Byla C‑50/19 P

Sigma Alimentos Exterior SL

prieš

Europos Komisiją

2021 m. spalio 6 d. Teisingumo Teismo (didžioji kolegija) sprendimas

„Apeliacinis skundas – Valstybės pagalba – SESV 107 straipsnio 1 dalis – Mokesčių sistema – Pelno mokesčio nuostatos, pagal kurias Ispanijoje mokesčių tikslais reziduojančios bendrovės gali amortizuoti prestižą, atsiradusį įsigijus įmonių, reziduojančių mokesčių tikslais už šios valstybės narės teritorijos ribų, akcijų – Sąvoka „valstybės pagalba“ – Atrankiojo pobūdžio sąlyga – Referencinė sistema – Leidžianti nukrypti nuostata – Skirtingas požiūris – Skirtingo požiūrio pateisinimas“

Valstybių teikiama pagalba – Sąvoka – Priemonės atrankusis pobūdis – Priemonė, kuria suteikiamas pranašumas – Priemonės atrankiojo pobūdžio nustatymui tinkamas kriterijus – Ūkio subjektų, esančių panašioje faktinėje ir teisinėje padėtyje, diferenciacija, nepateisinama bendros mokesčių sistemos pobūdžiu ir struktūra

(SESV 107 straipsnio 1 dalis)

(žr. 27–32, 72, 74, 83 punktus)
Apeliacinis skundas – Pagrindai – Per apeliacinį procesą pirmą kartą pateiktas pagrindas – Nepriimtinumas – Pagrindas, kuriuo siekiama ginčyti tik skundžiamo sprendimo pagrįstumą – Pagrindas, atsiradęs dėl paties skundžiamo sprendimo – Priimtinumas

(SESV 256 straipsnio 1 dalis; Teisingumo Teismo statuto 58 straipsnis; Teisingumo Teismo procedūros reglamento 170 straipsnio 1 dalis)

(žr. 38–41, 59, 79, 87–95 punktus)
Valstybių teikiama pagalba – Sąvoka – Priemonės atrankusis pobūdis – Priemonė, kuria suteikiamas pranašumas – Bendro pobūdžio priemonė, taikoma visiems ūkio subjektams – Pranašumas, kuris nepriklauso nuo specifinių įmonės požymių – Priemonė, kuri gali būti pripažinta atrankiojo pobūdžio

(SESV 107 straipsnio 1 dalis)

(žr. 49 punktą)
Apeliacinis skundas – Pagrindai – Klaidingas faktinių aplinkybių ir įrodymų vertinimas – Nepriimtinumas – Teisingumo Teismo atliekama faktinių aplinkybių ir įrodymų vertinimo kontrolė – Netaikymas, išskyrus iškraipymo atvejį – Bylos faktinių aplinkybių teisinio kvalifikavimo Teisingumo teismo kontrolė – Įtraukimas

(SESV 256 straipsnis; Teisingumo Teismo statuto 58 straipsnio pirma pastraipa)

(žr. 62 punktą)
Ieškinys dėl panaikinimo – Sąjungos teismo jurisdikcija – Administracinio akto motyvų aiškinimas – Ribos – Apeliacinio skundo pagrindo, susijusio su motyvų pakeitimu, priimtinumas

(SESV 263 ir 264 straipsniai)

(žr. 63, 64 punktus)
Apeliacinis skundas – Pagrindai – Sprendimo motyvai, kuriais pažeidžiama Sąjungos teisė – Rezoliucinė dalis, pagrįsta kitais teisiniais motyvais – Atmetimas

(SESV 256 straipsnio 1 dalies antra pastraipa; Teisingumo Teismo statuto 58 straipsnio pirma pastraipa)

(žr. 71 punktą)
Valstybių teikiama pagalba – Sąvoka – Priemonės atrankusis pobūdis – Mokesčių pagalba eksportui – Įtraukimas – Sąlygos

(SESV 107 straipsnio 1 dalis)

(žr. 73 punktą)
Valstybių teikiama pagalba – Sąvoka – Priemonės atrankusis pobūdis – Nukrypimas nuo bendros mokesčių sistemos – Įmonių, kurių faktinė ir teisinė situacija panaši, diferencijavimas – Vertinimo kriterijai – Palyginimas atsižvelgiant į bendra mokesčių sistema siekiamą tikslą

(SESV 107 straipsnio 1 dalis)

(žr. 89 punktą)
Apeliacinis skundas – Pagrindai – Apeliacinio skundo pagrindas, nurodytas dėl teismo sprendimo motyvo, kuris nebūtinas grindžiant jo rezoliucinę dalį – Nereikšmingas pagrindas

(SESV 256 straipsnio 1 dalis; Teisingumo Teismo statuto 56 straipsnio pirma pastraipa)

(žr. 91 punktą)

Santrauka

Teisingumo Teismas atmeta apeliacinius skundus dėl Bendrojo Teismo sprendimų, kuriais patvirtinamas Ispanijos mokesčių sistemos, susijusios su finansinio prestižo (angl. goodwill) amortizacija, kvalifikavimas kaip su vidaus rinka nesuderinama valstybės pagalba

2007 m. gavusi kelis Europos Parlamento narių raštu pateiktus klausimus ir privataus ūkio subjekto skundą, Komisija pradėjo formalią tyrimo procedūrą dėl Ispanijos mokesčių teisės aktų, susijusių su finansinio prestižo (angl. goodwill) amortizacija, kai bendrovės rezidentės įsigyja kitų įmonių akcijų, atitikties SESV nuostatoms dėl valstybės pagalbos.

Pagal 2001 m. Ispanijos pelno mokesčio įstatymu įtvirtintą mokestinę priemonę (toliau – ginčijama priemonė) iš daugiau nei 5 % užsienio įmonės akcijų įsigijimo, kurį atliko įmonė rezidentė, susidaręs finansinis prestižas gali būti amortizuojant atskaitytas iš įmonės rezidentės mokėtino pelno mokesčio bazės, su sąlyga, kad ji šias akcijas išlaiko nepertraukiamą vienų metų laikotarpį. Vis dėlto Ispanijoje apmokestinamai įmonei įsigijus akcijų kitose įmonėse rezidentėse finansinio prestižo amortizacija galima tik įmonių jungimosi atveju.

2009 m. spalio 28 d. ( 1 ) ir 2011 m. sausio 12 d. ( 2 ) sprendimais (toliau – ginčijami sprendimai) Komisija pripažino, kad nagrinėjama mokestinė priemonė yra su vidaus rinka nesuderinama pagalbos schema, ir nurodė Ispanijai susigrąžinti suteiktą pagalbą.

Gavęs kelis Ispanijoje įsteigtų įmonių ieškinius dėl panaikinimo ( 3 ), 2014 m. lapkričio 7 d. sprendimais ( 4 ) Bendrasis Teismas panaikino minėtus sprendimus, nes nusprendė, kad Komisija neįrodė nagrinėjamos mokestinės priemonės atrankiojo pobūdžio; atrankusis pobūdis yra vienas iš būtinų ir kumuliacinių kriterijų, leidžiančių nacionalinę priemonę kvalifikuoti kaip valstybės pagalbą.

Gavęs Komisijos apeliacinius skundus, Teisingumo Teismas panaikino minėtus sprendimus iš esmės dėl to, kad jie buvo pagrįsti neteisinga atrankiojo pobūdžio sąlygos koncepcija ir grąžino bylas Bendrajam Teismui ( 5 ). Nagrinėdamas grąžintas bylas Bendrasis Teismas patvirtino nagrinėjamos mokestinės priemonės atrankųjį pobūdį ir atmetė ieškinius dėl ginčijamų sprendimų panaikinimo ( 6 ).

Gavęs įmonių ieškovių ir Ispanijos Karalystės (toliau – apeliantės) apeliacinius skundus, Teisingumo Teismas (didžiosios kolegijos sudėtis) juos atmeta, patikslindamas savo jurisprudenciją dėl mokestinių priemonių atrankiojo pobūdžio.

Teisingumo Teismo vertinimas

Visų pirma Teisingumo Teismas atmeta Komisijos nurodytus nepriimtinumu grindžiamus prieštaravimus, pagal kuriuos kai kurie apeliančių apeliaciniuose skunduose pateikti argumentai nebuvo pateikti Bendrajame Teisme.

Šiuo klausimu Teisingumo Teismas primena, kad pagrindai ir argumentai, kildinami iš paties skundžiamo sprendimo, kuriais siekiama teisiniu požiūriu ginčyti jo pagrįstumą, negali būti laikomi pakeičiančiais Bendrajame Teisme nagrinėtos bylos dalyką. Taigi argumentai, kuriais apeliantės ginčija išvadas, susijusias su Bendrojo Teismo teisiniu sprendimu dėl jame nagrinėtų pagrindų, yra priimtini.

Dėl nagrinėjamos mokestinės priemonės atrankiojo pobūdžio Teisingumo Teismas taip pat pažymi, kad vien aplinkybė, jog minėta priemonė yra bendro pobūdžio, nes ja a priori gali pasinaudoti visos pelno mokesčiu apmokestinamos įmonės, atsižvelgiant į tai, ar jos vykdo tam tikrus sandorius, nereiškia, kad ji negali būti atrankiojo pobūdžio. Iš tiesų neginčijama, kad atrankiojo pobūdžio sąlyga yra įvykdyta, kai Komisijai pavyksta įrodyti, kad tokia priemone nukrypstama nuo atitinkamoje valstybėje narėje taikomos įprastos mokesčių sistemos, ir taip dėl konkrečių pasekmių nustatomas skirtingas požiūris į ūkio subjektus, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į įprasta mokesčių sistema siekiamą tikslą, yra panaši.

Tam, kad nacionalinę mokestinę priemonę būtų galima kvalifikuoti kaip atrankiojo pobūdžio, Komisija turi laikytis trijų etapų metodo. Pirmiausia ji turi nustatyti bendrą arba įprastą valstybėje narėje taikomą mokesčių sistemą. Po to, ji turi įrodyti, kad nagrinėjama mokestine priemone nukrypstama nuo šios referencinės sistemos, nes diferencijuojamos įmonės, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į bendra arba įprasta mokesčių sistema siekiamą tikslą, yra panaši. Galiausiai ji turi patikrinti, ar nustatytas diferencijavimas yra pateisinamas, jeigu jis atsiranda dėl sistemos, kuriai ši priemonė priklauso, pobūdžio ar struktūros.

Atsižvelgdamas į šiuos argumentus bylose C‑51/19 P ir C‑64/19 P, C‑52/19 P, C‑53/19 P ir C‑65/19 P, C‑54/19 P ir C‑55/19 P Teisingumo Teismas nagrinėja apeliančių prieštaravimą, susijusį su tariamai Bendrojo Teismo padaryta klaida nustatant referencinę sistemą.

Šiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas pažymi, kad referencinės sistemos nustatymas turi būti pagrįstas objektyviu pagal nacionalinę teisę taikytinų teisės normų turinio, struktūros ir konkretaus poveikio tyrimu. Vadinasi, kai nagrinėjama mokestinė priemonė yra neatsiejama nuo bendros atitinkamos valstybės narės mokesčių sistemos, į šią sistemą turi būti atsižvelgiama kaip į referencinę. Vis dėlto kai paaiškėja, kad nagrinėjama priemonė yra aiškiai atskirtina nuo minėtos bendros sistemos, negalima atmesti galimybės, kad referencinis pagrindas, į kurį reikia atsižvelgti, yra siauresnis už šią bendrą sistemą ar net gali būti pati ši priemonė, jeigu ji yra savarankišką teisinę logiką atitinkanti norma. Be to, nustatydama referencinę sistemą Komisija turi atsižvelgti į atitinkamos valstybės narės apibrėžtas mokesčio savybes. Vis dėlto šiame pirmajame atrankiojo pobūdžio nagrinėjimo etape nereikia atsižvelgti į teisės aktų leidėjo tikslus, kurių jis siekė priimdamas nagrinėjamą priemonę.

Šiuo atveju Teisingumo Teismas visų pirma mano, kad iš ginčijamų sprendimų aiškiai matyti, jog Komisijos pasirinktą referencinę sistemą sudaro bendrosios pelno mokesčio sistemos nuostatos, kuriomis reguliuojamas prestižas apskritai.

Be to, ji atmeta apeliančių argumentą, kad nustatydamas referencinę sistemą Bendrasis Teismas rėmėsi nacionalinės teisės aktų leidėjo pasirinkta reglamentavimo technika priimant nagrinėjamą mokestinę priemonę, t. y. nukrypimo nuo bendros taisyklės įtvirtinimu.

Šiuo klausimu Teisingumo Teismas pažymi, kad nacionalinės teisės aktų leidėjo pasinaudojimo konkrečia reglamentavimo technika, pavyzdžiui, nukrypimo nuo bendros taisyklės įtvirtinimu, nepakanka siekiant apibrėžti reikšmingą referencinę sistemą atrankiojo pobūdžio analizei atlikti. Vis dėlto toks nukrypstamasis pobūdis gali būti reikšmingas, jei iš jo matyti, kaip ir šioje byloje, kad dvi subjektų kategorijos yra atskirtos ir a priori vertinamos skirtingai, t. y. subjektai, kuriems taikoma nukrypti leidžianti priemonė, ir tie, kuriems ir toliau taikoma bendra mokesčių sistema. Taigi nagrinėdamas, ar nagrinėjama mokestinė priemonė yra atrankiojo pobūdžio, Bendrasis Teismas teisingai atsižvelgė, be kita ko, į tai, kad ši mokestinė priemonė yra nukrypstamojo pobūdžio.

Be to, byloje C‑50/19 P Teisingumo Teismas patvirtina, kad nacionalinė priemonė gali būti atrankiojo pobūdžio net ir tuo atveju, kai pasinaudojimas ja numatyta lengvata priklauso ne nuo pagalbą gavusios įmonės požymių, bet nuo sandorio, kurį ji nusprendžia įgyvendinti, ar neįgyvendinti. Taigi priemonė gali būti laikoma atrankiojo pobūdžio ir tuo atveju, kai ja ex ante nenustatoma konkreti gavėjų kategorija ir kai visos suinteresuotojoje valstybėje narėje įsteigtos įmonės, neatsižvelgiant į jų dydį, teisinę formą, veiklos sektorių ar ypatybes, potencialiai gali pasinaudoti ta priemone, jeigu atlieka tam tikro tipo investiciją. Iš tiesų atrankiojo pobūdžio konstatavimas nebūtinai išplaukia iš to, kad tam tikros įmonės dėl savo savybių negali pasinaudoti nagrinėjamoje priemonėje numatyta lengvata, bet gali išplaukti vien iš konstatavimo, kad egzistuoja sandoris, kuris, nors ir panašus į sandorį, nuo kurio priklauso nagrinėjamos lengvatos suteikimas, nesuteikia jam teisės pasinaudoti šia lengvata ir todėl tik įmonėms, kurios nusprendžia įvykdyti šį sandorį, suteikiamas pranašumas.

Galiausiai Teisingumo Teismas konstatuoja, kad visose nagrinėjamose bylose atrankiojo pobūdžio analizės antrajame etape nustatydamas, kad išsaugota tam tikra prestižo vertinimo mokestiniu ir apskaitos požiūriu darna (kaip referencinės sistemos tikslas), Bendrasis Teismas ginčijamų sprendimų motyvus pakeitė savaisiais, todėl padarė teisės klaidą.

Vis dėlto dėl šios klaidos skundžiami sprendimai negali būti panaikinti, nes jų rezoliucinės dalys pagrįstos kitais teisiniais motyvais. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas pažymi, kad Bendrasis Teismas teisingai rėmėsi jurisprudencija, pagal kurią panašumo tyrimas antrajame atrankiojo pobūdžio analizės etape turi būti atliekamas atsižvelgiant į referencinės sistemos, o ne ginčijamos priemonės tikslą. Taigi Bendrasis Teismas teisingai konstatavo, kad įmonių, kurios įsigyja bendrovių nerezidenčių akcijų, teisinė ir faktinė padėtis, atsižvelgiant į prestižo mokestiniu vertinimu siekiamą tikslą, yra panaši į įmonių, kurios įsigyja bendrovių rezidenčių akcijų, teisinę ir faktinę padėtį. Apeliantėms nepavyko įrodyti, kad įmonių, įsigyjančių bendrovių nerezidenčių akcijų, teisinė ir faktinė padėtis yra kitokia ir todėl nepanaši į įmonių, įsigyjančių akcijų Ispanijoje, padėtį.

( 1 ) 2009 m. spalio 28 d. Komisijos sprendimas 2011/5/EB dėl Ispanijos įgyvendinto perviršinės vertės mokesčio mažinimo įsigyjant didelę užsienio bendrovės akcijų dalį Nr. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (OL L 7, 2011, p. 8).

( 2 ) 2011 m. sausio 12 d. Komisijos sprendimas 2011/282/EB dėl Ispanijos įgyvendinto perviršinės vertės mokesčio mažinimo įsigyjant didelę užsienio bendrovės akcijų dalį Nr. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (OL L 135, 2011, p. 8). Dėl šio sprendimo 2011 m. kovo 3 d. ir 2011 m. lapkričio 26 d.Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje buvo paskelbti du klaidų ištaisymai.

( 3 ) Visų pirma Autogrill España SA (dabar – World Duty Free Group SA), Banco Santander SA ir Santusa Holding SL.

( 4 ) 2014 m. lapkričio 7 d. sprendimai Autogrill España / Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939) ir Banco Santander ir Santusa / Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938, CP 145/14).

( 5 ) 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimas Komisija / World Duty Free Group ir kt. (C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, CP 139/16)

( 6 ) 2018 m. lapkričio 15 d. sprendimai Banco Santander / Komisija (T‑227/10, nepaskelbtas Rink., EU:T:2018:785), Sigma Alimentos Exterior / Komisija (T‑239/11, nepaskelbtas Rink., EU:T:2018:781), Axa Mediterranean / Komisija (T‑405/11, nepaskelbtas Rink., EU:T:2018:780), Prosegur Compañía de Seguridad / Komisija (T‑406/11, nepaskelbtas Rink., EU:T:2018:793), World Duty Free Group / Komisija (T‑219/10 RENV, EU:T:2018:784) ir Banco Santander ir Santusa / Komisija (T‑399/11 RENV, EU:T:2018:787, CP 175/18).