1.

Šioje byloje Teisingumo Teismas dar kartą ( 2 ) turi nuspręsti, ar mokesčių teisės nuostata, kurios diskriminuojamasis pobūdis gali kilti tik dėl progresinio tarifo, kuriuo ekonomiškai stipresniems subjektams nustatomas didesnis mokestis, yra netiesiogiai ribojanti pagrindines laisves ( 3 ). Atsižvelgiant į tai, kad ekonomiškai stipresni subjektai yra aktyvesni tarptautiniu mastu, gali būti įžvelgiama jų netiesioginė diskriminacija, visų pirma tuo atveju, jei progresinis pobūdis nustatomas tikslingai, kad paveiktų ekonomiškai stipresnes tarptautines įmones.

2.

Nagrinėjamas ne tik įsisteigimo laisvės pažeidimo, bet ir valstybės pagalbos draudimo nesilaikymo klausimas. Progresinis ekonomiškai stipresnių įmonių apmokestinimas taip pat galėtų būti vidaus rinkai prieštaraujanti valstybės pagalba ekonomiškai silpnesnėms įmonėms, kurios dėl progresinio mokesčio tarifo yra apmokestinamos mažiau.

3.

Direktyvos Nr. 2006/112/EB ( 4 ) (toliau – PVM direktyva) 401 straipsnyje nustatyta:

„Nepažeidžiant kitų Bendrijos teisės nuostatų, ši direktyva nedraudžia valstybėms narėms toliau taikyti ar įvesti mokesčius draudimo sutartims, lažyboms ir azartiniams žaidimams, akcizo mokesčius, žyminius mokesčius arba, platesne prasme, bet kokius mokesčius ar rinkliavas, kurie negali būti laikomi apyvartos mokesčiais, tačiau surenkant tuos mokesčius ar rinkliavas prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.“

4.

Pagrindinės bylos teisinis pagrindas – Az egyes ágazatokat terhelő különadóról szóló 2010. évi XCIV. törvény (2010 m. Įstatymas Nr. XCIV dėl specialiojo mokesčio tam tikruose sektoriuose, toliau – Specialiojo mokesčio įstatymas), kuriuo tam tikruose sektoriuose veikiančioms įmonėms 2010–2012 m. buvo nustatytas apyvarta grindžiamas specialusis mokestis.

5.

Specialiojo mokesčio įstatymo konstatuojamosiose dalyse nustatyta:

„Siekdamas subalansuoti biudžetą parlamentas priima šį įstatymą; juo nustatomas specialusis mokestis mokesčių mokėtojams, kurių pajėgumas mokėti valstybės mokesčius yra didesnis už bendrąją mokestinę pareigą.“

6.

Specialiojo mokesčio įstatymo 1 straipsnyje pateikiami šie paaiškinimai:

„Šiame įstatyme vartojamos tokios sąvokos:

1.   Mažmeninės prekybos parduotuvėse veikla: veikla, pagal nuo 2009 m. sausio 1 d. galiojančią Gazdasági Tevénkenységek Egységes Osztályozási Rendszerre (Bendroji ekonominės veiklos klasifikacija) priskiriama prie sektoriaus Nr. 45.1 (išskyrus didmeninę prekybą transporto priemonėmis ir priekabomis), sektorių Nr. 45.32 ir 45.40 (išskyrus mopedų taisymą ir prekybą jais) ir sektorių Nr. 47.1–47.9. <…>“

7.

Specialiojo mokesčio įstatymo 2 straipsnyje nustatyta:

„Apmokestinama:

8.

Specialiojo mokesčio įstatymo 3 straipsnyje apmokestinamieji asmenys apibrėžiami taip:

„1.   Apmokestinamieji asmenys yra juridiniai asmenys, kitos organizacijos pagal Bendrąjį mokesčių kodeksą ir savarankiškai dirbantys asmenys, vykdantys veiklą, kuri apmokestinama pagal 2 straipsnį.

2.   Organizacijų ir fizinių asmenų nerezidentų veikla, apmokestinama pagal 2 straipsnį, taip pat apmokestinama, jei jie vykdo ją vidaus rinkoje per filialą.“

9.

Specialiojo mokesčio įstatymo 4 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad mokesčio bazė yra:

„apmokestinamojo asmens grynoji apyvarta iš 2 straipsnyje nurodytos veiklos per mokestinius metus.“

10.

Specialusis mokestis pasižymi progresinio tarifo struktūra. Specialiojo mokesčio įstatymo 5 straipsnio a punkte nurodyta:

„2 straipsnio a punkte nurodytos veiklos atveju mokesčio bazei, kuri neviršija 500 milijonų forintų, taikomas 0 % tarifas, mokesčio bazės daliai, kuri viršija 500 milijonų forintų, bet neviršija 30 milijardų forintų, taikomas 0,1 % tarifas, mokesčio bazės daliai, kuri viršija 30 milijardų forintų, bet neviršija 100 milijardų forintų, taikomas 0,4 % tarifas, o mokesčio bazės daliai, kuri viršija 100 milijardų forintų, –2,5 % tarifas.

11.

Šio įstatymo 7 straipsnyje nustatytos sąlygos, kuriomis šis mokestis taikomas vadinamosioms susijusioms įmonėms:

„Apmokestinamųjų asmenų, laikomų susijusiomis įmonėmis, kaip jos suprantamos pagal [1996 m.] Pelno ir dividendų mokesčio įstatymą [Nr. LXXXI], mokėtinas mokestis apskaičiuojamas sudedant grynąją apyvartą iš 2 straipsnio a ir b punkte nurodytų rūšių veiklos, kurią apmokestinamieji asmenys vykdė palaikydami santykius su susijusia įmone, ir sumą, gautą visai sumai pritaikius 5 straipsnyje nustatytą tarifą, proporcingai padalijant apmokestinamiesiems asmenimis, remiantis jų grynąja apyvarta iš atitinkamų rūšių veiklos, nurodytos 2 straipsnio a ir b punktuose, palyginti su bendra grynąja apyvarta iš visų susijusių apmokestinamųjų asmenų vykdytos veiklos rūšių, nurodytų 2 straipsnio a ir b punktuose.“

12.

Be to, Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (2003 m. įstatymas Nr. XCII dėl mokesčių proceso kodekso, toliau – Mokesčių proceso kodeksas) 124/B straipsnyje nustatyta:

„Mokesčių institucija, neatlikdama jokio patikrinimo, priima sprendimą dėl papildomos deklaracijos per penkiolika dienų nuo jos pateikimo, jeigu apmokestinamasis asmuo papildomą deklaraciją pateikia vien remdamasis tuo, kad teisės norma, pagal kurią apmokestinama, prieštarauja Konstitucijai arba galiojantiems Europos Sąjungos teisės aktams, jeigu Konstitucinis Teismas, Kúria [(Aukščiausiasis Teismas, Vengrija)] arba Europos Sąjungos Teisingumo Teismas dar nėra priėmę sprendimo šiuo klausimu tuo momentu, kai buvo pateikta papildoma deklaracija, arba ji neatitinka paskelbto sprendimo turinio. Sprendimas dėl papildomos deklaracijos gali būti skundžiamas administracine tvarka ir teisme pagal bendras šio įstatymo nuostatas.“

13.

Mokesčių proceso kodekso 128 straipsnio 2 dalyje nustatyta:

„Negalima papildomai apskaičiuoti mokesčių, jeigu nebuvo pateikta papildomos deklaracijos, ištaisančios mokestį arba biudžeto dotaciją.“

14.

Pareiškėja pagrindinėje byloje Tesco-Global Áruházak Zrt. (toliau – Tesco) yra pagal Vengrijos teisę įsteigta akcinė bendrovė, kuri vykdo mažmeninę ir didmeninę prekybą parduotuvėse. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepateikė duomenų apie akcininkų struktūrą nagrinėjamais metais. Tik iš Komisijos rašytinių pastabų matyti, kad Tesco priklauso Tesco Plc grupei, kurios buveinė yra Jungtinėje Karalystėje. Vis dėlto iš šios informacijos negalima spręsti apie tikslias valdomų akcijų proporcijas. Šiuo metu didžioji Tesco Plc akcijų dalis priklauso smulkiesiems akcininkams ir keliems didesniems akcininkams iš trečiųjų šalių.

15.

Dėl savo veiklos Tesco per mokestinius metus, kurių patikrinimas buvo atliekamas, į valstybės iždą sumokėjo apie 35500 mln. forintų (HUF) specialiojo sektorinio mokesčio ir įvykdė pareigą deklaruoti per nustatytą terminą.

16.

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága Ellenőrzési Főosztály II. Ellenőrzési Osztály 5. (Mokesčių ir muitų nacionalinio administratoriaus Didžiųjų mokesčių mokėtojų mokesčių direkcijos II pagrindinio kontrolės biuro 5 kontrolės skyrius; toliau – Mokesčių inspekcija) atliko Tesco patikrinimą. Per šį patikrinimą Mokesčių inspekcija nustatė skirtumą ir pranešimu nurodė Tesco papildomai sumokėti mokesčius. Tesco pateikė administracinį skundą dėl šio pranešimo. Sprendimas buvo paliktas galioti tiek, kiek jis susijęs su specialiuoju mažmeninės prekybos parduotuvėse mokesčiu. Taigi, Tesco buvo nurodyta papildomai sumokėti apie 1397 mln. HUF (greta mokesčių baudos ir delspinigių) specialiojo mažmeninės prekybos parduotuvėse mokesčio.

17.

Ieškinyje dėl pranešimo apie mokėtinus mokesčius pareiškėja remiasi teiginiu, kad konstatuota mokesčių skola yra nepagrįsta. Pareiškėja teigia, kad visų pirma specialusis mažmeninės prekybos parduotuvėse mokestis yra nesuderinamas su Sąjungos teise.

18.

Atsižvelgdamas į Vengrijos mažmeninės prekybos rinkos ypatumus, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas abejoja dėl specialiojo mokesčio suderinamumo su Sąjungos teise. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, šis mokestis „daugiausia daro poveikį mokesčių mokėtojams, kurių akcininkai yra užsienio subjektai, patiriantys faktinę šio mokesčio naštą“.

19.

Tai patvirtina statistikos duomenys, pateikti Teisingumo Teismui. Iš apžvalgos, kurią pateikė Komisija ir Vengrija, matyti, kad pirmaisiais mokesčio taikymo metais (2010 m.) didžiausias mokesčio tarifas (2,5 %) taikytas tik bendrovėms, turinčioms daugiau kaip 50 % užsienio akcininkų, o antras pagal dydį mokesčio tarifas (0,4 %) – iš viso 90 % (jei teisingai suprantu statistiką, kurią pateikė Vengrija, net 100 %) taip valdomų bendrovių. Trečias pagal dydį mokesčio tarifas (0,1 %) taikytas 40,3 % bendrovių, kurių daugiau kaip 50 % akcijų priklauso užsienio akcininkams. Vis dėlto iš šių statistikos duomenų neaišku, ar šie užsienio akcininkai yra iš valstybių narių, ar iš trečiųjų šalių.

20.

Iš šių statistikos duomenų matyti, kad tik trys iš septynių didžiausią apyvartą turinčių įmonių šiame sektoriuje 2010 m. sumokėjo ir pelno mokestį. 2012 m. (per paskutiniuosius šio mokesčio taikymo metus) taip pat tik trys iš septynių didžiausią apyvartą turinčių įmonių šiame sektoriuje sumokėjo ir pelno mokestį. Tiesa, 2012 m. į antrą pagal dydį mokesčio pakopą (0,4 %) pateko „tik“ 70 % įmonių, kurių daugiau kaip 50 % akcijų priklauso užsienio akcininkams. Iš pateiktų statistikos duomenų neaišku, koks tokių įmonių santykis pirmojoje (neapmokestinamoje) pakopoje.

21.

Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kelia klausimą, ar tai, kad apmokestinamasis asmuo, vykdantis mažmeninę prekybą parduotuvėje ir eksploatuojantis keletą parduotuvių, yra apmokestinamas didžiausio tarifo progresiniu specialiuoju mokesčiu, nors (paprastai vietos) apmokestinamieji asmenys, kurie veikia naudodamiesi to paties ženklo franšize, kai kiekviena parduotuvė yra atskira bendrovė, dėl mažos apyvartos yra atleisti nuo mokesčio arba apmokestinami nedidelio tarifo mokesčiu, laikoma diskriminacija.

22.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat nurodo, kad 2012 m. Komisija pradėjo Vengrijos pažeidimo nagrinėjimo procedūrą, o 2013 m. ją vis dėlto nutraukė. Savo sprendimą Komisija motyvavo tuo, kad Specialiojo mokesčio įstatymas nustojo galioti, taigi, 2013 m. nebebuvo taikomas.

23.

2018 m. kovo 19 d. nutartimi, kuri buvo gauta 2018 m. gegužės 16 d., prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nutarė pagal SESV 267 straipsnį pradėti prašymo priimti prejudicinio sprendimo priėmimo procedūrą ir pateikė Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

24.

Procese Teisingumo Teisme rašytines pastabas šiais klausimais pateikė ir 2019 m. balandžio 29 d. teismo posėdyje dalyvavo Tesco, Vengrija, Lenkijos Respublika ir Europos Komisija.

25.

Pagrindinis šio prašymo priimti prejudicinį sprendimą dalykas – Vengrijos specialiojo mokesčio įstatymo suderinamumas su Sąjungos teise.

26.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kelia ne vieną klausimą: pirma, ar tokio pobūdžio mokesčiu pažeidžiama, inter alia, SESV 49 ir 54 straipsniuose garantuojama įsisteigimo laisvė, ar ne (žr. B skyrių); antra, ar šis mokestis suderinamas su SESV 107 ir 108 straipsniuose įtvirtintu valstybės pagalbos draudimu (žr. C skyrių). Atsižvelgiant į tai, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašyme priimti prejudicinį sprendimą aiškiai pabrėžia, jog sprendimui byloje priimti būtinas PVM direktyvos 401 straipsnio išaiškinimas, pirmiausia trumpai aptarsiu šį klausimą (žr. A skyrių), nors nė viename iš klausimų nebedaroma nuorodos į šią nuostatą.

27.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat kelia klausimą, ar specialus draudimas atgaline data koreguoti jau priimtus sprendimus dėl mokėtino mokesčio suderinamas su lygiavertiškumo ir veiksmingumo principais; šį klausimą nagrinėsiu pabaigoje (žr. D skyrių).

28.

PVM direktyvos 401 straipsnyje nustatyta, kad valstybėms narėms nedraudžiama įvesti naujų mokesčių, kurie negali būti laikomi apyvartos mokesčiais. Šiuo atveju, kaip jau nurodžiau savo išvadoje dėl specialiojo telekomunikacijų paslaugų mokesčio, apyvartos mokesčio pobūdį reikia atmesti ( 5 ).

29.

Jurisprudencijoje nustatyti keturi esminiai PVM požymiai: 1) mokestis bendrai taikomas sandoriams, kurių objektas yra prekės ar paslaugos; 2) jo dydis apskaičiuojamas proporcingai apmokestinamajam asmeniui už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas sumokėtai kainai; 3) mokestis yra renkamas kiekviename gamybos ar paskirstymo proceso etape, įskaitant mažmeninės prekybos etapą, neatsižvelgiant į pirma atliktų sandorių skaičių; 4) iš mokesčio, kurį apmokestinamasis asmuo turi sumokėti, atskaitomos pirmesniuose proceso etapuose sumokėtos sumos, t. y. konkrečiame etape mokestis mokamas tik nuo šiame etape atsiradusios pridėtinės vertės, ir galiausiai jo mokėjimo našta tenka galutiniam vartotojui ( 6 ).

30.

Bet kuriuo atveju pirma, antra ir ketvirta sąlygos šioje byloje nėra tenkinamos. Pirma, Vengrijos specialusis mokestis taikomas ne bet kokiai, o tik mažmeninės prekybos įmonių apyvartai. Taigi, tai nėra (bendrasis) apyvartos mokestis, kaip jis suprantamas pagal pirmąjį kriterijų, bet vis dėlto tai būtų specifinis vartojimo mokestis. Antra, apmokestinamas ne kiekvienas atskiras sandoris proporcingai pagal sandorio kainą (antrasis kriterijus), o kaip matyti iš Specialiojo mokesčio įstatymo 1 ir 2 straipsnių, visa (grynoji) mažmeninės prekybos parduotuvėse apyvarta.

31.

Galiausiai šis mokestis nėra toks, kad jo naštą būtų galima perkelti vartotojui (ketvirtasis kriterijus). Ši aplinkybė negali būti patvirtinta remiantis vien tuo, kad tam tikras mokestis buvo įskaičiuotas į prekių ar paslaugų kainą. Daugiau ar mažiau taip yra su kiekvienu įmonei tenkančiu mokėti mokesčiu. Priešingai, mokesčio naštą konkrečiam vartotojui galima perkelti, kai vartotojas, kaip šioje byloje nagrinėjamu Vengrijos specialiojo mokesčio mažmeninės prekybos įmonėms atveju, nėra asmuo, kuriam tenka prievolė mokėti mokestį.

32.

Tam reikėtų, kad sandorio vykdymo metu (t. y. tiekimo vartotojui metu) būtų nustatytas mokesčio dydis – taip, kaip yra su PVM. Vis dėlto atsižvelgiant į tai, kad šis dydis gali būti apskaičiuojamas tik metų pabaigoje ir priklauso nuo metinės apyvartos dydžio, mažmeninės prekybos įmonė paslaugos teikimo metu dar nežino mokesčio naštos, kurią galėtų perkelti, bent jau tikslaus jos dydžio ( 7 ). Taigi, šiuo atveju mokestis nėra toks, kurį galima perkelti.

33.

Atvirkščiai, iš Vengrijos specialiojo mokesčio mažmeninės prekybos įmonėms modelio matyti, kad juo siekiama apmokestinti tiesiogiai bendroves, kaip teisingai pažymi Vengrija. Remiantis konstatuojamosiomis dalimis, siekiama apmokestinti ypatingą finansinį šių įmonių pajėgumą, o ne finansinį mažmeninės prekybos įmonių klientų pajėgumą.

34.

Taigi, specialusis mokestis mažmeninės prekybos įmonėms pagal savo pobūdį panašus į specifinį tiesioginį pelno mokestį. Kitaip nei „įprastų“ tiesioginių pelno mokesčių atveju, šio mokesčio bazė yra ne gautas pelnas, kaip skirtumas tarp dviejų apyvartinio kapitalo sumų per tam tikrą laikotarpį, o pasiekta apyvarta per tam tikrą laikotarpį. Tiesa, tai nekeičia tiesioginio pelno mokesčio pobūdžio.

35.

Darytina išvada, kad šis mokestis nėra laikytinas apyvartos mokesčiu, kuriuo būtų norima apmokestinti vartotoją. Vadinasi, PVM direktyvos 401 straipsnis neužkerta kelio Vengrijai įvesti šį mokestį šalia PVM.

36.

Pirmuoju klausimu iš esmės siekiama išsiaiškinti, ar mažmeninės prekybos įmonėms taikomas Vengrijos specialusis mokestis yra suderinamas su vienintele reikšminga šiai bylai įsisteigimo laisve pagal SESV 49 ir 54 straipsnius.

37.

Pirma, reikia pažymėti, kad nors tiesioginiai mokesčiai, prie kurių priskirtinas nagrinėjamas specialusis mokestis (žr. šiuo klausimu 33 ir paskesnius punktus) nepriklauso Sąjungos kompetencijai, valstybės narės, naudodamosi joms likusiais įgaliojimais, turi laikytis Sąjungos teisės, ypač pagrindinių laisvių ( 8 ).

38.

Įsisteigimo laisvė, SESV 49 straipsnyje pripažįstama Sąjungos piliečiams, pagal SESV 54 straipsnį apima pagal valstybės narės teisę įkurtų Sąjungoje savo registruotas buveines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą turinčių įmonių teisę vykdyti veiklą kitose valstybėse narėse per patronuojamąsias bendroves, filialus ir atstovybes ( 9 ).

39.

Įsisteigimo laisvė šiai bylai taikytina tik tuo atveju, jei nagrinėjamos faktinės aplinkybės turi tarptautinį elementą (žr. 1 skirsnį). Jei taip, reikia išsiaiškinti, ar specialusis mokestis yra įsisteigimo laisvės apribojimas (žr. 2 skirsnį) ir ar jis gali būti pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais (žr. 3 skirsnį).

40.

Vertinant, ar nagrinėjamos faktinės aplinkybės turi tarptautinį elementą, pirmiausia reikia konstatuoti, kad, remiantis suformuota jurisprudencija, pagal bendrovių buveinę, kaip ir pagal fizinių asmenų pilietybę, nustatomas jų ryšys su valstybės teisės sistema ( 10 ). Tesco buveinė yra Vengrijoje, todėl ji laikytina Vengrijos bendrove, taigi, bylos pobūdis nėra tarptautinis.

41.

Vis dėlto Tesco patronuojančioji bendrovė yra bendrovė, kurios buveinė – Jungtinėje Karalystėje. Jei ši užsienio bendrovė vykdo veiklą Vengrijos rinkoje per patronuojamąją bendrovę – t. y. pareiškėją pagrindinėje byloje, daromas poveikis patronuojančiosios bendrovės įsisteigimo laisvei.

42.

Šiuo klausimu Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad bendrovė mokesčių tikslais gali remtis kitos bendrovės, kuri susieta su ja, įsisteigimo laisvės apribojimu, jei toks apribojimas turi įtakos jos pačios apmokestinimui ( 11 ). Taigi, pareiškėja pagrindinėje byloje gali remtis galimu jos patronuojančiosios bendrovės įsisteigimo laisvės apribojimu.

43.

Pagal suformuotą jurisprudenciją įsisteigimo laisvės apribojimai yra visos priemonės, dėl kurių naudotis šia laisve draudžiama, sunku ar ne taip patrauklu ( 12 ). Tai iš esmės apima diskriminaciją, bet kartu ir nediskriminacinius apribojimus. Vis dėlto reikia atsižvelgti į tai, kad mokesčiai ir rinkliavos per se yra našta, mažinanti įsisteigimo kitoje valstybėje narėje patrauklumą. Taigi, vertinimas atsižvelgiant į nediskriminacinius apribojimus reikštų, kad visoms apmokestinimą nustatančioms nacionalinėms taisyklėms turi būti taikoma Sąjungos teisė, o tai sukeltų grėsmę valstybių narių suverenumui mokesčių klausimais ( 13 ).

44.

Dėl šios priežasties Teisingumo Teismas yra ne kartą nusprendęs, kad valstybių narių taisyklėms dėl apmokestinimo sąlygų ir dydžio taikoma fiskalinė autonomija, jei tarptautinį elementą turinčių faktinių aplinkybių vertinimas nėra diskriminuojantis, palyginti su vidaus situacijomis ( 14 ).

45.

Taigi, įsisteigimo laisvės apribojimas visų pirma turi reikšti, kad dvi ar daugiau panašių grupių yra vertinamos skirtingai (žr. a dalį). Jei taip yra, tuomet kyla klausimas, ar dėl šio skirtingo požiūrio į tarptautinį elementą turinčias ir jo neturinčias faktines aplinkybes pirmuoju atveju sudaromos mažiau palankios sąlygos; svarstytina ir atvira, ir paslėpta diskriminacija (žr. b dalį).

46.

Galiausiai reikia trumpai iš anksto paaiškinti, kad šioje byloje, kitaip nei byloje Hervis Sport ( 15 ), reikšmingas skirtingas požiūris gali būti grindžiamas ne vadinamąja sumavimo taisykle, įtvirtinta Specialiojo mokesčio įstatymo 7 straipsnyje, o vien laipsniškai didėjančiu mokesčio tarifu.

47.

Faktinės aplinkybės minėtoje byloje išsiskyrė mažmeninei prekybai taikomo apyvarta grindžiamo progresinio pelno mokesčio ir įmonių grupėms taikomos vadinamosios sumavimo taisyklės tarpusavio sąveika. Remiantis šia taisykle, lemiamą reikšmę suskirstymui į progresinio apmokestinimo pakopas turi ne atskirų įmonių apyvarta, o konsoliduota visos įmonių grupės apyvarta. Šios taisyklės pagrindas buvo mokesčių teisės požiūriu veikiau neįprastas progresinio mokesčio taikymas ir juridiniams asmenims. Tokia sumavimo taisyklė iš esmės yra būtina siekiant užkirsti kelią laipsniško didėjimo vengimui išsiskaidžius į kelis juridinius asmenis.

48.

Vis dėlto Teisingumo Teismas išreiškė Sąjungos teise grindžiamų abejonių dėl sumavimo taisyklės ( 16 ). Net jei sumavimo taisyklė šioje byloje pažeistų Sąjungos teisę, nagrinėjamu atveju tai neturi reikšmės priimant sprendimą, be to, liktų neatsakyta į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą. Atsižvelgiant į tai, kad sumavimo taisyklė Tesco nėra taikoma, tai nedarytų jokio poveikio pagrindinei bylai.

49.

Taigi, Teisingumo Teismas šioje byloje turi išnagrinėti, ar pati specialiojo mokesčio struktūra – nepriklausomai nuo sumavimo taisyklės – turi diskriminuojamąjį poveikį. Į šį klausimą nebuvo atsakyta Sprendime Hervis Sport, iš sprendimo taip pat negalima daryti išvados, kaip teigia Vengrija, kad progresinio pobūdžio nepakanka konstatuoti diskriminacijai. Teisingumo Teismas minėtoje byloje nagrinėjo tik progresinio mokesčio tarifo ir sumavimo taisyklės derinį ir neatmetė galimybės, kad – kaip teisingai pažymi Tesco ir Komisija – vien progresinis tarifas taip pat galėtų sukelti diskriminaciją ( 17 ).

50.

Taigi, pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar Specialiojo mokesčio įstatyme apskritai nustatytas skirtingas požiūris į įvairias įmones. Atrodo, tai galima paneigti, nes skirtingoms įmonėms nėra nustatyti, pavyzdžiui, skirtingi mokesčių tarifai. Apibrėžiamos tik tam tikros apyvartos pakopos, kurias iš esmės gali pasiekti visos įmonės. Atitinkami su šiomis apyvartos pakopomis susieti mokesčio tarifai taikomi visoms įmonėms vienodai. Atsižvelgdama į tai, Vengrijos vyriausybė laikosi pozicijos, kad nėra skirtingo požiūrio.

51.

Tokios išvados negalima paneigti argumentuojant, jog skirtingas požiūris pasireiškia jau tuo, kad didesnę apyvartą turinčios įmonės, vertinant absoliučiais skaičiais, turi mokėti didesnį specialųjį mokestį už mažesnę apyvartą turinčias įmones. Tai nerodo skirtingo požiūrio, toks skirtingas apmokestinimas atitinka visuotinai pripažintą apmokestinimo pagal pajėgumą principą. Kol mokesčio bazė ir mokėtinos mokesčio sumos santykis yra toks pat, kaip yra, pavyzdžiui, proporcinio mokesčio tarifo atveju (flat tax), skirtingas požiūris gali būti paneigiamas.

52.

Vis dėlto mokesčio bazės ir mokėtinos mokesčio sumos santykis taikant progresinį mokesčio tarifą ne visiems apmokestinamiesiems asmenims vienodas. Nagrinėjamu atveju tai ypač akivaizdu palyginus vidutinius mokesčio tarifus, kurie yra taikomi apmokestinamiesiems asmenims dėl jų bendros apyvartos, ir ne tik pagal atskiras pakopas. Šis vidutinis mokesčio tarifas pasiekus apyvartos pakopas didėja, todėl didesnę apyvartą turinčioms įmonėms galiausiai taikomas didesnis vidutinis mokesčio tarifas nei mažesnę apyvartą turinčioms įmonėms. Taigi, jos moka didesnį mokestį, vertinant ne tik absoliučiais skaičiais, bet ir santykinai. Tai reiškia skirtingą požiūrį į atitinkamas įmones ( 18 ).

53.

Taigi, kyla klausimas, ar užsienio įmonės dėl tokio skirtingo požiūrio atsiduria mažiau palankioje padėtyje už nacionalines įmones.

54.

Atvira arba tiesioginė užsienio įmonių diskriminacija nėra akivaizdi. Apmokestinimo specialiuoju mokesčiu tvarka nepriklauso nuo įmonės buveinės arba „kilmės“.

55.

Vis dėlto pagrindinės laisvės draudžia ne tik atvirą diskriminaciją, bet ir visas paslėptos ar netiesioginės diskriminacijos formas, kuriomis, pritaikius kitus skirtumų kriterijus, pasiekiamas toks pat rezultatas ( 19 ). Taigi, lemiamą reikšmę sprendžiant dėl diskriminuojamojo pobūdžio, kaip tai suprantama pagal SESV 49 ir 54 straipsnius, turi klausimas, ar skirtingas telekomunikacijų įmonių vertinimas atsižvelgiant į metinės grynosios apyvartos kriterijų prilygsta skirtingam požiūriui dėl įmonės kilmės arba buveinės.

56.

Atsižvelgiant į tai, viena vertus, reikia išsiaiškinti, kokie reikalavimai turi būti taikomi koreliacijai tarp pasirinkto atskyrimo kriterijaus, šiuo atveju – apyvartos – ir įmonės buveinės (žr. 57 ir paskesnius punktus). Kita vertus, reikia išnagrinėti klausimą, ar netiesioginė diskriminacija turėtų būti įtariama bent tuo atveju, kai atskyrimo kriterijus buvo pasirinktas sąmoningai, siekiant diskriminacinio tikslo (šiuo klausimu žr. 79 ir paskesnius punktus).

57.

Dabartinė jurisprudencija nevienareikšmė tiek dėl minėtos koreliacijos masto, tiek dėl jos pobūdžio. Teisingumo Teismas iki šiol siejo kiekybinį mastą tiek su sutapimu daugeliu atvejų ( 20 ), tiek su faktu, kad nagrinėjama aplinkybė daugiausia susijusi su nerezidentais ( 21 ), ir iš dalies netgi nurodė, jog esama diskriminacijos pavojaus ( 22 ). Kokybiniu požiūriu neaišku, ar koreliacija turi būti įprasta ( 23 ), ar turi atsirasti iš paties atskyrimo kriterijaus, kaip matyti iš daugelio sprendimų ( 24 ), o gal gali būti pagrįsta atsitiktinėmis faktinėmis aplinkybėmis ( 25 ). Taip pat neaišku, ar kiekybinė ir kokybinė koreliacija turi egzistuoti kumuliatyviai, ar pakanka, jei egzistuoja alternatyviai.

58.

Kaip jau nurodyta, sprendžiant, ar egzistuoja paslėpta diskriminacija, turi būti taikomi griežti kriterijai. Paslėpta diskriminacija neturi reikšti diskriminacijos apibrėžties išplėtimo, ji turi apimti tik tas situacijas, kada formaliai diskriminacijos nėra, tačiau iš tiesų toks poveikis egzistuoja ( 26 ).

59.

Taigi, bet kuriuo atveju vien persvara kiekybiniu požiūriu – tai, kad nagrinėjama aplinkybė susijusi su daugiau kaip 50 % įmonių – negali būti pakankama; koreliacija tarp taikomo atskyrimo kriterijaus ir bendrovės buveinės turi egzistuoti daugeliu atvejų ( 27 ).

60.

Vis dėlto šis kiekybinis elementas taikant teisę gali būti susijęs su dideliais sunkumais. Vertinimo rezultatas priklauso nuo konkrečiu atveju pasirenkamų palyginimo kriterijų. Pavyzdžiui, Teisingumo Teismas byloje Hervis Sport kėlė klausimą, ar susijusios bendrovės, kurioms taikoma didžiausia specialiojo mokesčio riba, daugeliu atvejų buvo susijusios su užsienio patronuojančiosiomis bendrovėmis ( 28 ).

61.

Vis dėlto nėra pagrįsta kaip bendro pobūdžio kriterijų išskirti vien didžiausią tarifo ribą. Neaišku, kodėl tik ši viena riba turėtų būti reikšminga nustatant diskriminuojamąjį pobūdį. Be to, vertinimas atsižvelgiant vien į didžiausią tarifo ribą tampa tuo labiau abejotinas, kuo daugiau progresinio mokesčio pakopų yra nustatyta. Šis požiūris visiškai netinkamas slankiosios progresinės kreivės, kurioje nėra jokių pakopų, atveju, kaip dažnai yra apmokestinant pajamas.

62.

Taip pat neįtikina Komisijos pasiūlymas iškelti klausimą, ar didžiąją visų specialiojo mokesčio pajamų dalį yra sumokėjusios užsienio bendrovės ( 29 ). Toks koreliacijos rodiklis būtų tik atsitiktinis, nepatikimas. Viena vertus, konkrečiu atveju, kaip pažymi Vengrija, tokia pati situacija galėtų susidaryti ir dėl proporcinio mokesčio, kurį Komisija taip pat pagrįstai laiko nekeliančiu abejonių. Šis kriterijus irgi būtų visada tenkinamas tuo atveju, kai rinkoje dominuotų užsienio įmonės.

63.

Kita vertus, liktų neapimti tokie atvejai, kai atskiroms užsienio įmonėms taikomi labai dideli mokesčio tarifai, bet didelio skaičiaus mažesnių nacionalinių įmonių, kurioms taikomi maži tarifai, sumokėtas specialusis mokestis sudarytų tokio dydžio visų pajamų dalį, kad koreliacija turėtų būti paneigta. Taigi, sieti diskriminuojamąjį pobūdį su minėta mažesnių nacionalinių įmonių sumokėta dalimi nėra prasmės, nes tai nulemtų atsitiktinius rezultatus.

64.

Tas pats taikytina nagrinėjant vidutinį mokesčio tarifą. Atsižvelgiant į tai, kad skirtingas požiūris progresinių mokesčių atveju pasireiškia skirtingų vidutinių mokesčių tarifų taikymu, galėtų būti užduodamas klausimas, ar didžiąja dauguma atvejų nepalankesnėje padėtyje šio tarifo atžvilgiu yra visos užsienio įmonės, palyginti su nacionalinėmis įmonėmis. Taip būtų tik tada, jei toks vidutinis mokesčio tarifas didžiąja dauguma atvejų būtų daug didesnis už tą, kuris vidutiniškai taikomas nacionalinėms įmonėms. Ar taip yra šiuo atveju, aiškiai nematyti nei iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, nei iš šalių pateiktų duomenų.

65.

Vis dėlto ir šiuo atveju diskriminuojamasis pobūdis galiausiai priklausytų nuo vidutinio mažesnėms nacionalinėms įmonėms taikomo mokesčio tarifo. Rezultatai taip pat būtų atsitiktiniai, todėl tai neturi prasmės. Valstybės narės, kurios siekia pritraukti užsienio investuotojų, staiga negalėtų rinkti progresinio pelno mokesčio, jei (ir būtent dėl tokios priežasties) naujieji investuotojai, kaip ir buvo siekta, dėl patirtos ekonominės sėkmės sumokėtų didžiąją mokestinių pajamų dalį (arba vertinant absoliučiais skaičiais, arba dėl jiems taikomų didesnių vidutinių mokesčių tarifų). Tai lemtų absurdišką rezultatą, rodantį, kad kiekybinis vertinimas nėra prasmingas.

66.

Visiškai kiekybinis vertinimas, be jau atskleistų apskaičiavimo sunkumų (šiuo klausimu žr. 59 ir paskesnius punktus), taip pat turi trūkumą – sukelia didelį teisinį nesaugumą, jei neapsisprendžiama dėl konkrečios ribos ( 30 ). Vis dėlto net ir konkreti riba galėtų sukelti probleminių pasekmių, pavyzdžiui, sunkiai panaikinamų skirtumų tarp prieštaringų statistikos duomenų, taip pat skaičių svyravimą bėgant laikui. Pavyzdžiui, nagrinėjamu atveju „nacionalinių“ įmonių, kurioms taikytinas antras pagal dydį mokesčio tarifas, skaičius per dvejus metus išaugo tris kartus (nuo 10 % iki 30 %).

67.

Pavyzdžiui, neseniai Prancūzijoje įvestas „skaitmeninių paslaugų mokestis“, remiantis spaudos pranešimais, šiuo metu taikomas iš viso maždaug 26 įmonėms, iš kurių tik keturios turi buveines Prancūzijoje. Jei šių skaičių pasikeitimas kitais metais lemtų kitokį teisinį vertinimą, pagrindinių laisvių apribojimo buvimas (darant prielaidą, kad kitos 22 įmonės galės remtis pagrindinėmis laisvėmis) visada priklausytų nuo šių statistikos duomenų, kurie bus gauti tik po kelerių metų.

68.

Be to, rėmimasis akcininkais siekiant nustatyti kiekybinį kriterijų keltų didelių problemų smulkiesiems akcininkams priklausančių bendrovių (akcinių bendrovių su tūkstančiais akcininkų) atveju. Taip pat neaišku, kaip vertinti bendrovę, turinčią du akcininkus, kurių vieno buveinė yra užsienyje, o kito – šalies viduje. Jei jau, kaip mano Komisija ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, turėtų būti remiamasi akcininkais, ar tokiu atveju, esant didesnėms bendrovių grupės struktūroms, neturėtų būti atsižvelgiama vien į valdančią grupę patronuojančią bendrovę (t. y. į grupės patronuojančiąją bendrovę) ir jos akcininkus, siekiant nustatyti, kam daromas poveikis – įmonei iš kitos Sąjungos valstybės narės, iš trečiosios šalies ar nacionalinei įmonei?

69.

Šiuo atveju patronuojančiosios bendrovės arba faktinės grupės patronuojančiosios bendrovės akcininkų struktūra Teisingumo Teismui nėra žinoma. Šis atvejis puikiai iliustruoja kiekybinio metodo, kuris, be kita ko, pagrįstas bendrovės akcininkų struktūra, nerezultatyvumą.

70.

Taigi, mano nuomone, už šį visiškai kiekybinį elementą svarbesnis Teisingumo Teismo dabar dažniau naudojamas kokybinis kriterijus, pagal kurį atskyrimo kriterijus dėl savo pobūdžio arba paprastai gali labiau paveikti užsienio bendroves ( 31 ). Vien atsitiktinio ryšio, net jei kiekybiniu aspektu jis aiškiai išreikštas, iš esmės nepakanka siekiant pagrįsti netiesioginę diskriminaciją.

71.

Vis dėlto esminės koreliacijos kriterijų būtina apibrėžti išsamiau, kad būtų išvengta jo neriboto taikymo. Teisingumo Teismas darė tokios esminės koreliacijos prielaidą, pavyzdžiui, tuo atveju, kai išduodant leidimus steigtis pirmenybė buvo teikiama vaistininkams, kurie jau buvo vykdę veiklą nacionalinėje teritorijoje ( 32 ). Tokia prielaida grindžiama teisingu argumentu, kad buveinės ir bendrovės veiklos vietos koreliacija paaiškinama tam tikra vidine logika arba tipiškumu ir nėra grindžiama vien atsitiktiniu tam tikros rinkos ar pramonės šakos pobūdžiu.

72.

Tas pats pasakytina, kaip neseniai nurodė generalinis advokatas N. Wahl ( 33 ), apie tam tikroje valstybėje narėje įregistruotų transporto priemonių savininkus, kurių dauguma turi tos pačios šalies pilietybę, nes transporto priemonių registracija siejama su transporto priemonės valdytojų gyvenamąja vieta. Tokiu atveju taip pat laikytinas atskaitos taško, kurį gali tenkinti tik užsienyje pagamintos transporto priemonės, nes nacionalinėje teritorijoje tokios transporto priemonės nėra gaminamos, pasirinkimas ( 34 ).

73.

Esminės koreliacijos prielaida taip pat turi būti daroma esant apmokestinamųjų pajamų gavimo požymiui. Taip yra dėl to, kad bendrovių mokesčių teisei būdingas dvilypumas, kylantis, viena vertus, dėl šalies viduje gautų ir joje apmokestinamų pajamų, kita vertus, dėl užsienyje gautų, todėl šalies viduje neapmokestinamų pajamų. Taigi, jei pranašumas siejamas su apmokestinamų pajamų gavimu, dėl savo pobūdžio jis iš esmės koreliuoja su nauda vietos bendrovėms ( 35 ).

74.

Vadinasi, svarbi nuo atskyrimo kriterijaus neatsiejama sąsaja, kuri net vertinant abstrakčiai daugeliu atvejų aiškiai leidžia daryti koreliacijos tikimybės prielaidą.

75.

Taikant šiuos principus nagrinėjamu atveju, lemiamas klausimas yra tas, ar įmonės apyvartos dydis pagal savo pobūdį koreliuoja su įmonės arba jos kontrolinį akcijų paketą turinčių akcininkų buveine (užsienyje). Savo išvadoje byloje Hervis Sport šiuo klausimu jau esu nurodžiusi, kad didelę apyvartą turinčios įmonės yra labiau linkusios vykdyti veiklą kitose vidaus rinkos šalyse, todėl egzistuoja galimybė, kad tokios įmonės veikia ir kitoje valstybėje narėje ( 36 ).

76.

Vis dėlto iš esmės to nepakanka. Didelę apyvartą turinčios įmonės taip pat gali būti valdomos rezidentų ( 37 ). Visų pirma tai taikoma, jeigu, kaip šioje byloje (žr. Specialiojo mokesčio įstatymo 3 straipsnio 2 dalį), remiamasi šalies viduje pasiekta, o ne pasauline apyvarta. Neaišku, kodėl paprastai turėtų būti laikoma, kad Vengrijoje veikiančios užsienio įmonės pasieks didesnę apyvartą iš mažmeninės prekybos Vengrijoje nei nacionalinės įmonės.

77.

Kitaip tariant, apyvartos kriterijus iš esmės nėra tarptautinio pobūdžio; šis atskyrimo kriterijus yra neutralus. Apyvarta kaip mokesčio bazė apskaičiuojant tiesioginį mokestį yra tokia pat neutrali kaip, pavyzdžiui, pelnas (arba turtas). Pagrindinės laisvės nė vienam iš jų nesudaro palankesnių sąlygų. Šiuo atžvilgiu Vengrijos mažmeninės prekybos rinkoje dėl istorinių aplinkybių yra susiklostęs „atsitiktinumas“, kuriuo, gali būti, sąmoningai pasinaudojo Vengrijos teisės aktų leidėjas (šiuo klausimu žr. 79 ir paskesnius punktus).

78.

Tai patvirtina ir Teisingumo Teismui pateikti statistikos duomenys. Tie duomenys byloje Vodafone (C-75/18) rodo, kad Vengrijoje 2010 m. tarp dešimties didžiausio pelno mokesčio mokėtojų buvo tik trys ne užsienio akcininkų valdomos įmonės. Atrodo, kad Vengrijos ekonomika apskritai pasižymi didele dalimi sėkmingai veikiančių užsienio akcininkams priklausančių (t. y. stambių, didelę apyvartą ar pelną turinčių) įmonių. Pagal Vengrijos pateiktą informaciją svarbią Vengrijos ekonomikos dalį, pavyzdžiui, perdirbimo pramonę, daugiausia sudaro užsienio bendrovės, kurių apyvarta siekia 85–97 % bendros apyvartos ( 38 ). Vis dėlto ši, matyt, istoriškai susiklosčiusi aplinkybė nereiškia, kad bet koks papildomas mokestis, kurio didesnė našta tenka visų pirma rinkoje sėkmę patiriančioms įmonėms, turi netiesiogiai diskriminuojantį poveikį.

79.

Vis dėlto Komisija taip pat teigia, kad Vengrijos teisės aktų leidėjas sąmoningai ir tikslingai sukėlė diskriminuojamąjį specialiojo mokesčio poveikį. Šiuo klausimu Komisija remiasi pareiškimais atitinkamose parlamento diskusijose ir išrašais iš vyriausybės dokumentų.

80.

Taigi, kyla klausimas, ar pagrindinės laisvės apribojimas turėtų būti preziumuojamas ir tuo atveju, kai savo pobūdžiu nediskriminacinis atskyrimo kriterijus buvo pasirinktas sąmoningai, siekiant plataus masto kiekybinio paprastai užsienio akcininkų turinčių įmonių diskriminavimo. Toks ketinimas turi būti teisiniu požiūriu reikšmingas (šiuo klausimu žr. i dalį) ir atitinkamai įrodytas (šiuo klausimu žr. ii dalį).

81.

Manau, kad rizikinga subjektyviai vertinti netiesioginę diskriminaciją, nes ji iš tikrųjų turi būti nustatoma objektyviai ( 39 ). Abejonių ir probleminių pasekmių (pavyzdžiui, dėl galimybės įrodyti) visų pirma kyla dėl neapibrėžtumo, susijusio su valstybės narės subjektyvios valios diskriminuoti konstatavimu ( 40 ).

82.

Vis dėlto, mano nuomone, atsižvelgiant į kokybinio kriterijaus prasmę ir tikslą nustatant netiesioginę diskriminaciją (šiuo klausimu žr. 55 ir 70 ir paskesnius punktus), taip pat Sąjungos teisėje pripažintą draudimą piktnaudžiauti teise (arba prieštaringo elgesio draudimą), iš esmės į šį klausimą reikėtų atsakyti teigiamai, bet tik laikantis labai griežtų sąlygų.

83.

Kokybiniu kriterijumi siekiama iš netiesioginės diskriminacijos srities pašalinti visiškai atsitiktinę kiekybinę koreliaciją. Tam tikra prasme šiuo kriterijumi ginamas valstybės narės fiskalinis suverenumas nuo apribojimų pagal Sąjungos teisę, kurių galėtų kilti vertinant visiškai kiekybiniu požiūriu vien dėl atsitiktinai didelio užsienio apmokestinamųjų asmenų reikšmės tam tikroje srityje. Jei tokia koreliacija vis dėlto pasirenkama sąmoningai ir tik šia konkrečia forma, siekiant tikslingai sudaryti mažiau palankias sąlygas užsienio apmokestinamiesiems asmenims, nėra būtent tokio atsitiktinumo, o kartu ir būtinybės saugoti valstybę narę.

84.

Šis požiūris gali būti grindžiamas bendruoju teisės principu, pagal kurį draudžiama piktnaudžiauti teise ( 41 ) ir kuris taikomas visoje Sąjungoje ne tik apmokestinamiesiems asmenims (žr. dabar Sąjungos lygmeniu Direktyvos 2016/1164 6 straipsnį ( 42 )). Pritariu generalinio advokato M. Campos Sánchez-Bordona nuomonei ( 43 ), kad valstybėms narėms galiausiai taip pat taikomas šis bendrasis teisės principas dėl ESS 4 straipsnio 3 dalies.

85.

Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad Sąjungos teisė remiasi pamatine prielaida, pagal kurią kiekviena valstybė narė dalijasi su kitomis valstybėmis narėmis daugeliu bendrų vertybių, kuriomis pagrįsta Sąjunga, kaip patikslinta ESS 2 straipsnyje, ir pripažįsta, kad kitos valstybės narės su ja dalijasi. Būtent šiomis aplinkybėmis valstybės narės pagal ESS 4 straipsnio 3 dalies pirmoje pastraipoje įtvirtintą lojalaus bendradarbiavimo principą savo atitinkamose teritorijose turi visų pirma užtikrinti Sąjungos teisės taikymą ir jos laikymąsi ir šiuo tikslu, siekdamos užtikrinti pagal Sutartis ar Sąjungos institucijų aktus atsirandančių pareigų vykdymą, imtis bet kokių reikiamų bendrų ar specialių priemonių ( 44 ).

86.

ESS 4 straipsnio 3 dalies trečioje pastraipoje visų pirma reikalaujama, kad valstybės narės nesiimtų jokių priemonių, kurios gali trukdyti siekti Sąjungos tikslų. Vis dėlto tuo atveju, kai esami nacionaliniai įgaliojimai (šiuo atveju – įvesti papildomą pelno mokestį) pasirenkami sąmoningai ir tik tokia forma, kuria nepalankios sąlygos sudaromos tik užsienio bendrovėms, taigi, ribojamos joms pagal Sąjungos teisę suteikiamos pagrindinės laisvės (taip siekiant apeiti Sąjungos teisę), tokiais veiksmais pažeidžiama ESS 4 straipsnio 3 dalies idėja ir tam tikromis aplinkybėmis šie veiksmai iš tiesų gali būti laikomi piktnaudžiavimu teise. Šiomis aplinkybėmis juose taip pat gali būti įžvelgiama netiesioginė diskriminacija.

87.

Tiesa, iš pirma nurodytų susirūpinimą keliančių klausimų taip pat akivaizdu, kad išimtis turi būti labai ribota, atsižvelgiant į valstybių narių autonomiją, taikoma siaurai ir reikalauja konkretaus įrodymo. Netiesioginio pagrindinės laisvės apribojimo atvejo valstybei narei piktnaudžiaujant teise jokiomis aplinkybėmis negalima preziumuoti neapgalvotai, remiantis vien spekuliacijomis, nepakankamai pagrįstais statistikos duomenimis, atskirais politinių nuomonių pareiškimais ( 45 ) ar kitomis prielaidomis.

88.

Turi būti aiškių duomenų, patvirtinančių, kad sudaryti nepalankias sąlygas užsienio bendrovėms buvo pirmaeilis priemonės tikslas, valstybė narė (o ne vien atskiri suinteresuotieji asmenys) jį būtent taip suvokė ir parėmė ir, kaip kitais piktnaudžiavimo atvejais, negali būti jokio kito objektyvaus pasirinktos tvarkos pagrindimo.

89.

Šiuo klausimu kyla daug abejonių. Viena vertus, Komisija diskriminacinių ketinimų buvimą grindžia savo pastebėjimu, kad riba, skirianti aukščiausią apyvartos pakopą (daugiau nei 100 mlr. HUF) nuo vidutinės (tarp 30 mlr. HUF ir 100 mlr. HUF), beveik tiksliai atitinka skiriamąją ribą tarp vidaus ir užsienio bendrovių.

90.

Vis dėlto tokios išvados negalima daryti remiantis pateiktais kiekybiniais duomenimis, net jei abiejose aukščiausiose tarifo pakopose iš tiesų yra daugiausia užsienio subjektų valdomos įmonės. Trečiojoje pakopoje taip pat yra daug įmonių, kurios valdomos ES užsienio subjektų. Be to, bent nuo 2012 m. antrojoje tarifo pakopoje atsirado ir 30 % šalies rezidentų valdomų įmonių. Taigi, iš esmės negalima teigti, kad skiriamoji linija yra aiški. To neleidžia teigti per didelis užsienio subjektų valdomų bendrovių, kurioms taikomas mažesnis mokesčių tarifas, skaičius. Be to, nėra žinomas neapmokestinimu pasinaudojusių užsienio subjektų valdomų bendrovių skaičius.

91.

Jeigu Vengrijos ekonomikai mažmeninės prekybos sektoriuje, kaip teigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, iš tikrųjų būdingas daugelio smulkesnių mažmenininkų veiklos naudojantis vienu prekių ženklu modelis (franšizės modelis), pirma minėta išvada yra logiška pasekmė. Daugelio apmokestinamųjų asmenų bendra apyvarta gali būti tokia pati, bet kiekvieno atskirai – maža, todėl jiems ir taikomas mažesnis mokesčio tarifas. Galiausiai Tesco, taikydama savo centralizuotą organizacinį modelį, konkuruoja ne su visų kitų apmokestinamųjų Vengrijos mažmenininkų visuma, bet atskirai su kiekvienu apmokestinamuoju (savarankišku) mažmenininku.

92.

Bet ar likusios Europos mažmeninės prekybos centralizavimas (daug parduotuvių vieno apmokestinamojo asmens rankose) reiškia, kad progresinis mažmeninės prekybos pelno apmokestinimas Vengrijoje laikytinas piktnaudžiavimu, vos tik Europos mažmeninės prekybos tinklas įdiegia savo organizacinį modelį Vengrijoje?

93.

Tenka tuo suabejoti. Visų pirma Tesco nebuvo užkirstas kelias pritaikyti savo organizacinę struktūrą prie pasikeitusių mokesčių teisės aplinkybių, kad jos parduotuvių veikla taip pat būtų vykdoma taikant franšizės modelį. Be to, veiklą būtų galima organizuoti per kelis valdomus juridinius asmenis. Jei sumavimo taisyklė nebūtų taikoma, taip pat sumažėtų vidutinis mokesčio tarifas. Vadinasi, apmokestinimas priklauso nuo pasirinktos teisinės formos. Vis dėlto pagal pagrindines laisves reikalaujama ne nuo teisinės formos nepriklausančio ( 46 ), o tik tarptautiniu atveju nediskriminuojančio apmokestinimo. Todėl didesnė mokesčių našta tam tikrai centralizuotai organizacijos formai negali būti per se laikoma piktnaudžiavimu.

94.

Vis dėlto kalbos parlamento diskusijose dėl vadinamojo krizės mokesčio įvedimo (Vengrija bandė taip įgyvendinti Sąjungos nustatytus biudžeto deficito kriterijus) labai primena neseniai vykusias BEPS ( 47 ) diskusijas. Vengrijos parlamento diskusijose iš esmės taip pat buvo nagrinėjama problema, kad didelėms tarptautinėms grupėms pavyksta sumažinti savo pelną Vengrijoje, todėl mokesčių našta daugiausia tenka mažosioms ir vidutinėms įmonėms, o Specialiojo mokesčio įstatymu iš dalies siekiama užkirsti tam kelią. Taigi, toks specialiojo mokesčio teisės aktas nukreiptas daugiau prieš pasauliniu mastu veikiančias (tarptautines) nei prieš užsienio įmones.

95.

Tai taip pat atskleidžia objektyvų nagrinėjamo mokesčių teisės akto pagrindą. Kaip matyti iš byloje Vodafone Teisingumo Teismui pateiktų statistinių duomenų, 2010 m. iš dešimties didžiausią apyvartą turinčių įmonių Vengrijoje tik pusė sumokėjo pelno mokestį. Tarp šių įmonių yra tiek šalies piliečių, tiek ES užsienio subjektų valdomų bendrovių. Iš septynių didžiausią apyvartą turinčių mažmeninės prekybos sektoriaus įmonių (visos – ES užsienio subjektų valdomos įmonės) mažiau nei pusė sumokėjo pelno mokestį. Tai gali būti susiję su realiais nuostoliais. Vis dėlto Komisija per posėdį kelis kartus pabrėžė, kad vidutinis pelnas mažmeninės prekybos sektoriuje Vengrijoje sudaro 2,68 % apyvartos. Atitinkama turėtų būti ir prievolė mokėti pelno mokestį. Taigi neatmestina, kad šis vidutinis 2,68 % pelnas buvo perkeltas į mažų mokesčių šalis. Tikrai būtų galima bandyti ištaisyti šią padėtį nustatant apmokestinimo sąsają su apyvarta.

96.

Tai, beje, taip pat atitinka Komisijos požiūrį Sąjungos mastu planuojamo skaitmeninių paslaugų mokesčio klausimu ( 48 ). Komisija taip pat bando paskatinti tarptautines bendroves šiuo atveju daugiausia iš tam tikrų trečiųjų šalių) labiau prisidėti prie viešųjų išlaidų, jeigu jos gauna pelno Sąjungoje, bet nemoka joje pelno mokesčio. Jei Komisija laiko apyvarta grindžiamą progresinį mokestį, taikomą tam tikroms įmonėms, tinkamu siekiant daugiau teisingumo mokesčių srityje mažesnėms (tik) Europos mastu veikiančioms įmonėms didesnių pasauliniu mastu veikiančių įmonių atžvilgiu, panašus nacionalinis mokestis, kuriuo siekiama, kad didesnės įmonės prisidėtų prie visuomenės išlaidų daugiau už mažesnes įmonės, iš esmės neturėtų būti laikomas piktnaudžiavimu teise.

97.

Visų pirma Komisija remiasi tik parlamento narių pareiškimais parlamento diskusijose ir išrašais iš vyriausybės dokumentų. Mano nuomone, to taip pat nepakanka kaltinimui, kad valstybė narė piktnaudžiauja teise, pareikšti. Jei pakaktų pareiškimų parlamento diskusijose, opozicija (arba net atskiras parlamento narys) atitinkamu pareiškimu galėtų lengvai sužlugdyti bet kokį teisės aktų leidėjo sprendimą.

98.

Atsižvelgiant į tai, kad parlamento sprendimas paprastai yra privalomas vyriausybei, o ne atvirkščiai, man taip pat kyla abejonių, ar gali būti remiamasi atskirais vyriausybės dokumentais. Svarbesnis yra oficialus (teisinis) įstatymo pagrindimas, o ne vien politinis įstatymo turinio pagrindimas rinkėjams ( 49 ). Iš oficialaus įstatymo pagrindimo nematyti, jog šio mokesčio tikslas buvo pirmiausia apmokestinti ES užsienio subjektus.

99.

Be to, 500 mln. HUF ribą pirmojoje apmokestinimo pakopoje pasiekė ne vien vidaus įmonės. Bet kuri nauja Vengrijos mažmeninės prekybos rinkoje veikianti vidaus ar užsienio įmonė gali pasinaudoti ir neapmokestinamąja suma. Šiuo klausimu palankesnės sąlygos dėl pasirinktos mokesčio tarifo struktūros visų pirma sudaromos pradedančiosioms įmonėms, o ne didesnėms, rinkoje jau įsitvirtinusioms įmonėms ( 50 ). Palankesnės sąlygos sudaromos, kaip taip pat pažymėjo Lenkija per posėdį, ir mažosioms, ir vidutinėms įmonėms, palyginti su didžiųjų įmonių grupėmis, pirmenybę suteikiant labiau decentralizuotai rinkos struktūrai. Sprendimą, ar 30 ir 100 mlr. HUF apyvartos riba yra „geriausia“, o gal būtų „geresnė“ kitokia suma (Komisija per posėdį „pasiūlė“ 10 ir 50 mlr. HUF apyvartos ribą), priima nacionalinis teisės aktų leidėjas ir šio sprendimo negali peržiūrėti nei Teisingumo Teismas, nei Komisija, jei tai nėra piktnaudžiavimas.

100.

Komisija per posėdį ne kartą pabrėžė atvirkščiai, kad taikyti apyvarta grindžiamą pajamų mokestį nėra jokios prasmės („makes no sense“). Manau, kad šis pareiškimas, grindžiamas teiginiu, jog tik pelnu grindžiamas pajamų apmokestinimas atitinka apmokestinimo pagal pajėgumo principą, nėra teisingas.

101.

Kaip jau esu paaiškinusi savo išvadoje byloje Hervis Sport, apyvartos dydis paprastai gali būti pajėgumo sumokėti mokestį rodiklis. Viena vertus, tai galima pagrįsti argumentu, kad didelis pelnas neįmanomas be didelės apyvartos, kita vertus – kad grąža iš pridėtinės apyvartos (ribinė grąža) paprastai auga, jei mažėja fiksuotos sąnaudos gamybos vienetui ( 51 ). Taigi, atrodo neatmestina išvada, kad apyvarta, kaip įmonės dydžio ar padėties rinkoje ir galimo pelno išraiška, taip pat gali būti vertinama kaip jos finansinio pajėgumo išraiška ir šiuo pagrindu yra apmokestinama.

102.

Bet kuriuo atveju nėra nepagrįsta akivaizdi Vengrijos teisės aktų leidėjo bendroji prezumpcija, kad didesnės (t. y. didesnę apyvartą turinčios) įmonės iš esmės yra ir finansiškai stipresnės už mažesnes (šiuo klausimu taip pat žr. Specialiojo mokesčio įstatymo konstatuojamąsias dalis) ( 52 ). (Privačių) bankų sektoriuje teikiant paskolas taip pat taikomas skirtingas vertinimas pagal paskolos gavėjų apyvartos dydį. Panašu, kad pats planuojamas skaitmeninių paslaugų mokestis grindžiamas šia prielaida, nes šį mokestį ketinama taikyti tik tam tikrą apyvartos ribą pasiekusioms įmonėms (neatsižvelgiant į tai, ar jos iš tiesų gavo pelno). Taigi, apyvarta tikriausiai nėra idealus, bet vis dėlto pateisinamas finansinio pajėgumo rodiklis.

103.

Be to, rėmimasis apyvarta suteikia keliose valstybėse veikiančioms įmonėms mažiau laisvės nustatant valdymo modelius, o tai yra vienas iš pagrindinių vadinamosios BEPS diskusijos pastarąjį dešimtmetį klausimų, be to, šis klausimas buvo esminis ir Vengrijos parlamento diskusijose. Komisija 23 konstatuojamojoje dalyje ( 53 ) savo pasiūlymą dėl planuojamo ES skaitmeninių paslaugų mokesčio aiškiai grindžia tuo, kad „didesnės bendrovės turi daugiau galimybių užsiimti agresyviu mokesčių planavimu“.

104.

Įvedus apyvarta grindžiamą progresinio poveikio pelno mokestį mažmeninės prekybos įmonėms pagrindinės laisvės nebuvo netiesiogiai apribotos. Pirma, Vengrijos teisės aktų leidėjo pasirinktas apyvartos kriterijus dėl savo pobūdžio nerodo mažiau palankaus tarptautinį elementą turinčių faktinių aplinkybių vertinimo. Antra, nesant pakankamai įrodymų ir atsižvelgiant į objektyvų mokesčio struktūros pagrindą, valstybė narė Vengrija negali būti kaltinama savo veiksmais piktnaudžiavusi teise.

105.

Tuo atveju, jei Teisingumo Teismas vis dėlto manytų, kad tai yra netiesioginė diskriminacija, papildomai reikia išsiaiškinti, ar pateisinamas atitinkamai taikomas skirtingas vidutinis mokesčio tarifas. Pagrindinių laisvių apribojimas gali būti pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, jeigu jis tinkamas juo siekiamam tikslui pasiekti ir neviršija to, kas būtina šiam tikslui pasiekti ( 54 ).

106.

Kaip matyti iš Specialiojo mokesčio įstatymo konstatuojamųjų dalių, specialiuoju mokesčiu siekiama subalansuoti biudžetą mokesčių mokėtojų, kurių pajėgumas mokėti valstybės mokesčius yra didesnis už bendrąją mokestinę pareigą, sąskaita. Tiesa, Teisingumo Teismas yra išaiškinęs, kad diskriminavimas negali būti pateisinamas biudžeto balanso atkūrimu padidinant mokestines pajamas ( 55 ). Vis dėlto šiuo atveju specialiojo mokesčio poveikį siekiama pateisinti ne vien fiskaliniais interesais, bet ir sąsaja su skirtinga ekonomine apmokestinamųjų asmenų galia, taigi, atsižvelgiant į teisingą mokesčių naštos paskirstymą visuomenėje.

107.

Vis dėlto skirtingas apmokestinamųjų asmenų pajėgumas iš esmės gali pateisinti skirtingą apmokestinamųjų asmenų vertinimą ( 56 ). Mokesčių teisėje atitinkamai pripažįstama, kad valstybės interesas taikyti progresinius mokesčių tarifus iš esmės yra teisėtas. Aplinkybė, kad didesnį finansinį pajėgumą turintys asmenys gali būti įpareigojami labiau nei proporcingai prisidėti prie visuomenės išlaidų, plačiai išplitusi valstybėse narėse bent jau nustatant mokesčius, kurie yra apskaičiuojami remiantis pelnu ( 57 ). Daugelyje valstybių narių apmokestinimo pagal pajėgumą principas yra net konstitucinis, vienur aiškiai įtvirtintas Konstitucijose ( 58 ), kitur aukščiausiųjų teismų sprendimais kildinamas iš vienodo požiūrio principo ( 59 ).

108.

Socialinėje valstybėje šis principas grindžiamas tikslu palengvinti naštą socialiai silpnesniems ir šiek tiek perskirstyti iš dalies gana nevienodai pasiskirsčiusias lėšas, pasinaudojant mokesčių teisės aktais. Atsižvelgiant į tai, kad Sąjunga pagal ESS 3 straipsnio 3 dalies antrą pastraipą ne tik sukuria vidaus rinką, bet ir skatina socialinį teisingumą, šiais socialinės valstybės pagrindais taip pat gali būti pateisinamas progresinis mokesčio tarifas pagal Sąjungos teisę. Bet kuriuo atveju tai pasakytina apie mokestį, kuris taikomas ne tik bendrovėms, bet ir fiziniams asmenims, kaip nurodyta Specialiojo mokesčio įstatymo 3 straipsnio 1 ir 2 dalyse. Pati Europos Sąjunga naudoja progresinį tarifą, apmokestindama savo pareigūnų ir darbuotojų pajamas ( 60 ).

109.

Teisingumo Teismas taip pat pripažino apmokestinimo pagal pajėgumą principą, bent jau kaip pagrindą pateisinti dėl mokesčių sistemos nuoseklumo ( 61 ). Apyvartos dydis yra bent jau suprantamas finansinio pajėgumo rodiklis (žr. šios išvados 100 ir paskesnius punktus). Taigi, pagrindinių laisvių apribojimas gali būti pateisinamas apmokestinimo pagal finansinį pajėgumą pagrindu, siejant jį su socialinės valstybės principu.

110.

Pagrindinės laisvės apribojimas taip pat turi būti tinkamas siekiamo tikslo įgyvendinimui užtikrinti ir neviršyti to, kas būtina jam pasiekti ( 62 ).

111.

Remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija, nacionalinės teisės aktas tinkamas nustatytam tikslui pasiekti tik jeigu juo iš tikrųjų nuosekliai ir sistemiškai siekiama šio tikslo ( 63 ).

112.

Teisingumo Teismas taip pat atsižvelgia į valstybių narių turimą sprendimų priėmimo diskreciją leidžiant bendrojo pobūdžio įstatymus ( 64 ). Visų pirma teisės aktų leidėjo reikalaujama priimti politinius, ekonominius ir socialinius sprendimus. Jis taip pat turi atlikti kompleksinius tyrimus ( 65 ). Taigi, nesant suderinimo Sąjungos lygiu, nacionalinis teisės aktų leidėjas mokesčių teisės srityje turi tam tikrą diskreciją nustatant mokestį. Pagal minėtą nuoseklumo reikalavimą pakanka, kad specialusis mokestis nebūtų akivaizdžiai netinkamas tikslui įgyvendinti ( 66 ).

113.

Tiek, kiek specialusis mokestis šiuo atveju susijęs su ekonominiu apmokestinamų bendrovių pajėgumu, jis grindžiamas (žr. 102 punktą) prielaida, kad bendrovės, kurių apyvarta didesnė, yra finansiškai pajėgesnės už mažesnės apyvartos bendroves.

114.

Komisija šioje byloje prieštarauja nurodytai prielaidai, teigdama, kad iš apyvartos galima spręsti tik apie įmonės dydį ir jos padėtį rinkoje, bet ne apie finansinį pajėgumą. Apyvarta automatiškai nedidėja didėjant pelnui. Taigi, tai, kad padidėja apyvarta, nereiškia, kad automatiškai išauga įmonės finansinis pajėgumas. Šie Komisijos argumentai kelia nuostabą, nes planuojamas nuo apyvartos priklausantis skaitmeninių paslaugų mokestis Sąjungos lygiu dabar grindžiamas visiškai priešingais argumentais ( 67 ).

115.

Visų pirma siekiant pagrįsti priemonės tinkamumą nėra būtinas tiesioginis ryšys tarp mokesčio objekto (šiuo atveju apyvartos) ir mokesčio tikslo (apmokestinti pajėgumą), kurio reikalauja Komisija. Tokie griežti reikalavimai prieštarautų ką tik minėtai valstybių narių diskrecijai. Priemonės netinkamumą veikiau galima įtarti tik tuo atveju, jei apskritai negalima nustatyti jokio ryšio. Nagrinėjamu atveju aiškiai matyti netiesioginis ryšys tarp realizuotos metinės apyvartos ir finansinio pajėgumo (žr. šiuo klausimu 101 ir paskesnius punktus).

116.

Taigi, kitaip, nei Komisija pareiškė per posėdį, skirtingam požiūriui neturi lemiamos reikšmės tai, kokiam mokesčiui taikomas progresinis tarifas: grindžiamam pelnu ar apyvarta. Be to, įmonės pelnas taip pat yra tik skaičiavimo dėmuo, rodantis tariamą (apmokestinamą) pajėgumą ir ne visada atitinkantis faktinį pajėgumą. Tai aiškiai matyti, kai dideliu mastu taikomas ypatingas nusidėvėjimas sumažinant pelną tik fiktyviai, bet ne realiai (vadinamieji nematomi rezervai), arba iš vadinamojo restruktūrizavimo pelno (nemokios įmonės kreditoriui atsisakius reikalavimo, apskaitos požiūriu tai reiškia pelną jos balanse).

117.

Abiem atvejais kylantis apmokestinimo nepaisant realių nuostolių (arba dėl sąlyginio pelno) iššūkis įveikiamas nacionaline teise: sumažinant arba atidedant tokį mokestį, jei iš tiesų esama realių nuostolių (t. y. nuostoliai – ne tik apskaitiniai) ar kai pelnas yra tik apskaitinis (t. y. nėra realaus pelno).

118.

Be to, apyvarta tam tikrais aspektais gali atspindėti finansinį įmonės pajėgumą netgi geriau nei pelnas. Kitaip nei pelno, apyvartos sumažinimo galimybės mažinant mokesčio bazę arba perkeliant pelną, pavyzdžiui, pasinaudojus sandorių kainodara, yra daug menkesnės. Dėl šios priežasties sąsaja su apyvarta taip pat gali tapti veiksminga priemone kovojant su agresyviu mokesčių planavimu, kaip teisingai pažymėjo Komisija, siūlydama apyvarta grindžiamą skaitmeninių paslaugų mokestį ( 68 ).

119.

Taigi, Vengrijos specialusis mokestis nėra akivaizdžiai netinkamas nurodytam apmokestinimo pagal išgales tikslui įgyvendinti.

120.

Vis dėlto pelnu grindžiamas pelno mokestis yra ne mažiau ribojanti, bet lygiai taip pat tinkama priemonė, nes šis mokestis yra apyvarta grindžiamo pelno mokesčio ekvivalentas. Pats techninio pajamų apmokestinimo įgyvendinimo pobūdis (grindžiamas apyvarta ar pelnu) nenurodo, ar – kaip išdėstyta 116 punkte – mokesčius reikės mokėti ir patyrus realių nuostolių.

121.

Jei Sąjungos teisėje būtų nustatytas konkretus apmokestinimo būdas nesuderintų mokesčių srityje, tai būtų sunkiai suderinama ir su fiskaline valstybių narių autonomija. Bet kuriuo atveju Sąjungos teisė neleidžia daryti išvados, kad pirmenybė teikiama pelnu, o ne apyvarta grindžiamiems mokesčiams.

122.

Be to, pelnu grindžiamas pelno mokestis nėra lygiai taip pat tinkamas siekiant veiksmingo ir valdymui atsparesnio apmokestinimo. Sąsajos su apyvarta kaip mokesčio baze pranašumas, kaip buvo minėta, yra tai, kad nustatyti apyvartą lengviau, o taikyti mokesčio vengimo schemas – sunkiau.

123.

Papildoma prielaida dėl įsisteigimo laisvės apribojimo taip pat yra proporcinga atsižvelgiant į teisėtus apribojimo tikslus apmokestinti pagal pajėgumą, atitikti stabilumo kriterijams ir kovoti su piktnaudžiavimu. Visi šie tikslai yra pripažinti Sąjungos ir jiems iš dalies teikiama didesnė reikšmė.

124.

Visų pirma akivaizdu, kad specialusis mokestis neatima galimybės užsiimti ekonomiškai pelninga mažmeninės prekybos veikla Vengrijoje. Kaip matyti iš pastarųjų metų, neatrodo, kad jis turėtų varžomąjį poveikį. Pati Komisija ne kartą pareiškė, kad vidutinis pelnas Vengrijos mažmeninės prekybos sektoriuje yra didesnis nei didžiausias 2,5 % specialiojo mokesčio tarifas, taigi, tikrai didesnis nei vidutinis (Tesco taikytas tarp 2 % ir 2,2 % ( 69 )) mokesčio tarifas.

125.

Tiesa, pajamų apmokestinimas (taikant 2 % mokesčio tarifą ir esant 2,68 % pelno normai tai atitiktų 75% pelno mokesčio tarifą, taikant 2,2 % mokesčio tarifą ir esant tokiai pačiai pelno normai – 82 % pelno mokesčio tarifą) yra didelis. Vis dėlto, pirma, jis priklauso nuo Tesco pelno normos, kuri Teisingumo Teismui nėra žinoma ir kurią Tesco tam tikru mastu gali paveikti. Antra, specialusis mokestis taip pat sumažina pelną, todėl kartu sumažėja pelnu grindžiamas pelno mokestis, jeigu jis yra mokamas. Be to, nuo pat pradžių specialusis mokestis, vadinamas krizės mokesčiu, nustatytas tik trejiems metams, taigi, buvo tik laikinojo pobūdžio.

126.

Taigi, preziumuojamas įsisteigimo laisvės apribojimas apyvarta grindžiamu progresiniu pelno mokesčiu, taikomu mažmeninės prekybos įmonėms, kurių apyvarta didelė, bet kuriuo atveju yra pateisintas.

127.

Mažmeninės prekybos įmonėms Vengrijoje taikomas specialusis mokestis neprieštarauja SESV 49 ir 54 straipsniams.

128.

Antrasis ir trečiasis klausimai susiję su progresyviai didėjančio mažmeninei prekybai taikomo Vengrijos specialiojo mokesčio valstybės pagalbos pobūdžiu. Tokį pobūdį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas įžvelgia, viena vertus, dėl to, kad apmokestinamasis asmuo, kuris eksploatuoja keletą parduotuvių, „yra apmokestinamas didžiausio tarifo progresiniu specialiu mokesčiu“, nors apmokestinamasis asmuo, kuris turi tik vieną parduotuvę, bet konkuruoja su pirmuoju naudodamasis franšize, „yra atleidžiamas nuo šio mokesčio arba apmokestinamas nedideliu tarifu“.

129.

Kita vertus, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas sieja pagalbos pobūdį su galimu iš specialiojo mokesčio surinktų pajamų panaudojimu mažesnėms įmonėms, kurioms mokestis netaikomas.

130.

Vis dėlto pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar prašymas priimti prejudicinį sprendimą dėl antrojo ir trečiojo klausimų apskritai yra priimtinas. Pagal suformuotą jurisprudenciją mokesčių mokėtojas, siekdamas išvengti mokesčio mokėjimo, negali remtis tuo, kad atleidimo nuo mokesčių priemonė, kuria naudojasi kitos bendrovės, yra valstybės pagalba ( 70 ).

131.

Jei mokestis nustatomas tam tikrais tikslais ir visų pirma sudarant palankesnes sąlygas kitiems verslininkams, turi būti tikrinama, ar pajamos, gautos iš mokesčio, naudojamos pagal pagalbą reglamentuojančias nuostatas ( 71 ). Tokiu atveju atitinkamas mokesčio mokėtojas gali ir apskųsti jam tenkančią naštą, kuri neišvengiamai susijusi su palankesnių sąlygų sudarymu trečiajai šaliai. Vis dėlto tai reiškia, kad tarp mokesčio ir pagalbos turi egzistuoti privalomas paskirties ryšys. Šio mokesčio pajamos turi būti būtinai skiriamos pagalbai finansuoti ir turi daryti tiesioginę įtaką pagalbos dydžiui, tad ir šios pagalbos suderinamumo su vidaus rinka vertinimui ( 72 ).

132.

Vis dėlto šiuo atveju surinktos lėšos nėra ex lege naudojamos palankesnių sąlygų konkrečioms bendrovėms sudarymui. Pareiškėjos pagrindinėje byloje mokamas bendrasis mokestis pervedamas į bendrąjį valstybės biudžetą ir nesudaro palankesnių sąlygų konkrečiai trečiajai šaliai. Tai reiškia, kad pareiškėja nagrinėjamoje byloje ginčija tik jai skirtą pranešimą apie mokėtinus mokesčius ir laiko jį neteisėtu, nes kiti apmokestinamieji asmenys nėra apmokestinami taip pat.

133.

Teismo konstatuotas faktas, kad reikiamos mokestinės pajamos prieš nustatant mokestį buvo žinomos, todėl bazinė neapmokestinamoji suma turėjo įtakos mokesčio tarifui kituose mokesčio tarifo segmentuose, neturi reikšmės. Tai reiškia, kad šio mokesčio pajamos naudojamos ne kitų konkurentų naudai, bet visuomenės labui, siekiant padengti bendrąsias valstybės išlaidas.

134.

Taigi, Tesco nacionaliniuose teismuose negali remtis kitų bendrovių atleidimo nuo mokesčio neteisėtumu, siekdama išvengti šio mokesčio mokėjimo.

135.

Net ir Tesco nurodytame Sprendime Air Liquide Industries Belgium ( 73 ) Teisingumo Teismas teisingai pažymėjo, kad „siekdami išvengti minėto mokesčio mokėjimo mokesčio mokėtojai negali remtis tuo, jog kitų įmonių atleidimas nuo mokesčio yra valstybės pagalba“ ( 74 ).

136.

Neteisėtai suteiktos pagalbos loginė pasekmė yra jos išieškojimas ( 75 ). Vis dėlto Tesco neapmokestinimas būtų laikomas ne išieškojimu, o tik išplėstų pagalbos taikymo sritį, suteikiant pagalbą dar vienam asmeniui (šiuo atveju – Tesco), taigi, ne pašalintų konkurencijos iškraipymą, o tik dar labiau ją iškraipytų. Tai yra esminis skirtumas tarp šios bylos ir bylų, kuriose, nors ir yra ginčijamas„tik“ pranešimas apie mokėtinus mokesčius nacionaliniame teisme, bet prašymą priimti prejudicinį sprendimą teikiantis teismas teiraujasi, ar gali taikyti palankesnes nacionalines nuostatas ( 76 ). Tokiais atvejais apmokestinamasis asmuo remiasi jam palankesne nacionaline nuostata, kuri gali būti laikoma pagalba.

137.

Tai taip pat negali būti ginčijama argumentu, kad išieškojimas papildomai apmokestinant mažesnes bendroves yra negalimas, todėl būtų svarstomas tik mokesčio panaikinimas. Jei išimties tvarka nėra galimybės išieškoti pagalbos, remiantis Reglamento (EB) Nr. 659/1999 ( 77 ) 14 straipsnio 1 dalimi ji taip pat gali likti neišieškota. Kaip jau yra nusprendęs Teisingumo Teismas, principas, pagal kurį niekas negali būti įpareigotas daryti to, kas neįmanoma, yra bendrasis Sąjungos teisės principas ( 78 ). Net ir tokiu atveju nei SESV 107 ir 108 straipsniuose, nei minėto reglamento nuostatose nėra numatyta plačiai taikyti pagalbą kitiems asmenims atgaline data.

138.

Remiantis neseniai priimtu Teisingumo Teismo sprendimu byloje ANGED ( 79 ) dėl Ispanijos mažmeninės prekybos sektoriui taikomo (pagal plotą apskaičiuojamo) mokesčio, kitaip, nei nurodė Komisija, taip pat negalima patvirtinti prejudicinio klausimo priimtinumo. Minėta byla nacionaliniame teisme buvo susijusi su paties įstatymo (erga omnes galiojimo), o ne su atskiro pranešimo apie mokėtinus mokesčius peržiūra. Papildomos pastabos dėl SESV 107 straipsnio buvo bent jau naudingos prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.

139.

Tesco niekas neužkerta kelio siekti abstrakčios įstatymo peržiūros nacionaliniame teisme. Nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimai apsiriboja tik Tesco pranešimu apie mokėtinus mokesčius, taigi, individualia mokesčių našta.

140.

Tai reiškia, kad nėra nei pagrindo, nei poreikio nukrypti nuo jau suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos, pagal kurią mokesčio mokėtojas, siekdamas išvengti šio mokesčio mokėjimo, negali remtis tuo, kad kitų bendrovių atleidimas nuo mokesčio yra valstybės pagalba ( 80 ). Taigi, prašymas priimti prejudicinį sprendimą, kiek jis susijęs su antruoju ir trečiuoju klausimais, yra nepriimtinas.

141.

Tuo atveju, jei Teisingumo Teismas vis dėlto pripažintų antrąjį ir trečiąjį klausimus priimtinais, jis turėtų patikrinti, ar (remiantis apyvarta) sumažintas mokestis vidutiniam verslui arba smulkiajam verslui (remiantis apyvarta) yra pagalba, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį.

142.

Pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją, norint kvalifikuoti priemonę kaip „valstybės pagalbą“, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, reikia, kad, pirma, tai būtų valstybės priemonė arba priemonė, kuriai naudojami valstybės ištekliai. Antra, ji turi galėti paveikti valstybių narių tarpusavio prekybą. Trečia, ji turi suteikti gavėjui atrankųjį pranašumą. Ketvirta, ji turi iškraipyti konkurenciją arba kelti jos iškraipymo grėsmę ( 81 ).

143.

Pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją valstybės pagalba laikomos priemonės, kuriomis, kad ir kokia būtų jų forma, gali būti tiesiogiai ar netiesiogiai palaikomos įmonės arba kurios laikytinos ekonominiu pranašumu, kurio įmonė gavėja nebūtų įgijusi įprastomis rinkos sąlygomis ( 82 ).

144.

Mokesčių lengvata, kuri nėra susijusi su valstybės išteklių suteikimu, bet lengvatos gavėjams sudaro finansiškai palankesnę padėtį negu kitiems apmokestinamiesiems asmenims, taip pat gali patekti į SESV 107 straipsnio 1 dalies taikymo sritį ( 83 ). Pagalba visų pirma laikomos priemonės, kuriomis įvairiais būdais sumažinamos įprastos bendrovių biudžeto išlaidos ir kurios, nors ir nebūdamos subsidijos siaurąja sąvokos prasme, yra tokio paties pobūdžio ir turi tokį patį poveikį ( 84 ).

145.

Šiuo atveju taip pat kyla klausimas, ar esama atrankiojo pranašumo. Atleidimas nuo mokesčio ir lengvatinis apmokestinimas nėra pranašumas. Visos įmonės – didelės ir mažos, kurių apyvarta nesiekia 500 mln. HUF, neapmokestinamos; tos, kurių apyvarta siekia 500 mln., bet neviršija 30 mlr. HUF, apmokestinamos itin lengvatiniu tarifu, o tos, kurių apyvarta siekia 30 mlr., bet neviršija 100 mlr. HUF, apmokestinamos lengvatiniu tarifu. Tai taikoma ir Tesco.

146.

Vis dėlto dėl progresinio pobūdžio susidarantis skirtingas vidutinis mokesčio tarifas galėtų būti laikomas atrankiuoju pranašumu, sudarančiu palankesnes sąlygas mažesnę apyvartą turintiems apmokestinamiesiems asmenims.

147.

Teisingumo Teismo jurisprudencijoje kaip atspirties taškas nuolat pažymima, kad mokesčių nuostata nėra atrankioji, kai ji taikoma visiems ūkio subjektams nedarant skirtumo ( 85 ). Remiantis vien aplinkybe, kad mokesčių nuostata suteikiamas pranašumas tik toms įmonėms, kurios tenkina jos sąlygas, šiuo atveju – nepasiekus tam tikros apyvartos ribos, dar negalima konstatuoti nuostatos atrankumo ( 86 ). Vis dėlto ir bendruosius mokesčių teisės aktus reikėtų vertinti atsižvelgiant į draudimą taikyti pagalbą pagal SESV 107 straipsnį ( 87 ).

148.

Lemiamą reikšmę turi tai, ar pranašumo mokesčių teisės požiūriu sąlygos pagal nacionalinės mokesčių sistemos kriterijus yra parinktos nediskriminuojant ( 88 ). Šiuo tikslu pirmiausia turi būti išnagrinėtos atitinkamoje valstybėje narėje taikomos bendrosios arba „įprastos“ mokesčių reglamentavimo nuostatos. Antra, remiantis šia bendrąja arba įprasta apmokestinimo tvarka reikia nustatyti, ar aptariama mokestine priemone suteiktas pranašumas yra nepagrįsta išimtis, taigi – atrankusis ( 89 ).

149.

Tai reiškia, kad panašioje situacijoje esančioms bendrovėms turi būti sudaromos skirtingos sąlygos, kurių negalima pateisinti ( 90 ). Galiausiai šis atrankiojo pobūdžio vertinimas yra diskriminacijos vertinimas ( 91 ).

150.

Priemonę, kuri yra bendrosios mokesčių sistemos taikymo išimtis, galima pagrįsti, jeigu atitinkama valstybė narė gali įrodyti, kad priemonė sukurta tiesiogiai remiantis pagrindiniais arba svarbiausiais jos mokesčių sistemos principais ( 92 ). Taigi, bendrojo pobūdžio diferencijavimą nuoseklioje mokesčių sistemoje būtų sunku laikyti atrankiuoju pranašumu.

151.

Ne vienas generalinis advokatas ( 93 ) yra išreiškęs abejonių, visų pirma dėl sunkumų nustatant tinkamą referencinį pagrindą ir atliekant bendrą visų nacionalinių mokesčių įstatymų vertinimą dėl vienodo požiūrio, tuo pat metu valstybėms narėms turint fiskalinę autonomiją. Į šias abejones gali būti atsižvelgta taikant švelnesnį vertinimo kriterijų, susijusį su bendrojo mokesčių įstatymo mokestiniu nuoseklumu. Pagal tokį vertinimą bendrasis diferencijavimas nustatant referencinę sistemą laikytinas atrankiąja priemone tik tuo atveju, jeigu jis nėra racionaliai pagrįstas įstatymo tikslo atžvilgiu. Toks žemesnis vertinimo kriterijus pirmiausia taikomas naujai priimtų mokesčių įstatymų atveju.

152.

Dėl šios priežasties atrankusis pranašumas turi būti vertinamas tik tuo atveju, jei, viena vertus, pagal konkrečią priemonę (šiuo atveju – progresinis mokesčio tarifas) diferencijuojami ūkio subjektai, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į šios valstybės narės mokesčių sistemos tikslą, yra panaši ( 94 ).

153.

Net jei ši sąlyga tenkinama, lengvata pagal suformuotą jurisprudenciją gali, kita vertus, būti pateisinama sistemos, kuriai ji priklauso, esme ar bendru tikslu. Taip yra visų pirma tuo atveju, kai mokesčių nuostata tiesiogiai grindžiama nacionalinės mokesčių sistemos pagrindiniais ar svarbiausiais principais ( 95 ), kurie turi būti tik aiškiai suprantami. Be to, diferenciaciją taip pat gali pateisinti aiškiai suprantamos su mokesčių teise nesusijusios priežastys, kaip buvo pripažinta byloje ANGED, pavyzdžiui, dėl aplinkos ir teritorijų planavimo motyvų taikant mokestį pagal mažmeninės prekybos plotą ( 96 ).

154.

Panagrinėjus atidžiau, šia mintimi taip pat grindžiamas pagrindinis sprendimas byloje Gibraltar ( 97 ), kuria Tesco ( 98 ) ir Komisija ( 99 ) daugiausia rėmėsi savo rašytinių pastabų argumentuose. Minėtoje byloje referencinis pagrindas taip pat buvo nustatytas pirmą kartą ir faktiškai reiškė, kad lengvatinių mokesčių zonų bendrovės nebuvo apmokestintos, nors pagal naująjį pelno mokesčio įstatymą visos bendrovės turėjo būti apmokestinamos vienodai (ko gero, taip pat pagal finansinį pajėgumą). Siekdamas nustatyti pelnu grindžiamą pajamų mokestį, teisės aktų leidėjas minėtoje byloje pasirinko tokius kriterijus, kaip darbo užmokesčio išlaidos ir užimamos komercinės patalpos. Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas – ir dėl to, kad Jungtinė Karalystė nenurodė jokių pateisinimo pagrindų procese dėl pagalbos – pritarė Komisijos teiginiui dėl nenuoseklumo ( 100 ). Nei darbo užmokesčio išlaidos, nei užimamos komercinės patalpos nėra įtikinami veiksniai nustatant visuotinį vienodą pajamų apmokestinimą, kurio buvo siekiama nacionaliniu įstatymu.

155.

Nenuoseklumas galiausiai gali rodyti piktnaudžiavimą mokesčių teise. Šiuo požiūriu šįkart piktnaudžiaujamojo pobūdžio darinius pasirinko ne apmokestinamasis asmuo, siekdamas išvengti mokesčio. Veikiau valstybė narė – objektyviai vertinant – „piktnaudžiavo“ savo mokesčių teise, siekdama subsidijuoti atskiras bendroves apeinant pagalbos teisę.

156.

Nustatytas naujas progresinis, apyvarta grindžiamas specialusis pelno mokestis mažmeninės prekybos įmonėms turi būti vertinamas taikant šį patikrinimo kriterijų. Taigi kyla klausimas, ar nenuoseklu rinkti iš mažmeninės prekybos įmonės, kurios apyvarta yra didelė (tiek apskritai, tiek ir santykinai), didesnius mokesčius nei iš mažmeninės prekybos įmonės, kurios apyvarta maža. Taip pat kyla klausimas, ar nenuoseklu yra tai, kad apmokestinamajam asmeniui, turinčiam vieną parduotuvę (pagal franšizės modelį), taikomas mažesnis vidutinis mokesčio tarifas nei apmokestinamajam asmeniui, turinčiam šimtus parduotuvių.

157.

Šiuo tikslu pirmiausia reikia išnagrinėti, ar valstybės narės mokesčių sistemoje taikomas nepateisinamas skirtingas požiūris į panašioje padėtyje esančias bendroves.

158.

Kalbant apie tokį mokestį, kaip nagrinėjamas, tai galima neabejotinai paneigti. Didesnės ir mažesnės mažmeninės prekybos įmonės skiriasi būtent pagal apyvartą ir su ja siejamą finansinį pajėgumą. Valstybės narės požiūriu – kuris šiuo atveju nėra akivaizdžiai klaidingas – jų teisinė ir faktinė padėtis nėra panaši ( 101 ).

159.

Tas pats pasakytina ir apie didesnių įmonių galimybes sumažinti pelnu grindžiamą pajamų apmokestinimą mokesčių tikslais sukurtais dariniais. Nėra akivaizdžiai klaidinga teigti, kad tokia galimybė didėja su įmonės dydžiu.

160.

Jei Teisingumo Teismas vis dėlto nuspręstų, kad mažmeninės prekybos įmonės, kurios metinė apyvarta po mokesčių yra, pavyzdžiui, 500000 EUR (HUF), ir mažmeninės prekybos įmonės, kurios metinė apyvarta po mokesčių yra, pavyzdžiui, 100 mlr. EUR (HUF), padėtis panaši, dar reikėtų išnagrinėti, ar skirtingas požiūris taikant progresinį mokesčio tarifą, kuris pasireiškia skirtingu vidutiniu tarifu, gali būti pateisinamas.

161.

Lemiamą reikšmę turi, kaip Teisingumo Teismas pabrėžė Sprendime World Duty Free ( 102 ), vien atitinkamo skirtingo požiūrio tyrimas atsižvelgiant į įstatymu siekiamą tikslą, ypač jei, kaip šiuo atveju, nėra nukrypstama nuo referencinio pagrindo, o pats įstatymas yra referencinis pagrindas.

162.

Svarbūs ne tik nacionaliniame įstatyme aiškiai nurodyti tikslai, bet ir aiškinant nacionalinį įstatymą atsiskleidžiantys tikslai ( 103 ). Antraip visas dėmesys būtų sutelktas vien į teisėkūros techniką. Teisingumo Teismas savo jurisprudencijoje nuolat pabrėžia, kad valstybės priemonės pagalbos teisėje vertinamos remiantis jų poveikiu, neatsižvelgiant į panaudotą jų techninį įgyvendinimo būdą ( 104 ).

163.

Taigi, reikia išsiaiškinti, ar Vengrijoje taikomo specialiojo mokesčio progresinio tarifo pagrindas yra ne konkretus mokesčio įstatymas, ar šiuo pobūdžiu veikiau siekiama iš įstatymo nekylančių, nebūdingų tikslų ( 105 ).

164.

Kaip jau minėta (106 ir paskesniuose punktuose), konstatuojamosiose dalyse aiškiai nurodytas įstatymo tikslas yra apmokestinti finansinį pajėgumą, kuris nagrinėjamu atveju siejamas su apyvartos dydžiu. Be to, kaip yra per se, taigi, sistemiškai būdinga progresiniam mokesčio tarifui, taip pat atliekama tam tikra „perskirstymo funkcija“ ekonomiškai stipresniems subjektams uždedant didesnę finansinę naštą negu ekonomiškai silpnesniems subjektams. Komisija taip pat pripažįsta „tikslą perskirstyti“ nustatant progresinį pajamų mokesčio pobūdį pateisinančia priežastimi savo 2016 m. liepos 19 d. pranešime dėl „SESV 107 straipsnio 1 dalyje vartojamos valstybės pagalbos sąvokos“ (toliau – pranešimas) ( 106 ).

165.

Be to, kaip matyti iš teisėkūros proceso, apie kurį buvo pranešta Teisingumo Teismui, taip pat siekiama išvengti didelę apyvartą turinčių bendrovių, iš kurių Vengrija negauna pelno mokesčio įplaukų arba iš kurių gaunamos įplaukos yra nedidelės, neapmokestinimo.

166.

Priešingai, nei, atrodo, mano Komisija, ir kaip neseniai nusprendė Bendrasis Teismas ( 107 ), proporcingas pajamų apmokestinimas remiantis pelnu yra ne vienintelė teisinga („įprasta“) apmokestinimo forma, o tik būdas vienodai apskaičiuoti ir apmokestinti apmokestinamojo asmens apmokestinamąjį pajėgumą (šiuo klausimu žr. 116 punktą).

167.

Gali būti, kad, kaip teismo posėdyje pabrėžė Komisija, pelnas tiksliau apskaičiuojamas palyginant eksploatacinį turtą, o ne siejant jį su apyvarta po mokesčių. Vis dėlto, pirma, manau, kad Komisijos ne kartą išreikšta nuomonė, jog taikyti tokį mokestį nėra jokios prasmės („makes no sense“), nėra teisinga (šiuo klausimu žr. 100 ir paskesnius punktus). Antra, valstybės pagalbos teisei svarbus ne prasmingos ar tikslesnės mokesčių sistemos, o konkurenciją tarp dviejų konkurentų iškraipančio poveikio klausimas.

168.

Jei turint vienodą apyvartą mokamas toks pat mokestis, konkurencija nėra iškraipoma. Jei didesnės apyvartos atveju mokėtinas ir didesnis mokestis, „skirtingo požiūrio“ esama tiek pat, kaip ir mokant didesnį mokestį už didesnį pelną. Tai taikytina proporcingo mokesčių tarifo atveju (mokamas absoliučiais skaičiais didesnis mokestis), o dėl (164, 106 ir paskesniuose punktuose) minėtų su mokesčių sistema susijusių priežasčių – taip pat progresinio mokesčių tarifo atveju (mokamas tiek absoliučiais skaičiais, tiek santykine išraiška didesnis mokestis).

169.

Apyvartos dydis rodo (bet kuriuo atveju tokia prielaida nėra akivaizdžiai klaidinga) tam tikrą finansinį pajėgumą (šis klausimas jau nagrinėtas 113 ir paskesniuose punktuose). Taigi, apyvarta – kaip demonstruoja pati Komisija savo projektu dėl skaitmeninių paslaugų mokesčio ( 108 ) – taip pat gali būti laikoma (šiek tiek labiau apytiksliu) didesnės ekonominės galios, taigi, ir didesnio finansinio pajėgumo, rodikliu.

170.

Administracinės procedūros aspektais taip pat nėra kritikuotina tai, kad prekybos centrų, kuriems mokestis būtų taikytinas ir kurie tuomet turėtų būti kontroliuojami, skaičius sumažinamas taikant ribinį dydį. Pavyzdžiui, pagal Sąjungos PVM teisę vadinamieji smulkieji verslininkai (t. y. verslininkai, kurių apyvarta neviršija tam tikros „neapmokestinamosios sumos“) taip pat neapmokestinami (be kita ko, žr. PVM direktyvos 282 ir paskesnius straipsnius).

171.

Be to, atsižvelgiant į įstatymo tikslus, visiškai suprantama, kad orientuojamasi į apyvartą, o ne į pelną, nes apyvartą lengviau nustatyti (paprastas ir veiksmingas administravimas ( 109 )) ir susidaro mažiau apėjimo galimybių, palyginti su, pavyzdžiui, pelno kriterijumi (šis klausimas jau nagrinėtas 118 punkte). Piktnaudžiavimo prevencija mokesčių teisėje taip pat gali būti laikoma pagrindu pateisinti valstybės pagalbos teisėje, kaip jau yra konstatavęs Teisingumo Teismas ( 110 ).

172.

Mano nuomone, progresinis mokesčio tarifas, dėl kurio finansiškai pajėgesniems apmokestinamiesiems asmenims, taip pat ir santykiniu požiūriu, tenka didesnė našta nei finansiškai mažiau pajėgiems asmenims, gali būti pateisinamas ir socialinės valstybės principo idėja, kurią taip pat pripažįsta Europos Sąjunga ESS 3 straipsnio 3 dalyje. Tai bet kuriuo atveju taikytina mokesčiui, apimančiam ir fizinius asmenis (žr. Specialiojo mokesčio įstatymo 3 straipsnio 1 ir 2 dalis).

173.

Apibendrinant teigtina, kad su progresiniu mokesčio tarifu neišvengiamai susijęs mažesnis vidutinis (šiuo atveju mažesnę apyvartą turinčių įmonių) apmokestinimas nesuteikia šioms įmonėms atrankiojo pranašumo.

174.

Ketvirtuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar Sąjungos teisei prieštarauja Mokesčių proceso kodekso 124/B straipsniu grindžiama jurisprudencija, pagal kurią Sąjungos teisei prieštaraujančius mokesčius susigrąžinti sunkiau nei vien nacionalinei teisei prieštaraujančius mokesčius. Manau, kad šis klausimas nepriimtinas dėl dviejų priežasčių.

175.

Tiesa, pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją nacionalinio teismo pateiktiems prejudiciniams klausimams dėl Sąjungos teisės aiškinimo, atsižvelgiant į jo paties nurodytus teisinius pagrindus ir faktines aplinkybes, kurių tikslumo Teisingumo Teismas neprivalo tikrinti, taikoma reikšmingumo prezumpcija. Vis dėlto nacionalinio teismo pateiktą prašymą priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas gali atmesti, jei akivaizdu, jog prašymas išaiškinti Bendrijos teisę visiškai nesusijęs su pagrindinės bylos faktais ar dalyku, kai problema hipotetinė arba Teisingumo Teismui nežinomos faktinės aplinkybės ar teisiniai pagrindai, būtini, kad jis galėtų naudingai atsakyti į jam pateiktus klausimus ( 111 ).

176.

Su procesine teise susijusios administracinės taisyklės yra valstybių narių procedūrinės ir institucinės autonomijos klausimas, ribojamas lygiavertiškumo ir veiksmingumo principų ( 112 ).

177.

Aplinkybė, kad administracinis sprendimas tampa galutinis, kai pasibaigia protingi apskundimo terminai arba išnaudojus visas teisių gynimo priemones, sustiprina teisinį saugumą. Sąjungos teisė nenumato reikalavimo, iš esmės įpareigojančio administracinę įstaigą iš naujo nagrinėti tapusį galutiniu administracinį sprendimą ( 113 ). Valstybės narės teisinio saugumo sumetimais gali nustatyti reikalavimą, kad prašymą persvarstyti ir atšaukti galutinį administracinį sprendimą, kuris pažeidžia Sąjungos teisę, kaip tai vėliau išaiškino Teisingumo Teismas, kompetentingai valdžios įstaigai reikia pateikti per protingą terminą ( 114 ). Šiuo atveju, kiek tai susiję su vėlesniu įsigaliojusio pranešimo apie mokėtinus mokesčius pakeitimu, daugiausia gali būti svarstomas lygiavertiškumo principo pažeidimas. Vis dėlto tai reiškia, kad su Sąjungos teise susijusių faktinių aplinkybių vertinimas turi būti nepalankus.

178.

Viena vertus, šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas neturi reikiamos informacijos, į kurią atsižvelgus būtų galima konstatuoti skirtingą vertinimą. Iš 124/B straipsnio teksto neišryškėja skirtumo, ar teisinis pagrindas (įstatymas, kuriuo remiamasi) pranešimo apie mokėtinus mokesčius atžvilgiu yra prieštaraujantis Sąjungos teisei arba Konstitucijai. Taigi, nesuprantama, kodėl būtent dėl šio įstatymo ir juo grindžiamos Vengrijos Aukščiausiojo Teismo jurisprudencijos sunkiau susigrąžinti tik Sąjungos teisei, o ne Konstitucijai prieštaraujančius mokesčius. Prašyme priimti prejudicinį sprendimą nėra pakankamai aiškiai nurodyti duomenys apie galbūt kitokią Vengrijos Aukščiausiojo Teismo jurisprudenciją. Suinteresuotųjų šalių nuomonė yra prieštaringa, todėl neaišku, ar dėl tokios jurisprudencijos daromas poveikis pagrindinei bylai ir kaip jis pasireiškia. Tai nebuvo paaiškinta ir per posėdį, Teisingumo Teismui uždavus klausimus.

179.

Kita vertus, atrodo, kad Mokesčių proceso kodekso 124/B straipsnio, siejamo su 128 straipsnio 2 dalimi, norminis turinys susijęs su jau įsigaliojusiu sprendimu nustatyto mokesčio pakeitimu. Rašytinėse pastabose Tesco taip pat tepaaiškino, kad dėl šių nuostatų sunkiau savarankiškai atlikti taisymus (t. y. sunkiau ištaisyti savarankiškai atliktą apskaičiavimą). Vis dėlto šiuo atveju nagrinėjamas ne pačių asmenų atliekamas taisymas, pagrindinėje byloje reikalaujama panaikinti a posteriori pranešimą apie mokėtinus mokesčius, taigi, dar neįsigaliojusiu sprendimu nustatytą mokestį. Nurodytos Vengrijos teisės normos nedraudžia ginčyti ir pakeisti ginčijamo pranešimo apie mokėtinus mokesčius.

180.

Gali būti, kad dėl šios priežasties prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas tik pamini, kad Tesco„paprašė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikiančio teismo per teismo procesą“ nustatyti, kad jos mokestinė prievolė yra lygi nuliui. Nėra aišku, ar prašymas pateiktas nagrinėjamoje byloje dėl skundo, kuriuo ginčijamas pranešimas apie mokėtinus mokesčius, ir yra reikšmingas šiai bylai, to neteigė ir Tesco per posėdį. Priešingai: atsakydama į Teisingumo Teismo klausimą, Vengrija per posėdį aiškiai patvirtino, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui nėra užkirstas kelias nagrinėjamoje byloje panaikinti ginčijamą pranešimą apie mokėtinus mokesčius tuo atveju, jei Teisingumo Teismas konstatuotų Specialiojo mokesčio įstatymo nesuderinamumą su Sąjungos teise. Taigi ketvirtasis klausimas neturi reikšmės priimant sprendimą dėl Tesco skundo, kuriuo ginčijamas pranešimas apie mokėtinus mokesčius, ir yra hipotetinis.

181.

Dėl šių priežasčių siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Budapešto administracinių ir darbo bylų teismas, Vengrija) prejudicinius klausimus: