–

Agrobet CZ s. r. o., atstovaujamos advokáti M. Jelínek ir O. Moravec,

–

Čekijos vyriausybės, atstovaujamos M. Smolek, J. Vláčil ir O. Serdula,

–

Ispanijos vyriausybės, atstovaujamos S. Jiménez García,

–

Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios ir M. Salyková,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) 179, 183 ir 273 straipsnių, taip pat dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) neutralumo principo išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Agrobet CZ s. r. o. (toliau – Agrobet) ir Finanční úřad pro Středočeský kraj (Centrinės Bohemijos regiono mokesčių inspekcija, Čekijos Respublika) ginčą dėl to, kad mokesčių inspekcija atidėjo PVM permokos grąžinimą dėl mokestinio patikrinimo procedūros.

3

PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje nustatyta:

„Už kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma.“

4

Šios direktyvos 167 straipsnyje numatyta:

„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“

5

Minėtos direktyvos 168 straipsnio a punktas suformuluotas taip:

„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:

<…>“

6

Tos pačios direktyvos 179 straipsnio pirmoje pastraipoje nustatyta:

„Apmokestinamasis asmuo teisę į PVM atskaitą įgyvendina taip – iš visos PVM sumos, mokėtinos per atitinkamą mokestinį laikotarpį, atima visą PVM sumą, į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę ir ja naudojasi pagal 178 straipsnį.“

7

PVM direktyvos 183 straipsnio pirma pastraipa yra išdėstyta taip:

„Kai tam tikrą mokestinį laikotarpį atskaityta PVM suma viršija mokėtino PVM sumą, valstybės narės gali arba grąžinti šį skirtumą, arba jį perkelti į kitą laikotarpį jų pačių nustatytomis sąlygomis.“

8

PVM direktyvos 273 straipsnio pirmoje pastraipoje numatyta:

„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.“

9

Pagrindinės bylos aplinkybėms taikomos redakcijos Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. 235/2004) 105 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Jeigu nustačius mokesčio permoką paaiškėja, kad grąžintina permoka viršija 100 [Čekijos kronų (CZK) (maždaug 3,94 EUR)], ji automatiškai grąžinama apmokestinamajam asmeniui per 30 dienų po nustatymo. Tai netaikoma, jei grąžintina permoka yra po perskaičiavimo nustatyto mokesčio rezultatas.“

10

Pagrindinės bylos aplinkybėms taikomos redakcijos Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (Įstatymas Nr. 280/2009, kuriuo nustatomas Mokesčių procedūros kodeksas, toliau – Mokesčių procedūros kodeksas) 85 straipsnio 1, 3 ir 4 dalyse numatyta:

„1.   Mokestinio patikrinimo objektas – apmokestinamojo asmens mokestinės prievolės, deklaracijos arba kitos lemiamos aplinkybės nustatant mokestį ir tikslus mokesčio nustatymas, susijęs su mokestine procedūra.

<…>

3.   Mokesčių administratorius patikrina mokestinio patikrinimo objektą pagal nustatytą apimtį. Mokestinio patikrinimo apimtis vykstant procedūrai gali būti išplėsta arba susiaurinta pagal jo pradžios procedūrą.

4.   Mokestinis patikrinimas gali būti atliekamas kartu su keliomis mokestinėmis procedūromis, susijusiomis su tuo pačiu apmokestinamuoju asmeniu. Mokesčių administratorius gali pradėti mokestinį patikrinimą ir dėl kitų mokestinių procedūrų, išplėsdamas vykstantį mokestinį patikrinimą, susijusį su kita mokestine procedūra.“

11

Mokesčių procedūros kodekso 89 straipsnio 4 dalyje nustatyta:

„Jei iš pateiktos įprastos mokesčių deklaracijos arba papildomos mokesčių deklaracijos matyti, kad apmokestinamasis asmuo turi teisę į mokesčio atskaitą, mokesčių administratorius, kilus abejonių, prašo šio asmens jas išsklaidyti per 30 dienų nuo tokios deklaracijos pateikimo dienos, ne anksčiau kaip paskutinę įprastos arba papildomos mokesčių deklaracijos pateikimo termino dieną.“

12

Šio kodekso 90 straipsnio 2 ir 3 dalys suformuluotos taip:

„2.   Jei abejonės neišsklaidytos ir mokesčio suma nebuvo nustatyta pakankamai patikimai, mokesčių administratorius praneša apmokestinamajam asmeniui apie aiškinimo ir tikslinimo procedūros rezultatus. Apmokestinamasis asmuo gali per 15 dienų nuo tos dienos, kai sužinojo apie aiškinimo ir tikslinimo procedūros rezultatus, pateikti prašymą pratęsti įrodymų rinkimą kartu su kitomis įrodinėjimo priemonėmis.

3.   Jei mokesčių administratorius turi motyvų, dėl kurių galima tęsti įrodymų rinkimą, jis inicijuoja mokestinį patikrinimą, kiek tai susiję su šiais motyvais. Jei mokesčių administratorius neturi motyvų tęsti įrodymų rinkimo, jis priima sprendimą dėl mokesčio nustatymo per 15 dienų nuo tos dienos, kai apmokestinamasis asmuo pateikė prašymą dėl įrodymų rinkimo.“

13

Minėto kodekso 148 straipsnyje nustatyta:

„1.   Mokestis negali būti nustatomas pasibaigus numatytam mokesčio nustatymo terminui, kuris yra treji metai. Terminas mokesčiui nustatyti pradedamas skaičiuoti nuo dienos, kai baigėsi terminas pateikti įprastą mokesčių deklaraciją arba nuo tos dienos, kai tapo mokėtinas mokestis, nesant pareigos kartu pateikti įprastos mokesčių deklaracijos.

<…>

3.   Jei prieš pasibaigiant mokesčio nustatymo terminui buvo pradėtas mokestinis patikrinimas, buvo pateikta įprasta mokesčių deklaracija arba nurodyta pateikti įprastą mokesčių deklaraciją, mokesčio nustatymo terminas vėl pradedamas skaičiuoti iš naujo nuo tos dienos, kai buvo atliktas šis veiksmas.

4.   Terminas, per kurį turi būti nustatytas mokestis, nustoja būti skaičiuojamas nuo:

<…>

5.   Terminas nustatyti mokestį baigiasi vėliausiai po 10 metų nuo jo pradžios pagal 1 dalį.

<…>“

14

To paties kodekso 254a straipsnyje nustatyta:

„1.   Tuo atveju, kai aiškinimo ar tikslinimo procedūra, susijusi su įprasta ar papildoma mokesčių deklaracija, iš kurios matyti, kad apmokestinamasis asmuo turi teisę į mokesčio atskaitą, trunka ilgiau nei penkis mėnesius, apmokestinamasis asmuo turi teisę į mokesčių administratoriaus nustatytas palūkanas už mokesčio atskaitą.

2.   Apmokestinamasis asmuo turi teisę į palūkanas už mokesčio atskaitą, skaičiuojamas nuo dienos, kai baigiasi penkių mėnesių terminas, kuris skaičiuojamas nuo aiškinimo ir tikslinimo procedūros, trunkančios ilgiau nei penkis mėnesius, pradžios iki mokesčių atskaitos grąžinimo ar jos panaudojimo nepriemokai padengti, tačiau ne vėliau kaip iki jos grąžinimo termino pabaigos.

3.   Palūkanos už mokesčių atskaitą atitinka Čekijos nacionalinio banko nustatytą „repo“ metinę orientacinę palūkanų normą, padidintą procentiniu punktu, taikomą pirmą atitinkamo kalendorinio pusmečio dieną.

<…>

6.   Pagal šią nuostatą skaičiuojamos palūkanos taikomos nustatytai žalai arba nustatytai neturtinei žalai, kurią apmokestinamasis asmuo patyrė dėl neteisėto mokesčių administratoriaus sprendimo ar administracinės procedūros, atlyginti.“

15

2016 m. vasario mėn. Agrobet pateikė dvi PVM deklaracijas už 2015 m. gruodžio mėn. ir 2016 m. sausio mėn. mokestinius laikotarpius ir nurodė atitinkamai 2958167 CZK (apie 116462 EUR) ir 1559241 CZK (apie 61386 EUR) PVM permokas. Turėdama didelių abejonių dėl Agrobet per šiuos du mokestinius laikotarpius sudarytų sandorių, susijusių su rapsų aliejumi, teisėtumo Centrinės Bohemijos regiono mokesčių inspekcija pradėjo mokestinio patikrinimo procedūrą, apribotą tik šiais sandoriais. Konkrečiau kalbant, kadangi, remiantis šios mokesčių inspekcijos išvadomis, Lenkijos kilmės rapsų aliejus nepakeistas buvo parduodamas Čekijos Respublikoje prieš tai, kai Agrobet jį iš naujo tiekė į Lenkiją, minėtai mokesčių inspekcijai kilo klausimas, ar įvykdytos būtinos sąlygos, kad Agrobet galėtų būti neapmokestinta PVM už rapsų aliejaus tiekimą ir galėtų atskaityti pirkimo PVM, sumokėtą už atitinkamus pirkimus. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikslina, kad Centrinės Bohemijos regiono mokesčių inspekcija jau buvo pradėjusi tokias procedūras dėl 2015 m. spalio mėn. ir lapkričio mėn. mokestinių laikotarpių.

16

Pateikusi skundus dėl šių procedūrų pradėjimo Agrobet, be kita ko, tvirtino: kadangi mokesčių administratoriaus abejonės susijusios tik su nedidele deklaruotos PVM permokos dalimi, visos šios permokos už kelis vienas po kito einančius mokestinius laikotarpius negrąžinimas yra neproporcinga našta, palyginti su tikslu kovoti su mokesčių sukčiavimu. Taigi Agrobet paprašė pervesti neginčijamą minėtos permokos dalį, t. y. jos dalį, susijusią su sandoriais, kurių neapima minėtos procedūros.

17

Po to, kai Centrinės Bohemijos regiono mokesčių inspekcija atmetė jos skundus, Agrobet 2016 m. gegužės mėn. paprašė Odvolací finanční ředitelství (Apeliacinė finansų direkcija, Čekijos Respublika) išnagrinėti, kaip šie skundai buvo išnagrinėti, ir, be kita ko, pakartojo, kad deklaruotos PVM permokos, dėl kurios didžiosios dalies mokesčių administratoriui nekilo abejonių, negrąžinimas kelis vienas po kito einančius mėnesius buvo neproporcingas. Apeliacinė finansų direkcija nusprendė, kad šis prašymas nepagrįstas, nes Mokesčių procedūros kodekse nenumatytas dalinio pranešimo apie mokesčio dydį pateikimas, ir kad PVM visada susijęs su visu mokestiniu laikotarpiu, o ne tik su dalimi apmokestinamųjų tiekimų.

18

Tuomet Agrobet paprašė Krajský soud v Praze (Prahos apygardos teismas, Čekijos Respublika) įpareigoti mokesčių administratorių nustatyti PVM permoką už 2015 m. spalio mėn. mokestinį laikotarpį, atsižvelgiant į sumą, kuriai nebuvo taikomos aptariamos mokestinio patikrinimo procedūros. 2016 m. spalio 4 d. sprendimu šis teismas patenkino Agrobet prašymą, remdamasis, be kita ko, PVM direktyvos 183 straipsniu ir 1997 m. gruodžio 18 d. Sprendimu Molenheide ir kt. (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 ir C‑47/96, EU:C:1997:623).

19

Kadangi Apeliacinė finansų direkcija atsisakė taikyti šį 2016 m. spalio 4 d. sprendimą 2015 m. gruodžio mėn. ir 2016 m. sausio mėn. mokestiniams laikotarpiams, Agrobet vėl kreipėsi į Krajský soud v Praze (Prahos apygardos teismas), siekdama, kad dėl šių laikotarpių būtų priimtas lygiavertis sprendimas.

20

Per tą laiką 2016 m. spalio 4 d.Krajský soud v Praze (Prahos apygardos teismas) sprendimas buvo panaikintas 2017 m. gegužės 11 d. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo sprendimu, motyvuojant tuo: kadangi Mokesčių procedūros kodekse aiškiai nenumatyta galimybė pateikti dalinį pranešimą apie mokesčio dydį, nesant teisinio pagrindo, mokesčių administratorius negali įgyti tokios teisės. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, be to, nurodė, kad iš 1997 m. gruodžio 18 d. Sprendimo Molenheide ir kt. (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 ir C‑47/96, EU:C:1997:623) nematyti, kad nacionalinė teisė turi leisti nustatyti dalinę PVM permoką atsižvelgiant į neginčijamą sumą.

21

Remdamasis minėtu 2017 m. gegužės 11 d. sprendimu Krajský soud v Praze (Prahos apygardos teismas) 2017 m. birželio 13 d. sprendimu atmetė Agrobet ieškinius dėl 2015 m. gruodžio mėn. ir 2016 m. sausio mėn. mokestinių laikotarpių.

22

Agrobet pateikė kasacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme dėl minėto 2017 m. birželio 13 d. sprendimo, tvirtindama, kad nacionalinė proceso teisė, pagal kurią neleidžiama priimti dalinio pranešimo apie mokesčio dydį, yra nesuderinama su PVM direktyva ir Teisingumo Teismo jurisprudencija. Agrobet teigimu, Sąjungos teisė, visų pirma proporcingumo principas, leidžia atidėti PVM permokos grąžinimą pradėjus mokestinio patikrinimo procedūrą tik tiek, kiek tai būtina šios procedūros tikslui pasiekti. Kadangi mokesčių administratorius neginčija dalies PVM permokos ir ji nėra šios procedūros objektas, negalima daryti išvados, kad neginčijamos šios permokos dalies negrąžinimas yra proporcingas.

23

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme Centrinės Bohemijos regiono mokesčių inspekcija tvirtino: kadangi PVM permoka buvo susijusi su visu mokestiniu laikotarpiu, ji galėjo atsirasti tik kaip nedaloma visuma. Jos teigimu, nėra neginčijamos PVM permokos dalies, kurią būtų galima iš dalies nustatyti ir grąžinti apmokestinamajam asmeniui. Be to, ši mokesčių inspekcija manė, kad iš 1997 m. gruodžio 18 d. Sprendimo Molenheide ir kt. (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 ir C‑47/96, EU:C:1997:623) nematyti, kad valstybių narių mokesčių administratoriai turi atlikti tokius dalinius grąžinimus.

24

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pripažįsta, kad pagal PVM direktyvos 273 straipsnį priimtos nacionalinės priemonės, skirtos kovoti su mokesčių sukčiavimu, gali lemti teisės į PVM atskaitą apribojimą ir taip paskatinti valstybes nares, remiantis joms pagal šios direktyvos 183 straipsnį suteikta procedūrine autonomija, atidėti PVM permokos grąžinimą atliekant mokestinį patikrinimą. Remdamasis, be kita ko, 2011 m. gegužės 12 d. Sprendimo Enel Maritsa Iztok 3 (C‑107/10, EU:C:2011:298) 33 ir 53 punktais, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad toks negrąžinimas neturi viršyti to, kas būtina šiam patikrinimui atlikti, ir kad bet kokie apmokestinamojo asmens patiriami ekonominiai sunkumai turi būti kompensuojami mokant palūkanas, kad būtų užtikrintas mokesčių neutralumo principo laikymasis, taigi, jis teigia, kad, remiantis 2016 m. liepos 28 d. Sprendimo Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614) 49 punktu, priemonės, skirtos kovai su mokesčių sukčiavimu, neturi būti naudojamos taip, kad sistemiškai pažeistų teisę į PVM atskaitą, todėl ir PVM neutralumą.

25

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės mano, kad nacionalinės teisės aktai, kurie, kaip Čekijos teisės aktai, per tam tikrą laikotarpį nepripažįsta deklaruoto apmokestinamojo tiekimo ar teikimo, kurio pagrįstumas nekelia abejonių, arba kurie net neleidžia įrodyti jų pagrįstumo, sistemiškai pažeidžia teisę į PVM atskaitą. Taigi, šio teismo teigimu, kai nekyla jokių abejonių dėl tam tikrų tiekimų ar teikimų per mokestinį laikotarpį teisėtumo, mokesčių administratoriui neturi būti leidžiama atidėti su šiais tiekimais ar teikimais susijusios PVM permokos grąžinimo. Iš tiesų, kadangi PVM permokos dalies, susijusios su minėtais tiekimais ar teikimais, grąžinimo sąlygos yra įvykdytos, ši permokos dalis neturėtų būti laikoma ilgiau ir turėtų būti grąžinta.

26

Tokiomis aplinkybėmis Nejvyšší správní soud (Vyriausiasis administracinis teismas, Čekijos Respublika) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:

„Ar tai, kad valstybė narė priima priemonę, pagal kurią prašomos PVM atskaitos dalies apskaičiavimas ir sumokėjimas priklauso nuo procedūros, kuri taikoma visiems atitinkamo mokestinio laikotarpio apmokestinamiesiems prekių tiekimams ir paslaugų teikimams, užbaigimo, yra suderinama su Europos Sąjungos teise, ypač su PVM neutralumo principu?“

27

Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 179, 183 ir 273 straipsniai kartu su mokesčių neutralumo principu turi būti aiškinami taip, kad jais draudžiami nacionalinės teisės aktai, prieš užbaigiant mokestinio patikrinimo procedūrą, susijusią su PVM deklaracija, kurioje nurodyta permoka už tam tikrą mokestinį laikotarpį, nenumatantys mokesčių administratoriaus galimybės grąžinti šios PVM permokos dalį, susijusią su sandoriais, kurių neapima ta procedūra jos pradžioje.

28

Pirmiausia reikia pažymėti, kad šis klausimas kyla tokiomis aplinkybėmis, kai, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateikta informacija, mokesčių administratorius nurodė, kad nagrinėjama mokestinio patikrinimo procedūra taikoma tik tam tikriems sandoriams, susijusiems su PVM deklaracijos parengimu, ir kai pradėjus šią procedūrą paaiškėja, kad PVM permokos dalis, susijusi su šioje procedūroje nenumatytais sandoriais, gali būti laikoma neginčijama ir prireikus grąžinta iki jos pabaigos. Tačiau Čekijos teisėje tokios galimybės nenumatyta.

29

Pirma, dėl atsižvelgimo į PVM permoką, susidariusią per tam tikrą mokestinį laikotarpį, taip, kad prireikus būtų galima nustatyti neginčijamą šios permokos dalį, reikia priminti, kad pagal PVM direktyvos 179 straipsnio 1 dalį apmokestinamasis asmuo teisę į PVM atskaitą įgyvendina taip: iš visos PVM sumos, mokėtinos per atitinkamą mokestinį laikotarpį, atima visą PVM sumą, į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę. Šios direktyvos 183 straipsnio 1 dalyje patikslinama, kad kai tam tikrą mokestinį laikotarpį atskaityta PVM suma viršija mokėtino PVM sumą, ši permoka gali būti perkelta į kitą laikotarpį arba grąžinta; Čekijos teisėje buvo pasirinktas grąžinimas.

30

Iš kartu taikomų PVM direktyvos 179 straipsnio 1 dalies ir 183 straipsnio 1 dalies nuostatų matyti, kad PVM permoką lemia aritmetinis veiksmas, kurį apmokestinamasis asmuo bendrai atliko už visą mokestinį laikotarpį, todėl tokia PVM permoka PVM deklaracijoje gali atsirasti tik kaip vienas rezultatas.

31

Vis dėlto šis bendras PVM permokos apskaičiavimo pobūdis nereiškia, kad ji turi būti laikoma, kaip iš esmės savo rašytinėse ir žodinėse pastabose tvirtino Čekijos ir Ispanijos vyriausybės bei Europos Komisija, nedaloma visuma, kurios neįmanoma padalyti į ginčijamą ir neginčijamą dalis, susijusias atitinkamai su konkrečiais sandoriais, kuriuos apima ar neapima mokestinio patikrinimo procedūra, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje.

32

Iš tiesų, viena vertus, kaip savo išvados 34 punkte pažymėjo generalinė advokatė, iš PVM direktyvos 179 straipsnio formuluotės matyti, kad šio straipsnio 1 dalyje nustatyta tik apmokestinamojo asmens pareiga bendrai atskaityti PVM. Be to, pagal minėtos direktyvos 183 straipsnio 1 dalies formuluotę nedraudžiama atidėti PVM permokos grąžinimą, ją grąžinti iš dalies arba dalimis.

33

Šį aiškinimą patvirtina PVM direktyvos 179 ir 183 straipsnių kontekstas. Kaip Teisingumo Teismas jau yra konstatavęs, nors šios direktyvos 178–183 straipsniai susiję tik su teisės į atskaitą įgyvendinimo tvarka, šios teisės, kuri atsiranda atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną mokestį, egzistavimui taikomi šios direktyvos X antraštinės dalies 1 skyriuje „Teisės į atskaitą atsiradimas ir taikymo sritis“ esantys 167–172 straipsniai (šiuo klausimu žr. 2011 m. liepos 28 d. Sprendimo Komisija / Vengrija, C‑274/10, EU:C:2011:530, 44 punktą ir nurodytą jurisprudenciją). Darytina išvada, kad PVM direktyvoje aiškiai atskiriami esminiai teisės į PVM atskaitą reikalavimai ir formalūs šios teisės reikalavimai (2016 m. liepos 28 d. Sprendimo Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 47 punktas). Taigi, nors apmokestinamasis asmuo turi laikytis teisės į PVM atskaitą įgyvendinimo tvarkos, visų pirma pateikti vieną PVM deklaraciją už visą mokestinį laikotarpį, jam negali būti užkirstas kelias vėliau, nesant priešingų šios direktyvos nuostatų, remtis iš minėto 1 skyriaus kylančiomis teisėmis ir pretenzijomis iš dalies dėl kiekvieno sandorio.

34

Kita vertus, iš šios direktyvos 1 straipsnio 2 dalies antros pastraipos ir 168 straipsnio a punkto matyti, kad apmokestinamasis asmuo turi prievolę mokėti PVM arba gali prašyti jį atskaityti dėl kiekvieno jo vykdomo sandorio. Kaip savo išvados 36 punkte pažymėjo generalinė advokatė, teisė į pirkimo PVM atskaitą taikoma atsižvelgiant į konkretų sandorį.

35

Be to, Teisingumo Teismas pažymėjo, kad nors valstybės narės turi tam tikrą laisvę nustatyti PVM direktyvos 183 straipsnyje numatytą tvarką, ši tvarka negali pažeisti mokesčių neutralumo principo taip, kad apmokestinamajam asmeniui tektų visa šio mokesčio našta ar jos dalis. Visų pirma tokia tvarka turi leisti apmokestinamajam asmeniui protingomis sąlygomis susigrąžinti visą dėl PVM permokos atsiradusį mokesčio kreditą, o tai reiškia, kad permoka turi būti sugrąžinta per protingą laikotarpį pinigais arba kitu atitinkamu būdu ir kad pasirinkta grąžinimo forma bet kuriuo atveju neturi sukelti finansinės rizikos apmokestinamajam asmeniui (šiuo klausimu žr. 2008 m. liepos 10 d. Sprendimo Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, 17 punktą ir nurodytą jurisprudenciją). Vis dėlto tvarka, kuri esant tokiai situacijai, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, neleidžia apmokestinamajam asmeniui susigrąžinti tam tikros PVM permokos dalies, kuri, jo nuomone, nebuvo ginčyta, trukdytų šiam apmokestinamajam asmeniui remtis tokios neginčijamos dalies buvimu ir pasinaudoti šios dalies grąžinimu, taip perkeliant jam dalį mokesčio naštos ir pažeidžiant mokesčio neutralumo principą.

36

Darytina išvada, kad PVM direktyvos 179 ir 183 straipsniai, siejami su mokesčio neutralumo principu, negali būti aiškinami taip, kad pagal juos iš principo atmetama galimybė mokestiniu laikotarpiu nustatyti neginčijamą PVM deklaracijoje nurodytos PVM permokos dalį, dėl ko permoka gali būti iš dalies perkelta ar grąžinta.

37

Antra, dėl klausimo, kokiomis sąlygomis galima manyti, kad PVM permokos dalis iš tikrųjų neginčijama per mokestinio patikrinimo procedūrą, kurią mokesčių administratorius pagal nacionalinę teisę taiko tam tikriems mokestinio laikotarpio sandoriams, reikia pažymėti, kad dėl to, jog PVM permoka atsiranda dėl šio sprendimo 30 ir 31 punktuose nurodyto aritmetinio veiksmo, apie neginčijamą šios permokos dalį galima kalbėti tik jei mokėtino mokesčio suma ir su šiais sandoriais susijusi atskaitytina mokesčio suma pačios yra neginčijamos.

38

Nors pradėdamas mokestinio patikrinimo procedūrą arba per ją mokesčių administratorius negali atmesti galimybės, kad, pasibaigus šiai procedūrai, mokėtino ir atskaitytino mokesčio sumos, atitinkančios per šią procedūrą nenumatytus sandorius, gali skirtis, palyginti su apmokestinamojo asmens deklaruotomis sumomis, negalima manyti, kad atitinkama nagrinėjamos PVM permokos dalis nėra ginčijama. Be to, reikia, kad mokesčių administratorius, pradėdamas nagrinėjamą mokestinio patikrinimo procedūrą arba per ją, įsitikintų, kad šios dalies apskaičiavimo veiksniai nebegali būti ginčijami iki šios procedūros pabaigos.

39

Darytina išvada, jog tam, kad dalį PVM permokos būtų galima laikyti neginčijama, nepakanka, kad apmokestinamasis asmuo vienašališkai patvirtintų, jog egzistuoja neginčijama šios permokos dalis ar kad tokia dalis, atrodo, egzistuoja vien dėl to, kad pradėdamas nagrinėjamą patikrinimo procedūrą mokesčių administratorius apribojo ją tam tikrais apmokestinamojo asmens sandoriais. Priešingai, būtina, kad mokesčių administratorius įsitikintų, viena vertus, kad galimi pažeidimai, kuriuos jis įtaria, jei būtų įrodyti, negalėtų daryti poveikio mokėtino PVM ir atskaitytino PVM sumoms, susijusioms su sandoriais, kuriems netaikoma ši procedūra, taigi ir PVM permokos sumai, kuri, atrodo, neginčijama, ir, kita vertus, kad jis neturės išplėsti tos pačios procedūros taikymo srities, kad apimtų visus ar dalį sandorių, kurie iš pradžių nebuvo tikrinami. Tokia informacija turi aiškiai, tiksliai ir nedviprasmiškai kilti iš visų mokestinio patikrinimo procedūros dokumentų ir reikšmingų bylos aplinkybių.

40

Šiomis aplinkybėmis reikia priminti, viena vertus, kad terminas grąžinti PVM permoką iš principo gali būti pratęstas, kad būtų atliktas mokestinis patikrinimas, ir toks pratęstas terminas neturi būti laikomas neprotingu, jeigu pratęsimas neviršija to, kas būtina šiai patikrinimo procedūrai užbaigti (2011 m. gegužės 12 d. Sprendimo Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, 53 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija); kita vertus, kai ši permoka apmokestinamajam asmeniui gražinama per ilgesnį nei protingas terminą, pagal PVM sistemos neutralumo principą reikalaujama, kad patiriami apmokestinamojo asmens finansiniai nuostoliai dėl negalėjimo disponuoti aptariamomis pinigų sumomis būtų kompensuojami palūkanomis (2018 m. vasario 28 d. Sprendimo Nidera, C‑387/16, EU:C:2018:121, 25 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

41

Be to, kadangi kovos su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu tikslas yra PVM direktyva, visų pirma jos 273 straipsnyje pripažintas ir skatinamas tikslas, o asmenys negali sukčiaudami ar piktnaudžiaudami remtis Sąjungos teisės normomis, nacionalinės institucijos ir teismai neturi suteikti teisės į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatyta, kad šia teise naudojamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant (šiuo klausimu žr. 2016 m. liepos 28 d. Sprendimo Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 50 punktą ir 2019 m. spalio 16 d. Sprendimo Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 34 punktą). Taigi vykstant mokestinio patikrinimo procedūrai mokesčių institucijos, siekdamos galutinio tikslo teisingai nustatyti mokesčio sumą, turi ne tik išsklaidyti abejones, kurių jos gali turėti dėl tam tikrų apmokestinamojo asmens įvykdytų sandorių teisėtumo, bet ir įsitikinti, kad galimi pažeidimai, kuriuos jos turės aptikti, nėra didesni, nei jos įtaria.

42

Taip pat reikia pažymėti, kad, kaip šio sprendimo 25 punkte išdėstytuose argumentuose nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pagrindinėje byloje nagrinėjamais Čekijos teisės aktais net neleidžiama apmokestinamajam asmeniui pateikti įrodymų, kad jo teiginiai dėl neginčijamos PVM permokos dalies buvimo yra pagrįsti, pažeidžiant reikalavimus, kylančius iš bendrojo gero administravimo principo.

43

Šiuo klausimu, viena vertus, reikia priminti, kad tuo atveju, kai valstybė narė įgyvendina Sąjungos teisę, reikalavimai, kylantys iš teisės į gerą administravimą, kuri atspindi bendrąjį Sąjungos teisės principą, visų pirma kiekvieno asmens teisė į tai, kad jo bylos būtų nagrinėjamos nešališkai ir per protingą terminą, taikomi per mokestinio patikrinimo procedūrą (pagal analogiją žr. 2014 m. gegužės 8 d. Sprendimo N., C‑604/12, EU:C:2014:302, 49 ir 50 punktus).

44

Kita vertus, svarbu pažymėti, kad pagal šį gero administravimo principą reikalaujama, kad administracinė institucija, kaip pagrindinėje byloje mokesčių administratorius, vykdydama jai tenkančią pareigą atlikti patikrinimą, kruopščiai ir nešališkai išnagrinėtų visus reikšmingus aspektus, kad įsitikintų, jog priimdama sprendimą ji turi kuo išsamesnių ir patikimesnių įrodymų, kad tai padarytų (šiuo klausimu žr. 2010 m. rugsėjo 2 d. Sprendimo Komisija / Scott, C‑290/07 P, EU:C:2010:480, 90 punktą ir nurodytą jurisprudenciją). Be to, šia rūpestingumo pareiga, susijusia su kiekvienam asmeniui suteikta teise į tai, kad administracinės institucijos jo bylas nagrinėtų nešališkai, teisingai ir per protingą terminą, iš esmės reikalaujama, kad jos atidžiai ir nešališkai išnagrinėtų visas reikšmingas konkretaus atvejo aplinkybes, ypač susijusias su apmokestinamojo asmens, kaip Agrobet, pateiktais kaltinimais (pagal analogiją žr. 1991 m. spalio 22 d. Sprendimo Nölle, C‑16/90, EU:C:1991:402, 30–35 punktus).

45

Ši jurisprudencija taikoma ir tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo tvirtina, kad mokesčių institucijos įtarimai dėl dalies sandorių, susijusių su aptariamos PVM deklaracijos parengimu, teisėtumo, negali turėti įtakos nei sandoriams, kuriems netaikoma aptariama mokestinio patikrinimo procedūra, nei šioje deklaracijoje nurodytos PVM permokos daliai, todėl egzistuoja neginčijama šios permokos dalis. Iš tiesų apmokestinamasis asmuo gali turėti teisėtą interesą siekti, kad mokesčių administratorius priimtų sprendimą, patvirtinantį, kad minėta procedūra bus apribota tik tam tikrų sandorių, ypač tuo atveju, kai šie sandoriai susiję tik su nedidele apmokestinamojo asmens ekonominės veiklos dalimi.

46

Šiomis aplinkybėmis reikia pažymėti, kad nacionalinės teisės aktai, kurie, kiek tai susiję su valstybės narės pagal PVM direktyvos 273 straipsnį priimtomis priemonėmis, neleidžia apmokestinamajam asmeniui pateikti tokių įrodymų, o mokesčių administratorius šiuo klausimu neturi teisės priimti sprendimo, prieštarauja gero administravimo principui, todėl yra nesuderinami su PVM direktyva.

47

Be to, reikia patikslinti, kad apmokestinamojo asmens galimybė remtis neginčijamos PVM permokos dalies egzistavimu mokestiniu laikotarpiu taip, kad ji būtų grąžinta prieš pasibaigiant mokestinio patikrinimo procedūrai, automatiškai nereiškia mokesčių administratoriaus pareigos grąžinti šią dalį iš anksto, įskaitant tada, kai jis pripažįsta, kad ši dalis nėra ginčijama. Iš tiesų iš PVM direktyvos 183 straipsnio matyti, kad, neatsižvelgiant į savo nustatytas taisykles, valstybės narės privalo grąžinti arba perkelti PVM permoką tik tuo atveju, kai atskaitoma suma viršija už atitinkamą mokestinį laikotarpį mokėtino PVM sumą. Taigi pagal šią nuostatą valstybėms narėms tenkanti pareiga grąžinti arba perkelti priklauso nuo to, ar yra PVM permoka, susijusi su visu nagrinėjamu mokestiniu laikotarpiu.

48

Šiomis aplinkybėmis reikia konstatuoti, kad tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo per mokestinio patikrinimo procedūrą remiasi PVM permokos dalies, kuri nėra ginčijama, egzistavimu, mokesčių administratorius privalo grąžinti arba perkelti tik permokos dalį, kurią jis, atsižvelgdamas į per šią procedūrą išreikštas abejones ir į reikšmingas bylos aplinkybes, gali aiškiai, tiksliai ir nedviprasmiškai nustatyti, nepaisant šios procedūros baigties, dėl viso mokestinio laikotarpio, kuris yra pradinės PVM deklaracijos objektas. Tokia grąžinimo ar perkėlimo pareiga dėl to, kad ji susijusi su konkrečiu mokestiniu laikotarpiu, turi egzistuoti atsižvelgiant ne tik į mokėtino mokesčio ir atskaitytino mokesčio sumas, atitinkančias per aptariamą mokestinio patikrinimo procedūrą nenumatytus sandorius, kuriuos mokesčių administratorius laiko neginčijamais, bet ir į PVM permokos dalį, kuri egzistuos neatsižvelgiant į mokestinio patikrinimo procedūros baigtį ir kurią vienintelę galiausiai galima laikyti neginčijama. Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad ši neginčijama PVM permokos dalis tam tikrais atvejais gali būti mažesnė už permokos dalį, kurios prašo apmokestinamasis asmuo ir kuri susijusi su minėtomis sumomis, mokesčių administratoriaus pripažintomis neginčijamomis.

49

Nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar atsižvelgdamas į Agrobet galimai pateiktus įrodymus mokesčių administratorius bet kurioje aptariamos mokestinio patikrinimo procedūros stadijoje aiškiai, tiksliai ir nedviprasmiškai nustatė arba turėjo nustatyti, kad egzistuoja neginčijama PVM permokos dalis, ir, konkrečiai kalbant, ar jis nustatė arba turėjo nustatyti, kad mokėtino mokesčio ir atskaitytino mokesčio sumos, atitinkančios per šią procedūrą nenurodytus sandorius, iki jos baigties nebegalėjo skirtis, palyginti su apmokestinamojo asmens deklaruotomis sumomis. Be to, šis teismas turi patikrinti, ar mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į abejones, kurias jis iškėlė per mokestinio patikrinimo procedūrą, ir į visus procedūros dokumentus bei reikšmingas bylos aplinkybes, taip pat galėjo arba turėjo galėti nustatyti, kad PVM permoka, kurios suma gali būti mažesnė už sumą, susijusią su sandoriais, dėl kurių neatliekamas patikrinimas, egzistuotų neatsižvelgiant į šios procedūros baigtį. Atliekant tokį patikrinimą visų pirma turėtų būti atsižvelgta į galimas sankcijas, kurias apmokestinamajam asmeniui gali tekti taikyti tuo atveju, jei sėkmingo mokestinio patikrinimo atveju būtų grąžinta apmokestinamojo asmens prašomos PVM permokos dalis ar ji būtų grąžinta laikinai.

50

Jei mokesčių administratorius negalėjo padaryti šių išvadų, jo negalima kaltinti tuo, kad jis atsisakė parengti dalinį pranešimą apie mokesčio dydį prieš pasibaigiant pagrindinėje byloje nagrinėjamai mokestinio patikrinimo procedūrai.

51

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 179, 183 ir 273 straipsniai kartu su mokesčių neutralumo principu turi būti aiškinami taip, kad jais nedraudžiamas nacionalinės teisės aktas, kuriame nenumatyta mokesčių administratoriaus galimybė prieš užbaigiant mokestinio patikrinimo procedūrą, susijusią su PVM deklaracija, kurioje nurodyta permoka už tam tikrą mokestinį laikotarpį, grąžinti šios permokos dalį, susijusią su sandoriais, kurių neapėmė minėta procedūra jos pradžioje, tiek, kiek neįmanoma aiškiai, tiksliai ir nedviprasmiškai nustatyti, kad PVM permoka, kurios suma gali būti mažesnė už per šią procedūrą nenumatytų sandorių sumą, egzistuotų neatsižvelgiant į šios procedūros baigtį, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

52

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 179, 183 ir 273 straipsniai kartu su mokesčių neutralumo principu turi būti aiškinami taip, kad jais nedraudžiamas nacionalinės teisės aktas, kuriame nenumatyta mokesčių administratoriaus galimybė prieš užbaigiant mokestinio patikrinimo procedūrą, susijusią su pridėtinės vertės mokesčio (PVM) deklaracija, kurioje nurodyta permoka už tam tikrą mokestinį laikotarpį, grąžinti šios permokos dalį, susijusią su sandoriais, kurių neapėmė minėta procedūra jos pradžioje, tiek, kiek neįmanoma aiškiai, tiksliai ir nedviprasmiškai nustatyti, kad PVM permoka, kurios suma gali būti mažesnė už per šią procedūrą nenumatytų sandorių sumą, egzistuotų neatsižvelgiant į šios procedūros baigtį, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.