Sujungtos bylos C‑451/21 P ir C‑454/21 P

Liuksemburgo Didžioji Hercogystė ir kt.

prieš

Europos Komisiją

2023 m. gruodžio 5 d. Teisingumo Teismo (didžioji kolegija) sprendimas

„Apeliacinis skundas – Valstybės pagalba – SESV 107 straipsnio 1 dalis – Valstybės narės priimti išankstiniai sprendimai dėl mokesčių – Pagalba, pripažinta nesuderinama su vidaus rinka – Įpareigojimas susigrąžinti šią pagalbą – Sąvoka „pranašumas“ – Referencinės sistemos nustatymas – „Įprastas“ apmokestinimas pagal nacionalinę teisę – Teisingumo Teismo atliekama Europos Sąjungos Bendrojo Teismo nacionalinės teisės aiškinimo ir taikymo kontrolė – Tiesioginiai mokesčiai – Siauras aiškinimas – Europos Komisijos įgaliojimai – Pareiga motyvuoti – Teisinis faktinių aplinkybių vertinimas – Sąvoka „piktnaudžiavimas teise“ – Atitinkamos valstybės narės mokesčių administratoriaus atliktas ex ante vertinimas – Teisinio saugumo principas“

Apeliacinis skundas – Pagrindai – Klaidingas faktinių aplinkybių ir įrodymų vertinimas – Nepriimtinumas – Teisingumo Teismo atliekama faktinių aplinkybių ir įrodymų vertinimo kontrolė – Netaikymas, išskyrus iškraipymo atvejį – Komisijos tyrimas, ar yra valstybės pagalba mokesčių srityje – Nacionalinės teisės referencinio pagrindo apribojimas ir jį sudarančių nuostatų aiškinimas – Teisės klausimas, kuris gali būti keliamas paduodant apeliacinį skundą

(SESV 256 straipsnio 1 dalies antra pastraipa; Teisingumo Teismo statuto 58 straipsnio pirma pastraipa)

(žr. 76–80 punktus)
Valstybių teikiama pagalba – Sąvoka – Priemonės atrankusis pobūdis – Priemonė, kuria suteikiamas pranašumas – Išankstinis sprendimas dėl mokesčių, susijęs su sudėtinga verslo ir finansų struktūra – Referencinis pagrindas siekiant nustatyti, ar buvo suteiktas atrankusis pranašumas – Bendros arba „normalios“ mokesčių sistemos identifikavimas – Atsižvelgimas į vienintelę nacionalinę teisę, susijusią su tiesioginiais mokesčiais – Komisijos pareiga pritarti valstybės narės pateiktam nacionalinės teisės pažodiniam aiškinimui – Ribos – Kito aiškinimo, kuriam teikiama pirmenybė šios valstybės jurisprudencijoje arba administracinėje praktikoje, egzistavimas – Komisijai tenkanti įrodinėjimo pareiga – Būtinybė pateikti patikimus ir nuoseklius įrodymus, dėl kurių vyksta rungimosi principu grindžiami ginčai

(SESV 107 straipsnio 1 dalis)

(žr. 106–131 punktus)
Valstybių teikiama pagalba – Sąvoka – Priemonės atrankusis pobūdis – Priemonė, kuria suteikiamas pranašumas – Išankstinis sprendimas dėl mokesčių, susijęs su sudėtinga verslo ir finansų struktūra – Nacionalinės nuostatos dėl piktnaudžiavimo teise mokesčių srityje prevencijos netaikymas, atliktas mokesčių administratoriaus – Atrankiojo pranašumo suteikimas – Sąlyga – Nuostatos dėl piktnaudžiavimo teise mokesčių srityje prevencijos netaikymas nukrypstant nuo jurisprudencijos arba nacionalinės administracinės praktikos

(SESV 107 straipsnio 1 dalis)

(žr. 151–159 punktus)
Valstybių teikiama pagalba – Sąvoka – Priemonės atrankusis pobūdis – Priemonė, kuria suteikiamas pranašumas – Išankstinis sprendimas dėl mokesčių, susijęs su sudėtinga verslo ir finansų struktūra – Komisijos analizė, po kurios prieita prie išvados dėl atrankiojo pranašumo suteikimo – Analizė, kurioje padaryta teisės klaidų

(SESV 107 straipsnio 1 dalis)

(žr. 163–186 punktus)

Santrauka

2008–2014 m. Liuksemburgo mokesčių administratorius priėmė dvi grupes išankstinių sprendimų dėl mokesčių („tax rulings“, toliau – ISM) dėl dviejų restruktūrizavimo sandorių, kuriuos atliko kelios Engie grupės Liuksemburgo bendrovės.

Abu nagrinėjami restruktūrizavimo veiksmai, kurių ekonominė ir teisinė struktūra panaši, yra susiję su bendrovės turto perleidimu Engie grupės viduje patronuojamajai bendrovei. Siekdama finansuoti šį pirkimą patronuojamoji bendrovė iš bendrovės tarpininkės išleidžia paskolą be palūkanų, kuri iki termino pabaigos privalo būti konvertuojama į akcijas – privalomą konvertuoti į akcijas įsipareigojimą be palūkanų (ZORA). Pasibaigus paskolai patronuojamoji bendrovė, išleisdama akcijas, turi grąžinti nominalią paskolos sumą ir „priemoką“, kurią sudaro visas paskolos laikotarpiu jos gautas pelnas, vadinamas „ZORA prieaugiu“.

Siekdama finansuoti paskolą, bendrovė tarpininkė savo ruožtu sudaro išankstinę pirkimo–pardavimo sutartį su Engie grupės kontroliuojančiąja bendrove, kuri yra vienintelė tiek patronuojamosios bendrovės, tiek bendrovės tarpininkės akcininkė. Sudarydama minėtą sutartį kontroliuojančioji bendrovė bendrovei tarpininkei sumoka nominalią ZORA vertę atitinkančią sumą, už kurią bendrovė tarpininkė perleidžia kontroliuojančiajai bendrovei teises, susijusias su akcijomis, kurios bus išleistos pasibaigus ZORA, įskaitant teises, kurios prireikus atitinka bendrą ZORA prieaugio vertę.

Paprašiusi Liuksemburgo valdžios institucijų pateikti informacijos apie dėl Engie grupės priimtus ISM, Komisija pradėjo oficialią tyrimo procedūrą. Pasibaigus šiai procedūrai, 2018 m. birželio 20 d. sprendime ( 1 ) Komisija konstatavo, kad Liuksemburgo Didžioji Hercogystė per savo mokesčių administratorių suteikė Engie grupei atrankųjį pranašumą, pažeisdama SESV 107 straipsnio 1 dalį ir 108 straipsnio 3 dalį. Ji nurodė susigrąžinti šią naudą iš jos gavėjų. Savo sprendime Komisija iš esmės nusprendė, kad dėl nagrinėjamų ISM nebuvo apmokestintas beveik visas Engie patronuojamųjų bendrovių Liuksemburge gautas pelnas.

Liuksemburgo Didžioji Hercogystė ir Engie grupės bendrovės pareiškė ieškinius dėl šio sprendimo panaikinimo, tačiau Bendrasis Teismas juos atmetė ( 2 ).

Išnagrinėjęs Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės ir Engie grupės bendrovių pateiktus apeliacinius skundus, Teisingumo Teismas (didžioji kolegija) panaikino Bendrojo Teismo sprendimą ir, priimdamas galutinį sprendimą byloje, taip pat panaikino ginčijamą sprendimą. Šiomis aplinkybėmis jis patikslino savo jurisprudenciją, susijusią su referencinio pagrindo, kuriuo remiantis turi būti vertinamas mokestinių priemonių atrankusis pobūdis, siekiant nustatyti, ar jos yra valstybės pagalba, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, apibrėžtimi ir analize.

Teisingumo Teismo vertinimas

Visų pirma Teisingumo Teismas pripažino priimtinais apeliacinių skundų pagrindus, kuriais ginčijami Bendrojo Teismo vertinimai dėl Liuksemburgo teisėje įtvirtinto referencinio pagrindo, kurį Komisija nustatė siekdama išnagrinėti, ar nagrinėjamais ISM Engie grupei buvo suteiktas atrankusis pranašumas.

Teisingumo Teismas pažymi, kad klausimas, ar Bendrasis Teismas tinkamai apibrėžė reikšmingą Liuksemburgo teisės referencinę sistemą ir paskui teisingai aiškino ją sudarančias nacionalines nuostatas, yra teisinis klausimas, kuriam gali būti taikoma Teisingumo Teismo kontrolė per apeliacinį procesą. Taigi apeliančių argumentai, kuriais siekiama užginčyti referencinio pagrindo pasirinkimą ar jo reikšmę pirmajame atrankiojo pranašumo buvimo analizės etape, yra priimtini, nes ši analizė grindžiama teisiniu nacionalinės teisės kvalifikavimu remiantis Sąjungos teisės nuostata.

Pripažinęs šiuos pagrindus priimtinais, Teisingumo Teismas priminė, jog tam, kad nacionalinę mokesčių priemonę galėtų kvalifikuoti kaip „atrankiąją“ SESV 107 straipsnio 1 dalies taikymo tikslais, Komisija turi, pirma, apibrėžti atitinkamoje valstybėje narėje taikomą referencinę sistemą, t. y. „įprastą“ mokesčių sistemą, ir, antra, įrodyti, kad nagrinėjama mokestine priemone nukrypstama nuo referencinės sistemos, nes pagal ją diferencijuojami ūkio subjektai, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į šia sistema siekiamą tikslą, yra panaši.

Šiuo klausimu Teisingumo Teismas pažymėjo, kad srityse, kuriose Sąjungos mokesčių teisė yra nesuderinta, mokesčio sudedamąsias savybes, kurios iš principo apibrėžia referencinę sistemą arba „įprastą“ mokesčių sistemą, nustato būtent atitinkama valstybė narė, įgyvendindama savo kompetenciją tiesioginių mokesčių srityje. Tai pasakytina, be kita ko, apie mokesčio bazės nustatymą, apmokestinimo juo momentą ir galimą neapmokestinimą. Darytina išvada, kad, siekiant nustatyti minėtą referencinę sistemą, reikia atsižvelgti tik į atitinkamoje valstybėje narėje taikytiną nacionalinę teisę. Vis dėlto ši išvada neturi įtakos galimybei konstatuoti, kad pats referencinis pagrindas, išplaukiantis iš nacionalinės teisės, yra nesuderinamas su Sąjungos teise valstybės pagalbos srityje, nes nagrinėjama mokesčių sistema buvo sukurta pagal akivaizdžiai diskriminacinius kriterijus, kuriais siekiama apeiti minėtą teisę.

Atsižvelgdamas į šiuos principus Teisingumo Teismas konstatavo, kad, siekdama įrodyti nagrinėjamų ISM atrankųjį pobūdį, Komisija rėmėsi keturiomis argumentų grupėmis, iš kurių antrajai Bendrasis Teismas pritarė sprendime, dėl kurio pateiktas apeliacinis skundas. Pateikdama šią antrąją argumentų grupę Komisija nurodė, kad kontroliuojančiųjų bendrovių pajamų, atitinkančių ZORA prieaugį, neapmokestinimas pagal ISM nukrypo nuo „įprasto“ Liuksemburgo pajamų mokesčio įstatymo (toliau – PMĮ) ( 3 ) 164 ir 166 straipsnių, susijusių atitinkamai su paskirstytojo pelno apmokestinimu ir pajamų iš kapitalo dalių neapmokestinimu, taikymo.

Kadangi Liuksemburgo Didžioji Hercogystė ginčijo Komisijos pateiktą PMĮ 164 ir 166 straipsnių aiškinimą, Teisingumo Teismas pažymėjo, kad kai atitinkamos valstybės narės pateiktas „įprastos“ mokesčių sistemos aiškinimas atitinka nagrinėjamų nuostatų formuluotę, Komisija gali nukrypti nuo šio aiškinimo tik tuo atveju, jeigu remdamasi patikimais ir nuosekliais įrodymais, dėl kurių vyksta rungimosi principu grindžiami ginčai, gali įrodyti, kad šios valstybės narės jurisprudencijoje ar administracinėje praktikoje taikomas kitoks aiškinimas.

Vis dėlto aplinkybės, kuriomis rėmėsi Bendrasis Teismas, neleido jam pagrįstai konstatuoti, kad Komisija galėjo pakankamai teisiškai įrodyti, jog, kiek tai susiję su PMĮ 164 ir 166 straipsnių aiškinimu, Liuksemburgo teisėje buvo taikomas kitoks aiškinimas nei tas, kurį pateikė Liuksemburgo Didžioji Hercogystė, nes toks aiškinimas buvo suderinamas su šių nuostatų tekstu. Taigi Teisingumo Teismas konstatavo, kad būtent atlikęs analizę, kurioje padaryta teisės klaida ir iškraipytos faktinės aplinkybės, Bendrasis Teismas patvirtino Komisijos pateikto antrojo pagrindo, kuriuo siekiama įrodyti ISM atrankųjį pobūdį, pagrįstumą.

Be to, Teisingumo Teismas išnagrinėjo apeliančių argumentus, susijusius su ketvirtąja argumentų grupe, kurią Komisija pateikė subsidiariai, siekdama įrodyti nagrinėjamų ISM atrankųjį pobūdį, pagal kurią atrankusis pranašumas atsirado dėl to, kad Liuksemburgo mokesčių institucijos netaikė Mokesčių tikslinimo įstatymo ( 4 ) 6 straipsnio, susijusio su piktnaudžiavimu teise. Šiuo klausimu apeliantės ginčija Bendrojo Teismo analizę, pagal kurią Komisija galėjo nustatyti ISM atrankųjį pobūdį pagal minėtą straipsnį, neatsižvelgdama į nacionalinę administracinę praktiką, susijusią su šia nuostata, nes ji nekėlė aiškinimo sunkumų.

Šiuo klausimu Teisingumo Teismas primena, kad mokestinės priemonės pripažinimas „atrankiąja“ reiškia ne tik atitinkamų teisės normų turinio žinojimą, bet taip pat reikalauja išnagrinėti jų taikymo sritį, be kita ko, remiantis atitinkamos valstybės narės administracine ir teismų praktika. Be to, jis pabrėžia, kad Mokesčių tikslinimo įstatymo 6 straipsnis, susijęs su piktnaudžiavimu teise, dėl savo pobūdžio yra itin bendro taikymo. Pasirinkimas numatyti tokią nuostatą ir nustatyti jos įgyvendinimo būdus priklauso valstybių narių kompetencijai tiesioginių mokesčių srityje Sąjungos teisėje nesuderintais klausimais, taigi ir jų autonomijai mokesčių srityje.

Šiomis aplinkybėmis Komisija gali daryti išvadą, kad dėl to, jog Liuksemburgo mokesčių institucijos netaikė Mokesčių tikslinimo įstatymo 6 straipsnio, kad atsisakytų taikyti apmokestinimą, kurio mokesčių mokėtojas prašė prašyme priimti išankstinį sprendimą dėl mokesčių, buvo suteiktas atrankusis pranašumas tik tiek, kiek tai neatitinka su šia nuostata susijusios nacionalinės teismų ar administracinės praktikos. Priešingu atveju Komisija galėtų pati apibrėžti, ar tokia nuostata taikoma teisingai, o tai viršytų jai Sutartimis suteiktos kompetencijos valstybės pagalbos kontrolės srityje ribas.

Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai manė, jog nebuvo reikalaujama, kad Komisija atsižvelgtų į Liuksemburgo mokesčių institucijų administracinę praktiką, susijusią su Mokesčių tikslinimo įstatymo 6 straipsniu, nes ši nuostata nesukėlė jokių aiškinimo sunkumų.

Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, Teisingumo Teismas panaikino sprendimą, dėl kurio pateiktas apeliacinis skundas. Be to, manydamas, kad šioje bylos stadijoje galima priimti sprendimą, Teisingumo Teismas pats išnagrinėjo Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės ir Engie grupės bendrovių pareikštus ieškinius dėl ginčijamo sprendimo panaikinimo.

Grįsdamos savo ieškinius dėl panaikinimo šios šalys iš esmės ginčija keturias argumentų grupes, kuriomis Komisija rėmėsi, kad įrodytų nagrinėjamų ISM atrankųjį pobūdį.

Dėl Komisijos nurodytos antrosios argumentų grupės, kad kontroliuojančiųjų bendrovių pajamų, atitinkančių ZORA prieaugį, neapmokestinimas, taikytas kontroliuojančiosioms bendrovėms pagal ISM, nukrypo nuo „įprasto“ PMĮ 164 ir 166 straipsnių taikymo, Teisingumo Teismas pabrėžė, pirma, kad iš jo atliktos apeliacinių skundų pagrindų analizės matyti, jog Bendrojo Teismo vertinime iškraipytos faktinės aplinkybės. Antra, Teisingumo Teismas patvirtino, kad ginčijamame sprendime Komisija nukrypo nuo Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės pateikto PMĮ 164 ir 166 straipsnių aiškinimo, neįrodžiusi, kad jis nesuderinamas su minėtų nuostatų tekstu ar kad kitokiam aiškinimui teikiama pirmenybė Liuksemburgo teismų ar administracinėje praktikoje, o tai yra teisės klaida.

Konstatavęs, kad iš apeliacinių skundų pagrindų analizės matyti, jog ketvirtoji argumentų grupė taip pat turi teisinių trūkumų, Teisingumo Teismas išnagrinėjo pagrindus dėl panaikinimo, susijusius su pirmąja ir trečiąja pagrindų grupe, kuriose Komisija rėmėsi Liuksemburgo bendrovių apmokestinimo sistemos plačiu referenciniu pagrindu, kad nustatytų ISM atrankųjį pobūdį.

Šiuo klausimu Teisingumo Teismas, be kita ko, pažymėjo, kad referencinė sistema arba „įprasta“ mokesčių sistema turi apimti nuostatas, kuriose numatyti neapmokestinimo atvejai, kuriuos nacionalinis mokesčių administratorius laikė taikytinais šioje byloje, kai šiomis nuostatomis savaime nesuteikiamas atrankusis pranašumas, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį. Tokiu atveju, atsižvelgiant į valstybių narių kompetenciją tiesioginių mokesčių srityje ir į tai, kad paisoma jų mokestinės autonomijos, Komisija negali nustatyti nukrypimo nuo referencinio pagrindo tik konstatavusi, kad priemonė nukrypsta nuo bendro visų atitinkamoje valstybėje narėje reziduojančių bendrovių apmokestinimo tikslo, neatsižvelgdama į nacionalinės teisės nuostatas, numatančias šio tikslo įgyvendinimo tvarką. Nagrinėjamu atveju Komisija neįtraukė PMĮ 166 straipsnio į Liuksemburgo bendrovių apmokestinimo sistemos platų referencinį pagrindą, nors ši nuostata yra nagrinėjamų ISM teisinis pagrindas. Taigi Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad ši klaida neišvengiamai turėjo įtakos visai atrankiojo pobūdžio analizei, kurią Komisija atliko remdamasi Liuksemburgo bendrovių apmokestinimo sistemos plačiu referenciniu pagrindu.

Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, Teisingumo Teismas pripažino pagrįstais pagrindus dėl ginčijamo sprendimo panaikinimo, grindžiamus vertinimo ir teisės klaidomis nustatant atrankųjį pranašumą, todėl panaikino šį sprendimą.

( 1 ) 2018 m. birželio 20 d. Komisijos sprendimas (ES) 2019/421 dėl valstybės pagalbos SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN), kurią Liuksemburgas suteikė bendrovei „Engie“ (OL L 78, 2019, p. 1; toliau – ginčijamas sprendimas).

( 2 ) 2021 m. gegužės 12 d. Bendrojo Teismo sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (T‑516/18 ir T‑525/18, EU:T:2021:251).

( 3 ) Iš dalies pakeistas 1967 m. gruodžio 4 d. Pajamų mokesčio įstatymas (Mémorial A 1967, p. 1228).

( 4 ) 1934 m. spalio 16 d.Steueranpassungsgesetz (Mokesčių tikslinimo įstatymas) (Mémorial A 1934, p. 9001).