—

Gemeente ’s-Hertogenbosch, atstovaujamos belastingadviseur S. Beelen,

—

Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos M. Bulterman, C. Schillemans ir M. Noort,

—

Graikijos vyriausybės, atstovaujamos K. Paraskevopoulou ir K. Karavasili,

—

Europos Komisijos, atstovaujamos A. Cordewener ir W. Roels,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23, toliau – Šeštoji direktyva) 5 straipsnio 7 dalies a punkto išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Gemeente ’s‑Hertogenbosch (Hertogenbošo savivaldybė, Nyderlandai, toliau – Gemeente) ir Staatssecretaris van Financiën (valstybės finansų sekretorius) ginčą dėl teisės atskaityti pirkimo pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM), kurį Gemeente sumokėjo nuo naujo savivaldybės pastato statybos išlaidų.

3

Nuo 2007 m. sausio 1 d. Šeštoji direktyva buvo panaikinta ir pakeista 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1). Tačiau iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad, atsižvelgiant į nagrinėjamų faktinių aplinkybių susiklostymo laiką, pagrindinei bylai tebetaikytina Šeštoji direktyva.

4

Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnį:

„[PVM] apmokestinamas:

1)   prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;

2)   prekių importas.“

5

Šios direktyvos 4 straipsnyje nustatyta:

„1.   „Apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.

2.   Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta ekonominė veikla apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą <…>. Materialaus ir nematerialaus turto naudojimas, siekiant gauti nuolatinių pajamų, taip pat laikomas ekonomine veikla.

3.   Valstybės narės apmokestinamuoju asmeniu gali laikyti ir bet kurį asmenį, tik retkarčiais vykdantį sandorius, susijusius su 2 dalyje nurodyta veikla, ypač kuriuos nors iš toliau nurodytų sandorių:

<…>

5.   <...> vietinės valdžios institucijos <...> neturi būti laikom[os] apmokestinamaisiais asmenimis veiklos, kurią jos vykdo, ar sandorių, kuriuos jos sudaro kaip valdžios institucijos, atžvilgiu, net jei jos renka rinkliavas, mokestį už paslaugas, įmokas ar kitokius su tokia veikla ar sandoriais susijusius mokesčius.

Tačiau kai jos vykdo tokią veiklą ar sandorius, jos turi būti laikomos apmokestinamuoju asmeniu tokios veiklos ar sandorių atžvilgiu, jei jų traktavimas kaip neapmokestinamojo asmens labai iškraipytų konkurenciją.

<…>

Valstybės narės gali tokių [vietinės valdžios institucijų] veiklą, kuriai pagal 13 ar 28 straipsnius taikomos išimtys, laikyti veikla, kurią jos vykdo kaip valdžios institucijos.“

6

Šeštosios direktyvos V antraštinę dalį „Apmokestinamieji sandoriai“ sudarė šios direktyvos 5, 6 ir 7 straipsniai, pavadinti atitinkamai „Prekių tiekimas“, „Paslaugų teikimas“ ir „Importas“.

7

Nurodytos direktyvos 5 straipsnis buvo suformuluotas taip:

„1.   „Prekių tiekimas“ – tai teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimas.

<…>

5.   Valstybės narės gali laikyti, kad tam tikrų statybos darbų perdavimas yra tiekimas, kaip nustatyta 1 dalyje.

<…>

7.   Valstybės narės gali laikyti tiekimu už atlygį:

<…>“

8

Tos pačios direktyvos 6 straipsnyje numatyta:

„1.   „Paslaugų teikimas“ – tai bet koks sandoris, kuris nėra prekių tiekimas, kaip apibrėžta 5 straipsnyje.

<…>

2.   Paslaugų teikimu už atlygį laikoma:

<…>

Šios dalies nuostatoms valstybės narės gali taikyti išimtis su sąlyga, kad tokios išimtys nesudarys prielaidų konkurencijos iškraipymui.

<…>“

9

Pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnį:

„1.   Teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa apskaičiuotinas.

2.   Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:

<…>

<…>

5.   Jeigu apmokestinamasis asmuo prekes ir paslaugas ketina naudoti sandoriams, kuriems taikomos 2 ir 3 dalys ir kuriems tenkantis [PVM] gali būti atskaitomas, ir sandoriams, kuriems tenkantis [PVM] negali būti atskaitomas, gali būti atskaitoma tik tokia proporcinga [PVM] dalis, kuri priskirtina pirmiesiems sandoriams.

Ši dalis turi būti nustatoma visiems apmokestinamo asmens vykdomiems sandoriams laikantis 19 straipsnio nuostatų.

Tačiau valstybės narės gali:

<…>

<…>“

10

Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos 1968 m. birželio 28 d. Apyvartos mokesčio įstatymo (Wet op de omzetbelasting 1968, Staatsblad 1968, Nr. 329, toliau – Wet OB) redakcijos 3 straipsnyje nustatyta:

„1.   Prekių tiekimu laikoma:

<…>

<…>

<…>“

11

Pagal Wet OB 11 straipsnį:

„1.   Taikant bendrąją administracinę priemonę nustatytomis sąlygomis nuo mokesčio atleidžiami:

<…>“

12

Gemeente sudaro sandorius kaip valdžios institucija ir kaip apmokestinamasis asmuo. Kalbant apie sandorius, kuriuos ji sudaro kaip apmokestinamasis asmuo, pažymėtina, kad kai kurie iš jų yra apmokestinami PVM, o kiti – atleidžiami nuo mokesčio pagal Wet OB 11 straipsnį.

13

Gemeente užsakė jai priklausančiame žemės sklype pastatyti naują biurų pastatą, kurio statyba pradėta 2000 metais. Buvo numatyta, kad šį pastatą Gemeente naudos:

14

2003 m. balandžio 1 d.Gemeente pradėjo naudoti minėtą pastatą.

15

Sąskaitose faktūrose, už pastato statybą išrašytose Gemeente 2002 m. liepos mėn., nurodyta 287999 EUR PVM suma. Mokesčio deklaracijoje, kurią Gemeente pateikė valstybės finansų sekretorius, buvo nurodyta 32 EUR grąžintino PVM suma.

16

Valstybės finansų sekretorius priėmė šią deklaraciją, tačiau vėliau Gemeente pakeitė savo poziciją ir paprašė grąžinti visą sumokėtą pirkimo PVM. Grįsdama savo prašymą ji teigė, kad pastatytas pastatas yra prekė, pagaminta vykdant savo verslą, kaip tai suprantama pagal Wet OB 3 straipsnio 1 dalies h punktą, atitinkantį Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktą.

17

Dėl šio ginčo valstybės finansų sekretorius nusprendė padidinti Gemeente grąžintiną PVM sumą iki 17279 EUR, o tai sudarė 6 % prašomos 287999 EUR dydžio sumokėto pirkimo PVM sumos.

18

Gemeente apskundė pastarąjį sprendimą Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (Hertogenbošo apeliacinis teismas). Šis teismas konstatavo, kad nagrinėjamą pastatą Gemeente naudojo savo verslui, kaip tai suprantama pagal Wet OB 3 straipsnio 1 dalies h punktą, bet tik tiek, kiek tai skirta Gemeente, kaip apmokestinamojo asmens, veiklai vykdyti, o tai sudaro 6 % viso pastato panaudojimo; likusi 94 % dalis panaudojama Gemeente, kaip viešosios valdžios institucijos, veiklai vykdyti, o tokiai veiklai netaikomi nei Wet OB, nei Šeštoji direktyva.

19

Dėl Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch sprendimo Gemeente padavė kasacinį skundą Hoge Raad der Nederlanden (Aukščiausiasis Teismas). Kasaciniame skunde ji tvirtina, kad atitinkamos prekės ir paslaugos įsigytos siekiant ateityje vykdyti PVM apmokestinamą veiklą, t. y. naudotis „vykdant savo veiklą“ pagamintomis prekėmis verslo tikslais po to, kai suteikiamas pastatas. Pagal Wet OB 3 straipsnio 1 dalies h punktą, nagrinėjamą kartu su šio įstatymo 11 straipsnio 1 dalies a punkto 1 papunkčiu, ši veikla turėtų būti laikoma PVM apmokestinamu tiekimu.

20

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas daro nuorodą į Sprendimą Gemeente Vlaardingen (C‑299/11, EU:C:2012:698), pagal jį Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktas, suteikiantis galimybę tam tikrus sandorius laikyti tiekimu už atlygį, taip pat turėtų būti taikomas prekėms, kurias pagamina, pastato, išgauna ar apdoroja trečiasis asmuo, naudodamasis pirkimo PVM sumokėjusios įmonės pateiktomis medžiagomis.

21

Tačiau pagrindinė byla yra specifinė tuo, jog šiuo atveju trečiasis apmokestinamasis asmuo Gemeente užsakymu pagamino nekilnojamąjį turtą, kurio ne daugiau kaip 94 % Gemeente naudoja savo, kaip viešosios valdžios institucijos, veiklai vykdyti. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar, nepaisant to, kad savivaldybės iš esmės nėra PVM apmokestinamieji asmenys, Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktas, suteikiantis galimybę atskaityti sumokėtą pirkimo PVM, vis dėlto taikytinas, nes Gemeente pastatą iš dalies naudoja, nors ir ribotai, savo, kaip apmokestinamojo asmens, paslaugoms teikti.

22

Šiomis aplinkybėmis Hoge Raad der Nederlanden nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:

„Ar Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies įžanginis sakinys ir a punktas turi būti aiškinami taip, kad tiekimu už atlygį turi būti laikoma situacija, kai savivaldybė pirmą kartą naudoja pastatą, kurį leido statyti savo nuosavame žemės sklype ir kurio 94 % ji naudos savo, kaip valdžios institucijos, veiklai vykdyti, o 6 % – savo, kaip apmokestinamojo asmens, veiklai vykdyti, iš kurių 1 % pastato naudojamas neapmokestinamoms paslaugoms teikti, nesuteikiančioms teisės į PVM atskaitą?“

23

Pirmiausia reikia priminti, kad pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalį vietinės valdžios institucijos iš esmės neturi būti laikomos PVM apmokestinamaisiais asmenimis dėl veiklos, kurią jos vykdo, ar sandorių, kuriuos jos sudaro kaip valdžios institucijos.

24

Svarbu pažymėti, kad šios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktas ir 6 straipsnio 2 dalies a punktas skirti sandoriams, kurie yra arba gali būti laikomi atitinkamai prekių tiekimu ar paslaugų teikimu už atlygį.

25

Visų pirma, kalbant apie šios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies a punktą, kaip savo išvados 17 ir 51 punktuose pažymėjo generalinė advokatė, šioje nuostatoje nurodyta galimybė priskirti turtą prie turto, kurį asmuo naudoja kaip apmokestinamasis asmuo, ar turto, kurį jis naudoja kaip neapmokestinamasis asmuo, netaikytina tais atvejais, kai apmokestinamasis asmuo, kaip yra pagrindinėje byloje, vykdo ir ekonominę veiklą, kuriai taikoma PVM sistema, ir neekonominę veiklą, kuri nepatenka į PVM sistemos taikymo sritį (šiuo klausimu žr. Sprendimo Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C‑515/07, EU:C:2009:88, 37 ir 38 punktus).

26

Todėl reikia konstatuoti, kad Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies a punktas netaikytinas esant tokiai situacijai, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje.

27

Be to, pagal Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktą valstybės narės gali laikyti PVM apmokestinamu tiekimu už atlygį prekių panaudojimą apmokestinamojo asmens verslo tikslais, kai tos prekės yra pagamintos, pastatytos, išgautos, apdorotos, įsigytos ar importuotos vykdant apmokestinamojo asmens verslą, jei ne visa PVM už tokias prekes suma, jas įsigijus iš kito apmokestinamojo asmens, galėtų būti atskaityta.

28

Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad šios nuostatos formuluotė, t. y. „tos prekės yra pagamintos, pastatytos, išgautos, apdorotos <...> vykdant apmokestinamojo asmens verslą“, apima ne tik prekes, kurios visiškai pagamintos, pastatytos, išgautos ar apdorotos pačios atitinkamos įmonės, bet ir prekes, pagamintas, pastatytas, išgautas ar apdorotas trečiojo asmens naudojantis minėtos įmonės pateiktomis medžiagomis (šiuo klausimu žr. Sprendimo Gemeente Vlaardingen, EU:C:2012:698, 27 punktą).

29

Taigi pastatą, kaip antai nagrinėjamą pagrindinėje byloje, kurį trečiasis asmuo pastatė savivaldybei priklausančiame žemės sklype, apima ankstesniame punkte nurodyta formuluotė.

30

Valstybės narės galimybė tiekimui už atlygį prilyginti tokių apmokestinamojo asmens prekių panaudojimą savo verslo tikslais atsiranda, tik jeigu įsigijus tokias prekes iš kito apmokestinamojo asmens pirmajam apmokestinamajam asmeniui nebūtų suteikiama teisė atskaityti visą PVM.

31

Iš Wet OB 3 straipsnio 1 dalies matyti, kad Nyderlandų Karalystė pasinaudojo šia galimybe.

32

Kaip iš principo pažymėjo generalinė advokatė savo išvados 62 punkte, šio sprendimo 30 punkte nurodyta sąlyga taikyti Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktą įvykdyta esant tokiai situacijai, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, kurioje dėl to, kad nagrinėjamas pastatas buvo naudojamas ir kitais nei apmokestinamieji sandoriai tikslais, nebūtų buvę įmanoma atskaityti visos pirkimo PVM sumos, jeigu visas pastatas būtų buvęs įsigytas iš kito apmokestinamojo asmens.

33

Todėl tokia situacija, kai savivaldybė pirmą kartą naudoja pastatą, kurį leido statyti savo nuosavame žemės sklype ir kurio 94 % ji naudos savo, kaip valdžios institucijos, veiklai vykdyti, o 6 % – savo, kaip apmokestinamojo asmens, veiklai vykdyti, iš kurių 1 % pastato naudojamas neapmokestinamoms paslaugoms teikti, nesuteikiančioms teisės į atskaitą, turi būti laikoma patenkančia į Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktą, jeigu atitinkama valstybė narė pasinaudojo šioje nuostatoje numatyta galimybe.

34

Kaip pažymėjo generalinė advokatė savo išvados 72 ir 73 punktuose, turi būti galimybė pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį atskaityti visą pirkimo PVM, kurį Gemeente sumokėjo už prekes, įsigytas siekiant jas panaudoti pardavimo sandoriui.

35

Šis prekių panaudojimas yra apmokestinamas PVM, ir PVM suma, kurią Gemeente turi sumokėti, turi būti apskaičiuota pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktą, remiantis bendra kiekvieno elemento, žemės sklypo ir pastato, verte, su sąlyga, kad PVM už minėtus elementus neturi būti sumokėtas anksčiau (šiuo klausimu žr. Sprendimo Gemeente Vlaardingen, EU:C:2012:698, 28–33 punktus).

36

Galiausiai pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 ir 5 dalis tiek, kiek atitinkamos prekės naudojamos apmokestinamojo asmens apmokestinamiesiems sandoriams, arba esant tokiai situacijai, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, naudojama ne daugiau kaip 5 % pastato ploto, apmokestinamasis asmuo iš esmės turi teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti PVM, sumokėtą už ankstesniame punkte nurodytą panaudojimą. Proporcingai tiek, kiek minėtos prekės naudojamos neapmokestinamiesiems ar nepatenkantiems į PVM taikymo sritį sandoriams, PVM atskaita negalima.

37

Atsižvelgiant į pirma išdėstytus argumentus, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad jis taikytinas esant situacijai, kaip antai nagrinėjamai pagrindinėje byloje, kai savivaldybė pirmą kartą naudoja pastatą, kuris pastatytas jos žemės sklype ir kurio 94 % ploto ji naudos savo, kaip valdžios institucijos, veiklai vykdyti, o 6 % šio ploto – savo, kaip apmokestinamojo asmens, veiklai vykdyti, iš kurių 1 % – neapmokestinamoms paslaugoms teikti, nesuteikiančioms teisės į PVM atskaitą. Tačiau vėlesnis pastato naudojimas savivaldybės veiklai vykdyti suteikia teisę atskaityti už šioje nuostatoje numatytą panaudojimą sumokėtą mokestį tik tiek, kiek tas pastatas naudojamas apmokestinamiesiems sandoriams pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalį.

38

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:

1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 5 straipsnio 7 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad jis taikytinas esant situacijai, kaip antai nagrinėjamai pagrindinėje byloje, kai savivaldybė pirmą kartą naudoja pastatą, kuris pastatytas jos žemės sklype ir kurio 94 % ploto ji naudos savo, kaip valdžios institucijos, veiklai vykdyti, o 6 % šio ploto – savo, kaip apmokestinamojo asmens, veiklai vykdyti, iš kurių 1 % – neapmokestinamoms paslaugoms teikti, nesuteikiančioms teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą. Tačiau vėlesnis pastato naudojimas savivaldybės veiklai vykdyti gali suteikti teisę atskaityti už šioje nuostatoje numatytą panaudojimą sumokėtą mokestį tik tiek, kiek tas pastatas naudojamas apmokestinamiesiems sandoriams pagal šios direktyvos 17 straipsnio 5 dalį.