—

likviduojamos BDV Hungary Trading Kft., atstovaujamos ügyvédek Á. Gerey ir D. Sobor,

—

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, atstovaujamos jogtanácsos Zs. Szilveszter ir Zs. Tamásné Kajati,

—

Vengrijos vyriausybės, atstovaujamos K. Szíjjártó, M. Z Fehér ir G. Koós,

—

Graikijos vyriausybės, atstovaujamos I. Pouli ir M. Tassopoulou,

—

Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios, V. Bottka ir A. Sipos,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 91/680/EEB (OL L 376, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 160; toliau – Šeštoji direktyva), 15 straipsnio ir 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1) 131, 146 ir 273 straipsnių išaiškinimu.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant savanoriškai likviduojamos BDV Hungary Trading Kft. (toliau – BDV) ir Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága (Centrinė Vengrijos regiono mokesčių tarnyba prie Nacionalinės iždo ir muitų administracijos) ginčą dėl už Europos Sąjungos ribų išsiųstų arba išgabentų prekių tiekimo neapmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM).

3

Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 1 ir 2 punktuose nustatyta:

„Valstybės narės, nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato, siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą toliau nurodytų atleidimo nuo mokesčio atvejų taikymą, užkirsti kelią bet kokiam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, atleidžia nuo mokesčio:

<…>“

4

Remiantis Direktyvos 2006/112 411 ir 413 straipsniais, šia direktyva nuo 2007 m. sausio 1 d. panaikinti ir pakeisti PVM srities Sąjungos teisės aktai, be kita ko, Šeštoji direktyva. Pagal Direktyvos 2006/112 1 ir 3 konstatuojamąsias dalis nauja Šeštosios direktyvos redakcija buvo būtina siekiant pagal pertvarkytą struktūrą ir redakciją aiškiai bei racionaliai išdėstyti taikomas nuostatas, iš esmės nedarant esminių pakeitimų. Taigi iš esmės Direktyvos 2006/112 nuostatos visiškai identiškos atitinkamoms Šeštosios direktyvos nuostatoms.

5

Pagal Direktyvos 2006/112 14 straipsnio 1 dalį:

„„Prekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.“

6

Pagal šios direktyvos 131 straipsnį:

„[Direktyvos 2006/112 IX antraštinės dalies] 2–9 skyriuose numatytais atvejais neapmokestinimas PVM taikomas nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų ir tokiomis sąlygomis, kurias valstybės narės nustato siekdamos užtikrinti tinkamą ir sąžiningą neapmokestinimo atvejus reglamentuojančių nuostatų taikymą bei užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams.“

7

Minėtos direktyvos IX antraštinės dalies 6 skyriaus „Eksporto neapmokestinimas PVM“ 146 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:

<…>“

8

Direktyvos 2006/112 273 straipsnyje nustatyta:

„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.

Pirmoje pastraipoje nustatyta galimybė negali būti naudojama nustatant papildomas su sąskaitų-faktūrų išrašymu susijusias prievoles be tų, kurios nustatytos 3 skyriuje.“

9

1992 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr. LXXIV (Magyar Közlöny 1992/128, toliau – senasis PVM įstatymas) 11 straipsnio 1 dalyje „produktų eksportas“ apibrėžiamas taip:

„Produktų eksportas – bet koks produktų tiekimas, dėl kurio vėliausiai paskutinę trečio mėnesio, einančio po tiekimo, dieną muitinė tiesiogiai išleidžia produktus į trečiąją šalį, kaip į galutinę paskirties vietą. Produktai nuo tiekimo iki išleidimo momento negali būti naudojami arba negali būti padidinama jų vertė, išskyrus jų išbandymą arba jų gamybą siekiant išbandyti.“

10

Pagal šio įstatymo 29 straipsnį:

„Neapmokestinama:

<…>“

11

2007 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. CXXVII (Magyar Közlöny 2007/155; toliau – naujasis PVM įstatymas) įsigaliojo 2008 m. sausio 1 d. Šio įstatymo 98 straipsnyje nustatyta:

„1.   Neapmokestinamas produktų, išsiųstų paštu arba išgabentų iš šalies į šalį už Bendrijos ribų, tiekimas su sąlyga, kad siuntimas arba gabenimas:

2.   1 dalis taikoma, jei įvykdytos šios sąlygos:

12

2007 ir 2008 m. BDV vertėsi didmenine konservuoto maisto prekyba. Vykdydama savo veiklą ši įmonė trečiosiose šalyse pardavinėjo savo Vengrijoje pagamintus produktus. Sutartyse, sudarytose su pirkėjais, įsisteigusiais už Sąjungos muitų teritorijos, buvo įtvirtinta viena iš Tarptautinių prekybos rūmų nustatytų tarptautinės prekybos sąlygų (vadinamosios „Incoterms 2000“), t. y. „tiekimo iš gamyklos“ sąlyga („ex‑works“ arba EXW), kuri reiškia, kad pirkėjas pasiima prekes nuo pardavėjo patalpų durų.

13

Per BDV 2007 m. sausio 1 d.–2009 m. gruodžio 31 d. laikotarpio, išskyrus 2007 m. liepos 1 d.–2008 m. kovo 31 d. laikotarpį, mokestinį patikrinimą mokesčių administratorius konstatavo, kad su tikrinamu laikotarpiu susijusioje PVM apskaitoje ir PVM deklaracijose ši įmonė tam tikrus sandorius kvalifikavo kaip pardavimą eksportuoti, nors eksportuoti skirti produktai išgabenti iš Sąjungos muitų teritorijos pasibaigus senojo PVM įstatymo 11 straipsnio 1 dalyje (nuo 2008 m. – naujojo PVM įstatymo 98 straipsnio 1 dalyje) numatytam terminui.

14

2010 m. spalio 22 d. sprendimu Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, perskaičiavusi mokestį, BDV nustatė papildomą mokestį ir mokestinę baudą bei delspinigius, nes prekės į trečiąsias šalis buvo išsiųstos suėjus nacionalinės teisės aktuose įtvirtintam terminui.

15

BDV pateikė skundą dėl šio sprendimo ir nurodė, kad minėtos senojo ir naujojo PVM įstatymų nuostatos prieštaravo Šeštajai direktyvai ir Direktyvai 2006/112. Skunde ji pažymėjo, kad visos minėtame sprendime nurodytos atitinkamos prekės buvo išsiųstos už Sąjungos ribų. Be to, pagal sutarties sąlygą „ex‑works“ atsakomybė už prekių gabenimą teko pirkėjams. Taigi iš pirkėjų reguliariai reikalaudama, kad prekės būtų išgabentos už Sąjungos ribų per reikalaujamą terminą, ji įrodė reikalaujamą rūpestingumą.

16

Budapest Környéki Törvényszék (Budapešto apylinkės teismas) patenkino BDV skundą. Šis teismas manė, kad Vengrijos teisės aktuose įtvirtintas išgabenimo terminas negali būti taikomas, kai konstatuojama, jog produktai faktiškai eksportuoti. Iš tiesų pagal Teisingumo Teismo praktiką sąlygos, kurias valstybės narės gali nustatyti dėl eksporto neapmokestinimo, neturi nei viršyti to, kas būtina Šeštojoje direktyvoje nustatytiems tikslams pasiekti, nei pažeisti PVM neutralumo.

17

Atsakovė pagrindinėje byloje pateikė skundą dėl šio sprendimo Kúria (Aukščiausiasis Teismas). Ji teigė, kad pagal nacionalinės teisės aktus pardavimo sandoris gali būti kvalifikuojamas kaip pardavimas eksportui, tik jei produktas išgabenamas iš Sąjungos teritorijos per šiuose teisės aktuose nustatytą terminą.

18

Šiuo klausimu Kúria pažymi, kad šis išgabenimo terminas yra ne procedūrinis terminas, t. y. vadinamasis „techninis terminas“, kuris gali būti taisomas, bet „materialinės teisės naikinamasis terminas“. Todėl jei mokesčių administratorius konstatavo, kad buvo praleistas šis terminas, atitinkamos ūkinės operacijos negali būti kvalifikuojamos kaip „neapmokestinamas pardavimas eksportuoti“ ir dėl to yra apmokestinamos.

19

Tokiomis aplinkybėmis Kúria nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

20

Pirmiausia reikia pažymėti, kad pateikti klausimai susiję su Šeštąja direktyva ir Direktyva 2006/112, o pagrindinė byla susijusi su pardavimo sandoriais, įvykdytais po 2007 m. sausio 1 d. Taigi, kaip buvo pažymėta šios sprendimo 4 punkte, Direktyva 2006/112 nuo šios dienos panaikino ir pakeitė Šeštąją direktyvą. Šiomis aplinkybėmis pateiktus klausimus reikia nagrinėti tik remiantis Direktyvos 2006/112 nuostatomis.

21

Klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Direktyvos 2006/112 146 straipsnio 1 dalį ir 131 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jais draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos prekių tiekimo eksportuoti atveju eksportuoti už Sąjungos ribų skirtos prekės turi būti išgabentos iš Sąjungos teritorijos per nustatytą trijų mėnesių arba 90 dienų nuo tiekimo dienos terminą, kai vien dėl šio termino praleidimo apmokestinamasis asmuo galutinai praranda teisę neapmokestinti.

22

Taigi, kaip matyti iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, šiais klausimais ypač siekiama išsiaiškinti, ar nacionalinės teisės aktuose gali būti reikalaujama, kad prekių tiekimo eksportui atveju eksportuojama būtų per šį terminą, kad šis tiekimas būtų laikomas neapmokestinamu tiekimu eksportui.

23

Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad pagal Direktyvos 2006/112 146 straipsnio 1 dalies b punktą valstybės narės neapmokestina pirkėjo arba jo sąskaita išsiųstų arba išgabentų už Sąjungos ribų prekių tiekimo. Ši nuostata turi būti siejama su šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalimi, pagal kurią „prekių tiekimas“ – tai teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.

24

Iš šių nuostatų ir, be kita ko, iš minėto 146 straipsnio 1 dalies b punkte vartojamo žodžio „išsiųstų“ matyti, kad prekė eksportuojama ir tiekimas eksportui neapmokestinamas, tik kai pirkėjui perduodama teisė disponuoti prekėmis kaip savo, o tiekėjas nustato, kad šios prekės buvo išsiųstos ar išgabentos už Sąjungos ribų ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jų fiziškai neliko Sąjungos teritorijoje (žr., kiek tai susiję su tiekimais Bendrijos viduje, 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Teleos ir kt., C-409/04, Rink. p. I-7797, 42 punktą; 2010 m. gruodžio 7 d. Sprendimo R., C-285/09, Rink. p. I-12605, 41 punktą bei 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Mecsek-Gabona, C‑273/11, 31 ir 32 punktus ir juose nurodytą teismo praktiką).

25

Pagrindinėje byloje neginčijama, kad prekių tiekimas, kaip jis suprantamas pagal Direktyvos 2006/112 14 straipsnį, įvyko ir kad atitinkamos prekės, dėl kurių sudaryti pagrindinėje byloje nagrinėjami sandoriai, buvo fiziškai išgabentos iš Sąjungos teritorijos.

26

Atvirkščiai, nei Direktyvos 2006/112 nuostatose, susijusiose su teise į atskaitą, kuriomis remiasi Vengrijos vyriausybė ir pagal kurias šia teise naudojamasi iš esmės tuo pačiu laikotarpiu, per kurį ji atsirado, šios direktyvos 146 straipsnio 1 dalies b punkte nenumatyta sąlyga, pagal kurią eksportuoti skirta prekė turi būti išgabenta iš Sąjungos per konkretų laikotarpį, kad būtų taikomas minėtame straipsnyje numatytas eksporto neapmokestinimas. Toks terminas numatytas tik išimtine tvarka minėtos direktyvos 147 straipsnio 1 dalies b punkte prekėms, kurias savo asmeniniame bagaže vežasi keliautojai.

27

Darytina išvada, kad sandorio kvalifikavimas kaip tiekimo eksportui pagal Direktyvos 2006/112 146 straipsnio 1 dalies b punktą neturėtų priklausyti nuo konkretaus termino, per kurį atitinkama prekė turi būti išgabenta iš Sąjungos muitų teritorijos ir dėl kurio nesilaikymo apmokestinamasis asmuo galutinai praranda teisę neapmokestinti eksporto, laikymosi.

28

Tačiau, kaip matyti iš Direktyvos 2006/112 131 straipsnio, šios direktyvos IX antraštinės dalies 2–9 skyriuje, kurių dalį sudaro 146 straipsnis, numatyti neapmokestinimo atvejai taikomi tokiomis sąlygomis, kokias valstybės narės nustato siekdamos užtikrinti tinkamą ir sąžiningą minėtų neapmokestinimo atvejų taikymą ir užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams.

29

Vis dėlto įgyvendindamos minėtame 131 straipsnyje joms suteiktas galias valstybės narės turi laikytis bendrųjų principų, sudarančių Sąjungos teisinės sistemos dalį, tarp kurių yra, be kita ko, teisinio saugumo, proporcingumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principai (šiuo klausimu žr. 2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Netto Supermarkt, C-271/06, Rink. p. I-771, 18 punktą ir minėto Sprendimo R. 45 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).

30

Kalbant konkrečiai apie proporcingumo principą, reikia priminti, kad Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, jog pagal šį principą valstybės narės privalo turėti galimybę remtis priemonėmis, kurios, leisdamos veiksmingai pasiekti vidaus teisės tikslus, kuo mažiau prieštarautų nagrinėjamais Sąjungos teisės aktais nustatytiems tikslams ir principams (žr., be kita ko, 2010 m. lapkričio 18 d. Sprendimo X, C-84/09, Rink. p. I-11645, 36 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).

31

Taigi, nors valstybės narės nustatytos priemonės turi kuo veiksmingiau užtikrinti valstybės iždo pajamas, šiomis priemonėmis negalima viršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (minėto Sprendimo Netto Supermarkt 20 punktas).

32

Dėl senajame ir naujajame PVM įstatymuose numatytu terminu eksportuoti skirtiems produktams iš Sąjungos muitų teritorijos išgabenti siekiamo tikslo Vengrijos vyriausybė nurodė, kad šis terminas yra būtinas tam, kad būtų galima kontroliuoti išgabenimo sąlygą, kuri būtina eksportui neapmokestinti, ir kad dėl jo mokesčių administratorius gali užkirsti kelią visiems galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar bet kokio piktnaudžiavimo atvejams.

33

Šiuo klausimu reikia priminti, kad kova su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra Direktyvoje 2006/112 pripažintas ir ja siekiamas tikslas (2012 m. gruodžio 6 d. Sprendimo Bonik, C‑285/11, 35 punktas ir jame nurodyta teismo praktika). Taigi Teisingumo Teismas nusprendė, kad mokesčių vengimo prevencijos tikslas kartais pateisina aukštus reikalavimus tiekėjų pareigoms (šiuo klausimu žr. minėtų Sprendimo Teleos ir kt. 58 punktą bei Netto Supermarkt 22 punktą).

34

Taigi iš esmės valstybės narės teisėtai gali nustatyti protingą eksporto terminą, atsižvelgdamos į prekybos veiklą eksporto į trečiąsias valstybes srityje, kad patikrintų, ar eksportuoti tiekiama prekė buvo faktiškai išgabenta iš Sąjungos.

35

Iš tiesų, kaip nurodė Komisija savo pastabose, eksportuoti skirtos prekės pardavėjui konkretaus termino, per kurį ši prekė turi būti išgabenta iš Sąjungos muitų teritorijos, taikymas yra tinkama priemonė šiam tikslui pasiekti.

36

Tačiau šiuo terminu, kuriam pasibaigus galima apmokestinti eksportuoti skirtų prekių tiekimą, neturi būti viršijama tai, kas būtina šiam tikslui pasiekti.

37

Šiuo klausimu pirmiausia reikia pažymėti, kad vien dėl to, jog eksportuoti skirtos prekės apmokestinamos pagal nacionalinės teisės aktus, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, nes prekės nebuvo išgabentos iš Sąjungos muitų teritorijos per nustatytą terminą, negalima manyti, kad šie teisės aktai yra neproporcingi. Pagal pagrindinį PVM bendros sistemos principą šis mokestis taikomas kiekvienam gamybos ar platinimo sandoriui (žr., be kita ko, 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Collée, C-146/05, Rink. p. I-7861, 22 punktą ir minėto Sprendimo Bonik 28 punktą). Darytina išvada, kad iš esmės eksportuoti skirtos prekės tiekimas gali būti apmokestinamas, jei per taikytinos nacionalinės teisės aktuose nustatytą protingą terminą aptariamas sandoris neatitinka Direktyvos 2006/112 146 straipsnio 1 dalies b punkte įtvirtintų sąlygų.

38

Tačiau pagal prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktą informaciją pagrindinėje byloje nagrinėjamas išgabenimo terminas yra materialinės teisės naikinamasis terminas, kuris praleistas negali būti atnaujinamas. Taigi, kai eksportuoti skirta prekė neišgabenama iš Sąjungos muitų teritorijos per senajame ir naujajame PVM įstatymuose nustatytus terminus, šios prekės tiekimas galutinai apmokestinamas, nors ši prekė buvo faktiškai išgabenta iš Sąjungos pasibaigus šiuose teisės aktuose nustatytam terminui.

39

Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad nacionalinės teisės aktais, kaip antai nagrinėjamais pagrindinėje byloje, pagal kuriuos eksporto neapmokestinimui taikomas išgabenimo terminas, siekiant, be kita ko, kovoti prieš mokesčių vengimą ir piktnaudžiavimą, o apmokestinamiesiems asmenims neleidžiama įrodyti, kad išgabenimo sąlyga yra įvykdyta suėjus šiam terminui, kad jie pasinaudotų šiuo neapmokestinimu, ir nenumatyta apmokestinamojo asmens teisė į dėl minėto termino nesilaikymo sumokėto PVM grąžinimą, kai jis pateikia įrodymų, jog prekė buvo išgabenta iš Sąjungos muitų teritorijos, viršijama tai, kas būtina, šiam tikslui pasiekti.

40

Iš tiesų, kai tenkinamos Direktyvos 2006/112 146 straipsnio 1 dalies b punkte numatytos eksporto neapmokestinimo sąlygos, t. y., be kita ko, kad atitinkamos prekės būtų išgabentos iš Sąjungos muitų teritorijos, toks tiekimas neturi būti apmokestinamas PVM (pagal analogiją žr. minėto Sprendimo Collée 30 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką). Tokiomis aplinkybėmis iš esmės nebelieka piktnaudžiavimo mokesčių srityje arba mokestinių įplaukų praradimo pavojaus, kuriuo būtų galima pateisinti aptariamo sandorio apmokestinimą.

41

Todėl reikia konstatuoti, kad nacionalinės teisės aktais, kaip antai nagrinėjamais pagrindinėje byloje, viršijama tai, kas būtina, tikslui užkirsti kelią mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui pasiekti.

42

Atsižvelgiant į pirmiau išdėstytus svarstymus į prejudicinius klausimus reikia atsakyti: Direktyvos 2006/112 146 straipsnio 1 dalį ir 131 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jais draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos prekių tiekimo eksportuoti atveju eksportuoti už Sąjungos ribų skirtos prekės turi būti išgabentos iš Sąjungos teritorijos per nustatytą trijų mėnesių arba 90 dienų nuo tiekimo dienos terminą, kai vien dėl šio termino praleidimo apmokestinamasis asmuo galutinai praranda teisę neapmokestinti šio tiekimo.

43

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 146 straipsnio 1 dalį ir 131 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jais draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos prekių tiekimo eksportuoti atveju eksportuoti už Sąjungos ribų skirtos prekės turi būti išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos per nustatytą trijų mėnesių arba 90 dienų nuo tiekimo dienos terminą, kai vien dėl šio termino praleidimo apmokestinamasis asmuo galutinai praranda teisę neapmokestinti šio tiekimo.