GENERALINĖS ADVOKATĖS
VERICA TRSTENJAK IŠVADA,
pateikta 2009 m. rugsėjo 3 d.(1)
Byla C‑230/08
Dansk Transport og Logistik
prieš
Skatteministeriet
(Østre Landsret (Danija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Neteisėtas prekių įvežimas – Sulaikymas ir sunaikinimas – Valstybės narės, kurioje turi būti sumokėtas muito mokestis bei PVM ir akcizo mokesčiai, nustatymas – Skolos muitinei, PVM skolos ir akcizų skolos išnykimas – Prekių gabenimas su TIR knygele – Bendrijos muitinės kodeksas – 202 straipsnis, 215 straipsnio 1 ir 3 dalis, 217 straipsnio 1 dalis ir 233 straipsnio d punktas – Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamentas – 867a straipsnio 1 dalis – Direktyva 92/12/EEB – 5 straipsnio 1 ir 2 dalis, 6 straipsnis, 7 straipsnio 1 dalis, 8 ir 9 straipsniai – Šeštoji PVM direktyva – 2 straipsnio 2 dalis, 7 straipsnis, 10 straipsnio 3 dalis ir 16 straipsnio 1 dalis“
Turinys
I – Įžanga
II – Teisinis pagrindas
A – Bendrijos teisė
1. Muitinės kodeksas ir Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamentas
2. Direktyva 92/12
3. Šeštoji PVM direktyva
B – Nacionalinė teisė
1. Nacionalinės muitų teisės aktai
2. Nacionalinės akcizų teisės aktai
3. Nacionalinės PVM teisės aktai
C – „TIR“ konvencija
III – Pagrindinių bylų faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
IV – Procesas Teisingumo Teisme
V – Šalių argumentai
A – Dėl pirmojo prejudicinio klausimo
B – Dėl antrojo prejudicinio klausimo
C – Dėl trečiojo prejudicinio klausimo
D – Dėl ketvirtojo prejudicinio klausimo
VI – Teisinis vertinimas
A – Dėl pirmojo prejudicinio klausimo
1. Bendros pastabos
2. Sprendimas Elshani
3. Vadovaujantis Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktu, skola muitinei išnyksta su sąlyga, kad prekės sulaikomos prie Bendrijos išorės sienos
4. Sulaikymas ir konfiskavimas pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą
5. Išvada
B – Dėl antrojo prejudicinio klausimo
1. Bendros pastabos
2. Sulaikymas prie Bendrijos išorės sienos, tuo pat metu ar vėliau sunaikinant
3. Sulaikymas įvežimo per vidaus sieną metu, tuo pat metu ar vėliau konfiskuojant
a) Pagal Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalies antros pastraipos c punktą kontrabandinės prekės laikomos išleistomis vartoti nuo jų neteisėto įvežimo į Bendriją momento
b) Pagal Direktyvos 92/12 7 straipsnio 1 dalį akcizai už neteisėtai ir komerciniais tikslais į Bendriją įvežtas prekes turi būti sumokėti toje valstybėje narėje, kur šios prekės yra sulaikymo momentu
c) Kontrabandinių prekių sulaikymas, tuo pat metu ar vėliau konfiskuojant, prie Bendrijos vidaus sienos nereiškia laikinojo akcizų mokėjimo atidėjimo Direktyvos 92/12 5 straipsnio 2 dalies prasme
4. Skolos muitinei išnykimo pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą ir prievolės mokėti akcizą atsiradimo arba išnykimo santykis
5. Išvada
C – Dėl trečiojo prejudicinio klausimo
1. Bendros pastabos
2. Kontrabandinių prekių sulaikymas, tuo pat metu ar vėliau konfiskuojant, prie Bendrijos išorės sienos
3. Kontrabandinių prekių sulaikymas, tuo pat metu ar vėliau konfiskuojant, prie Bendrijos vidaus sienos
4. Skolos muitinei išnykimo pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą ir prievolės mokėti PVM atsiradimo arba išnykimo santykis
5. Išvada
D – Dėl ketvirtojo prejudicinio klausimo
1. Kompetencija rinkti muitus
2. Kompetencija rinkti akcizo mokestį
3. Kompetencija rinkti PVM
4. Išvada
VII – Išvada
I – Įžanga
1. Šis Østre Landsret (Danija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateikiamas nagrinėjant tris bylas tarp Dansk Transport og Logistik (toliau – DTL) ir Finansų ministerijos (Skatteministeriet) dėl muito mokesčių, akcizo ir PVM, kuriais buvo apmokestintos cigaretės, neteisėtai įvežtos į Danijos teritoriją trijų TIR operacijų, dėl kurių DTL įformino TIR knygeles ir suteikė garantiją, metu ir Danijoje paimtos saugoti bei sunaikintos muitų ir mokesčių institucijų.
2. Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą, viena vertus, susijęs su nustatymu, kada ir kur atsiranda prievolė sumokėti muito, akcizo ir PVM mokesčius už neteisėtai į Bendrijos teritoriją įvežtas prekes, bei valstybės narės, kompetentingos rinkti muito ir kitus mokesčius, nustatymu. Kita vertus, kyla klausimas, kokiomis sąlygomis, paėmus ir vėliau sunaikinus neteisėtai įvežtas prekes, gali išnykti jau atsiradusi prievolė sumokėti muito, akcizo ir PVM mokesčius. Analizuojant šiuos pagrindinius klausimus, būtina skirti atvejus, kai prekės buvo paimtos ir sunaikintos dar pirmoje importo valstybėje narėje, ir atvejus, kai prekės buvo paimtos ir sunaikintos jau po to, kai buvo įvežtos į dar vieną valstybę narę.
II – Teisinis pagrindas
A – Bendrijos teisė
1. Muitinės kodeksas ir Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamentas
3. Tuo metu galiojusio Bendrijos kodekso(2) 84 straipsnyje nustatyta:
„(1) Kai 85–90 straipsniuose:
a) vartojama sąvoka „procedūra“, turi būti suprantama, kad ne Bendrijos prekių atveju ji apima šias muitinės procedūras:
<…>
– muitinio sandėliavimo,
<…>“
4. Šio Muitinės kodekso 98 straipsnyje nustatyta:
„(1) Taikant muitinio sandėliavimo procedūrą muitinės sandėlyje leidžiama laikyti:
a) ne Bendrijos prekes, neapmokestinant šių prekių importo muitais ir netaikant joms prekybos politikos priemonių;
<…>
(2) Muitinės sandėlis – tai bet kuri muitinės patvirtinta ir prižiūrima vieta, kurioje nustatytomis sąlygomis gali būti laikomos prekės.
<…>“
5. Muitinės kodekso 202 straipsnyje nustatyta:
„(1) Importo skola muitinei atsiranda:
a) neteisėtai įvežant į Bendrijos muitų teritoriją importo muitais apmokestinamas prekes;
<…>
Taikant šį straipsnį neteisėtu įvežimu laikomas bet koks prekių įvežimas pažeidžiant 38–41 straipsnių ir 177 straipsnio antrosios įtraukos nuostatas.
(2) Skola muitinei atsiranda neteisėto prekių įvežimo momentu.
<…>“
6. Muitinės kodekso 215 straipsnyje numatyta:
„(1) Skola muitinei atsiranda:
– toje vietoje, kurioje įvykdomi jos atsiradimą lemiantys veiksmai,
– jeigu tos vietos nustatyti negalima, toje vietoje, kurioje muitinė prekes pripažino esant tokioje padėtyje, kuriai susidarius atsiranda skola muitinei,
<…>
(3) 217 straipsnio 1 dalyje nurodyta muitinė yra valstybėje narėje, kurioje skola muitinei atsiranda arba laikoma atsiradusia šiame straipsnyje nustatyta tvarka.“
7. Muitinės kodekso 217 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„(1) Kiekvieną importo muito arba eksporto muito sumą, sudarančią skolą muitinei (toliau – „muito suma“), muitinė apskaičiuoja tuojau pat, kai gauna reikiamus duomenis, ir įregistruoja ją apskaitos registruose arba bet kuriose kitose jiems lygiavertėse duomenų laikmenose (įtraukimas į apskaitą).
<…>“
8. Muitinės kodekso 233 straipsnyje numatyta:
„Nepažeidžiant galiojančių nuostatų, susijusių su skolos muitinei egzistavimo trukme ir tokios skolos neišieškojimu teisiškai pripažinus skolininką nemokiu, skola muitinei išnyksta
<…>
c) jeigu deklaravus prekes muitinės procedūrai, sąlygojančiai prievolės sumokėti muitus atsiradimą, įforminti:
– muitinės deklaracija pripažįstama negaliojančia,
– tos prekės iki jų išleidimo sulaikomos ir tuo pat metu arba vėliau konfiskuojamos, muitinės nurodymu sunaikinamos, sunaikinamos arba perduodamos valstybės nuosavybėn vadovaujantis 182 straipsniu, arba sunaikinamos ar negrįžtamai prarandamos dėl faktinės prekių prigimties, nenumatytų aplinkybių arba force majeure;
d) jeigu prekės, su kuriomis susijusi skola muitinei yra atsiradusi vadovaujantis 202 straipsniu, sulaikomos jų neteisėto įvežimo metu ir tuo pat metu arba vėliau konfiskuojamos.
Nepaisant to, prekių sulaikymo ir konfiskavimo atveju taikant baudžiamosios teisės aktus, kurie taikytini muitų teisės aktų pažeidimų atvejais, skola muitinei laikoma neišnykusia, jeigu pagal valstybės narės baudžiamosios teisės aktus nustatant skiriamų baudų dydžius remiamasi muitais arba jeigu skolos muitinei atsiradimas laikomas pagrindu baudžiamajai bylai iškelti.“
9. Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento(3) 454 straipsnyje nustatyta:
„(1) Šis straipsnis taikomas nepažeidžiant specialiųjų TIR ir ATA konvencijų nuostatų, susijusių su garantuojančiųjų asociacijų prievolėmis, atsirandančiomis TIR arba ATA knygelių naudojimo atvejais.
(2) Jeigu nustatoma, kad tam tikroje valstybėje narėje buvo padarytas transporto operacijos, kuri buvo atliekama su TIR knygele, tranzito operacijos, kuri buvo atliekama su ATA knygele, arba su kuria nors iš šių operacijų susijęs pažeidimas arba nusižengimas, ta valstybė narė išieško mokėtinus muitus ir kitus privalomuosius mokėjimus vadovaudamasi Bendrijos arba nacionalinėmis nuostatomis, be to, tai nekliudo iškelti baudžiamąsias bylas.
(3) Jeigu neįmanoma nustatyti teritorijos, kurioje buvo padarytas pažeidimas arba nusižengimas, laikoma, kad toks pažeidimas arba nusižengimas buvo padarytas toje valstybėje narėje, kurioje jis buvo išaiškintas, išskyrus atvejus, kai per 455 straipsnio 1 dalyje nustatytą laiką pateikiami muitinei priimtini įrodymai, pagal kuriuos įmanoma pripažinti, kad operacija buvo atlikta be pažeidimų, arba nustatyti faktinę pažeidimo arba nusižengimo padarymo vietą.
Jeigu tokie įrodymai nepateikiami ir todėl laikoma, kad minėtas pažeidimas arba nusižengimas padarytas toje valstybėje narėje, kurioje jis buvo išaiškintas, muitus ir kitus privalomuosius mokėjimus, susijusius su atitinkamomis prekėmis, išieško ta valstybė narė, vadovaudamasi Bendrijos arba nacionalinėmis nuostatomis.
Jeigu valstybė narė, kurioje faktiškai buvo padarytas pažeidimas arba nusižengimas, nustatoma vėliau, toje valstybėje narėje už prekes mokėtinus muitus ir kitus privalomuosius mokėjimus (išskyrus tuos, kurie vadovaujantis šios straipsnio dalies antrąja pastraipa buvo išieškoti kaip Bendrijos nuosavi ištekliai) jai grąžina juos išieškojusi valstybė narė. Šiuo atveju bet kuri permoka grąžinama privalomuosius mokėjimus sumokėjusiam asmeniui.
<…>“
10. Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867 straipsnyje numatyta:
„Prekių konfiskavimas vadovaujantis Kodekso 233 straipsnio c ir d punktais neturi įtakos atitinkamų prekių muitiniam statusui.“
11. Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsnyje nustatyta:
„(1) Jei ne Bendrijos prekės yra neatlygintinai perduodamos valstybės nuosavybėn arba areštuojamos ar konfiskuojamos, laikoma, kad joms buvo įforminta muitinio sandėliavimo procedūra.
(2) Šio straipsnio 1 dalyje nurodytas prekes muitinė gali parduoti tik jei pirkėjas nedelsdamas atlieka formalumus, kad joms būtų įformintas muitinės sankcionuotas veiksmas.
<…>“
2. Direktyva 92/12(4)
12. Pagal Direktyvos 92/12 3 straipsnio 1 dalį ši direktyva Bendrijos lygmeniu taikoma mineraliniam kurui, alkoholiui ir alkoholiniams gėrimams bei apdorotam tabakui.
13. Direktyvos 92/12 5 straipsnyje nustatyta:
„(1) 3 straipsnio 1 dalyje nurodyti produktai tampa akcizų objektu juos pagaminus 2 straipsnyje apibrėžtoje Bendrijos teritorijoje arba jų importo į tą teritoriją metu.
„Akcizais apmokestinamo produkto importas“ – tokio produkto įvežimas į Bendrijos teritoriją, įskaitant ir jo įvežimą iš 2 straipsnio 1, 2 ir 3 dalyse nurodytos teritorijos arba Lamanšo sąsiaurio salų.
Tačiau jei įvežus produktą į Bendrijos teritoriją jis pateikiamas Bendrijos muitinės procedūrai, produktas laikomas importuotu, baigus Bendrijos muitinės procedūrą.
(2) Nepažeidžiant nacionalinių ir Bendrijos muitų teisės nuostatų, turi būti laikoma, kad kai akcizais apmokestinti produktai yra
– įvežami iš trečiųjų šalių ar išvežami į jas arba į 2 straipsnio 1, 2 ir 3 dalyse nurodytas teritorijas, arba į Lamanšo sąsiaurio salas ir jiems taikoma kita Bendrijos muitinės procedūra nei išleidimas laisvai cirkuliuoti, arba jie padedami į laisvąją zoną ar laisvąjį sandėlį,
<…>“
14. Direktyvos 92/12 6 straipsnyje nustatyta:
„(1) Akcizas tampa mokėtinu, kai produktai išleidžiami vartojimui arba nustačius trūkumus, kuriems esant akcizas turi būti sumokėtas pagal 14 straipsnio 3 dalį.
Akcizais apmokestinamų produktų išleidimas vartojimui – tai:
<…>
c) šių produktų importas, įskaitant ir neteisėtą, jeigu jiems nebuvo pritaikytas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas.
(2) Taikomos apmokestinimo momentu valstybėje narėje, kurioje produktai išleidžiami vartojimui arba nustatomi trūkumai, galiojančios apmokestinimo sąlygos ir akcizų tarifai. Akcizai apskaičiuojami ir mokami kiekvienos valstybės narės nustatyta tvarka, laikantis nuostatos, kad visos valstybės narės savo produktams bei kitų valstybių narių produktams privalo taikyti tas pačias mokesčio apskaičiavimo bei mokėjimo procedūras.“
15. Direktyvos 92/12 7 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„(1) Jeigu akcizais apmokestinami produktai, kurie jau buvo išleisti vartojimui vienoje valstybėje narėje, komerciniais tikslais yra laikomi kitoje valstybėje narėje, tuomet akcizas turi būti sumokėtas toje valstybėje narėje, kurioje šie produktai yra laikomi.“
16. Direktyvos 92/12 8 straipsnyje nustatyta:
„Laikantis vidaus rinkos reguliavimo principų, akcizai privačių asmenų individualiam naudojimui įsigyjamiems bei jų gabenamiems produktams turi būti pritaikyti toje valstybėje narėje, kurioje šie produktai įsigyjami.“
3. Šeštoji PVM direktyva(5)
17. Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnyje nustatyta:
„Pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas:
1. prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
2. prekių importas.“
18. Šeštosios PVM direktyvos 7 straipsnyje numatyta:
„(1) „Prekių importas“ yra:
a) prekių, neatitinkančių Europos ekonominės bendrijos steigimo sutarties 9 ir 10 straipsniuose nustatytų sąlygų <…>, įvežimas į Bendriją;
<…>
(2) Prekių importo vieta yra ta valstybė narė, kurios teritorijoje prekės yra, kai jos įvežamos į Bendriją.
(3) Nepaisant šio straipsnio 2 dalies nuostatų, jeigu šio straipsnio 1 dalies a punkte nurodytoms prekėms, kai jos įvežamos į Bendriją, yra taikoma viena iš 16 straipsnio 1 dalies B punkto a, b, c ir d papunkčiuose nurodytų procedūrų arba laikinojo įvežimo visiškai atleidžiant nuo importo muito procedūra, arba išorinio tranzito procedūra, tokių prekių importo vieta yra ta valstybė narė, kurios teritorijoje minėtos procedūros daugiau negali būti taikomos.
<…>“
19. Šeštosios PVM direktyvos 10 straipsnyje nustatyta:
„(1) Šioje direktyvoje:
a) „Apmokestinimo momentas“ – tai įvykis, dėl kurio susidaro apmokestinimui būtinos teisinės sąlygos.
b) Mokestis tampa „apskaičiuotinas“, kai mokesčio administratorius pagal tuo metu galiojantį įstatymą įgyja teisę reikalauti mokesčio iš asmens, kuris tą mokestį turi sumokėti, nors mokėjimo terminas gali būti ir atidėtas.
<…>
(3) Apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas, kai prekės įvežamos. Jeigu įvežtoms į Bendriją prekėms taikoma viena iš 7 straipsnio 3 dalyje nurodytų procedūrų, apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas tik tada, kai prekėms ši procedūra daugiau negali būti taikoma.
Vis dėlto, kai importuojamoms prekėms taikomas muitas, žemės ūkio produktų importo mokestis arba pagal bendrą politiką nustatytos jiems lygiavertės rinkliavos, apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas, kai įvyksta apmokestinimo momentas šioms Bendrijos rinkliavoms ir šios rinkliavos tampa apskaičiuotinos.
<…>“
20. Šeštosios PVM direktyvos 16 straipsnyje numatyta:
„(1) Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės gali, pasikonsultavusios, kaip numatyta 29 straipsnyje, imtis specialių priemonių, skirtų atleisti nuo pridėtinės vertės mokesčio visus ar kai kuriuos iš toliau nurodytų sandorių, su sąlyga, kad jie nėra skirti galutiniam naudojimui ir (arba) suvartojimui ir kad pridėtinės vertės mokesčio suma, apskaičiuojama išleidžiant prekes į laisvą apyvartą šalies viduje, atitinka pridėtinės vertės mokesčio sumą, kuri būtų apskaičiuota, jei kiekvienas iš tų sandorių būtų apmokestinamas importo atveju arba šalies teritorijoje:
<…>
B. tiekimas prekių:
a) kurias numatoma pateikti muitinei ir, jei reikia, padėti laikinai saugoti;
b) kurias numatoma įvežti į laisvąją zoną arba laisvą sandėlį;
c) kurioms numatoma įforminti muitinio sandėliavimo arba laikino įvežimo perdirbti procedūras;
<…>“
B – Nacionalinė teisė
1. Nacionalinės muitų teisės aktai
21. Kontrabanda įvežtų ar bandytų įvežti prekių muitinės priežiūrą reglamentavo tuo metu galiojusio Danijos Muitų įstatymo 83 straipsnis (1996 m. vasario 27 d. Kodifikuojantis statutas Nr. 113, su vėlesniais pakeitimais; toliau – Danijos Muitų įstatymas).
22. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad, remiantis Danijos Muitų įstatymo 83 straipsnio 1 dalies pirmuoju sakiniu, muitų ir mokesčių valstybės institucijos arba policija, veikianti muitų ir mokesčių valdžios institucijų vardu, „paima saugoti“ prekes, aptiktas vežant kontrabanda ar kėsinantis įvežti kontrabanda, ir prekes, už kurias keliautojas vengia ar bando išvengti importo mokesčio mokėjimo. Be to, 83 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad kontrabanda vežamas prekes ar kitas prekes, už kurias vengta mokėti muitą ar mokesčius arba kėsintasi išvengti muitų ar mokesčių, minėtos institucijos, laikydamosi konfiskavimo taisyklių, nustatytų Danijos civilinio proceso kodekso 75b straipsnyje, „paima saugoti arba konfiskuoja“.
23. Danijos Muitų įstatymo 83 straipsnio 2 dalis išdėstyta taip:
„Kai sumokami muitai, mokesčiai ar bauda arba procesinių veiksmų išlaidos, laikantis bendrųjų importo taisyklių paimtos saugoti ar konfiskuotos prekės grąžinamos asmeniui, iš kurio jos buvo paimtos saugoti ar konfiskuotos, arba kitam asmeniui, įrodžiusiam, kad jis turi teisę į tas prekes. Jei prekės neatsiimamos per du mėnesius nuo mėnesio, kurį byla buvo galutinai išspręsta, pabaigos, muitinės ir mokesčių valstybės institucijos jas parduoda per tinkamai paskelbtą viešąjį aukcioną. Prekės, kurios, muitinės ir mokesčių institucijų nuomone, negali būti parduodamos ar naudojamos, su muitinės priežiūra gali būti sunaikintos praėjus nustatytam laikotarpiui. Per aukcioną gautos lėšos visų pirma naudojamos viešosios valdžios institucijų patirtoms išlaidoms už prekių sandėliavimą ir pardavimą padengti ir muitams, mokesčiams ar baudai bei procesinių veiksmų išlaidoms apmokėti. Bet koks lėšų likutis grąžinamas savininkui, jeigu jis per trejus metus nuo aukciono prisistato ir tinkamai įrodo, kad yra parduotų prekių savininkas“.
2. Nacionalinės akcizų teisės aktai
24. Danijos tabako akcizo mokestį reglamentuoja Tabakui taikomo akcizo mokesčio įstatymas (1998 m. rugpjūčio 21 d. Kodifikuojantis statutas Nr. 635 su vėlesniais pakeitimais; toliau – Tabakui taikomo akcizo mokesčio įstatymas).
25. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad cigarečių importo momentu galiojusio Tabakui taikomo akcizo mokesčio įstatymo 2 straipsnio 1 dalyje buvo nustatyta, jog už Danijoje vartoti skirtas prekes mokestis turi būti sumokėtas ne vėliau nei akcizais apmokestinamos prekės, gaunamos iš užsienio. Vadovaujantis Tabakui taikomo akcizo mokesčio įstatymo tuo metu galiojusios redakcijos 12 paragrafo 1 dalimi, akcizo mokestis mokamas už akcizais apmokestinamas prekes, importuojamas iš už ES ribų.
26. Tačiau remiantis nutartimi pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą darytina išvada, kad tabakui taikomo akcizo mokesčio įstatyme nėra nei konkrečių nuostatų, reglamentuojančių mokesčių taikymą tabako gaminių kontrabandos ar pasikėsinimo juos įvežti kontrabanda atveju, nei nuostatų, reglamentuojančių tokių prekių areštą, konfiskavimą ar sunaikinimą.
3. Nacionalinės PVM teisės aktai
27. Aptariamu laiku PVM taisyklės buvo išdėstytos tuo metu galiojusiame Danijos Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme (1999 m. birželio 2 d. Kodifikuojantis statutas Nr. 422, su vėlesniais pakeitimais; toliau – Danijos PVM įstatymas).
28. Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nustatyta, kad pagal tuo metu galiojusio Danijos PVM įstatymo 12 straipsnio 1 dalį PVM mokestis mokamas už prekes, į Daniją importuotas iš už ES ribų. Šio įstatymo 12 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad jei importuojamos prekės saugomos Kopenhagos laisvajame uoste laisvuosiuose sandėliuose arba muitinės sandėliuose, mokestis tampa mokėtinas tik tada, kai prekėms nebetaikoma viena iš minėtų procedūrų.
29. Remiantis Danijos PVM įstatymo 26 straipsnio pirmuoju sakiniu, mokestis tampa mokėtinas importavus prekes. Tačiau pagal 26 straipsnio antrąjį sakinį mokestis už prekes, kurioms taikoma viena to įstatymo 12 straipsnio 2 dalyje nustatytų procedūrų, tampa mokėtinas tik tada, kai joms nebetaikoma atitinkama procedūra.
30. Tačiau Danijos PVM įstatyme nėra nei konkrečių nuostatų, reglamentuojančių mokesčių taikymą tabako gaminių kontrabandos ar pasikėsinimo juos įvežti kontrabanda atveju, nei nuostatų, reglamentuojančių tokių prekių areštą, konfiskavimą ar sunaikinimą.
C – „TIR“ konvencija
31. Muitinės konvencija dėl tarptautinio krovinių gabenimo su TIR knygelėmis (toliau – TIR konvencija) buvo pasirašyta 1975 m. lapkričio 14 d. Ženevoje (Šveicarija). Europos bendrija šią konvenciją patvirtino 1978 m. birželio 25 d. Tarybos reglamentu (EEB) Nr. 2112/78 dėl Muitinės konvencijos dėl tarptautinio krovinių gabenimo su TIR knygelėmis (TIR konvencija) 1975 m. lapkričio 14 d. Ženevoje sudarymo(6). Prie šios konvencijos yra prisijungusios visos valstybės narės.
32. Vadovaujantis TIR konvencijos 4 straipsniu, už krovinius, vežamus pagal TIR procedūrą, nereikalaujama mokėti importo ar eksporto muitų ir mokesčių arba pateikti užstato tarpinėse muitinės įstaigose.
33. TIR konvencijos 3 straipsnyje nustatyta, kad šias lengvatas, be kita ko, galima taikyti su sąlyga, kad krovinys turi būti gabenamas naudojant TIR knygelę ir garantuojant asociacijoms, patvirtintoms laikantis šios konvencijos 6 straipsnio nuostatų.
34. Pagal TIR konvencijos 6 straipsnio 1 dalį kiekviena Susitariančioji šalis gali suteikti asociacijoms teisę tiesiogiai arba per atitinkamas asociacijas išduoti TIR knygeles ir būti garantais.
35. TIR konvencijos 8 straipsnyje nustatyta:
„(1) Garantuojančioji asociacija įsipareigoja sumokėti importo ar eksporto muitus bei mokesčius, taip pat delspinigius, kurie priskaičiuojami pagal šalies, kurioje buvo nustatytas su TIR operacija susijęs pažeidimas, muitinės ir kitus teisės aktus. Už minėtų sumų sumokėjimą solidariai atsako garantuojančioji asociacija ir asmenys, kurie privalo šias sumas sumokėti.
(2) Jeigu Susitariančiosios šalies įstatymuose ir kituose teisės aktuose nenumatytas importo ar eksporto muitų bei mokesčių mokėjimas šio straipsnio 1 dalyje numatytais atvejais, garantuojančioji asociacija įsipareigoja tomis pačiomis sąlygomis sumokėti sumą, lygią importo ar eksporto muitų bei mokesčių sumai, įskaitant delspinigius.
(3) Kiekviena Susitariančioji šalis nustato didžiausią sumą, kurios galima reikalauti iš garantuojančiosios asociacijos už kiekvieną TIR knygelę pagal šio straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatas.
(4) Garantuojančioji asociacija tampa atsakinga šalies, kurioje yra išvykimo muitinės įstaiga, valdžios institucijoms nuo tada, kai ta muitinės įstaiga priima TIR knygelę. Kitose šalyse, per kurių teritoriją kroviniai gabenami pagal TIR procedūrą, ši atsakomybė prasideda nuo tada, kai krovinys įvežamas į šias šalis <…>.
(5) Garantuojančioji asociacija atsako ne tik už prekes, išvardytas TIR knygelėje, bet ir už visas prekes, kurios TIR knygelėje nenurodytos, bet gali būti užplombuotoje kelių transporto priemonės dalyje arba užplombuotame konteineryje. Už jokias kitas prekes garantuojančioji asociacija neatsako.
(6) Nustatant šio straipsnio 1 ir 2 dalyse išvardytus muitus ir mokesčius laikoma, kad TIR knygelėje pateikti duomenys apie prekes yra teisingi, jei neįrodoma kitaip.
(7) Pasibaigus šio straipsnio 1 ir 2 dalyse minimų sumų mokėjimo terminui, kompetentingos institucijos, prieš pateikdamos reikalavimą garantuojančiajai asociacijai, reikalauja, jei įmanoma, kad jas sumokėtų tiesiogiai už jų mokėjimą atsakingas asmuo ar asmenys.“
III – Pagrindinių bylų faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
36. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nagrinėja tris su muitų ir mokesčių teise susijusias bylas dėl cigarečių kontrabandos naudojantis TIR knygelėmis, kurias išdavė ir garantijas suteikė DTL, kuri, gavusi Danijos muitų ir mokesčių institucijų leidimą, pagal TIR konvencijos 6 straipsnį gali išduoti TIR knygeles ir būti TIR operacijų garantas.
37. Pirmuosius du kartus įvežti prekes kontrabanda buvo pasikėsinta jūra; keltui iš Klaipėdos (Lietuva) prisišvartavus Obenro (Danija), minėtas prekes 2000 m. gegužės 2 d. aptiko vietos muitų ir mokesčių institucija. Pirmame krovininiame automobilyje iš Lietuvos buvo rasta 537 200 „West“ cigarečių, o antrame krovininiame automobilyje iš Lietuvos – 431 000 „Regal“ cigarečių, kurios buvo paslėptos vilkikų puspriekabių dvigubame dugne ir dvigubose sienose.
38. Trečią kartą 1 005 840 „Prince“ cigarečių į Daniją kontrabanda buvo atgabentos sausuma, per Lenkiją ir Vokietiją. Šios cigaretės paslėptos krovininiame automobilyje iš Lietuvos, į Bendrijos teritoriją jos pirmą kartą įvažiavo kirsdamos Lenkijos ir Vokietijos sieną, tačiau Vokietijos institucijos cigarečių neaptiko. Cigaretes, paslėptas padėklų su prekėmis kojose padarytose ertmėse, 2000 m. spalio 11 d. Friosleve, esančiame prie Danijos ir Vokietijos sienos, per patikrinimą rado Danijos institucijos. Prieš Danijoje atliktą muitinės patikrinimą vilkiko ir puspriekabės plombos nebuvo pažeistos. Pirmą kartą plombos nuimtos atliekant patikrinimą.
39. Visais trimis atvejais Danijos institucijos paėmė saugoti TIR knygelėje nenurodytas cigaretes ir, kurį laiką jas saugojusios, sunaikino laikotarpiu nuo 2004 m. lapkričio iki 2005 m. kovo mėn. Nuo cigarečių konfiskavimo momento jos nė karto nebuvo išleistos iš muitų institucijų žinios.
40. Iš atitinkamų TIR knygelių turėtojų – Lietuvos bendrovių – Danijos institucijos raštu pareikalavo sumokėti muitą, mokesčius ir PVM už paimtas saugoti cigaretes. Tačiau pareikalautų sumokėti 699 613,99 DKK už 537 200 „West“ cigarečių, 561 305,85 DKK už 431 000 „Regal“ cigarečių ir 1 349 719,60 DKK už 1 005 840 „Prince“ cigarečių Lietuvos bendrovės nesumokėjo.
41. Šiomis aplinkybėmis kompetentingos vietos muitų ir mokesčių institucijos nusiuntė tris mokestinius pranešimus DTL kaip garantuojančiajai asociacijai pagal TIR konvenciją. Konstatavus, kad Danijos institucijų atitinkamų TIR knygelių turėtojams pareikštus reikalavimus sumokėti muitą, tabako mokestį ir PVM už kontrabanda įvežtas cigaretes turi patenkinti DTL, iš jos buvo pareikalauta sumokėti iš viso 407 463 DKK už 537 200 „West“ cigarečių (2002 m. balandžio 16 d. pranešimas), 407 463 DKK už 431 000 „Regal“ cigarečių (2002 m. gegužės 30 d. pranešimas) ir 376 643 DKK už 1 005 840 „Prince“ cigarečių (2003 m. vasario 4 d. pranešimas), o tai sudaro didžiausias atsakomybės sumas pagal jos išduotas TIR knygeles. Dvi paskutines sumas DTL sumokėjo su išlyga, o pirmosios sumos nesumokėjo.
42. Šiuos sprendimus DTL apskundė Landsskatteret, kuris ieškinius atmetė ir patvirtino minėtus muitinės ir mokesčių institucijų sprendimus. Šiuos teismo sprendimus DTL apskundė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, Østre Landsret.
43. Østre Landsret konstatavo, kad Skatteministeriet ir DTL trijose pagrindinėse bylose sutaria, jog DTL nepriklauso tai grupei asmenų, kurie tiesiogiai atsakingi už muitų ir mokesčių mokėjimą pagal muitinės ir mokesčių teisės aktus. Taigi neginčytina, kad bet kokia DTL atsakomybė gali kilti tik pagal TIR konvenciją, leidime būti garantuojančiąja asociacija nustatytas sąlygas ir pagal TIR knygeles, naudotas minėtoms operacijoms. Be to, Skatteministeriet ir DTL sutaria, kad šiomis aplinkybėmis DTL atsakomybė yra panaši į garantiją, t. y. DTL atsakomybė negali kilti, jei asmuo, kuris yra tiesiogiai atsakingas už muitų ar mokesčių mokėjimą pagal muitinės ar mokesčių teisės aktus, neturi prievolės mokėti tuos muitus, akcizus ir PVM.
44. Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas trijose pagrindinėse bylose turi nuspręsti, ar, nepaisant to, kad kontrabanda įvežtos cigaretės buvo paimtos saugoti ir vėliau sunaikintos, minėtos Lietuvos bendrovės privalo sumokėti muito, akcizo ir PVM mokesčius, ir – jei privalo – ar ši prievolė neišnyko cigaretes sunaikinus. Jei prievolė sumokėti muito, akcizo ir PVM mokesčius tebegalioja, Østre Landsret taip pat turi nuspręsti, ar išieškoti muitus bei akcizo ir PVM mokesčius įeina į Danijos muitų ir mokesčių institucijų kompetenciją.
45. Šiomis aplinkybėmis Østre Landsret išreiškė abejones dėl priimant sprendimą reikšmingų Muitinės kodekso, Direktyvos 92/12 bei Šeštosios PVM direktyvos nuostatų aiškinimo ir pateikė Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte vartojamas žodžių junginys „sulaikomos <…> ir tuo pat metu arba vėliau konfiskuojamos“ turi būti aiškinamas taip, kad ši nuostata taikoma tais atvejais, kai pagal [Danijos] Muitų įstatymo 83 straipsnio 1 dalį dėl neteisėto importo paimtas saugoti prekes tuo pat metu ar vėliau muitinė sunaikina neišleidusi jų iš savo žinios?
2. Ar Direktyva dėl bendrosios tvarkos turi būti aiškinama taip, kad neteisėtai importuotoms prekėms, kurios konfiskuojamos jas importuojant ir tuo pat metu ar vėliau sunaikinamos, taikoma „muitinės procedūra“ ir kad dėl to akcizo mokestis neatsirado arba išnyko (žr. Direktyvos dėl bendrosios tvarkos 5 straipsnio 2 dalį ir 6 straipsnio 1 dalies c punktą, skaitomus kartu su Muitinės kodekso 84 straipsnio 1 dalies a punktu ir 98 straipsniu bei Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsniu)?
Ar atsakymui į klausimą turi reikšmės tai, ar dėl neteisėto importo atsiradusi skola muitinei išnyko pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą?
3. Ar Šeštoji PVM direktyva turi būti aiškinama taip, kad neteisėtai importuotoms prekėms, kurias institucijos konfiskavo jas importuojant ir tuo pat metu ar vėliau sunaikino, taikytina „muitinio sandėliavimo procedūra“ ir kad dėl to neatsirado arba išnyko PVM skola (žr. Šeštosios PVM direktyvos 7 straipsnio 3 dalį, 10 straipsnio 3 dalį ir 16 straipsnio 1 dalies B punkto c papunktį bei Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsnį)?
Ar atsakymui į klausimą turi reikšmės tai, ar dėl neteisėto importo atsiradusi skola muitinei išnyko pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą?
4. Ar Muitinės kodeksas, Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamentas ir Šeštoji PVM direktyva turi būti aiškinami taip, kad valstybės narės, kurioje vykdant TIR operaciją aptiktas neteisėtas importas, muitinė turi kompetencijos rinkti muito mokestį, akcizo mokestį ir PVM už operaciją, jei kitos valstybės narės, kurioje buvo įvykdytas neteisėtas importas į Bendriją, institucijos neaptiko pažeidimo ir dėl to krovinio neapmokestino muito mokesčiu, akcizo mokesčiu ir PVM (žr. Muitinės kodekso 215 straipsnį, skaitomą kartu su jo 217 straipsniu, tuo metu galiojusio Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 454 straipsnio 2 ir 3 dalis bei Šeštosios PVM direktyvos 7 straipsnį)?“
IV – Procesas Teisingumo Teisme
46. 2008 m. gegužės 20 d. prašymą priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas gavo 2008 m. gegužės 28 d. Rašytinėje proceso dalyje pastabas pateikė apeliantė pagrindinėje byloje, Danijos ir Nyderlandų vyriausybės bei Komisija. 2009 m. gegužės 13 d. posėdyje dalyvavo ir žodines pastabas pateikė apeliantės pagrindinėje byloje, Danijos ir Italijos vyriausybių bei Komisijos atstovai.
V – Šalių argumentai
A – Dėl pirmojo prejudicinio klausimo
47. Dėl pirmojo prejudicinio klausimo DTL, Nyderlandų vyriausybė bei Komisija laikosi nuomonės, kad prekių paėmimas saugoti ir vėlesnis sunaikinimas pagal Danijos Muitų įstatymo 83 straipsnio 1 dalies pirmąjį sakinį iš esmės yra sulaikymas ir konfiskavimas pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą. O Danijos vyriausybės pozicija yra tokia, kad prekių sunaikinimas neįeina į Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte minimo „konfiskavimo“ sąvoką.
48. Danijos vyriausybė teigia, kad „konfiskavimas“ pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą negali būti prilygintas prekių sunaikinimui pagal Danijos Muitų įstatymo 83 straipsnio 1 dalies pirmąjį sakinį. Pagal Danijos ir kelių kitų valstybių narių teisę „konfiskuoti“ reiškia, kad turtas yra perduodamas valstybei. Ši sąlyga galioja ir „konfiskavimui“ pagal Muitinės kodeksą. Kadangi Danijos valstybė, paimdama saugoti ir vėliau sunaikindama prekes pagal Danijos Muitų įstatymo 83 straipsnio 1 dalies pirmąjį sakinį, nė vienu laiko momentu netampa atitinkamų prekių savininke, šis procesas negali būti laikomas „konfiskavimu“ pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą.
49. Danijos vyriausybė taip pat pažymi, kad Muitinės kodekso 233 straipsnio c punkto antrojoje įtraukoje prekių, deklaruotų muitinės procedūrai, sąlygojančiai prievolės sumokėti muitus atsiradimą, sunaikinimas numatytas kaip atskiras skolos muitinei išnykimo pagrindas – greta šių prekių sulaikymo, jas tuo pat metu arba vėliau konfiskuojant. Tai rodo, kad turinio atžvilgiu prekių konfiskavimo negalima prilyginti sunaikinimui. Be to, Bendrijos muitų ir mokesčių teisės aktuose nėra numatytas bendrasis principas, pagal kurį muitai ir mokesčiai mokėtini tik tuo atveju, kai prekės išleidžiamos į apyvartą, ir jei dėl to galima teigti, jog institucijos patyrė žalą.
50. Tačiau DTL, Nyderlandų vyriausybė ir Komisija laikosi nuomonės, kad atvejis, kai savininkas praranda nuosavybės teisę į prekes dėl to, kad institucijos jas sunaikino, taip pat yra konfiskavimas pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą, neatsižvelgiant į tai, ar institucijos kada nors buvo įgijusios nuosavybės teisę į šias prekes, ar ne.
51. Pasak DTL, Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkto formuluotė rodo, kad „sulaikymas“ – tai prieš „konfiskavimą“ taikoma mažiau ribojanti priemonė, kuriai ypač būdinga tai, kad iš savininko laikinai atimama teisė valdyti ir galimybė disponuoti sulaikytomis prekėmis. Prekės „konfiskuojamos“ nuo to momento, kai ankstesnis savininkas netenka nuosavybės teisės į sulaikytas prekes, neatsižvelgiant į tai, ar jis šios teisės neteko administraciniu sprendimu, ar teismo sprendimu. Aiškinant Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą teleologiškai, neturi reikšmės tai, ar valstybė kuriuo nors momentu buvo įgijusi nuosavybės teises į sunaikintas prekes, ar ne.
52. DTL teigimu, taip pat netinkamas ir Danijos vyriausybės argumentas, kurį ji pagrindžia gretindama Muitinės kodekso 233 straipsnio c punkto antrosios įtraukos ir d punkto formuluotes, kuriose numatyti skolos muitinei išnykimo pagrindai. Prekių sunaikinimas muitų institucijų nurodymu iki jų išleidimo kaip skolos muitinei išnykimo pagrindas c punkto antrojoje įtraukoje aiškiai nustatomas todėl, kad šia nuostata nustatomi skolos muitinei išnykimo pagrindai, kompetentingoms institucijoms prekes ir sulaikant, ir nesulaikant. O Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktas taikomas tik tiems atvejams, kai prekės buvo sulaikytos. Vadovaujantis Muitinės kodekso 233 straipsnio c punkto antrąja įtrauka, prekės iki jų išleidimo muitų institucijų nurodymu iš esmės gali būti sunaikintos tik muitų institucijoms jų prieš tai nekonfiskavus, todėl Danijos vyriausybė, aiškindama Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą, negali remtis šiuo skolos muitinei išnykimo pagrindu darydama atvirkštinę išvadą.
53. Komisija laikosi pozicijos, kad Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte nustatytos skolos muitinei išnykimo sąlygos yra įvykdytos, kai prekės sulaikomos jas neteisėtai įvežant į Bendrijos muitų teritoriją ir vėliau sunaikinamos, neišleidus jų iš institucijų žinios. Importo muitai renkami siekiant apginti Bendrijos gamintojus, vykdant bendrą prekybos politiką. Todėl, aiškinant Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą teleologiškai, neturi reikšmės, ar valstybei pereina nuosavybės teisė į prekes ir ar turtas pereina į valstybės rankas. Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte nustatytos skolos muitinei išnykimo sąlygos turi būti laikomis įvykdytomis, kai teismo sprendimu ar administraciniu aktu iš importuotojo akivaizdžiai atimama galimybė valdyti prekes, ir jis praranda teises į jas, ir dėl šio valstybės įsikišimo visiškai užkertamas kelias šioms prekėms patekti į rinką.
54. Danijos vyriausybės pateikiamą Muitinės kodekso 233 straipsnio c punkto antrosios įtraukos ir d punkto formuluočių gretinimą Komisija atmeta kaip neteisingą dėl tų pačių priežasčių kaip ir DTL. Taip pat Komisija pabrėžia, kad, vadovaujantis Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktu, skola muitinei išnyksta, jei prekės buvo sulaikytos jų „neteisėto įvežimo metu“. Taigi šis skolos muitinei išnykimo pagrindas gali būti taikomas tik tuomet, kai kontrabandinės prekės buvo sulaikytos jas gabenant per Bendrijos išorės sieną, ne vėliau kaip joms palikus pirmąją pasienio muitinės įstaigą.
55. Nyderlandų vyriausybė pirmiausia atkreipia dėmesį, kad sąvoka „paimti saugoti“ Muitinės kodekse nevartojama. Tiesa, iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad paėmimas saugoti pagal Danijos Muitų įstatymą – tai ne tokia ribojanti priemonė kaip sulaikymas ir konfiskavimas pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą. Paėmimas saugoti – tai laiko atžvilgiu ribota priemonė, neturinti poveikio nuosavybės teisėms; jai pasibaigus, prekės gali būti grąžintos. O sulaikymas ir konfiskavimas reiškia, kad nuosavybės teisės pereina muitų institucijoms.
56. Vis dėlto ir Nyderlandų vyriausybė daro išvadą, kad Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte nustatytos skolos muitinei išnykimo sąlygos įvykdytos, jei pagal Danijos muitų teisės aktus kompetentingos (muitų) institucijos arba kiti asmenys jų nurodymu gali sunaikinti prekes, jų prieš tai nekonfiskavę. Prekių sunaikinimas – tai daugiau nei konfiskavimas, todėl protingai aiškinant Bendrijos muitų teisę turėtų būti akivaizdu, kad tokiu atveju turi būti taikomas skolos muitinei išnykimo pagrindas, reglamentuojamas Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte.
57. Italijos vyriausybė pabrėžia, kad Muitinės kodekso 233 straipsnyje numatyti skolos muitinei išnykimo pagrindai turi būti aiškinami siaurai: skola muitinei, sulaikius ir konfiskavus kontrabandines prekes, gali išnykti tik tuomet, kai prekės buvo sulaikytos prieš joms paliekant pirmąją prie Bendrijos išorės sienos esančią muitinės įstaigą. Tai taip pat galioja ir gabenant prekes kontrabanda naudojant TIR knygeles, nes TIR konvencijos nuostatos turi būti aiškinamos atsižvelgiant į Muitinės kodeksą.
B – Dėl antrojo prejudicinio klausimo
58. Dėl antrojo prejudicinio klausimo DTL, Danijos vyriausybės, Nyderlandų vyriausybės ir Komisijos siūlomi teisiniai vertinimai smarkiai skiriasi. Pateikdama žodines pastabas, Italijos vyriausybė iš esmės palaikė Komisijos poziciją.
59. Danijos vyriausybės manymu, sulaikius ir sunaikinus neteisėtai įvežtas prekes, akcizų mokėjimas niekuomet laikinai neatidedamas vadovaujantis Direktyvos 92/12 5 straipsnio 2 dalimi. Pagrįsdama tokią nuomonę Danijos vyriausybė pirmiausia remiasi Direktyvos 92/12 5 straipsnio 2 dalies pirmosios įtraukos formuluote, kur teigiama, kad norint laikinai atidėti akcizų mokėjimą prekei turi būti taikoma viena iš Muitinės kodekso 84 straipsnio 1 dalies a punkte išvardytų sąlyginio neapmokestinimo procedūrų. Tai reiškia, kad importuojamoms prekėms jau turi būti taikoma tokia procedūra, o to negalima pasakyti apie atvejį, kai sulaikomos neteisėtai įvežamos prekės. Šis pažodinis Direktyvos 92/12 5 straipsnio 2 dalies pirmosios įtraukos aiškinimas grindžiamas šios direktyvos 6 straipsnio 1 dalies c punktu, kuriame taip pat daroma nuoroda į bet kokį produktų importą, įskaitant ir neteisėtą, jeigu jiems „nebuvo pritaikytas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas.“
60. Bet net tuomet, jei Direktyvos 92/12 5 straipsnio 2 dalies pirmąją įtrauką reikėtų aiškinti taip, kad akcizų mokėjimą galima atidėti ir prekėms, kurioms viena sąlyginio neapmokestinimo procedūrų pradėta taikyti jau jas importavus, kontrabanda įvežtų prekių sulaikymo atveju akcizų skola negalėtų būti atidėta. Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsnyje tik pasakyta, jog neteisėtai importuotos prekės nekeičia muitinio statuso dėl to, kad muitinė jas sulaiko. Tačiau Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsnis nekeičia fakto, kad muitų institucijos gali, kai prekės yra sulaikytos, tęsti muitų išieškojimą iš muitinės skolininko (šiuo atveju iš TIR knygelės turėtojo) ir, jei reikia, iš DTL kaip garantuojančiosios asociacijos pagal TIR konvenciją. Toks aiškinimas ypač grindžiamas Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 876a straipsnio 2 dalimi, kuri rodo, nors ir netiesiogiai, kad skola muitinei išlieka, net kai kontrabanda įvežtos prekės buvo sulaikytos. Tokį Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsnio aiškinimą taip pat galima pagrįsti tuo, kad priešinga interpretacija reikštų, jog neteisėtai įvežęs prekes asmuo arba kitas muitinės skolininkas, pavyzdžiui, garantuojanti asociacija, nepagrįstai saugomas. Skola muitinei ir akcizo mokesčio mokėjimas tokiu atveju galėtų būti atidėtas neribotam laikui, kol atitinkamas skolininkas pats nuspręs, kad laikas sumokėti muito mokesčius.
61. DTL teigia, kad Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte nurodytas vertinimas, jog skola muitinei išnyksta, kai neteisėtai įvežtos prekės sulaikomos ir tuo pat metu ar vėliau konfiskuojamos, turėtų būti pasitelkiamas ir aiškinant mokesčio atidėjimo sąlygas, numatytas Direktyvos 92/12 5 straipsnio 2 dalyje. Tai reiškia, kad negali būti renkamas akcizo mokestis už prekes, už kurias skola muitinei yra išnykusi pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą.
62. Tokiomis aplinkybėmis DTL teigia, kad turėtų būti laikoma, jog prekėms, kurias institucijos, vadovaudamosi Danijos Muitų įstatymo 83 straipsnio 1 dalies pirmuoju sakiniu, įvežimo momentu paėmė saugoti ir vėliau sunaikino, neišleisdamos jų iš savo žinios, buvo įforminta muitinio sandėliavimo procedūra pagal Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsnį. Kadangi muitinio sandėliavimo procedūra yra viena iš Muitinės kodekso 84 straipsnio 1 dalies a punkte išvardytų sąlyginio neapmokestinimo procedūrų, turi būti laikoma, kad tokiu atveju, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, 5 straipsnio 2 dalies antrojoje įtraukoje numatytos sąlygos atidėti mokesčių mokėjimą yra įvykdytos. Šis prekėms taikytinų mokesčių mokėjimo atidėjimas nustoja galioti tik tuo atveju, jei baigiama Bendrijos muitinės procedūra. Be to, pagal Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalį akcizas tampa mokėtinas tik tada, kai prekės išleidžiamos vartoti. Jei neteisėto įvežimo metu sulaikytos prekės sunaikinamos, tai reiškia, kad vartoti jos neišleidžiamos, todėl prievolės mokėti akcizo mokesčius atidėjimas nebegali nustoti galios, ir akcizo mokesčių mokėti nebereikia. Apskritai pagal Bendrijos muitų ir mokesčių teisės aktų pagrindinį principą muitai ir mokesčiai turi būti mokami tik tada, kai prekės išleidžiamos į apyvartą ir kai galima teigti, jog valdžios institucijos galėjo patirti nuostolį dėl to, kad prekės buvo išleistos į laisvą apyvartą. Šis pagrindinis principas, be kita ko, išdėstytas Muitinės kodekso 206 straipsnyje, 233 straipsnio d punkte bei Direktyvos 92/12 14 straipsnyje.
63. Komisija teigia, kad atsakant į antrąjį prejudicinį klausimą reikia skirti atvejį, kai atsiranda prievolė mokėti akcizo už prekes mokestį pagal Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalį, nuo atvejo, kai atsiranda mokestinė skola pagal šios direktyvos 6 straipsnio 1 dalį.
64. Pagal Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą produktai tampa akcizų objektu juos importuojant į Bendrijos teritoriją, o pagal antrą pastraipą importas apibrėžiamas kaip tokio produkto įvežimas į Bendrijos teritoriją. Atsižvelgiant į tai prekių „įvežimo“ sąvoka turėtų būti aiškinama taip pat kaip ir Muitinės kodekso 233 straipsnio d dalyje. Taigi iš esmės prievolė mokėti akcizo mokestį atsiranda tuo momentu, kai atitinkamos prekės pervežamos per sieną. Tačiau jei įvežus produktus į Bendrijos teritoriją jie pateikiami Bendrijos muitinės procedūrai, vadovaujantis Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalies trečia pastraipa, produktai laikomi importuotais, baigus Bendrijos muitinės procedūrą.
65. Šią nuostatą reikia skaityti kartu su Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsniu, pagal kurį, jei ne Bendrijos prekės yra sulaikomos arba konfiskuojamos, laikoma, kad joms buvo įforminta muitinio sandėliavimo procedūra. Kadangi ši – teisine fikcija pagrįsta – muitinio sandėliavimo procedūra yra Bendrijos muitinės procedūra pagal Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalies trečią pastraipą, prekės, institucijų sulaikytos įvežimo į Bendriją metu, tol, kol jos yra sulaikytos, nelaikomos importuotomis. Jei sulaikytos prekės vėliau sunaikinamos, jos prarandamos dar prieš užbaigiant Bendrijos muitinės procedūrą, todėl prievolė mokėti akcizo mokestį neatsiranda jokiu momentu.
66. Komisijos teigimu, šis aiškinimas atitinka Direktyvos 92/12 tikslą, be to, užtikrina, kad kontrabandinių prekių sulaikymas neteisėto įvežimo į Bendriją metu, jas tuo pat metu ar vėliau sunaikinant, muitų ir akcizų teisėje turi tokių pačių pasekmių.
67. Tačiau jei prekės sulaikomos jau po to, kai buvo neteisėtai įvežtos į Bendrijos muitų teritoriją, tai reiškia, kad jau išvežtos iš pirmosios muitinės įstaigos, esančios Bendrijos muitų teritorijoje, pagal Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalį jos tampa akcizų objektu. Be to, vadovaujantis Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalies c punktu, akcizų skola dėl neteisėto importo atsirado ir faktiškai, o tai, kad prekės buvo sulaikytos, nereiškia, jog akcizų mokėjimas gali būti laikinai atidėtas remiantis šios direktyvos 5 straipsnio 2 dalimi.
68. Šiuos Komisijos argumentus iš esmės palaiko ir Italijos vyriausybė. Jos manymu, vadovaujantis Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalimi, skaitoma kartu su Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsniu, prievolės mokėti akcizus neatsiranda, jei prekės sulaikomos ir sunaikinamos dar nespėjus jų išgabenti iš pirmosios muitinės įstaigos, esančios prie Bendrijos išorės sienos. O jei prekės sulaikomos ir sunaikinamos jau po to, kai paliko šią pirmąją pasienio muitinės įstaigą, tai reiškia, jog buvo atsiradęs pavojus, kad jos pateks į Bendrijos rinką, ir todėl tapo mokėtini akcizai, neatsižvelgiant į tai, ar kontrabandinės prekės vėliau buvo sulaikytos ir sunaikintos.
69. Nyderlandų vyriausybės nuomone, Direktyvos 92/12 5 straipsnio 2 dalyje reglamentuojamas laikinas mokesčių atidėjimas turi būti aiškinamas atsižvelgiant į tai, kad nuo prievolės mokėti akcizus už prekes atsiradimo iki faktinio mokestinės skolos atsiradimo gali praeiti tam tikras laikas. Pagal minėtą nuostatą akcizas tampa mokėtinas tik nuo to momento, kai prekės išleidžiamos vartoti. Direktyvos 92/12 5 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad akcizų už prekes mokėjimas atidedamas, jei prekėms taikoma viena iš Muitinės kodekso 84 straipsnio 1 dalies a punkte išvardytų sąlyginio neapmokestinimo procedūrų. Tačiau prekių kontrabanda negali būti laikoma sąlyginio neapmokestinimo procedūra, taigi tai reiškia, kad prekėms, sulaikytoms neteisėto įvežimo metu ir tuo pat metu arba vėliau konfiskuotoms, jokia sąlyginio neapmokestinimo procedūra netaikoma, todėl ir mokesčiai už jas negali būti atidėti.
70. Taigi už prekes, sulaikytas neteisėto įvežimo į Bendrijos muitų teritoriją metu, vadovaujantis skolą muitinei reglamentuojančiomis nuostatomis, gali būti išieškomas akcizas. Jei prekės buvo aptiktos ir sulaikytos prie vidaus sienos, tai yra, jau po to, kai buvo neteisėtai įvežtos į Bendrijos muitų teritoriją, tai reiškia, kad jos jau buvo išleistos vartoti pagal Direktyvos 6 straipsnio 1 dalį, todėl už jas galima išieškoti akcizo mokestį.
C – Dėl trečiojo prejudicinio klausimo
71. Dėl trečiojo prejudicinio klausimo DTL, Danijos vyriausybės, Nyderlandų vyriausybės ir Komisijos nuomonės smarkiai skiriasi – jos siūlo platų galimų atsakymų spektrą. Pateikdama žodines pastabas, Italijos vyriausybė iš esmės pritarė Komisijos pozicijai.
72. Kaip jau sakyta, DTL laikosi nuomonės, jog Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktas turi būti aiškinamas taip, kad skola muitinei išnyksta, kai sunaikinamos prekės, kurias muitų institucijos sulaiko ar paima savo žinion pagal Muitų įstatymo 83 straipsnio 1 dalies pirmąjį sakinį. DTL mano, kad suprantama ir teisinga aiškinti Šeštosios PVM direktyvos nuostatas atsižvelgiant į Muitinės kodekso nuostatas, tai yra, taip, kad, esant pirma aprašytoms aplinkybėms, PVM už neteisėtai įvežtas cigaretes negali būti renkamas, jei minėtas cigaretes institucijos sulaikė ar paėmė savo žinion importo metu ir vėliau, neišleidusios iš savo žinios, sunaikino. Šiuo atžvilgiu abiejų teisės aktų nuostatos turėtų sutapti.
73. Taip pat DTL teigia, kad, remiantis Šeštosios PVM direktyvos 10 straipsnio 3 dalimi, apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas, kai prekės įvežamos. Jei įvežtoms į Bendriją prekėms nuo pat įvežimo momento taikoma muitinio sandėliavimo procedūra, apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas tik tada, kai prekėms ši procedūra nebetaikoma. Kadangi, remiantis Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsniu, galima manyti, kad prekėms, kurias, vadovaudamosi Muitų įstatymo 83 straipsnio 1 dalies pirmuoju sakiniu, įvežimo momentu institucijos sulaikė arba paėmė savo žinion ir vėliau, neišleidusios iš savo žinios, sunaikino, taikoma muitinės procedūra, tai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamais atvejais, vadovaujantis Šeštosios PVM direktyvos 10 straipsnio 3 dalimi, PVM išieškoti negalima.
74. Danijos vyriausybė mano, kad, remiantis Šeštosios PVM direktyvos 10 straipsnio 3 dalies pirma pastraipa, ne Bendrijos prekių, kurioms įvežimo momentu buvo taikoma viena iš 7 straipsnio 3 dalyje numatytų procedūrų, apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas tik tada, kai prekėms baigiama taikyti minėta procedūra. 7 straipsnio 3 dalyje daroma nuoroda į tos direktyvos 16 straipsnio 1 dalies B punkto a, b, c ir d papunkčiuose nurodytas procedūras, tai yra, be kita ko, į „muitinio sandėliavimo procedūrą“. Kalbant apie tai, kaip konkrečiai suprantama „muitinio sandėliavimo procedūra“, 16 straipsnio 1 dalies B punkte daroma nuoroda į „galiojančias Bendrijos muitų teisės nuostatas“.
75. Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 876a straipsnis yra vienintelis galimas pagrindas teigti, kad cigaretėms buvo taikoma muitinio sandėliavimo procedūra. Tačiau, Danijos vyriausybės manymu, pagal tą nuostatą negalima manyti, kad paimtoms saugoti prekėms taikoma muitų mokėjimo atidėjimo procedūra pagal minėtas Šeštosios PVM direktyvos nuostatas – neatsižvelgiant į tai, ar sulaikytos prekės buvo sunaikintos, ar ne.
76. Nyderlandų vyriausybė argumentuodama linksta manyti panašiai ir pabrėžia, kad nors Šeštosios PVM direktyvos 16 straipsnio B punkte taip pat daroma nuoroda į muitinio sandėliavimo procedūros taikymą, Muitinės kodekse nėra numatyta, kad muitinio sandėliavimo procedūra gali būti taikoma neteisėtai įvežtoms prekėms. Be to, norint taikyti minėtąją procedūrą, pagal Muitinės kodekso 85 straipsnį reikalingas muitinės leidimas, kurio prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamais atvejais muitinė akivaizdžiai nėra davusi. Taigi Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsnis – tik įgyvendinimo priemonė, negalinti nukrypti nuo aiškių Muitinės kodekse įtvirtintų nurodymų. Be to, Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsnio negalima taikyti „paimtoms saugoti“ prekėms.
77. Nyderlandų vyriausybės manymu, neteisėtai įvežus prekes per Bendrijos išorės sieną, PVM gali būti išieškotas remiantis muitų teisės aktų nuostatomis. Jei skola muitinei išnyksta taikant Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą, išnyksta ir PVM skola (Šeštosios PVM direktyvos 10 straipsnio 3 dalis). Tačiau jei neteisėtai įvežtos prekės pervežamos per Bendrijos vidaus sieną ir paskui aptinkamos ir sulaikomos, pagal Šeštosios PVM direktyvos 7 straipsnio 2 dalį PVM skola atsiranda toje valstybėje narėje, kurios teritorijoje prekės buvo jų įvežimo į Bendriją momentu.
78. Komisija, pateikdama pasiūlymą, kaip atsakyti į trečiąjį prejudicinį klausimą, taip pat skiria pagrindines bylas, kuriose nagrinėjami atvejai, kai prekės buvo neteisėtai įvežtos per Bendrijos išorės sieną, ir pagrindinę bylą, kurioje nagrinėjamas atvejis, kai neteisėtai į Bendrijos teritoriją įvežtos prekės buvo pergabentos per Bendrijos vidaus sieną.
79. Iš Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnio, skaitomo kartu su 7 straipsnio 1 dalies a punktu ir 2 dalimi bei 10 straipsnio 3 dalimi, Komisija daro išvadą, kad prievolė mokėti PVM iš esmės atsiranda nuo to momento, kai atitinkama prekė įvežama į Bendriją. Tokiu atveju PVM turi būti mokamas pirmoje importo valstybėje narėje. Tačiau jei prekėms nuo pat įvežimo į Bendriją momento taikoma muitinės procedūra, vadovaujantis Šeštosios PVM direktyvos 10 straipsnio 3 dalimi, apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas tik tada, kai prekėms baigiamos taikyti minėtos procedūros. Formuluotė „įvežtoms“ turi tą pačią reikšmę kaip „neteisėto įvežimo metu“ pagal Muitinės kodekso 233 straipsnį ir „jų importo <...> metu“ pagal Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalį.
80. Tokiomis aplinkybėmis, vadovaujantis Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsniu, prekėms, kurias muitų institucijos sulaikė jų dar nesuspėjus išgabenti iš pirmosios muitinės įstaigos, esančioms Bendrijos muitų teritorijoje, taikoma muitinės procedūra. Jei po sulaikymo prekės sunaikinamos, prievolė mokėti PVM atsirasti nebegali. Tačiau jei muitų institucijos prekes sulaiko jau po to, kai jos buvo išgabentos iš pirmosios muitinės įstaigos, esančios Bendrijos muitų teritorijoje, joms muitinės procedūra nuo įvežimo į Bendriją momento nėra taikoma. Tokiu atveju apmokestinimo momentas yra įvykęs ir mokestis tapęs apskaičiuotinas, taigi PVM iš esmės privalo būti mokamas.
D – Dėl ketvirtojo prejudicinio klausimo
81. Visos šios bylos šalys sutinka, kad ketvirtasis prejudicinis klausimas susijęs tik su ta pagrindine byla, kurioje nagrinėjamas atvejis, kai neteisėtai į Bendriją įvežtas cigaretes Danijos institucijos sulaikė po to, kai jos buvo pergabentos per Vokietijos ir Danijos sieną.
82. DTL teigia, kad tokiu atveju rinkti muitus ir akcizo bei PVM mokesčius kompetentingos ne Danijos muitų ir mokesčių institucijos, o tos šalies, į kurią pirmą prekės buvo importuotos, institucijos, net jeigu jos neteisėtai įvežamų prekių ir neaptiko.
83. Žvelgiant iš muitų teisės aktų perspektyvos, pagal Muitinės kodekso 217 straipsnį, skaitomą kartu su 215 straipsnio 3 dalimi, apskaičiuoti skolą ir įvesti ją į apskaitą turi valstybės narės, kurioje skola muitinei atsirado ar laikoma atsiradusia, muitinės institucijos. Tos institucijos turėtų ir susigrąžinti tą skolą. TIR operacijoms taikomas Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 454 straipsnis, kuriuo iš esmės patvirtinama valstybės, per kurios teritoriją prekės buvo neteisėtai įvežtos į Bendriją, institucijų jurisdikcija.
84. Anot DTL, tokia pati išvada turi būti taikoma ir akcizo mokesčiui, ir PVM. Tokią išvadą galima daryti remiantis tiesiogiai Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 454 straipsnio 2 dalimi, kurioje kalbama apie mokėtinus muitus ir kitus privalomuosius mokėjimus. Kalbėdama apie PVM, DTL taip pat daro nuorodą į Šeštosios PVM direktyvos 7 straipsnio 2 dalį, pagal kurią prekių importo vieta yra ta valstybė narė, kurios teritorijoje prekės yra, kai jos įvežamos į Bendriją. Taigi įprastai apmokestinti prekes PVM yra kompetentinga pirmoji importo valstybė narė.
85. Danijos vyriausybė mano, kad tokiu atveju, koks nagrinėjamas šioje pagrindinėje byloje, rinkti muito ir kitus mokesčius bei PVM įeina į Danijos muitų ir mokesčių institucijų kompetenciją, jei pažeidimas nustatytas Danijoje.
86. Kompetencijos klausimas turėtų būti atsakytas taip pat kaip klausimas dėl muito, akcizo mokesčių ir PVM. Nei remiantis Muitinės kodekso 215 straipsniu, skaitomu kartu su jo 217 straipsniu, nei Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 454 straipsniu ar Šeštosios PVM direktyvos 7 straipsniu, negalima teigti, kad skola muitinei, akcizo mokesčio už tabako gaminius ir PVM skola atsirado valstybėje narėje, kurioje įvykdytas, tačiau neaptiktas neteisėtas importas į Bendriją. Veikiau skola turi būti laikoma atsiradusia toje valstybėje narėje, kurioje nustatytas pažeidimas.
87. Grįsdama Danijos vyriausybė nurodo principus, kuriais grindžiama TIR procedūra. Pagrindinis TIR procedūros principas – tai, kad laisvas „koridorius“ užplombuotam keliais gabenamam TIR kroviniui nutiesiamas nuo išvykimo muitinės įstaigos iki paskirties muitinės įstaigos. TIR operacijos vykdomos kaip Bendrijos išorės tranzito operacijos, o tai reiškia, kad prekės muitinei turi būti pirmiausia pateiktos paskirties muitinės įstaigoje, o ne įvežant jas į Bendriją. Remiantis TIR konvencijos 4 ir 5 straipsniais, tokiu atveju kaip šis, kai atliekant patikrinimą prie Bendrijos vidaus sienos nustatoma, kad plombuotos prekės neatitinka TIR knygelėje pateikto prekių sąrašo, galima teigti, kad nusižengimas ar pažeidimas buvo padarytas Bendrijoje. Taigi galima manyti, kad tokiu atveju neteisėtas įvežimas įvyko prie vidaus sienos, todėl atitinkamus muito, akcizo ir PVM mokesčius turi rinkti pažeidimą aptikusi valstybė narė. Toks sprendimas būtų tinkamiausias ir siekiant efektyvumo, nes institucijos, aptikusios nusižengimą keliais gabenant TIR krovinį, geriausiai sugebės, gindamos ekonominius Bendrijos interesus, taikyti sankcijas ir išieškoti privalomus sumokėti mokesčius.
88. Nyderlandų vyriausybė skiria kompetenciją rinkti akcizo mokestį ir kompetenciją rinkti muitus bei PVM. Jei pirmosios importo valstybės narės institucijos neteisėtai įvežtų prekių neaptiko, akcizo mokestį renka tos valstybės narės, kurioje buvo nustatytas pažeidimas, institucijos. O muitus bei PVM renka pirmosios importo valstybės narės institucijos. Dėl skolos muitinei atsakymą galima rasti Muitinės kodekso 202 straipsnio 2 dalyje, skaitomoje kartu su 215 straipsniu, o dėl PVM skolos – Šeštosios PVM direktyvos 7 straipsnio 2 dalyje.
89. Komisija irgi mano, kad, vadovaujantis Muitinės kodekso 215 straipsniu, skaitomu kartu su 217 straipsnio 1 dalimi ir Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 454 straipsnio 2 dalimi, tokiu atveju, koks nagrinėjamas šioje pagrindinėje byloje, rinkti muitus įeina į pirmosios importo valstybės narės institucijų kompetenciją. Pagal Šeštosios PVM direktyvos 7 straipsnio 2 dalį šios institucijos taip pat renka PVM.
90. Dėl akcizo mokesčio Komisija pažymi, kad – nebent prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas padarytų išvadą, kad sulaikytos cigaretės buvo skirtos asmeniniam naudojimui – pagal Direktyvos 92/12 7 straipsnį arba 9 straipsnį akcizas tampa mokėtinas toje valstybėje narėje, kurioje neteisėtai įvežtos prekės buvo aptiktos.
91. Tačiau šis principinis konstatavimas, kad rinkti akcizo mokestį įeina į valstybės narės, kurioje neteisėtai įvežtos prekės buvo aptiktos, jurisdikciją, Komisijos manymu, nereiškia, kad ši valstybė narė iš tiesų turi teisę rinkti akcizo mokestį. Nors vadovaujantis Direktyvos 92/12 6 straipsnio 2 dalimi akcizo mokestis apskaičiuojamas ir mokamas valstybės narės nustatyta tvarka, turi būti laikomasi Bendrijos teisės reikalavimų. Valstybės narės, naudodamosi joms suteiktomis teisėmis, ypač privalo vadovautis Bendrijos teise ir bendraisiais jos principais, taigi ir proporcingumo principu. Kai neteisėtai įvežtos prekės sulaikomos gabenant jas per Bendrijos vidaus sieną ir, neišleidus iš institucijų žinios, sunaikinamos, nekyla jokio tiesioginio pavojaus, kad šios prekės bus išleistos vartoti šios valstybės narės teritorijoje. Sunaikinus šias prekes, išnyksta bet kokia galimybė, kad jos bus išleistos vartoti šioje valstybėje narėje. Kadangi pagal Direktyvos 92/12 sistemą akcizo mokestis laikytinas konkrečios valstybės narės teritorijoje renkamu mokesčiu, tokiu atveju rinkti akcizo mokestį būtų nenuoseklu ir viršytų tikslą, kurio siekiama – iš dalies suderintais – akcizų teisės aktais. Tokiu atveju valstybei narei rinkti akcizo mokestį būtų neproporcinga. Tai nereiškia, kad valstybės narės negali skirti sankcijų už neteisėtą akcizo mokesčiu apmokestinamų prekių įvežimą iš kitos valstybės narės. Tačiau Komisija mano, kad valstybė narė, kurioje buvo nustatytas nusižengimas ir prekės galiausiai sunaikintos, rinkdama akcizus tokiu atveju, koks nagrinėjamas šioje pagrindinėje byloje, elgtųsi neproporcingai.
92. Italijos vyriausybės nuomone, tokiu atveju, koks nagrinėjamas šioje pagrindinėje byloje, pirmoji importo valstybė narė turi teisę ne tik pareikalauti padengti skolą muitinei, bet ir rinkti PVM bei akcizo mokesčius. Tačiau ir kita valstybė narė, į kurią prekės buvo įvežtos iš pirmosios, turi teisę rinkti akcizo mokestį, todėl šioje srityje egzistuoja konkuruojanti kompetencija. Italijos vyriausybė atmeta Komisijos argumentus, kad antroji valstybė narė, į kurią prekės buvo įvežtos iš pirmosios, rinkdama akcizo mokestį elgtųsi neproporcingai, ir teigia, kad kompetencijos klausimas yra formalaus, o ne materialinio pobūdžio.
VI – Teisinis vertinimas
A – Dėl pirmojo prejudicinio klausimo
1. Bendros pastabos
93. Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo išaiškinti sąvokas „sulaikomos <...> ir tuo pat metu arba vėliau konfiskuojamos“, vartojamas Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte. Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad Teisingumo Teismo visų pirma prašoma paaiškinti, ar kontrabandinių prekių paėmimas saugoti pagal Danijos Muitų įstatymo 83 straipsnio 1 dalies pirmąjį sakinį reiškia tą patį, ką ir sulaikymas Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkto prasme, ir ar kontrabandinių prekių sunaikinimas, kurio vėliau ėmėsi Danijos institucijos, gali būti prilygintas šių prekių konfiskavimui pagal minėtą nuostatą.
94. Norint atsakyti į pirmą pirmojo prejudicinio klausimo dalį, ar paėmimas saugoti pagal Danijos Muitų įstatymo 83 straipsnio 1 dalies pirmąjį sakinį atitinka sulaikymą pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą, išties reikia imtis aiškinti nacionalinę teisę, tačiau tai neįeina į Teisingumo Teismo kompetenciją. Bet Teisingumo Teismas, aiškindamas, kokiomis sąlygomis gali būti taikomas Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktas, reglamentuojantis „sulaikymą“, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui gali suteikti informacijos, kuria remdamasi šis teismas pagrindinėje byloje pats galės nustatyti, ar konkretus kontrabandinių cigarečių paėmimo saugoti, vadovaujantis Danijos Muitų įstatymo 83 straipsnio 1 dalies pirmuoju sakiniu, atvejis atitinka sulaikymo Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkto prasme požymius.
95. Aiškinant sąvokas „sulaikomos <...> ir tuo pat metu arba vėliau konfiskuojamos“, vartojamas Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte, taip pat reikėtų atkreipti dėmesį, kad jų apibrėžimas patenka į Bendrijos teisės sritį. Bendrijos teisės sistemoje iš esmės nesiekiama jos sąvokų apibrėžti atsižvelgiant į vieną ar kelias nacionalinės teisės sistemas, nebent tai aiškiai nurodyta(7). Todėl Danijos vyriausybės pateikti teisinės sulaikymo situacijos įvairių valstybių narių nacionalinėse teisės sistemose pavyzdžiai nieko neįrodo. „Sulaikymo, tuo pat metu ar vėliau konfiskuojant“ sąvokų, vartojamų Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte, turinys veikiau turi būti atskleistas sistemiškai ir teleologiškai aiškinant šį skolos muitinei išnykimo pagrindą.
96. Sisteminį ir teleologinį Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkto aiškinimą Teisingumo Teismas pateikė 2009 m. balandžio 2 d. Sprendime Elshani(8). Šiame sprendime galima rasti svarbios informacijos, padėsiančios atsakyti į pirmąjį prejudicinį klausimą.
2. Sprendimas Elshani
97. Sprendime Elshani Teisingumo Teismas turėjo priimti sprendimą dėl formuluotės „neteisėto įvežimo metu“ dėl Muitinės kodekso pagal 233 straipsnio d punktą aiškinimo. Jis pabrėžė, kad Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte nustatytas skolos muitinei išnykimo pagrindas turi būti aiškinamas siaurai(9). Šios nuostatos tikslas yra išvengti apmokestinimo muitu tuo atveju, kai, nors ir neteisėtai, į Bendrijos teritoriją įvežta prekė negalėjo būti parduota, todėl, remiantis konkurencijos normomis, negalėjo padaryti neigiamo poveikio Bendrijos prekėms(10).
98. Atsižvelgdamas į šias bendras nuostatas, Teisingumo Teismas Sprendime Elshani „neteisėtą įvežimą“, minimą Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte, išaiškino taip: įvežimas yra baigtas nuo to momento, kai prekės išvežamos iš pirmosios Bendrijos muitų teritorijoje esančios muitinės įstaigos(11).
99. Tokį siaurą neteisėto įvežimo sąlygų aiškinimą(12) Teisingumo Teismas, be kita ko, pagrindė atkreipdamas dėmesį į riziką, kurią – remiantis konkurencijos normomis – kelia neteisėtai įvežtų prekių buvimas Bendrijos muitų teritorijoje. Tokioms kontrabandinėms prekėms palikus zoną, kurioje yra pirmoji minėtoje teritorijoje esanti muitinės įstaiga, yra labai nedidelė tikimybė, kad muitinė jas atras vykdydama pasirinktinius patikrinimus. Nuo to momento egzistuoja didelė rizika, kad šios prekės pateks į rinką(13). Iš tikrųjų būtent muitinės įstaigos, įkurtos strateginiuose įvažiavimo taškuose, esančiuose prie išorinių sienų, yra tinkamiausioje vietoje vykdyti intensyvią į Bendrijos muitų teritoriją įvežamų prekių kontrolę, kad būtų išvengta nesąžiningos konkurencijos Bendrijos gamintojų atžvilgiu ir mokestinių pajamų iš neteisėto importo praradimo(14).
100. Tačiau Danijos vyriausybė mano, kad vertinimas, pateikiamas Sprendime Elshani, netinka prekių kontrabandos vykdant TIR operacijas atvejams. Ji visų pirma pabrėžia, kad TIR operacijų metu prekės institucijoms turi būti pateiktos ne tarpinėje muitinės įstaigoje, esančioje prie Bendrijos išorės sienos, o paskirties muitinės įstaigoje. Jei kontrabandinės prekės, gabenamos su TIR knygele, aptinkamos ir sulaikomos ne prie pirmos, o jau prie kitos importo valstybės narės (vidaus) sienos, „neteisėtas įvežimas“, atsižvelgiant į TIR operacijų specifiką, įvyksta ne pirmoje importo valstybėje narėje, o veikiau toje valstybėje narėje, kurioje prekės buvo aptiktos, todėl skola muitinei atsiranda ir ten.
101. Šie Danijos vyriausybės argumentai neįtikina.
102. Įvežant prekes į Bendriją su TIR knygelėmis, (tarpinė) muitinės įstaiga, esanti prie Bendrijos išorės sienos, iš esmės patikrina TIR knygelę ir ar nepažeistos užsienio šalyje uždėtos muitinės plombos. Tam transporto priemonė ir jos krovinys bei atitinkama TIR knygelė turi būti pateikti muitinės įstaigoms. Šiuo atžvilgiu muitinės institucijos gali naudotis visais joms suteiktais kontrolės įgaliojimais. Jei įtariamas sukčiavimas, jei muitinės plombos pažeistos arba jei manoma, kad TIR knygelė suklastota, muitinės institucijos prekes apžiūrės. Todėl ir tais atvejais, kai prekės gabenamos kontrabanda naudojantis TIR knygele, manytina, kad nuo to momento, kai prekės palieka zoną, kurioje yra pirmoji minėtoje teritorijoje esanti muitinės įstaiga, yra labai nedidelė tikimybė, kad muitinė jas atras vykdydama pasirinktinius patikrinimus. Ir kontrabandos naudojant TIR knygeles atvejais nuo minėto momento egzistuoja didelė rizika, kad kontrabandinės prekės galiausiai pateks į Bendrijos rinką.
103. Todėl, mano manymu, ir tuo atveju, kaip prekės gabenamos kontrabanda naudojantis TIR knygele, manytina, kad „neteisėtas įvežimas“ Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkto prasme įvyksta išvežus prekes iš pirmosios Bendrijos muitų teritorijoje esančios muitinės įstaigos.
3. Vadovaujantis Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktu, skola muitinei išnyksta su sąlyga, kad prekės sulaikomos prie Bendrijos išorės sienos
104. Atsakant į pirmąjį prejudicinį klausimą, iš Sprendimo Elshani pirmiausia galima daryti išvadą, kad, vadovaujantis Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktu, prekes sulaikius ir tuo pat metu ar vėliau sunaikinus, skola muitinei gali išnykti tik tada, kai prekės buvo sulaikytos prie Bendrijos išorės sienos, ypač dar nespėjus jų išvežti iš pirmosios pasienio muitinės įstaigos teritorijos.
105. Kadangi trijų pagrindinių bylų, kurias nagrinėja prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, faktinės aplinkybės skiriasi, skolos muitinei išnykimo pagrindas, apibrėžtas Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte, reikšmingas tik dviejose pagrindinėse bylose, kuriose nagrinėjami atvejai, kai cigaretės buvo gabenamos jūra iš Lietuvos į Daniją ir vietinių muitų ir mokesčių institucijų aptiktos bei paimtos saugoti keltui vos prisišvartavus Danijoje. Nes tik šiose pagrindinėse bylose prekės buvo paimtos saugoti prie Bendrijos tuometinės išorės sienos.
106. Tačiau pagrindinėje byloje, kurioje nagrinėjamas atvejis, kai cigaretės į Daniją buvo atgabentos sausuma, per Lenkijos ir Vokietijos teritoriją, kontrabandinės prekės neteisėtai į Bendrijos muitų teritoriją buvo įvežtos kirtus Lenkijos ir Vokietijos sieną. Todėl vėlesnis šių prekių paėmimas saugoti prie Vokietijos ir Danijos vidaus sienos ir sunaikinimas įvyko ne „neteisėto įvežimo metu“ ir jam negali būti taikomas Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktas.
4. Sulaikymas ir konfiskavimas pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą
107. Aiškinant „sulaikymo“ ir „konfiskavimo“, minimų Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte, sąlygas, bendras gaires galima rasti Sprendime Elshani: jame teigiama, kad ši norma turi būti aiškinama siaurai, o skola muitinei išnyksta tik tuo atveju, jei prie Bendrijos išorės sienos sulaikytos prekės, remiantis konkurencijos normomis, nepadarė neigiamo poveikio Bendrijos prekėms.
108. Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkto aiškinimas pagal tekstą ir sakinio struktūrą taip pat rodo, kad, kalbant apie „sulaikymą, tuo pat metu ar vėliau konfiskuojant“, vadovaujantis logika, reikia skirti prekių sulaikymą ir konfiskavimą, atsižvelgiant į tai, kad šie abu veiksmai praktiškai gali būti atlikti tuo pat metu.
109. Šį koncepcinį prekių sulaikymo ir konfiskavimo skyrimą galima paaiškinti tuo, kad, žvelgiant praktiškai, Bendrijos prekės nuo kontrabandos gali būti apsaugotos ne tik kompetentingoms institucijoms fiziškai sulaikant kontrabandines prekes, bet ir teisiniu keliu atimant iš savininko galimybę disponuoti kontrabandinėmis prekėmis.
110. Šiomis aplinkybėmis prekių „sulaikymą“ pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą reikėtų suprasti kaip kompetentingų institucijų materialinį įsikišimą siekiant perimti faktinę prekių kontrolę, kad jos būtų saugomos ir būtų fiziškai užkirstas kelias joms patekti į valstybių narių rinkas. Tuo pat metu ar vėliau įvykęs šių sulaikytų prekių konfiskavimas tuomet reiškia, kad sulaikant kontrabandines prekes sukurta faktinė Bendrijos prekių apsauga sutvirtinama teisiškai, iš ankstesnio savininko ar disponavimo teisę turinčio asmens neatšaukiamai atimant teisę disponuoti sulaikytomis prekėmis(15).
111. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, galima teigti, jog prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, prieš priimdamas sprendimą, turės patikrinti, ar kompetentingos institucijos, paimdamos saugoti kontrabandines cigaretes, įgijo realią teisę disponuoti šiomis prekėmis ir taip faktiškai užkirto kelią joms patekti į valstybių narių rinkas iki to momento, kol jos buvo konfiskuotos.
112. Atsižvelgiant į išdėstytus svarstymus, į antrą pirmojo prejudicinio klausimo dalį – ar institucijų atliktas paimtų saugoti prekių sunaikinimas yra konfiskavimas pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą – reikėtų atsakyti teigiamai.
113. Iš esmės bylos šalys ginčijasi, ar prekių konfiskavimas pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą reiškia ne tik tai, kad ankstesnis savininkas teismo sprendimu ar dėl kitokio valstybės įsikišimo praranda nuosavybės teises, bet ir tai, kad valstybė – bent jau trumpam laikui – įgyja ar buvo įgijusi nuosavybės teises į konfiskuotas prekes.
114. Mano manymu, „konfiskavimas“ pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą nebūtinai reiškia, kad valstybė kuriuo nors momentu įgyja nuosavybės teises į konfiskuotas prekes. Svarbu tik tai, kad iš ankstesnio savininko neatšaukiamai atimama teisė disponuoti šiomis prekėmis. Taigi iš esmės šioje nuostatoje minimas „konfiskavimas“ reiškia tik tai, kad ankstesnis savininkas netenka nuosavybės teisių, ir nereiškia, kad prekės pereina valstybės nuosavybėn. Pagal šios nuostatos tikslą svarbu ne valstybei gauti daiktines teises į atitinkamas prekes, o valstybei įsikišus visiškai užkirsti kelią šioms prekėms patekti į rinką.
115. Kadangi, sunaikinus prekes valstybei prižiūrint, šioms prekėms visiškai užkertamas kelias patekti į rinką, toks sunaikinimas laikytinas „konfiskavimu“ pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą ir tada, kai valstybė, prieš šias prekes sunaikinant, nebuvo gavusi į jas jokių daiktinių teisių.
116. Danijos vyriausybė prieštarauja tokiam vertinimui ir teigia, kad Muitinės kodekso 233 straipsnio c punkto antrojoje įtraukoje numatytas deklaruotų prekių sunaikinimas muitinės nurodymu – tai atskiras skolos muitinei išnykimo pagrindas greta tokių prekių sulaikymo ir konfiskavimo. Iš to Danijos vyriausybė daro išvadą, kad prekių sunaikinimas – tai kitas skolos muitinei išnykimo pagrindas, besiskiriantis nuo prekių sulaikymo ir konfiskavimo.
117. Šis pažodinis Danijos vyriausybės argumentas neįtikina.
118. Pirmiausia reikėtų atkreipti dėmesį, kad Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte nustatytas skolos muitinei išnykimo pagrindas taikomas tik prekėms, kurias kompetentingos institucijos sulaikė, t. y. aptiko ir paėmė neteisėto įvežimo metu. Muitinės kodekso 233 straipsnio c punkto antrojoje įtraukoje numatyti skolos muitinei išnykimo pagrindai bendrai taikomi prekėms, deklaruotoms muitinės procedūrai, sąlygojančiai prievolės sumokėti muitus atsiradimą. Todėl šia nuostata nustatomos ne tik sąlygos, kurioms esant išnyksta skola muitinei už deklaruotas, tačiau iki jų išleidimo sulaikytas prekes, bet ir už deklaruotas prekes, kurių faktinės kontrolės muitų institucijos nebuvo perėmusios. Pirmoji skolos muitinei išnykimo pagrindų kategorija apima prekių sulaikymą su konfiskavimu; antroji skolos muitinei išnykimo pagrindų kategorija apima deklaruotų prekių sunaikinimą muitinės institucijų nurodymu.
119. Šiomis aplinkybėmis tampa aišku, kad skirtumas tarp šių dviejų Muitinės kodekso 233 straipsnio c punkto antrojoje įtraukoje minimų skolos muitinei išnykimo pagrindų – deklaruotų prekių sulaikymo ir konfiskavimo bei tokių prekių sunaikinimo muitinės institucijų nurodymu – pagrįstas ne skirtinga sąvokų prekių „konfiskavimas“ ir „sunaikinimas“ reikšme. Veikiau, netgi atsižvelgiant į Muitinės kodekso 233 straipsnio c punkto antrosios įtraukos kontekstą, laikoma, kad sulaikytų prekių „konfiskavimas“ iš esmės reiškia, jog ankstesnis savininkas praranda nuosavybės teises į konfiskuotas prekes, o tai gali įvykti toms prekėms perėjus valstybės nuosavybėn arba jas sunaikinus. Kadangi skola muitinei išnyksta ir institucijų nurodymu sunaikinus deklaruotas, tačiau nesulaikytas prekes, ši skolos muitinei išnykimo sąlyga Muitinės kodekso 233 straipsnio c punkto antrojoje įtraukoje įtvirtinta kaip savarankiškas skolos muitinei išnykimo pagrindas.
120. Taigi apibendrinant galima konstatuoti, kad aiškinant Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte numatytą skolos muitinei išnykimo pagrindą ir teleologiškai, ir sistemiškai, darytina išvada, jog kompetentingų institucijų atliktas sulaikytų prekių sunaikinimas turi būti suprantamas kaip šių prekių „konfiskavimas“ pagal šią nuostatą.
5. Išvada
121. Atsižvelgiant į šiuos argumentus, į pirmąjį prejudicinį klausimą reikėtų atsakyti taip: „sulaikymas“, reglamentuojamas Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte, reiškia, kad neteisėto prekių įvežimo į Bendriją metu faktinę prekių kontrolę perima nacionalinės institucijos, ir šiuo veiksmu atliekamas prekių paėmimas iki to momento, kol jos bus konfiskuotos. Prekių „konfiskavimas“ pagal šią nuostatą reiškia, kad savininkas arba disponavimo teisę turintis asmuo neatšaukiamai praranda disponavimo teisę, neatsižvelgiant į tai, ar objektas pereina valstybės nuosavybėn, ar ne.
B – Dėl antrojo prejudicinio klausimo
1. Bendros pastabos
122. Antruoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar taikant Direktyvos 92/12 5 straipsnio 2 dalies pirmą pastraipą ir 6 straipsnio 1 dalies c punktą, skaitomus kartu su Muitinės kodekso 84 straipsnio 1 dalies a punktu ir 98 straipsniu bei Įgyvendinimo reglamento 867a straipsniu, sulaikius kontrabandines prekes ir tuo metu ar vėliau jas konfiskavus, turi būti laikoma, kad akcizų mokėjimas už šias prekes yra laikinai atidėtas.
123. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas papildomai klausia, ar atsakymui į klausimą turi reikšmės tai, ar dėl neteisėto importo atsiradusi skola muitinei išnyksta pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą.
124. Prieš atsakant į antrąjį prejudicinį klausimą pirmiausia reikia išsiaiškinti, kuo skiriasi Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalyje nustatytas apmokestinimo momentas nuo apmokestinamojo įvykio pagal šios direktyvos 6 straipsnio 1 dalį(16).
125. Vadovaujantis Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalies pirma pastraipa, produktai, kuriems taikoma Direktyva 92/12, tampa akcizų objektu juos pagaminus Bendrijos teritorijoje arba jų importo į tą teritoriją metu. Tačiau net jei įvežimas atitinka apmokestinimo akcizo mokesčiu sąlygas, tai tik reiškia, kad akcizų skola gali atsirasti. Tam, kad konkrečiu atveju tokia akcizų skola iš tiesų atsirastų, dar turi įvykti Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalyje reglamentuojamas apmokestinamas įvykis. Pagal 6 straipsnio 1 dalies pirmą pastaipą akcizas tampa mokėtinas, kai produktai išleidžiami vartoti arba nustačius trūkumus, kuriems esant akcizas turi būti sumokėtas pagal direktyvos 14 straipsnio 3 dalį. 6 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje išvardijami įvairūs akcizais apmokestinamų produktų išleidimo vartoti atvejai. Direktyvos 92/12 5 straipsnio 2 dalyje numatytas laikino akcizų mokėjimo atidėjimo režimas reiškia, kad mokestinės skolos už akcizu apmokestinamas prekes atsiradimas atidedamas iki to momento, kol įvyksta apmokestinamasis įvykis(17).
126. Tokiomis aplinkybėmis tampa aišku, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, formuluodamas antrąjį prejudicinį klausimą, dėmesį sutelkia į Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalyje, skaitomoje kartu su 5 straipsnio 2 dalimi, reglamentuojamą apmokestinamą įvykį ir konkrečiai klausia, ar neteisėtai įvežtoms cigaretėms, kurios sulaikomos ir tuo pat metu ar vėliau konfiskuojamos jas „importuojant“, „taikoma muitinės procedūra“, nedarydamas skirtumo tarp „importo“ per Bendrijos išorės sieną ir paskesnio „importo“ per vidaus sieną.
127. Tačiau bylos medžiaga rodo, kad dviejose iš trijų pagrindinių bylų cigaretės buvo paimtos prie Bendrijos tuometinės išorės sienos, ir šiose bylose svarbiausias turėtų būti ne klausimas, ar dėl paėmimo atsiranda mokestinė skola pagal Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalį, o klausimas, į kurį reikėtų atsakyti pirmiausia: kokį poveikį toks paėmimas turi apmokestinimo akcizu momentui pagal Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalį. Importas per Bendrijos išorės sieną – tai „importas į Bendrijos teritoriją“ pagal Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalį, todėl, analizuojant, ar ir kaip prie Bendrijos išorės sienų sulaikytos kontrabandinės prekės apmokestinamos akcizu, pirmiausia reikia nustatyti, ar prekės, nors jos ir buvo sulaikytos ir tuo pat metu ar vėliau konfiskuotos, tapo akcizo objektu pagal direktyvos 5 straipsnio 1 dalį. Tik jei atsakymas į šį klausimą būtų teigiamas, galima klausti, ar atsiranda mokestinė skola pagal Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalį ir ar galima laikyti, kad akcizų mokėjimas yra laikinai atidėtas pagal 5 straipsnio 2 dalį.
128. Nors Teisingumo Teismas pats nevertina pagrindinio ginčo faktinių aplinkybių, jis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, atsižvelgdamas į šių faktinių aplinkybių ypatumus, gali suteikti visas naudingas nuorodas, kurios palengvintų sprendimo pagrindinėje byloje priėmimą(18). Todėl atsakydama į antrąjį prejudicinį klausimą panagrinėsiu, ar, kaip ir kur akcizu apmokestinamos prekės sulaikytos importo per Bendrijos išorės sieną metu ir tuo pat metu ar vėliau sunaikintos, taip pat prekės sulaikytos įvežimo per vidaus sieną metu ir sunaikintos. Nagrinėdama paaiškinsiu skirtumą tarp apmokestinimo akcizu momento pagal Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalį ir apmokestinamojo įvykio pagal šios direktyvos 6 straipsnio 1 dalį.
2. Sulaikymas prie Bendrijos išorės sienos, tuo pat metu ar vėliau sunaikinant
129. Vadovaujantis Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalies antra pastraipa, produkto importas – tai tokio produkto įvežimas į Bendrijos teritoriją. Direktyvoje 92/12 nėra aiškiai reglamentuota, ką reiškia „įvežimas“ ir nuo kurio momento įvežimas yra baigtas. Kadangi prekių „įvežimo“ sąvoka lemia prievolės mokėti akcizo mokestį atsiradimą, aiškinant importo sąvoką teleologiškai, svarbu tai, nuo kurio momento, atsižvelgiant į Direktyvos 92/12 tikslus, ši prievolė mokėti akcizo mokestį turi atsirasti.
130. Šiuo atžvilgiu pirmiausia reikėtų atkreipti dėmesį, kad akcizai yra netiesioginiai mokesčiai, kuriais apmokestinamas vartojimas ir kuriais galima siekti dvejopo tikslo: pirma, gauti pajamų į valstybės biudžetą, antra, atgrasinti vartotojus nuo tam tikrų prekių vartojimo(19). Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką akcizo mokestis taip pat turi užtikrinti, kad nekils konkurencijos tarp teisėto ir neteisėto ekonominių sektorių. Ypač turi būti užkirstas kelias tam, kad kontrabanda įvežtos prekės, kurioms taikoma Direktyva 92/12, nebūtų parduodamos pigiau nei legalios prekės(20). Teisingumo Teismas yra nustatęs, kad cigarečių rinka ypač tinkama vystyti neteisėtą prekybą(21).
131. Atsižvelgiant į šias išvadas, prekės paprastai tampa akcizų objektu pagal Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalį vėliausiai nuo tada, kai netrukus turi patekti arba patenka į Bendrijos rinką, o prekių kontrabandos atveju per Bendrijos išorės sienas tiesioginė grėsmė, kurią jos kelia teisėtam ekonominiam sektoriui, prilyginama patekimui į rinką.
132. Nustatant šį grėsmės atsiradimo momentą prekių kontrabandos atveju, galima pasiremti Sprendimu Elshani, kuriame Teisingumo Teismas aiškino Muitinės kodekse vartojamą „neteisėto įvežimo“ sąvoką. Šiame sprendime Teisingumo Teismas yra atkreipęs dėmesį, kad rizika, jog kontrabandinės prekės pateks į valstybių narių rinkas, smarkiai padidėja joms palikus zoną, kurioje yra pirmoji Bendrijos teritorijoje esanti muitinės įstaiga(22).
133. Mano manymu, ir Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad kontrabandinių prekių „importas“ įvyksta prekėms palikus zoną, kurioje yra pirmoji Bendrijos teritorijoje esanti muitinės įstaiga. Nuo to momento prekės yra įvežtos į Bendriją ir tampa akcizų objektu pagal Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalį.
134. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, darau išvadą, kad prievolę mokėti akcizo mokesčius pagrindžiantis kontrabandinių prekių „importas“ pagal Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalį įvyksta prekėms palikus zoną, kurioje yra pirmoji Bendrijos teritorijoje esanti muitinės įstaiga. Jei kontrabandines prekes, kurioms taikoma Direktyva 92/12, dar prieš joms paliekant pirmąją Bendrijos teritorijoje esančią muitinės įstaigą sulaiko ir tuo pat metu ar vėliau sunaikina institucijos, manytina, kad šios prekės nebuvo importuotos, todėl Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalyje nustatytos apmokestinimo sąlygos nebuvo įvykdytos, o prekės netapo akcizų objektu. Nesant prievolės mokėti mokesčius, tokiu atveju neatsiranda ir mokestinė skola pagal šios direktyvos 6 straipsnio 1 dalį.
3. Sulaikymas įvežimo per vidaus sieną metu, tuo pat metu ar vėliau konfiskuojant
a) Pagal Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalies antros pastraipos c punktą kontrabandinės prekės laikomos išleistomis vartoti nuo jų neteisėto įvežimo į Bendriją momento
135. Jei kontrabandinės prekės, kurioms taikoma Direktyva 92/12, sulaikomos ir tuo pat metu ar vėliau konfiskuojamos prie Bendrijos vidaus sienos, t. y. nebe pirmoje, bet kitoje importo valstybėje narėje, šios prekės, vadovaujantis Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalimi, jau yra tapusios akcizų objektu, nes buvo įvežtos į Bendrijos teritoriją(23). Ši prievolė mokėti akcizo mokestį galioja visoje Bendrijos teritorijoje ir atsiranda nuo tada, kai prekės įvežamos į Bendrijos teritoriją, ir ši prievolė mokėti akcizo mokestį nei išnyksta, nei atidedama dėl to, kad prekės vėliau sulaikomos. Tokiu atveju reikia tik išsiaiškinti, ar akcizais apmokestinamų prekių sulaikymas, tuo pat metu ar vėliau jas konfiskuojant, prie vidaus sienos turi pasekmių apmokestinimo momentui pagal Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalį.
136. Kitaip nei atitiktis apmokestinimo akcizo mokesčiu sąlygoms pagal Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalį, kai prekės tampa akcizų objektu visoje Bendrijos teritorijoje, atitiktis apmokestinamojo įvykio sąlygoms pagal šios direktyvos 6 straipsnio 1 dalį iš esmės reiškia tik tai, kad konkrečioje valstybėje narėje pagal apmokestinimo momentu joje galiojančius teisės aktus atsiranda mokestinė skola. Valstybė narė, kurioje atsiranda akcizų skola, taikant Direktyvą 92/12 iš esmės nustatoma pagal paskirties šalies principą(24). Paprastai akcizų mokėjimas už jais apmokestinamas prekes laikinai atidedamas, kol jos nebus nugabentos į paskirties šalį, kur, vadovaujantis Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalies antros pastraipos a punktu, paimamos iš laikinojo akcizo mokėjimo atidėjimo režimo ir dėl to atsiranda mokestinė skola.
137. Kontrabandinių prekių atveju, kitaip nei įprastai, išleidimas vartoti vertinamas ne pagal paskirties šalies principą. Vadovaujantis Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalies antros pastraipos c punktu, bet koks neteisėtas akcizais apmokestinamų prekių importas laikomas mokestinės skolos atsiradimą pagrindžiančiu išleidimu vartoti, jeigu šioms prekėms nebuvo pritaikytas laikinojo akcizo mokėjimo atidėjimo režimas.
138. Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalies antros pastraipos c punkte vartojama „importo“ sąvoka aiškintina taip pat kaip ir importo sąvoka, vartojama Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalyje(25). Tai reiškia, kad neteisėtas importas įvyksta prekėms palikus zoną, kurioje yra pirmoji Bendrijos teritorijoje esanti muitinės įstaiga.
139. Taip neteisėtai „importuotos“ kontrabandinės prekės išleidžiamos vartoti, ir dėl to, vadovaujantis Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalies antros pastraipos c punktu, už akcizais apmokestinamas kontrabandines prekes atsiranda akcizų skola.
b) Pagal Direktyvos 92/12 7 straipsnio 1 dalį akcizai už neteisėtai ir komerciniais tikslais į Bendriją įvežtas prekes turi būti sumokėti toje valstybėje narėje, kur šios prekės yra sulaikymo momentu
140. Tačiau tai, kad pagal Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalies antros pastraipos c punktą akcizų skola už akcizais apmokestinamas kontrabandines prekes atsiranda toje valstybėje narėje, kur prekės buvo įvežtos į Bendriją, nereiškia, kad visiškai aišku, kurioje valstybėje narėje akcizo mokestis renkamas. Veikiau, taikant Direktyvos 92/12 7 straipsnio 1 dalį, kontrabandinėms prekėms kaskart kertant Bendrijos vidaus sieną, kompetencija rinkti akcizus atitinkamai pereina tai valstybei narei, į kurią tos prekės įvežamos, nebent jos buvo skirtos asmeniniam naudojimui.
141. Direktyvos 92/12 7 straipsnio 1 dalyje visų pirma numatyta, kad jei akcizais apmokestinami produktai, kurie jau buvo išleisti vartoti vienoje valstybėje narėje, komerciniais tikslais yra laikomi kitoje valstybėje narėje, akcizas turi būti sumokėtas toje valstybėje narėje, kurioje šie produktai laikomi(26). Teisingumo Teismas 2004 m. rugsėjo 9 d. Sprendime Meiland Azewijn(27) yra konstatavęs, kad, taikant šias nuostatas, apmokestinama toje valstybėje narėje, kur produktas bus naudojamas, o ne toje, kur jis buvo išleistas vartoti.
142. Atitiktį Direktyvos 92/12 7 straipsnyje minimoms „komercinių tikslų“ sąlygoms Teisingumo Teismas 2006 m. lapkričio 23 d. Sprendime Joustra(28) yra išaiškinęs labai plačiai. Teisingumo Teismas visų pirma konstatavo, kad norint taikyti šią direktyvą produktai, kurie nėra laikomi asmeniniais tikslais, turi būti būtinai pripažinti laikomais komerciniais tikslais.
143. Atsižvelgiant į šią teismo praktiką, neteisėtai į Bendriją įvežtos prekės, kurios pagal tarptautinio krovinių gabenimo procedūrą iš pirmosios importo valstybės narės per vidaus sieną pervežamos į kitą valstybę narę, paprastai „komerciniais tikslais“ yra laikomos pastarojoje valstybėje narėje. Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į minėtą teismo praktiką, turės įvertinti, ar 1 005 840 cigarečių, pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju sulaikytų prie Vokietijos ir Danijos sienos, į Daniją buvo įvežtos komerciniais tikslais.
144. Jei akcizais apmokestinamos kontrabandinės prekės komerciniais tikslais buvo įvežtos per Bendrijos vidaus sieną, pagal Direktyvos 92/12 7 straipsnio 1 dalį akcizas turi būti sumokėtas toje valstybėje narėje, kurioje kontrabandines prekes aptiko ir sulaikė institucijos.
145. Toks aiškinimas atitinka Direktyvos 92/12 prasmę ir tikslą. Direktyvos 92/12 7 straipsniu turi būti užtikrinta, kad akcizas už komerciniais tikslais gabenamas prekes būtų mokamas toje valstybėje narėje, kurioje yra galutinis vartotojas(29). Šiuo atžvilgiu nesvarbu, ar galutinis vartotojas iš tiesų suvartoja akcizais apmokestinamas prekes(30).
146. Kontrabandinių prekių atveju paprastai beveik neįmanoma nustatyti galutinio vartotojo, kuriam jos skirtos, buvimo vietos. Tačiau neginčijama, jog rizika, kad jos nekontroliuojamos pateks į rinką ir galės būti parduotos galutiniams vartotojams, ypač padidėja kontrabandinėms prekėms palikus zoną, kurioje yra pirmoji Bendrijos teritorijoje esanti muitinės įstaiga. Ši grėsmė kyla visai Bendrijos teritorijai, tačiau kol šios prekės nekirto kitos vidaus sienos, ji yra didžiausia pirmojoje importo valstybėje narėje, todėl, vadovaujantis Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalies antros pastraipos c punktu, akcizo mokestis turi būti sumokėtas pirmojoje importo valstybėje narėje. Jei šios kontrabandinės prekės paskui komerciniais tikslais per Bendrijos vidaus sieną pervežamos į kitą valstybę narę, akcizais apmokestinamų prekių keliama grėsmė persikelia į šią importo valstybę narę, ir tuo, aiškinant Direktyvą 92/12 teleologiškai, galima pateisinti tai, kad akcizo mokėjimas taip pat persikelia į ją.
147. Šis kompetencijos rinkti akcizo mokestį persikėlimas pagal Direktyvos 92/12 7 straipsnio 1 dalį įvyksta kontrabandines prekes pervežus per vidaus sieną. Todėl ir tuo atveju, kai jos sulaikomos ir tuo pat metu ar vėliau konfiskuojamos gabenant per (vidaus) sieną, akcizas sulaikymo momentu vis tiek jau buvo tapęs mokėtinas toje valstybėje narėje, į kurią jos buvo įvežtos.
148. Taigi darau išvadą, kad pagal Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalį, skaitomą kartu su 6 straipsnio 1 dalies antros pastraipos c punktu ir 7 straipsnio 1 dalimi, akcizas už neteisėtai ir – tai dar turės įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas – komerciniais tikslais į Bendriją įvežtas prekes, kurias, joms kirtus Bendrijos vidaus sieną, aptiko ir sulaikė nacionalinės institucijos, buvo tapęs mokėtinas kitoje importo valstybėje narėje nuo to momento, kai prekės fiziškai kirto vidaus sieną, todėl net ir vidaus sieną kirtusias kontrabandines prekes sulaikius ir tuo pat metu ar vėliau konfiskavus, akcizas vis tiek turi būti sumokėtas toje valstybėje narėje, į kurią jos buvo įvežtos.
c) Kontrabandinių prekių sulaikymas, tuo pat metu ar vėliau konfiskuojant, prie Bendrijos vidaus sienos nereiškia laikinojo akcizų mokėjimo atidėjimo Direktyvos 92/12 5 straipsnio 2 dalies prasme
149. Nors neteisėtai į Bendriją įvežtos prekės prie Bendrijos vidaus sienos sulaikomos ir tuo pat metu ar vėliau konfiskuojamos, akcizas vis tien tampa mokėtinas toje importo valstybėje narėje, į kurią jos buvo įvežtos iš pirmosios importo valstybės narės. Telieka išsiaiškinti, ar laikoma, kad, taikant Direktyvos 92/12 5 straipsnio 2 dalį, akcizų mokėjimas už minėtas prekes yra laikinai atidėtas, nes jos buvo sulaikytos.
150. Mano manymu, ir į šį klausimą reikia atsakyti neigiamai.
151. Šiomis aplinkybėmis reikia išsiaiškinti, ar Įgyvendinimo reglamento 867a straipsniu įvesta teisinė fikcija, pagal kurią manoma, kad sulaikytoms ar konfiskuotoms ne Bendrijos prekėms taikoma muitinio sandėliavimo procedūra, reiškia, kad visada laikoma, jog akcizų mokėjimas už sulaikytas prekes yra laikinai atidėtas, ir todėl, jas sunaikinus, akcizų skola neatsiranda arba išnyksta. Atrodo, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, jog tokia išvada tikėtina, nes formuluodamas prejudicinį klausimą jis aiškiai remiasi Direktyvos 92/12 5 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos ir 6 straipsnio 1 dalies c punkto, skaitomų kartu su Muitinės kodekso 84 straipsnio 1 dalies a punktu ir 98 straipsniu bei Įgyvendinimo reglamento 867a straipsniu, sąsajomis.
152. Svarbiausias taip suformuluoto klausimo dalykas – kad pagal Direktyvos 92/12 5 straipsnio 2 dalies pirmąją įtrauką laikoma, jog akcizų mokėjimas už akcizais apmokestinamas prekes yra laikinai atidėtas, jeigu joms taikoma Muitinės kodekso 84 straipsnio 1 dalies a punkte minima sąlyginio neapmokestinimo procedūra. Atsižvelgiant į tai, kad muitinio sandėliavimo procedūra, viena vertus, yra viena iš Muitinės kodekso 84 straipsnio 1 dalies a punkte išvardytų sąlyginio neapmokestinimo procedūrų ir kad, kita vertus, pagal Įgyvendinimo reglamento 867a straipsnį laikoma, jog sulaikytoms ne Bendrijos prekėms taikoma muitinio sandėliavimo procedūra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar tai nereiškia, kad kompetentingų institucijų sulaikytoms kontrabandinėms prekėms automatiškai taikoma sąlyginio neapmokestinimo procedūra ir todėl akcizų mokėjimas, taikant Direktyvos 92/12 5 straipsnio 2 dalies pirmąją įtrauką, yra laikinai atidėtas.
153. Taip aiškinant šias nuostatas neatsižvelgiama į hierarchiją ir Įgyvendinimo reglamento santykį su Muitinės kodeksu bei Direktyva 92/12. Šis aiškinimas negali būti pripažintas teisingu.
154. Įgyvendinimo reglamentą Komisija priėmė naudodamasi įgyvendinimo įgaliojimais, kuriuos jai Taryba suteikė Reglamentu (EEB) Nr. 2913/92, nustatančiu Bendrijos muitinės kodeksą. Tai reiškia, kad Muitinės kodeksas yra pagrindinis reglamentas ir viršesnis nei Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamentas, todėl prieštaringumo atveju Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamentas kaip antrinė norma turi būti aiškinamas atsižvelgiant į Muitinės kodekso – viršesnės normos – nuostatas(31).
155. Atsižvelgdamas šią Bendrijos teisės normų hierarchiją, generalinis advokatas P. Mengozzi savo išvadoje jau minėtoje byloje Elshani teisingai atmetė Lenkijos vyriausybės argumentus, kad pagal Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsnį kontrabandinių prekių sulaikymo neteisėto įvežimo metu atveju skola muitinei niekada neatsiranda. Lenkijos vyriausybė ypač pabrėžė, kad pagal Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsnį laikoma, jog sulaikytoms ar konfiskuotoms ne Bendrijos prekėms įforminta muitinio sandėliavimo procedūra ir todėl joms taikoma sąlyginio neapmokestinimo procedūra. Kadangi Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsnis, palyginti su Muitinės kodekso nuostatomis, reglamentuojančiomis skolos muitinei atsiradimą ir išnykimą, laikytinas lex specialis, tokiu atveju, kai taikomas 867a straipsnis, skola muitinei net negali atsirasti(32).
156. Šie Lenkijos vyriausybės argumentai buvo atmesti, be kita ko, atkreipiant dėmesį į tai, kad toks aiškinimas galiausiai reikštų, jog įgyvendinimo nuostatai (867a straipsniui) suteikiama galimybė drausti taikyti „pagrindinę“ nuostatą – Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą(33). Todėl ir Teisingumo Teismas Sprendime Elshani(34) šiuo atžvilgiu neatsižvelgė į Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsnį ir su juo susijusius Lenkijos vyriausybės argumentus.
157. Kontrabandinių prekių sulaikymo ir tuo pat metu ar vėliau atlikto konfiskavimo atveju Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsnis, siejamas su Muitinės kodekso 84 straipsnio 1 dalimi, nesuteikia galimybės netaikyti Muitinės kodekso 202 straipsnio, pagal kurį atsiranda skola; taip pat ši Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento norma, siejama su Muitinės kodekso 84 straipsnio 1 dalies a punktu ir Direktyvos 92/12 5 straipsnio 2 dalies pirma pastraipa, negali užkirsti kelio atsirasti mokestinei skolai pagal Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalies antros pastraipos c punktą, skaitomą kartu su 7 straipsnio 1 dalimi.
158. Taigi darau išvadą, kad neteisėtai į Bendriją įvežtų prekių sulaikymas, jas tuo pat metu ar vėliau konfiskuojant, prie Bendrijos vidaus sienos nereiškia, kad turi būti laikoma, jog akcizų mokėjimas už jas nuo šių prekių sulaikymo momento yra laikinai atidėtas.
4. Skolos muitinei išnykimo pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą ir prievolės mokėti akcizą atsiradimo arba išnykimo santykis
159. Antruoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat prašo išaiškinti, ar prievolės mokėti akcizą atsiradimui arba išnykimui turi reikšmės tai, ar dėl neteisėto importo atsiradusi skola muitinei išnyko arba neišnyko pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą.
160. Kaip jau minėjau analizuodama, kokių pasekmių akcizų atžvilgiu sukelia neteisėtai įvežtų prekių sulaikymas prie Bendrijos išorės sienos(35), tais atvejais, kai yra įvykdytos skolos muitinei išnykimo sąlygos, numatytos Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte, akcizų skola neatsiranda. Jei Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte numatytos skolos muitinei išnykimo sąlygos nėra įvykdytos, t. y. kai prekės sulaikytos jau po to, kai buvo neteisėtai įvežtos, vadovaujantis Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalimi, šios prekės tapo akcizo objektu ir pagal šios direktyvos 6 straipsnio 1 dalies antros pastraipos c punktą akcizas tapo mokėtinas. Nemanau, kad gali egzistuoti toks atvejis, kai ir Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte numatytos skolos muitinei išnykimo sąlygos įvykdytos, ir akcizas tapo mokėtinas.
161. Todėl nėra būtina atsakyti į antrą antrojo prejudicinio klausimo dalį.
5. Išvada
162. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į antrąjį prejudicinį klausimą reikėtų atsakyti taip: neteisėtai įvežtos prekės pagal Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalį akcizų objektu tampa tik palikusios zoną, kurioje yra pirmoji Bendrijos teritorijoje esanti muitinės įstaiga. Jei prekės buvo sulaikytos ir sunaikintos prieš tai, prievolė mokėti akcizo mokestį neatsiranda. Palikusios minėtą zoną, neteisėtai įvežtos prekės tampa akcizų objektu ir atsiranda akcizų skola pagal šios direktyvos 6 straipsnio 1 dalį, ir ji neišnyksta ir nėra laikinai atidedama net ir tuo atveju, jei prekės vėliau buvo sulaikytos ir sunaikintos.
C – Dėl trečiojo prejudicinio klausimo
1. Bendros pastabos
163. Pirma, trečiuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsniu įvesta teisinė fikcija, pagal kurią laikoma, kad sulaikytoms ar konfiskuotoms ne Bendrijos prekėms taikoma muitinio sandėliavimo procedūra, reiškia, jog neteisėto importo metu sulaikytoms prekėms visada taikoma muitinės procedūra, ir todėl, vadovaujantis Šeštosios PVM direktyvos 10 straipsnio 3 dalimi, skaitoma kartu su 7 straipsnio 3 dalimi ir 16 straipsnio 1 dalies B punktu, apmokestinimo momentas neįvyksta ir mokestis netampa apskaičiuotinas.
164. Kadangi importo pagal Šeštosios PVM direktyvos 10 straipsnio 3 dalį sąlyga – „įvežimas į Bendriją“, o iš bylos medžiagos matyti, kad vienoje iš trijų pagrindinių bylų cigaretės buvo paimtos „importo“ per Bendrijos vidaus sieną metu, todėl, mano manymu, atsakant į pirmą trečiojo prejudicinio klausimo dalį reikia išnagrinėti ir tai, kokių pasekmių PVM atžvilgiu sukelia prekių sulaikymas, jas tuo pat metu ar vėliau sunaikinant, importo per Bendrijos išorės sieną metu, taip pat ir tai, kokių pasekmių sukelia toks prekių sulaikymas ir sunaikinimas tolesnio įvežimo per vidaus sieną metu(36).
165. Antra, trečiuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar atsakymui į šio klausimo pirmąją dalį turi reikšmės tai, ar dėl neteisėto importo atsiradusi skola muitinei už šias prekes išnyko pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą.
2. Kontrabandinių prekių sulaikymas, tuo pat metu ar vėliau konfiskuojant, prie Bendrijos išorės sienos
166. Pagal Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnio 2 punktą „importas“ apmokestinamas pridėtinės vertės mokesčiu. Šios direktyvos 7 straipsnio 1 dalies a punkte nustatyta, kad importas – tai prekės „įvežimas į Bendriją“. Taigi Šeštojoje PVM direktyvoje apibrėžiamo „importo“ sąlyga – prekių įvežimas į Bendrijos teritoriją.
167. Šiomis aplinkybėmis Šeštojoje PVM direktyvoje įtvirtinta tikrai sudėtinga nuostata, kuria apmokestinimo importo mokesčiu momentas ir prievolės jį sumokėti atsiradimas susiejami su skolos muitinei atsiradimo sąlyga(37).
168. Viena vertus, ši sąsaja pagrindžiama Šeštosios PVM direktyvos 10 straipsnio 3 dalies pirmos pastraipos antru sakiniu, kuriuo nustatoma, kad jeigu įvežtoms prekėms taikoma viena iš 7 straipsnio 3 dalyje – skaitomoje kartu su 16 straipsnio 1 dalies B punkto, a, b, c ir d papunkčiais – nurodytų procedūrų, apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas tik tada, kai prekėms ši procedūra daugiau negali būti taikoma. Kita vertus, Šeštosios PVM direktyvos 10 straipsnio 3 dalies antroje pastraipoje nustatyta, kad kai importuojamoms prekėms taikomas muitas, žemės ūkio produktų importo mokestis arba pagal bendrą politiką nustatytos jiems lygiavertės rinkliavos, apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas, kai apmokestinamos šios Bendrijos rinkliavos ir jos tampa apskaičiuotinos.
169. Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas dar savo 1984 m. vasario 28 d. Sprendime Einberger(38) vertindamas galimybę taikyti Šeštąją PVM direktyvą neteisėtam narkotinių medžiagų importui yra pabrėžęs, kad tokiais atvejais apmokestinimo muitais ir apmokestinimo PVM sąlygos iš esmės yra tokios pačios(39). Teisingumo Teismas pabrėžė lygiagrečius abiejų nuostatų tikslus ir atkreipė dėmesį, kad abiejų mokesčių pagrindinius požymius galima sugretinti, nes abu jie atsiranda dėl importo į Bendriją ir vėlesnio išleidimo į prekybą valstybėse narėse(40).
170. Atsižvelgiant į šias prievolės mokėti muitus ir prievolės mokėti PVM paraleles, Šeštosios PVM direktyvos 10 straipsnio 3 dalis aiškintina taip, kad neteisėtai į Bendriją įvežtų prekių apmokestinimo PVM mokesčiu momentas gali įvykti ir mokestis gali tapti apskaičiuotinas tik prekėms palikus zoną, kurioje yra pirmoji Bendrijos teritorijoje esanti muitinės įstaiga.
171. Jei prekės, kurioms taikoma Šeštoji PVM direktyva, dar prieš joms paliekant pirmąją Bendrijos teritorijoje esančią muitinės įstaigą buvo institucijų sulaikytos ir tuo pat metu ar vėliau sunaikintos, laikytina, kad Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnio 2 punkte, skaitomame kartu su 7 straipsniu ir 10 straipsnio 3 dalimi, numatytos apmokestinimo sąlygos nebuvo įvykdytos, todėl ir prievolė mokėti PVM neatsirado.
3. Kontrabandinių prekių sulaikymas, tuo pat metu ar vėliau konfiskuojant, prie Bendrijos vidaus sienos
172. Jei kontrabandines prekes, kurioms taikoma Šeštoji PVM direktyva, sulaiko ir tuo pat metu ar vėliau konfiskuoja kitos, ne pirmosios importo valstybės narės institucijos, Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnio 2 punkte, skaitomame kartu su 7 straipsniu ir 10 straipsnio 3 dalimi, numatytas apmokestinimo PVM mokesčiu momentas yra jau įvykęs ir mokestis jau tapęs apskaičiuotinas. Trečiuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo išaiškinti, ar Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsniu įvesta teisinė fikcija, pagal kurią manoma, kad sulaikytoms ar konfiskuotoms ne Bendrijos prekėms taikoma muitinio sandėliavimo procedūra, reiškia, kad jau atsiradusi prievolė mokėti PVM tokiu atveju išnyksta.
173. Svarbiausias šio prejudicinio klausimo dalykas – kad pagal Šeštosios PVM direktyvos 10 straipsnio 3 dalies pirmos pastraipos antrąjį sakinį, skaitomą kartu su 7 straipsnio 3 dalimi ir 16 straipsnio 1 dalies B punktu, produktai, kuriems nuo pat įvežimo į Bendriją momento taikoma muitinio sandėliavimo procedūra, PVM objektu tampa tik tada, kai jiems ši procedūra daugiau negali būti taikoma. Kadangi vadovaujantis Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsniu laikoma, kad sulaikytoms ne Bendrijos prekėms taikoma muitinio sandėliavimo procedūra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar kontrabandinių prekių sulaikymas, jas tuo pat metu ar vėliau sunaikinant, reiškia, kad šių prekių apmokestinimo PVM mokesčiu momentas neįvyksta ir mokestis netampa apskaičiuotinas.
174. Mano manymu, ir į šį klausimą reikia atsakyti neigiamai.
175. Kai prekės aptinkamos, sulaikomos ir konfiskuojamos neteisėto įvežimo metu prie Bendrijos išorės sienos, apmokestinimo PVM mokesčiu momentas neįvyksta ir mokestis netampa apskaičiuotinas(41). Taigi nebegali kilti klausimas, kokių pasekmių apmokestinimo PVM mokesčiu sąlygoms gali turėti Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsnyje numatyta fikcija.
176. Tačiau jei neteisėtai į Bendriją įvežtas prekes kompetentingos nacionalinės institucijos aptinka, sulaiko ir konfiskuoja jau po to, kai jos buvo pervežtos per Bendrijos vidaus sieną, Šeštosios PVM direktyvos 10 straipsnio 3 dalies pirmos pastraipos antrajame sakinyje įtvirtinta atidėjimą reglamentuojanti nuostata nebegali būti taikoma, nes iš šios nuostatos formuluotės matyti, kad apmokestinamas momentas ir prievolė mokėti mokestį gali būti atidėti su sąlyga, kad produktams nuo jų įvežimo į Bendriją momento buvo taikoma viena iš atitinkamų muitinės procedūrų. Tačiau šios procedūros iš principo negali būti taikomos neteisėtai į Bendriją įvežtoms prekėms, kurios buvo sulaikytos jas gabenant per vidaus sieną.
177. Taip pat dar kartą reikėtų atkreipti dėmesį į tai, kad Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsnis kontrabandinių prekių sulaikymo, jas tuo pat metu ar vėliau konfiskuojant, atveju nesuteikia galimybės netaikyti Muitinės kodekso 202 straipsnio, pagal kurį atsiranda skola muitinei(42). Atsižvelgiant į tai, kad, kaip jau minėta, vadovaujantis Šeštosios PVM direktyvos 10 straipsnio 3 dalimi, apmokestinimo momentas yra susijęs su skolos muitinei atsiradimu, Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 867a straipsnis taip pat negali užkirsti kelio atsirasti prievolei mokėti PVM tuo atveju, kai jau yra atsiradusi skola muitinei.
178. Taigi darau išvadą, kad neteisėtai į Bendriją įvežtų prekių sulaikymas, jas tuo pat metu ar vėliau konfiskuojant, prie Bendrijos vidaus sienos nereiškia, kad išnyksta jau atsiradusios apmokestinimo PVM mokesčiu sąlygos ir jau atsiradusi prievolė mokėti PVM.
4. Skolos muitinei išnykimo pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą ir prievolės mokėti PVM atsiradimo arba išnykimo santykis
179. Trečiuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat prašo išaiškinti, ar galimam prievolės mokėti PVM išnykimui minėtomis sąlygomis turi reikšmės tai, ar dėl neteisėto importo atsiradusi skola muitinei išnyko pagal Muitinės kodekso 233 straipsnio d punktą, ar ne.
180. Kaip jau minėjau analizuodama, kokių pasekmių PVM atžvilgiu sukelia kontrabandinių prekių sulaikymas prie Bendrijos išorės sienos, tais atvejais, kai įvykdytos Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte numatytos skolos muitinei išnykimo sąlygos, PVM skola neatsiranda(43). Jei Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte numatytos skolos muitinei išnykimo sąlygos neįvykdytos, t. y. kai prekės buvo sulaikytos jau po to, kai buvo neteisėtai įvežtos į Bendriją, apmokestinimo PVM mokesčiu momentas yra įvykęs, ir mokestis tapęs apskaičiuotinas.
181. Atsižvelgdama į šias išvadas, nemanau, kad gali egzistuoti toks atvejis, kai ir Muitinės kodekso 233 straipsnio d punkte numatytos skolos muitinei išnykimo sąlygos įvykdytos, ir apmokestinimo PVM mokesčiu momentas įvyko bei mokestis tapo apskaičiuotinas. Todėl nėra būtina atsakyti į antrą trečiojo prejudicinio klausimo dalį.
5. Išvada
182. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į trečiąjį prejudicinį klausimą reikėtų atsakyti taip: neteisėtai įvežtos prekės pagal Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnio 2 punktą, skaitomą kartu su 7 straipsniu ir 10 straipsnio 3 dalimi, PVM objektu tampa tik palikusios zoną, kurioje yra pirmoji Bendrijos teritorijoje esanti muitinės įstaiga. Jei prekės buvo sulaikytos ir sunaikintos prieš tai, prievolė mokėti PVM neatsiranda. Prekėms palikus minėtą zoną, įvyksta apmokestinimo momentas ir mokestis tampa apskaičiuotinas, ir prievolė jį mokėti neišnyksta net ir vėliau prekes sulaikius bei sunaikinus.
D – Dėl ketvirtojo prejudicinio klausimo
183. Ketvirtuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, į kurios valstybės narės kompetenciją įeina rinkti muito mokestį, akcizo mokesčius ir PVM už prekes, TIR operacijos metu neteisėtai įvežtas į Bendriją, bet aptiktas, sulaikytas ir sunaikintas jau po to, kai jos kirto Bendrijos vidaus sieną, t. y. ne pirmojoje, o kitoje importo valstybėje narėje. Šis klausimas susijęs tik su ta pagrindine byla, kurioje nagrinėjamas atvejis, kai cigaretės į Bendriją buvo atgabentos sausuma, per Lenkijos ir Vokietijos sieną, ir vėliau prie Vokietijos ir Danijos sienos aptiktos ir sulaikytos Danijos institucijų.
1. Kompetencija rinkti muitus
184. Nagrinėjamu atveju, kai nacionalinė muitų institucija paėmė ir sunaikino kontrabandines prekes, į Bendrijos teritoriją neteisėtai įvežtas per kitos valstybės narės sieną, nustatyti valstybę narę, kompetentingą rinkti muito mokesčius, remiantis tuo metu galiojusiomis Muitinės kodekso nuostatomis, gana paprasta.
185. Muitinės kodekso 215 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje nustatyta, kad skola muitinei atsiranda toje vietoje, kur įvykdomi jos atsiradimą lemiantys veiksmai. Neteisėto prekių įvežimo į Bendrijos muitų teritoriją atveju skola muitinei, vadovaujantis Muitinės kodekso 202 straipsniu, atsiranda pirmoje importo valstybėje narėje.
186. Pagal 215 straipsnio 3 dalį 217 straipsnio 1 dalyje nurodytos muitų institucijos, atsakingos už skolą muitinei sudarančios pinigų sumos įtraukimą į apskaitą, yra valstybėje narėje, kurioje skola muitinei atsirado(44).
187. Taigi iš Muitinės kodekso 215 straipsnio 1 dalies pirmosios įtraukos, skaitomos kartu su 202 straipsniu, 215 straipsnio 3 dalimi ir 217 straipsniu, tiesiogiai matyti, kad išieškoti skolą muitinei yra kompetentingos tos valstybės narės, į kurią prekės neteisėtai per sieną buvo įvežtos į Bendrijos muitų teritoriją, institucijos, net jei neteisėtai įvežtos prekės buvo aptiktos ir sulaikytos kitoje valstybėje narėje.
188. Iš Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo reglamento 454 straipsnio 2 ir 3 dalies aiškiai išplaukia, kad šis kompetencijų paskirstymas galioja ir kalbant apie TIR operacijas. Neteisėto importo su TIR knygele atveju rinkti muitus kompetentinga pirmoji importo valstybė narė, kurioje buvo atliktas, bet neaptiktas neteisėtas įvežimas Muitinės kodekso 202 straipsnio prasme.
2. Kompetencija rinkti akcizo mokestį
189. Kaip jau minėjau, vadovaujantis Direktyvos 92/12 7 straipsniu, akcizai renkami toje valstybėje narėje, kurioje komerciniais tikslais laikomos prekės, išleistos vartoti kitoje valstybėje narėje(45). Neteisėto importo naudojantis tarptautinio krovinių gabenimo procedūra atveju paprastai laikytina, kad neteisėtai įvežtos prekės komerciniais tikslais laikomos tos valstybės narės, kurioje jos buvo aptiktos ir sulaikytos, teritorijoje. Tokiu atveju, vadovaujantis Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalimi, skaitoma kartu su 7 straipsnio 1 dalimi, rinkti PVM kompetentingos valstybės narės, kurioje buvo aptiktos ir sulaikytos neteisėtai į Bendriją įvežtos prekės, institucijos.
190. Jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prieitų prie išvados, kad pagal tarptautinio krovinių gabenimo procedūrą kontrabanda įvežtos akcizais apmokestinamos prekės buvo skirtos asmeniniam naudojimui, vadovaujantis Direktyvos 92/12 6 straipsniu akcizo mokestis renkamas pirmoje importo valstybėje narėje, nepaisant to, kad neteisėtai įvežtos prekės buvo aptiktos ne pirmoje, o tik kitoje importo valstybėje narėje.
191. Komisijos manymu, jei, vadovaujantis Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalimi, skaitoma kartu su 7 straipsnio 1 dalimi, akcizą už jos teritorijoje komerciniais tikslais laikytas ir aptiktas neteisėtai įvežtas prekes rinktų ne pirma, o kita importo valstybė narė, tai pažeistų bendrąjį teisinį proporcingumo principą. Komisijos teigimu, nors akcizai pagal Direktyvos 92/12 6 straipsnio 2 dalį apskaičiuojami ir mokami kiekvienos valstybės narės nustatyta tvarka, naudodamosi šiais įgaliojimais valstybės narės privalo laikytis proporcingumo principo. Komisija mano, kad renkant akcizus už neteisėtai įvežtas prekes, sulaikytas ir sunaikintas dar prieš joms paliekant kitos importo valstybės narės pirmąją – prie Bendrijos vidaus sienos esančią – muitinės įstaigą, šis principas būtų pažeistas. Savo argumentams pagrįsti Komisija nurodo 2001 m. liepos 12 d. Sprendimą Louloudakis(46) ir 2006 m. birželio 15 d. Sprendimą Landewijck(47).
192. Šie Komisijos argumentai neįtikina.
193. Pirmiausia reikėtų atkreipti dėmesį, kad Komisijos argumentai iš esmės – kitaip, nei ji teigia – nukreipti ne prieš Direktyvos 92/12 6 straipsnio 2 dalyje minimą nacionalinę akcizų rinkimo tvarką, o veikiau prieš Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalyje, skaitomoje kartu su 7 straipsnio 1 dalimi, numatytą kompetencijų rinkti akcizus paskirstymą tarp valstybių narių tokiu atveju, koks nagrinėjamas.
194. Nacionalinės institucijos, rinkdamos akcizus už neteisėtai į Bendriją įvežtas prekes, kurios buvo aptiktos ir sulaikytos prie Bendrijos vidaus sienos, iš esmės naudojasi Direktyvos 92/12 suteikta kompetencija rinkti mokesčius. Komisija, vadindama naudojimąsi šia kompetencija neproporcingu, skundžia ne Direktyvos 92/12 6 straipsnio 2 dalyje minimą nacionalinę tvarką, susijusią su tuo, kad mokesčio apskaičiavimo ir surinkimo sąlygos nėra suderintos, o veikiau Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalimi, skaitoma kartu su 7 straipsnio 1 dalimi, privalomai nustatytą kompetencijos rinkti mokesčius paskirstymą(48).
195. Šiuo atžvilgiu esminiai nagrinėjamos pagrindinės bylos punktai skiriasi nuo Komisijos minėto 2001 m. liepos 12 d. Sprendimo Louloudakis(49) atvejo. Šiame Sprendime Teisingumo Teismas nagrinėjo, ar nacionalinės teisės aktai, kuriuose už direktyvos nuostatos pažeidimą numatytos nesuderintos sankcijos, suderinami su proporcingumo principu. Sprendime Louloudakis buvo vertinama, ar proporcingos yra nacionalinės sankcijos už direktyvos nuostatų nesilaikymą, kai šias sankcijas yra nustatęs nacionalinės teisės aktų leidėjas, nes ši sritis nėra suderinta Bendrijos lygiu. Tačiau nebuvo nagrinėjama pati direktyvos nuostata arba ją įgyvendinantys nacionalinės teisės aktai.
196. Tas pats pasakytina ir apie Komisijos minėtą Sprendimą Landewijck(50). Šiame sprendime, be kita ko, buvo nagrinėjama, ar proporcinga negrąžinti akcizo mokesčių tuo atveju, kai valstybės narės nacionalinių institucijų išduotos akcizo banderolės dingo prieš jas priklijuojant. Kadangi Direktyvoje 92/12 toks atvejis nebuvo reglamentuojamas, valstybių narių priimti teisės aktai, reglamentuojantys tokio dingimo pasekmes, buvo susiję su nesuderinta akcizų teisės sritimi.
197. Kaip jau esu paaiškinusi, nagrinėjamu atveju Komisija iš esmės skundžia patį naudojimąsi Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalyje, skaitomoje kartu su 7 straipsnio 1 dalimi, numatyta kompetencija rinkti mokesčius.
198. Su valstybių narių naudojimusi šia Direktyvoje 92/12 numatyta kompetencija susijusiose nusistovėjusioje praktikoje Teisingumo Teismas nusprendė, kad direktyvos sistema rodo, jog nacionalinės institucijos turi pasirūpinti tuo, kad mokėtinas mokestis iš tiesų būtų sumokėtas(51). Aiškinant Direktyvą 92/12, tai reiškia, kad valstybės narės, kuri pagal Direktyvos 92/12 nuostatas kompetentinga rinkti mokėtiną akcizo mokestį, institucijos privalo pasirūpinti, kad mokėtinas mokestis iš tiesų būtų sumokėtas.
199. Atsižvelgdama iš šiuos svarstymus, darau išvadą, kad, vadovaujantis Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalimi, skaitoma kartu su 7 straipsnio 1 dalimi, rinkti akcizo mokestį kompetentinga ta valstybė narė, kurioje sulaikymo momentu komerciniais tikslais buvo laikomos neteisėtai į Bendrijos teritoriją įvežtos akcizais apmokestinamos prekės, nesvarbu, kad jos buvo sulaikytos ir tuo pat metu ar vėliau konfiskuotos pirmoje muitinės įstaigoje, esančioje šios valstybės narės teritorijoje.
3. Kompetencija rinkti PVM
200. Valstybę narę, kompetentingą rinkti PVM tokiomis aplinkybėmis, kokios yra nagrinėjamoje pagrindinėje byloje, galima nustatyti vadovaujantis Šeštosios PVM direktyvos 7 straipsnio 2 dalimi, skaitoma kartu su 10 straipsnio 3 dalimi.
201. Šeštosios PVM direktyvos 7 straipsnio 2 dalyje, viena vertus, numatyta, kad prekių importo vieta yra ta valstybė narė, kurios teritorijoje prekės yra, kai jos įvežamos į Bendriją. Be to, Šeštosios PVM direktyvos 10 straipsnio 3 dalimi apmokestinimo momentas ir mokestinės prievolės atsiradimas susiejami su skolos muitinei atsiradimu(52).
202. Todėl darau išvadą, kad tuo atveju, kai neteisėtai į Bendriją įvežtos prekės aptinkamos ir paimamos kitoje, ne pirmoje importo valstybėje narėje, apmokestinimo PVM momentas yra įvykęs ir mokestis tapęs apskaičiuotinas toje valstybėje narėje, į kurią prekės buvo neteisėtai įvežtos į Bendriją. Rinkti PVM kompetentingos šios valstybės narės institucijos.
4. Išvada
203. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į ketvirtąjį prejudicinį klausimą reikėtų atsakyti taip: rinkti muitus ir PVM kompetentinga ta valstybė narė, į kurią prekės buvo neteisėtai įvežtos į Bendriją, net jei tos prekės vėliau buvo išvežtos į kitą valstybę narę ir tik tenai aptiktos ir sulaikytos. Rinkti akcizus kompetentinga ta valstybė narė, kurioje sulaikymo momentu komerciniais tikslais buvo laikomos neteisėtai į Bendrijos teritoriją įvežtos prekės.
VII – Išvada
204. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui Østre Landsret atsakyti taip:
1. „Sulaikymas“, reglamentuojamas 1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą (su pakeitimais, padarytais 1999 m. balandžio 13 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamentu (EB) Nr. 955/1999), 233 straipsnio d punkte, reiškia, kad neteisėto prekių įvežimo į Bendriją metu faktinę prekių kontrolę perima nacionalinės institucijos, ir šiuo veiksmu atliekamas prekių paėmimas iki to momento, kol jos bus konfiskuotos. Prekių „konfiskavimas“ pagal šią nuostatą reiškia, kad savininkas arba disponavimo teisę turintis asmuo neatšaukiamai praranda disponavimo teisę, neatsižvelgiant į tai, ar objektas pereina valstybės nuosavybėn, ar ne.
2. Pagal 1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyvos 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais, ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole (su pakeitimais, padarytais 1996 m. gruodžio 30 d. Tarybos direktyva 96/99/EB), 5 straipsnio 1 dalį neteisėtai įvežtos prekės akcizų objektu tampa tik palikusios zoną, kurioje yra pirmoji Bendrijos teritorijoje esanti muitinės įstaiga. Jei prekės buvo sulaikytos ir sunaikintos prieš tai, prievolė mokėti akcizo mokestį neatsiranda. Palikusios minėtą zoną, neteisėtai įvežtos prekės tampa akcizų objektu ir atsiranda akcizų skola pagal šios direktyvos 6 straipsnio 1 dalį, ir ji neišnyksta ir nėra laikinai atidedama net ir tuo atveju, jei prekės vėliau buvo sulaikytos ir sunaikintos.
3. Pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (su pakeitimais, padarytais 2000 m. kovo 30 d. Tarybos direktyva 2000/17/EG) 2 straipsnio 2 punktą, skaitomą kartu su 7 straipsniu ir 10 straipsnio 3 dalimi, neteisėtai įvežtos prekės PVM objektu tampa tik palikusios zoną, kurioje yra pirmoji Bendrijos teritorijoje esanti muitinės įstaiga. Jei prekės buvo sulaikytos ir sunaikintos prieš tai, prievolė mokėti PVM neatsiranda. Prekėms palikus minėtą zoną, įvyksta apmokestinimo momentas ir mokestis tampa apskaičiuotinas, ir prievolė jį mokėti neišnyksta net ir vėliau prekes sulaikius bei sunaikinus.
4. Rinkti muitus ir PVM kompetentinga ta valstybė narė, į kurią prekės buvo neteisėtai įvežtos į Bendriją, net jei tos prekės vėliau buvo išvežtos į kitą valstybę narę ir tik tenai aptiktos ir sulaikytos. Rinkti akcizus kompetentinga ta valstybė narė, kurioje sulaikymo momentu komerciniais tikslais buvo laikomos neteisėtai į Bendrijos teritoriją įvežtos prekės.
1 – Originalo kalba: vokiečių.
2 – 1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamentas (EEB) Nr. 2913/92, nustatantis Bendrijos muitinės kodeksą (OL L 302, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k.: 2 sk., 4 t., p. 307), su pakeitimais, padarytais 1999 m. balandžio 13 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamentu (EB) Nr. 955/1999, iš dalies keičiančiu Tarybos reglamentą (EEB) Nr. 2913/92 dėl išorinio tranzito procedūros (OL L 119, 1999, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k. 2 sk., 9 t., p. 221).
3 – 1993 m. liepos 2 d. Komisijos reglamentas (EEB) Nr. 2454/93, išdėstantis Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, įgyvendinimo nuostatas (OL L 253, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 6 t., p. 3), su pakeitimais, padarytais 1999 m. liepos 28 d. Komisijos reglamentu (EB) Nr. 1662/1999, iš dalies keičiančiu Reglamentą (EEB) Nr. 2454/93, išdėstantį Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, įgyvendinimo nuostatas (OL L 197, p. 25; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 9 t., p. 282).
4 – 1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyva 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais, ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole (OL L 76, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 179), su pakeitimais, padarytais 1996 m. gruodžio 30 d. Tarybos direktyva 96/99/EB, iš dalies keičiančia Direktyvą 92/12/EEB dėl bendrųjų procedūrų, susijusių su akcizais apmokestinamais produktais, ir dėl tokių produktų laikymo, judėjimo bei kontrolės (OL L 8, p. 12; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 307).
5 – 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), su pakeitimais, padarytais 2000 m. kovo 30 d. Tarybos direktyva 2000/17/EG, iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB dėl bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos – pereinamojo laikotarpio nuostatos, taikomos Austrijos Respublikai ir Portugalijos Respublikai (OL L 84, p. 24; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 333).
6 – OL L 252, p. 1.
7 – Plg. 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimą Société Pipeline Méditerranée et Rhône (C‑314/06, Rink. p. I‑12273, 21 punktas), 2003 m. gegužės 22 d. Sprendimą Komisija prieš Vokietiją (C‑103/01, Rink. p. I‑5369, 33 punktas) ir 1998 m. balandžio 2 d. Sprendimą EMU Tabac ir kt. (C‑296/95, Rink. p. I‑1605, 30 punktas).
8 – 2009 m. balandžio 2 d. Sprendimas Elshani (C‑459/07, Rink. p. I‑0000, 30 punktas).
9 – Ten pat, 30 punktas.
10 – Ten pat, 29 punktas. Šiuo klausimu plg. ir generalinio advokato P. Mengozzi išvadą byloje Elshani (C‑459/07, minėta 8 išnašoje, 51 punktas) bei generalinio advokato A. Tizzano išvadą byloje Hamann International (C‑337/01, 2004 m. vasario 12 d. sprendimas, Rink. p. I‑1791, 50 punktas).
11 – Sprendimas Elshani (minėtas 8 išnašoje, 38 punktas).
12 – Generalinis advokatas P. Mengozzi savo išvadoje šioje byloje (minėta 9 išnašoje, 58 punktas) atmetė tokį griežtą neteisėto įvežimo sąlygų aiškinimą, teigdamas, kad tai yra Muitinės kodekso 233 straipsnio taikymas, pagrįstas „baudžiamuoju“ pobūdžiu. Jis pasiūlė formuluotę „neteisėto įvežimo metu“, esančią Muitinės kodekso 233 straipsnio 1 dalies d punkte, aiškinti taip, kad ji apima laikotarpį nuo sienos kirtimo iki tol, kol neteisėtai įvežtos prekės pasiekia savo pirmąją paskirties vietą Bendrijos teritorijoje.
13 – Sprendimas Elshani (minėtas 8 išnašoje, 32 punktas).
14 – Ten pat, 33 punktas.
15 – Plg. P. Witte („Zollkodex – Kommentar“ (4-asis leidimas, Beck, Miunchenas, 2006), 233 straipsnis, 15 ir paskesnis punktas), kuris sulaikymą apibūdina kaip laikinąją apsaugos priemonę, o konfiskavimą – kaip ilgalaikį teisės disponuoti preke atėmimą. Taip pat plg. D. Schwarz, K. Wockenfoth („Zollrecht“, 3-asis leidimas, 1994 m. lapkričio mėn. 4-asis papildymas, Kelnas, 233 straipsnis, 8 ir paskesnis punktas), kurie apibūdina sulaikymą kaip administraciniu aktu nurodytą prievartinį daiktų paėmimą, kuriuo įtvirtinama valstybės teisė disponuoti daiktu. O konfiskavimas, kitaip nei sulaikymas, keičia teisinę padėtį.
16 – Šiuo klausimu plg. K. Friedrich „Das neue Verbrauchsteuerrecht ab 1993“, Der Betrieb 1992, p. 2000 ir paskesni; D. Birk (leid.) „Handbuch des Europäischen Steuer- und Abgabenrechts“, Hernė–Berlynas, 1995, p. 731 ir paskesni.
17 – Pagal šią nuostatą mokestį laikinai atidėjus, akcizas už prekes, kurioms ši nuostata taikoma, dar netampa mokėtinas, nors apmokestinimo sąlygos ir būna įvykdytos; plg. 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Cipriani (C‑395/00, Rink. p. I‑11877, 42 punktas).
18 – Pagal nusistovėjusią teismo praktiką, nepaisant pareigų padalijimo tarp nacionalinio teismo ir Teisingumo Teismo, pastarasis, pagal EB sutarties 234 straipsnį nagrinėdamas prašymą priimti prejudicinį sprendimą, gali, jei klausimas suformuluotas netiksliai, iš visos nacionalinio teismo pateiktos informacijos – ypač iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą motyvuojamosios dalies – suformuluoti tuos Bendrijos teisės aspektus, kuriems, atsižvelgiant į ginčo dalyką, reikia išaiškinimo. Plg. procesinį Teisingumo Teismo įgaliojimą pagal EB sutarties 234 straipsnį nagrinėjant prašymą priimti prejudicinį sprendimą patikslinti arba iš naujo suformuluoti prejudicinius klausimus (1978 m. lapkričio 29 d. Sprendimas Pigs Marketing Board prieš Redmond (83/78, Rink. p. 2347, 26 punktas).
19 – Plg. generalinio advokato D. Ruiz-Jarabo Colomer išvadą byloje van de Water (C‑325/99, 2001 m. balandžio 5 d. sprendimas, Rink. p. I‑2729, 25 punktas).
20 – Teisingumo Teismas šiuo klausimu 2000 m. birželio 29 d. Sprendime Salumets ir kt. (C‑455/98, Rink. p. I‑4993, 19 punktas su paskesnėmis nuorodomis) yra atkreipęs dėmesį, kad nelegalus prekių importas negali būti apmokestinamas, kai dėl ypatingų tam tikrų prekių savybių neįmanoma jokia konkurencija tarp teisėto ir neteisėto ekonominių sektorių.
21 – Plg. 2007 m. gruodžio 13 d. Sprendimą BATIG (C‑374/06, Rink. p. I‑11271, 34 punktas).
22 – Sprendimas Elshani (minėtas 8 išnašoje, 32 punktas).
23 – Žr. šios išvados 134 punktą.
24 – Plg. P. Takacs „Das Steuerrecht der Europäischen Union“, Viena, 1998, p. 460 ir paskesni.
25 – Kitą, priešingą Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalies antrosios pastraipos c punkte vartojamos importo sąvokos aiškinimą, pagal kurį importo sąvoka pirmiausia siejama ne su prekių įvežimu į Bendrijos teritoriją, o su prekių įvežimu į konkrečios valstybės narės teritoriją (tai reiškia, kad kaskart pervežus prekes per vidaus sieną įvyksta „importas“), paneigia sisteminė teksto analizė, rodanti, kad importas pagal Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalies antros pastraipos c punktą – tai išleidimas vartoti. Jei būtų laikoma, kad kaskart kontrabandines prekes pervežus per vidaus sieną įvyksta importas Bendrijos viduje ir jos kaskart naujai išleidžiamos vartoti, tai būtų nesuderinama su bendra Direktyvos 92/12 sistema.
26 – Direktyvos 92/12 7 straipsnis taikomas komerciniam akcizais apmokestinamų, pristatyti skirtų prekių vartojimui Bendrijos viduje, o šios direktyvos 9 straipsnyje atitinkamai reglamentuojami vadinamieji „ne pristatymo“ atvejai. Šiuo klausimu generalinis advokatas F. G. Jacobs savo išvadoje byloje Joustra (C‑5/05, Rink. p. I‑11075, 65–68 punktai) teisingai atkreipė dėmesį, kad Direktyvos 92/12 7 ir 9 straipsniai iš dalies sutampa, nes juose kalbama apie komerciniais tikslais laikomas prekes, už kurias akcizas mokėtinas toje valstybėje narėje, kur jos laikomos. Jo manymu, 9 straipsnis yra tiesiogiai susijęs tik su tomis prekėmis, kurios priešingu atveju patektų į 8 straipsnio taikymo apimtį – t. y. privačių asmenų įsigytomis ir gabenamomis prekėmis.
27 – C‑292/02, Rink. p. I‑7905, 35 punktas.
28 – C‑5/05, Rink. p. I‑11075, 29 punktas.
29 – Ši nuostata atitinka dvejopą tikslą, kurio siekiama akcizais: pirma, gauti pajamų į valstybės biudžetą, antra, atgrasinti vartotojus nuo tam tikrų prekių vartojimo (žr. šios išvados 130 punktą). Pagal Direktyvos 92/12 7 straipsnį Bendrijos viduje vykdant komercinę prekybą akcizais apmokestinamomis komercinės paskirties prekėmis akcizas turi būti mokamas toje valstybėje narėje, kur produktas bus naudojamas; plg. D. Birk (minėtas 16 išnašoje, p. 722, 14 punktas).
30 – Šiuo klausimu plg. generalinės advokatės J. Kokott išvadą byloje Société Pipeline Méditerranée ir Rhône (C‑314/06, 2007 m. gruodžio 18 d. sprendimas, Rink. p. I‑12273, 48 punktas), kuri teisingai atkreipia dėmesį į tai, kad apmokestinant akcizais nėra reikalinga sąlyga, kad jais apmokestinami produktai būtų buvę iš tikrųjų tikslingai suvartoti.
31 – G. Schmidt „Vertrag über die Europäische Union und Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft – Kommentar“ (leid. H. von der Groeben, J. Schwarze), 4 tomas, 6-asis leidimas, 249 straipsnis, 24 punktas, p. 778.
32 – Generalinio advokato P. Mengozzi išvada byloje Elshani (minėta 10 išnašoje, 28 punktas).
33 – Ten pat, 35 punktas.
34 – Minėtas 8 išnašoje.
35 – Žr. šios išvados 129 ir paskesnius punktus.
36 – Dėl pareigų padalijimo tarp nacionalinio teismo ir Teisingumo Teismo, vykstant prašymo priimti prejudicinį sprendimą nagrinėjimo procedūrai pagal EB sutarties 234 straipsnį, žr. šios išvados 128 punktą su paskesnėmis nuorodomis.
37 – Šiuo klausimu žr. R. Voß „J – Steuerrecht“, Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts (leid. M. Dauses), B II, 202 punktas (EL 23).
38 – 294/82, Rink. p. 1177. Tuo pačiu klausimu žr. 1990 m. gruodžio 6 d. Sprendimą Witzemann (C‑343/89, Rink. p. I‑4477, 18 punktas).
39 – Sprendimas Einberger (minėtas 38 išnašoje, 13 punktas).
40 – Ten pat, 17 ir paskesni punktai.
41 – Žr. šios išvados 171 punktą.
42 – Plg. šios išvados 153 ir paskesnius punktus.
43 – Žr. šios išvados 166 ir paskesnius punktus.
44 – Muitinės kodekso 215 straipsnio 3 dalis buvo naujai išdėstyta 1999 m. balandžio 13 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamentu (EB) Nr. 955/1999, iš dalies keičiančiu Tarybos reglamentą (EEB) Nr. 2913/92 dėl išorinio tranzito procedūros (OL L 119, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k. 2 sk., 9 t., p. 221). Aštuntoje konstatuojamojoje šio reglamento dalyje teigiama, kad naujo išdėstymo tikslas – aiškiai nustatyti, jog skolos muitinei atsiradimo vieta lemia instituciją, atsakingą už skolos muitinei įrašymą į apskaitą. 2007 m. gruodžio 13 d. Sprendime Road Air Logistics Customs (C‑526/06, Rink. p. I‑11337, 26 punktas) Teisingumo Teismas šiuo atžvilgiu yra išaiškinęs, kad Muitinės kodekso 215 straipsnyje nenumatytos išankstinės skolos muitinei atsiradimo sąlygos, bet apibrėžta teritorinė jurisdikcijė skolos muitinei išieškojimo srityje.
45 – Žr. šios išvados 141 ir paskesnius punktus.
46 – C‑262/99, Rink. . I‑5547.
47 – C-494/04, Rink. p. I‑5381.
48 – Kaip teisingai yra apibendrinęs generalinis advokatas D. Ruiz‑Jarabo Colomer savo išvadoje byloje van de Water (minėta 19 išnašoje, 48 ir paskesnis punktas), Direktyvoje 92/12 nustatyta, kokios prekės Bendrijos teisėje apmokestinamos akcizo mokesčiu, kada įvyksta apmokestinamas įvykis ir atsiranda prievolė mokėti mokestį. Be to, joje nurodyta, kokioje valstybėje turi būti renkamas akcizo mokestis ir kas jį turi mokėti. Kitos mokestinės prievolės atsiradimo sąlygos, mokesčio tarifas ir mokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarka Bendrijos teisės aktų leidėjo valia turi būti nustatytos atitinkamos valstybės narės teisės aktuose, galiojusiuose mokestinės prievolės atsiradimo momentu. Taigi nustatyti minėtas sąlygas, tarifus ir tvarką turi atskiros valstybės narės, atsižvelgdamos į direktyvose iškeltus mokesčių tarifų ir struktūros konvergencijos kriterijus.
49 – C-262/99, Rink. p. I‑5547.
50 – Minėtas 47 išnašoje.
51 – Sprendimas Cipriani (minėtas 17 išnašoje, 46 punktas), 2001 m. lapkričio 22 d. Nutartis Michel (C‑80/01, Rink. p. I‑9141, 21 punktas) ir 2001 m. balandžio 5 d. Sprendimas van de Water (C‑325/99, Rink. p. I‑2729, 41 punktas).
52 – Žr. šios išvados 167 ir paskesnius punktus.