingai apskaičiuotą galutinę kainą (nes į ją buvo įtrauktas per didelis PVM ir dėl to per maža pelno marža), nedraudžiama susigrąžinti mokesčio. Apmokestinamojo asmens nepagrįstas praturtėjimas dėl to neatsiranda bet kuriuo atveju, jei buvo susitarta dėl vadinamosios fiksuotos sumos (fiksuotos kainos).

67.

Net jei būtų daroma prielaida, kad B šiuo atveju nepagrįstai praturtėjo, vis tiek reikėtų išsiaiškinti, ar Lenkijos valstybei leidžiama pasilikti nepagrįstai sumokėtus mokesčius, kurie dėl jos buvo klaidingai apskaičiuoti. Pastaruoju atveju atrodo prieštaringai (bent jau teisinėje valstybėje), jei asmuo, dėl kurio apmokestinamasis asmuo klaidingai apskaičiavo PVM, siekia įrodyti, kad apmokestinamasis asmuo nepagrįstai praturtėjo, norėdamas gauti mokestį, kuris pagal įstatymą niekada neatsirado.

68.

Teisingumo Teismas neseniai nurodė, jog, remiantis principu nemo auditur propriam turpitudinem allegans (niekas negali remtis savo paties kalte), negalima sutikti su tuo, kad šalis dėl savo neteisėto elgesio gauna ekonominės naudos ( 27 ). Ankstesni Lenkijos pareiškimai B atžvilgiu, kad taikomas standartinis mokesčių tarifas, buvo neteisingi, todėl neteisėti. Atsisakiusi grąžinti nepagrįstai sumokėtus mokesčius Lenkija gautų ekonominės naudos, kurią pirmiausia lemtų jos pačios neteisėti veiksmai.

69.

Be to, B, kaip apmokestinamasis asmuo, moka mokėtiną mokestį į valstybės biudžetą ( 28 ). Šiuo atžvilgiu ji yra tarpininko padėtyje. B pirmiausia prisiima riziką dėl tikslaus mokėtino mokesčio apskaičiavimo, nes jos pelno marža sumažėja, jei klaidingai nustatomas per mažas mokesčio tarifas (žr. šios išvados 58 punktą). O mokesčių kreditorius visada gauna teisingo dydžio mokestį.

70.

Vis dėlto, jei valstybė visada gauna teisingai apskaičiuotą mokestį ir dėl to neprisiima jokios rizikos, atrodytų neteisinga, o gal net prieštaringa atsisakyti grąžinti nepagrįstai sumokėtą PVM, kuris susidarė tik todėl, kad pati valstybė iš pradžių primygtinai reikalavo taikyti neteisingą mokesčio tarifą. Dėl to neišvengiamai praturtėja valstybė arba apmokestinamasis asmuo. Taigi iš šių dviejų šalių būtent Lenkijos valstybė „nurodė“ klaidingą mokesčio tarifą, ir tai lėmė per didelio mokesčio surinkimą, taigi ir praturtėjimą.

71.

Kaip pripažįsta Komisija ir teisingai pažymi ombudsmenas, apmokestinamasis asmuo (t. y. B) elgėsi sąžiningai. Vis dėlto dėl šio Lenkijos valstybės priežastinio ryšio būtų neteisinga dėl to atsiradusį „praturtėjimą“ priskirti B, kuri turėjo teisę pasitikėti mokesčių administratoriaus pateikta informacija ir tai darė, ir leisti klaidą padariusiam asmeniui (šiuo atveju Lenkijos valstybei) pasilikti nepagrįstai sumokėtą tokio dydžio mokestį.

72.

Taigi, net jei nepagrįstas praturtėjimas būtų preziumuojamas kaip alternatyvi prielaida, Lenkijos valstybė šiuo atveju negali remtis šia aplinkybe, nes pati ją sukėlė.

73.

Taigi siūlau Teisingumo Teismui į Naczelny Sąd Administracyjny (Aukščiausiasis administracinis teismas, Lenkija) pateiktą prejudicinį klausimą atsakyti taip:

Pagal PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalį ir 73 straipsnį, siejamą su 78 straipsnio a punktu, draudžiama nacionalinių mokesčių institucijų praktika, pagal kurią mokėtino mokesčio patikslinimas mokesčių deklaracijoje laikomas nepriimtinu, jei vartotojams prekės buvo tiektos ir paslaugos suteiktos taikant per didelį PVM tarifą ir buvo pateikti tik kasos aparato kvitai, t. y. nebuvo išrašytos PVM sąskaitos faktūros. Bet kuriuo atveju, jei su galutiniu vartotoju susitarta dėl fiksuotos sumos, apmokestinamasis asmuo nepagrįstai nepraturtėja.