Byla C-276/18

KrakVet Marek Batko sp.k.

prieš

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

(Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

2020 m. birželio 18 d. Teisingumo Teismo (penktoji kolegija) sprendimas

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 33 straipsnis – Apmokestinamųjų sandorių vietos nustatymas – Prekių tiekimas užtikrinant gabenimą – Prekių, kurias siunčia ar gabena tiekėjas arba kurios siunčiamos ar gabenamos jo vardu, tiekimas – Reglamentas (ES) Nr. 904/2010 – 7, 13 ir 28–30 straipsniai – Valstybių narių bendradarbiavimas – Keitimasis informacija“

1. Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Prekių tiekimas – Apmokestinamųjų sandorių vieta – Prekių tiekimai užtikrinant gabenimą – Mokesčio taikymas paslaugoms, jau apmokestintoms šiuo mokesčiu kitose valstybėse narėse – Valstybių narių mokesčių institucijų pareiga bendradarbiauti – Apimtis – Bendras sprendimas dėl to paties sandorio apmokestinimo – Netaikymas – Vienašališkas skirtingas nei kitoje valstybėje narėje sandorio vertinimas mokesčių tikslais – Leistinumas

   (Tarybos reglamentas Nr. 904/2010; Tarybos direktyva 2006/112)

   (žr. 46, 48–50, 53 punktus, rezoliucinės dalies 1 punktą)

2. Prejudiciniai klausimai – Kreipimasis į Teisingumo Teismą – Pareiga pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą – Apimtis – Sandoris, kuris skirtingai apmokestinamas pridėtinės vertės mokesčiu dviejose valstybėse narėse – Įtraukimas – Sąlyga – Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo sprendimas, kuris pagal nacionalinę teisę negali būti toliau apskundžiamas teismine tvarka

   (SESV 267 straipsnis)

   (žr. 51 punktą)

3. Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Prekių tiekimas – Apmokestinamųjų sandorių vieta – Prekių tiekimai užtikrinant gabenimą – Pirkėjo ir vežėjo sudaryta vežimo sutartis – Tiekėjas, siūlantis vežėją, bet suteikiantis pirkėjui laisvę pasirinkti – Tiekėjo ar jo vardu siunčiamos ar gabenamos prekės – Sąvoka – Prekės, siunčiamos ar gabenamos tiekėjo, kurio vaidmuo yra lemiamas, organizuojant pagrindinius tiekimo etapus – Įtraukimas – Tikrinimo kriterijai – Atsižvelgimas į ekonominę ir komercinę realybę

   (Tarybos direktyvos 2006/112 32 ir 33 straipsniai)

   (žr. 61, 63, 66, 67, 69–73, 77, 78, 80, 82 punktus, rezoliucinės dalies 2 punktą)

4. Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Piktnaudžiaujant sudaryti sandoriai – Prekių, kurios gabenamos iš kitos valstybės narės nei ta, kurioje baigiasi prekių gabenimas, tiekimas – Pirkėjo ir vežėjo sudaryta vežimo sutartis – Tiekėjas, siūlantis vežėją, bet suteikiantis pirkėjui laisvę pasirinkti – Rekomenduojamas nepriklausomas vežėjas, vykdantis realią ekonominę veiklą – Piktnaudžiavimo nebuvimas

   (Tarybos direktyva 2006/112)

   (žr. 84, 85, 89, 90, 96 punktus, rezoliucinės dalies 3 punktą)

Santrauka

Sprendime KrakVet Marek Batko (C‑276/18), paskelbtame 2020 m. birželio 18 d., Teisingumo Teismas pirmą kartą aiškino Direktyvos 2006/112 ( 1 ) (toliau – PVM direktyva) 33 straipsnį ir sąvoką „prekės, kurias siunčia ar gabena tiekėjas arba kurios siunčiamos ar gabenamos jo vardu“, kaip ji suprantama pagal nurodytą nuostatą, to paties tarpvalstybinio sandorio, siunčiant ar gabenant prekes, dvigubo apmokestinimo, kilusio dėl skirtingo apmokestinimo dviejose valstybėse narėse, atveju. Šis aiškinimas turi įtakos nustatant apmokestinamojo sandorio vietą ir valstybę narę, kuri gali taikyti pridėtinės vertės mokestį (PVM).

Teisingumo Teismo taip pat teirautasi dėl valstybių narių valdžios institucijų pareigos bendradarbiauti pagal Reglamentą Nr. 904/2010 ( 2 ) apimties siekiant nustatyti aptariamų prekių tiekimo vietą, kad būtų galima priimti sprendimą dėl valstybės, kurioje yra prekės baigiantis jų gabenimui, mokesčių administratoriaus galimybės laikytis kitokios nuomonės dėl to paties sandorio nei tiekėjo įsisteigimo vietos valstybės mokesčių institucijų nuomonė (tai lemtų dvigubą apmokestinimą mokesčių mokėtojui).

Nagrinėjamu atveju pagal Lenkijos teisę įsteigta bendrovė KrakVet prekiavo produktais gyvūnams ir per savo interneto svetainę siūlė Vengrijoje reziduojantiems klientams galimybę patikėti produktų pristatymą Lenkijos vežėjui, kuris bendradarbiavo su ja, tačiau klientai galėjo laisvai pasirinkti ir kitą vežėją. Jeigu pirkėjas pasirenka rekomenduojamą vežėją, jis sudaro sutartį su šiuo vežėju, kuris užtikrina prekių pristatymą iki Vengrijoje esančių dviejų kurjerių tarnybų sandėlių, iš kurių Vengrijos vežėjas pristato prekes galutiniams vartotojams. Už prekes atsiskaitoma kurjerių tarnybai arba iš anksto padarant pavedimą į banko sąskaitą.

Kadangi Lenkijos mokesčių administratorius nusprendė, kad KrakVet sandorių vykdymo vieta yra Lenkijoje, ji turėjo sumokėti PVM šioje valstybėje narėje. Vis dėlto Vengrijos mokesčių administratorius atliko KrakVet PVM deklaracijų a posteriori kontrolę, dėl kurios jis kreipėsi į Lenkijos mokesčių institucijas. Per šią procedūrą Vengrijos mokesčių administratorius manė, kad PVM už į Vengriją atgabentas prekes turėjo būti sumokėtas Vengrijoje, todėl nurodė KrakVet sumokėti PVM skirtumą, baudą ir delspinigius, taip pat baudą už pareigos užsiregistruoti pas Vengrijos mokesčių administratorių nesilaikymą.

KrakVet Vengrijos mokesčių administratoriaus sprendimą, dėl kurio ji turėjo sumokėti PVM du kartus (tai prieštarauja Sąjungos teisei), apskundė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme.

Pirmiausia Teisingumo Teismas nusprendė, kad PVM direktyva ir Reglamento Nr. 904/2010 reikšmingomis nuostatomis nedraudžiama valstybės narės mokesčių institucijoms vienašališkai skirtingai apmokestinti PVM sandorius, palyginti su tuo, kaip jie jau buvo apmokestinti kitoje valstybėje narėje. Vis dėlto jis pažymėjo, kad minėtas reglamentas leidžia tik administracinį bendradarbiavimą keičiantis informacija, kuri gali būti būtina valstybių narių mokesčių institucijoms, ir nereguliuoja šių institucijų kompetencijos atsižvelgiant į tokią informaciją kvalifikuoti atitinkamų sandorių pagal PVM direktyvą. Šis reglamentas nenustato nei pareigos dviejų valstybių narių mokesčių institucijoms bendradarbiauti, kad būtų priimtas bendras sprendimas dėl sandorio vertinimo PVM tikslais, nei reikalavimo, pagal kurį vienos valstybės narės mokesčių institucijoms būtų privalomas kitos valstybės narės mokesčių institucijų atliktas šio sandorio kvalifikavimas. Teisingai taikant PVM direktyvą galima išvengti dvigubo apmokestinimo ir užtikrinti mokesčių neutralumą. Kai tas pats sandoris yra skirtingai apmokestinamas valstybėse narėse, nacionaliniai teismai turi kreiptis į Teisingumo Teismą su prašymu išaiškinti Sąjungos teisę. Jei paaiškėja, kad PVM jau buvo nepagrįstai sumokėtas valstybėje narėje, teisė susigrąžinti pažeidžiant Sąjungos teisę valstybėje narėje surinktus mokesčius yra Sąjungos teisės nuostatomis, kaip jas išaiškino Teisingumo Teismas, asmenims suteikiamų teisių pasekmė ir papildymas. Iš esmės atitinkama valstybė narė privalo grąžinti pažeidžiant Sąjungos teisę surinktus mokesčius.

Toliau Teisingumo Teismas nagrinėjo PVM direktyvos nuostatas, susijusias su apmokestinamųjų sandorių vieta, kai gabenamos tiekiamos prekės. Jis priminė, kad pagal minėtos direktyvos 32 straipsnį, kai prekes siunčia ar gabena tiekėjas ar prekes įsigyjantis asmuo, ar trečiasis asmuo, prekių tiekimo vieta yra laikoma šių prekių buvimo vieta tuo momentu, kai pradedamas jų siuntimas ar gabenimas prekes įsigyjančiam asmeniui. Vis dėlto išimties tvarka tos pačios direktyvos 33 straipsnyje numatyta, kad prekių, siunčiamų ar gabenamų tiekėjo arba jo vardu iš kitos valstybės narės nei ta, kurioje baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas, tiekimo vieta laikoma ta vieta, kur baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas, kai baigiasi jų siuntimas ar gabenimas pirkėjui, jeigu laikomasi tam tikrų sąlygų.

Kadangi ekonominė ir komercinė realybė yra pagrindinis kriterijus bendrai PVM sistemai taikyti, į kurį reikia atsižvelgti, Teisingumo Teismas nusprendė, kad kai vienoje valstybėje narėje įsisteigusio tiekėjo kitoje valstybėje narėje reziduojantiems pirkėjams parduodamas prekes pristato šio tiekėjo rekomenduojama bendrovė, tačiau su ja pirkėjai gali laisvai sudaryti sutartį dėl šio pristatymo, turi būti laikoma, kad šias prekes siuntė ar gabeno „tiekėjas“ arba tai buvo daroma „jo vardu“, kai minėtas tiekėjas atliko lemiamą vaidmenį inicijuojant minėtų prekių siuntimą ar gabenimą ir organizuojant siuntimo ar gabenimo esminius etapus.

Galiausiai manydamas, kad pagrindinėje byloje gali kilti klausimas, ar KrakVet praktiką galima laikyti piktnaudžiavimu, nes dėl to, kad jai nebuvo taikomos minėtos direktyvos 33 straipsnio nuostatos, jai buvo taikomas mažesnis PVM tarifas valstybėje narėje, kurioje ji įsisteigusi, Teisingumo Teismas nusprendė, jog piktnaudžiavimu teise negali būti laikomi sandoriai, kai tiekėjo parduodamas prekes pirkėjams pristato šio tiekėjo rekomenduojama bendrovė, nors, viena vertus, minėtas tiekėjas ir ši bendrovė yra susiję, nes, neatsižvelgiant į šį prekių tiekimą, minėta bendrovė tenkina tam tikrus to paties tiekėjo logistinius poreikius ir, antra vertus, šie pirkėjai vis dėlto gali laisvai pasirinkti kitą bendrovę arba patys prisistatyti prekes, nes šios aplinkybės nedaro poveikio tam, kad tiekėjas ir transporto bendrovė, kurią jis rekomenduoja, yra nepriklausomos bendrovės, kurios savo vardu vykdo realią ekonominę veiklą.

( 1 ) 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1).

( 2 ) 2010 m. spalio 7 d. Tarybos reglamentas (ES) Nr. 904/2010 dėl administracinio bendradarbiavimo ir kovos su sukčiavimu pridėtinės vertės mokesčio srityje (OL L 268, 2010, p. 1).