GENERALINĖS ADVOKATĖS
E. SHARPSTON IŠVADA,
pateikta 2007 m. sausio 25 d.(1)
Byla C‑366/05
Optimus - Telecomunicações SA
prieš
Fazenda Pública
„Tarybos direktyvos 69/335/EEB dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių 7 straipsnio 1 dalis – Kapitalo padidinimas, iki stojimo atleistas nuo kapitalo mokesčio – Vėliau nustatyto kapitalo mokesčio teisėtumas“
1. Šioje byloje Portugalijos Supremo Tribunal Administrativo (Aukščiausiasis Administracinis Teismas) prašo Teisingumo Teismo išaiškinti Tarybos direktyvos 69/335(2) dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių, iš dalies pakeistos Tarybos direktyva 85/303(3), 7 straipsnio 1 dalį. Pagal šią nuostatą valstybės narės įsipareigojo nuo tokių mokesčių atleisti tam tikrus kapitalo pritraukimo sandorius. Portugalijos teismas klausia, ar 7 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama siaurai ir ar ji valstybėms narėms draudžia konkrečios rūšies sandoriams vėl nustatyti žyminį mokestį, nuo kurio tokie sandoriai buvo atleisti 1984 m. liepos 1 dieną pagal nacionalinę teisę.
Bylai svarbūs teisės aktai
Direktyva 69/335
2. Pirmoje Direktyvos 69/335 konstatuojamojoje dalyje minimas Sutarties tikslas skatinti laisvą kapitalo judėjimą siekiant sukurti ekonominę sąjungą, kuri turėtų į vidaus rinką panašių savybių.
3. Antroje (direktyvos) konstatuojamojoje dalyje nurodoma, kad dėl valstybėse narėse pritrauktam kapitalui taikomų netiesioginių mokesčių atsiranda diskriminacija, dvigubas apmokestinimas ir skirtumai, kurie sudaro kliūtis laisvam kapitalo judėjimui ir kurie turi būti pašalinti derinimo priemonėmis. (Pataisytas vertimas)
4. Šeštoje ir septintoje (direktyvos) konstatuojamosiose dalyse numatyta, kad būtina, jog mokestis bendrovei arba firmai bendrojoje rinkoje pritraukus kapitalą būtų imamas tik vieną kartą ir jo dydis būtų vienodas visose valstybėse narėse, taip pat turi būti suderinta šio mokesčio struktūra ir tarifai. (Pataisytas vertimas) Galiausiai aštuntoje konstatuojamojoje dalyje nurodoma, kad kiti netiesioginiai mokesčiai, kurių požymiai yra tokie patys kaip ir bendro kapitalo mokesčio, turėtų būti panaikinti.
5. Siekiant šių tikslų, direktyvos 1 straipsnyje nustatyta, kad „valstybės narės apmokestina kapitalo įnašus į kapitalo bendroves mokesčiu, suderintu pagal 2–9 straipsnių nuostatas ir toliau vadinamu kapitalo mokesčiu“.
6. Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalyje numatytas kapitalo mokesčiu apmokestinamų sandorių sąrašas. Šie sandoriai iš esmės yra susiję arba su kapitalo bendrovės šios direktyvos prasme steigimu, arba su dauguma tokios bendrovės akcinio kapitalo padidinimo būdų, kuriems, be kita ko, pagal 4 straipsnio 1 dalies c punktą priskirtinas ir „kapitalo bendrovės kapitalo padidinimas bet kokios rūšies turto įnašais“.
7. Direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje išvardyti kiti sandoriai, kuriuos valstybės narės gali apmokestinti kapitalo mokesčiu(4).
8. Iš pradžių direktyvos 7 straipsnyje buvo numatytos taikytinos kapitalo mokesčio normos. Pagal 7 straipsnio 1 dalies a punktą „kapitalo mokesčio norma negali viršyti 2 % ar būti mažesnė nei 1 %“. Tačiau 7 straipsnio 1 dalies b punkte buvo numatyta, kad tam tikrais bendrovės pertvarkymo, susijusio su turto perleidimu, atvejais „norma sumažinama 50 % arba daugiau, kai viena ar daugiau kapitalo bendrovių visą savo turtą ir įsipareigojimus arba vieną ar daugiau savo verslo dalių perleidžia vienai ar daugiau besikuriančių arba jau egzistuojančių kapitalo bendrovių“. Pagal pirminę 7 straipsnio 4 dalies redakciją, jeigu valstybė narė pasinaudojo 4 straipsnio 2 dalyje numatyta teise, galėjo būti taikomas sumažintos normos kapitalo mokestis.
9. Direktyvos 8 straipsnis valstybėms narėms leidžia iš dalies arba visiškai atleisti nuo kapitalo mokesčio 4 straipsnio 1 ir 2 dalyse minimus sandorius, jeigu jie susiję su kapitalo bendrovėmis, kurios teikia viešąsias paslaugas, kai valstybinėms, regioninėms ar vietinėms valdžios institucijoms priklauso bent pusė bendrovės kapitalo, arba su kapitalo bendrovėmis, kurių veikla išimtinai ir tiesiogiai susijusi su kultūra, labdara, šalpa arba švietimu. (Pataisytas vertimas)
10. Direktyvos 9 straipsnyje numatyta, jog tam, „kad apmokestinimas būtų teisingas, taip pat socialiniais sumetimais arba siekiant įgalinti valstybę narę rasti sprendimus iškilus nebūdingoms situacijoms, kai kurių rūšių sandoriams ar kapitalo bendrovėms mokestis gali būti netaikomas arba taikomas sumažinta ar padidinta norma“.
11. Direktyvos 10 straipsnyje numatyta, kad „be kapitalo mokesčio, valstybės narės netaiko jokio kito mokesčio bendrovėms, firmoms, asociacijoms ar pelno siekiantiems juridiniams asmenims:
a) už 4 straipsnyje minimus sandorius;
b) už įnašus, paskolas arba teikiamas paslaugas, kurios yra 4 straipsnyje minimų sandorių dalis;
c) atliekant registraciją arba kitus formalumus, būtinus prieš pradedant verslą, kuriuos dėl savo teisinės formos gali privalėti atlikti bendrovė, firma, asociacija arba pelno siekiantis juridinis asmuo.“
12. Direktyvos 12 straipsnio 1 dalyje patikslinama, kad „nepaisant 10 ir 11 straipsnių, valstybės narės gali taikyti:
a) vienodos arba nevienodos normos vertybinių popierių perleidimo mokesčius;
b) perleidimo mokesčius, tarp jų žemės registracijos mokesčius, už jų teritorijoje esančių įmonių arba nekilnojamojo turto perleidimą bendrovei, firmai, asociacijai arba pelno siekiančiam juridiniam asmeniui;
c) perleidimo mokesčius, bet kokios rūšies turtą perleidus bendrovei, firmai, asociacijai arba pelno siekiančiam juridiniam asmeniui, jeigu už tokį perleistą turtą atsilyginama ne bendrovės akcijomis (dalimis), o kitaip;
d) mokesčius už hipotekos sukūrimą, registravimą ar panaikinimą arba kitus mokesčius už žemę ar kitokį turtą;
e) rinkliavas ir panašius mokėjimus;
f) pridėtinės vertės mokestį“.
Tarybos direktyva 73/79/EEB(5)
13. Direktyva 73/79/EEB išplėtė Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo sritį, leisdama valstybėms narėms taikyti sumažintą kapitalo mokesčio normą įsigijimo sandoriams, pagal kuriuos vyksta akcijų mainai. Dėl to Direktyvos 73/79 1 straipsniu į 7 straipsnio 1 dalies b punktą buvo įterptas naujas bb punktas, kuris skambėjo taip:
„bb) kapitalo mokesčio tarifas gali būti sumažintas 50 % ar daugiau, jei steigiama ar jau įsteigta kapitalo bendrovė įsigyja akcijų, sudarančių ne mažiau kaip 75 % viso kitos kapitalo bendrovės akcinio kapitalo <..>“
14. Toliau šioje nuostatoje nurodomos tam tikros sąlygos, kokiu būdu turi būti atliktas įsigijimas, kad būtų taikomas toks sumažinimas.
Tarybos direktyva 73/80/EEB(6)
15. Siekdama kuo labiau sumažinti kliūtis bendrajai kapitalo rinkai plėtoti ir veikti(7), Direktyva 73/80/EEB nuo 1976 m. sausio 1 d. sumažino bendrąsias kapitalo mokesčio normas. Direktyvos 69/335 7 straipsnyje nustatyta kapitalo mokesčio norma turėjo būti 1 %(8), o 7 straipsnio 1 dalies b ir bb punktuose nurodytiems „pertvarkymo“ sandoriams sumažintos normos turėjo būti nuo 0 % iki 0,50 %(9).
Direktyva 85/303
16. Direktyva 85/303 buvo atlikti kiti svarbūs Direktyvos 69/335 pakeitimai.
17. Atsižvelgiant į Direktyvos 85/303 preambulę, šia direktyva siekiama kuo labiau sumažinti neigiamą ekonominį kapitalo mokesčio poveikį sudėtingoje ekonominėje padėtyje esančių įmonių pergrupavimui ir plėtrai.
18. Trečioje direktyvos konstatuojamojoje dalyje nurodoma, kad geriausias sprendimas siekiant šių tikslų būtų panaikinti kapitalo mokestį. Tačiau šis sprendimas tam tikroms valstybėms narėms buvo nepriimtinas, nes būtų prarastos mokestinės pajamos. Todėl valstybėms narėms suteikta galimybė atleisti nuo kapitalo mokesčio arba apmokestinti šiuo mokesčiu visus ar dalį sandorių, kuriems taikoma Direktyva 69/335. Tačiau buvo reikalaujama, kad jos nuo mokesčio atleistų sandorius, kurie 1984 m. liepos 1 dieną atleisti nuo kapitalo mokesčio arba kuriems taikyta mažesnė šio mokesčio norma.
19. Ketvirtoje direktyvos konstatuojamojoje dalyje paaiškinama: kadangi Graikijoje 1984 m. liepos 1 dieną nebuvo kapitalo mokesčio, todėl reikia numatyti galimybę įvesti tokį mokestį Graikijoje, atleidžiant nuo jo tam tikrus sandorius.
20. Siekiant šių tikslų Direktyva 85/303 buvo padaryti toliau nurodyti Direktyvos 69/335 pakeitimai.
21. Direktyvos 69/335 4 straipsnio 2 dalies įžanginė frazė dabar skamba taip:
„2. Šiems sandoriams, jeigu 1984 m. liepos 1 dieną jiems buvo taikoma 1 % mokesčio norma, ir toliau gali būti taikomas kapitalo mokestis“(10).
22. 4 straipsnio 2 dalies pabaigoje pridėtas toks punktas:
„Tačiau Graikijos Respublika pati nustatys, kuriems anksčiau nurodytiems sandoriams taikys kapitalo mokestį“(11).
23. Direktyvos 69/335 7 straipsnis dabar skamba taip:
„Valstybės narės atleidžia nuo kapitalo mokesčio sandorius, <...> kurie 1984 m. liepos 1 dieną buvo atleisti nuo šio mokesčio arba apmokestinami taikant 0,50 % ar mažesnę mokesčio normą.
Nuo mokesčio atleidžiama taikant tuos pačius reikalavimus, kokie tą dieną galiojo atleidžiant nuo mokesčio arba, jei tai taikytina, apmokestinant taikant 0,50 % arba mažesnę mokesčio normą.
Graikijos Respublika pati nustatys, kuriuos sandorius atleis nuo kapitalo mokesčio.
2. Valstybės narės gali visus sandorius, nenurodytus šio straipsnio 1 dalyje, arba atleisti nuo kapitalo mokesčio, arba jiems visiems nustatyti vienodą mokesčio normą, kurios dydis neviršytų 1 %. (Pataisytas vertimas)
<...>“(12).
24. Direktyvos 69/335 7 straipsnio 4 dalis neteko galios.
25. Direktyvos 85/303 3 straipsnyje reikalaujama, kad valstybės narės iki 1986 m. sausio 1 d. patvirtintų priemones, būtinas, kad būtų laikomasi šios direktyvos.
Portugalijos stojimo į Europos Bendrijas sutartis
26. Prie Ispanijos ir Portugalijos stojimo į EEB ir EAPB sutarties(13) pridedamas Aktas dėl Ispanijos Karalystės ir Portugalijos Respublikos stojimo ir Sutarčių pritaikomųjų pataisų (toliau – Stojimo aktas)(14). Stojimo aktu buvo padarytas vienintelis Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, pakeitimas remiantis šio Akto 26 straipsniu, pagal kurį I priede išvardyti Bendrijos aktai pritaikomi kaip nurodyta tame priede. Direktyva 69/335 nurodyta I priede. Todėl Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, 3 straipsnis, nurodantis, kurios pagal nacionalinę teisę steigiamos bendrovės yra „kapitalo bendrovės“ direktyvos prasme, buvo pakeistas į jį įtraukiant atitinkamas Ispanijos ir Portugalijos bendroves.
27. Stojimo akte nėra jokių kitų nuostatų, leidžiančių Portugalijai nukrypti nuo Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, numatančių kitokį jos įgyvendinimo terminą arba kitaip reguliuojančių Direktyvos 69/335 įgyvendinimo Portugalijoje klausimus.
28. Portugalija į EEB įstojo 1986 m. sausio 1 dieną, t. y. tą pačią dieną, iki kurios iš valstybių narių buvo reikalaujama užtikrinti, kad būtų laikomasi Direktyva 85/303 padarytų Direktyvos 69/335 pakeitimų(15).
Nacionalinės teisės aktai
29. Portugalijoje komercinių bendrovių apmokestinimo taisyklės buvo išdėstytos 1926 m. lapkričio 20 d. Dekretu Nr. 12 700 patvirtintame „Žyminio mokesčio kodekse“ ir 1932 m. lapkričio 28 d. Dekretu Nr. 21 916 patvirtintuose žyminio mokesčio tarifuose (toliau – Bendrieji žyminio mokesčio tarifai).
30. Pagal iš dalies pakeistą 145 straipsnį komercinių bendrovių kapitalo padidinimui buvo taikomas 1 % nuo aptariamos sumos dydžio mokestis.
31. 1984 m. gegužės 16 d. Dekretas-įstatymas Nr. 154/84, įsigaliojęs 1984 m. gegužės 21 dieną, pakeitė Bendrųjų žyminio mokesčio tarifų 145 straipsnio 2 dalį. Dėl šių pakeitimų komercinių bendrovių kapitalo padidinimas, sumokėtas ar įneštas pinigais, Portugalijoje buvo atleistas nuo žyminio mokesčio. Taigi 1984 m. liepos 1 dieną tokios operacijos buvo nuo mokesčio atleisti sandoriai. Ši išimtis galiojo ir 1986 m. sausio 1 dieną.
32. Nuo 2002 m. sausio 1 d. Dekretas-įstatymas Nr. 322-B/2001 (toliau – 2001 m. Dekretas-įstatymas) pakeitė Bendruosius žyminio mokesčio tarifus ir vėl nustatė mokestį komercinių bendrovių kapitalo padidinimui bet kokios rūšies turto įnašais. Pagal naują Bendrųjų žyminio mokesčio tarifų 26 straipsnį toks kapitalo padidinimas apmokestinamas 0,40% nuo akcininkų įnešto ar įneštino turto realios vertės tarifu.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
33. Optimus – Telecomunicações SA (toliau – Optimus), Portugalijoje registruota akcinė bendrovė ir „kapitalo bendrovė“ Direktyvos 69/335 prasme, padidino savo kapitalą 100 000 000 eurų ir jis visas buvo sumokėtas piniginiu įnašu. 2002 m. lapkričio 12 d. kapitalo padidinimas ir bendrovės įstatų pakeitimai, kaip to reikalavo įstatymas, buvo oficialiai patvirtinti notaro aktu. Pagal Bendrųjų žyminio mokesčio tarifų 26 straipsnio 3 dalį, iš dalies pakeistą 2001 m. Dekretu-įstatymu, Optimus nuo šios sumos sumokėjo 0,40 % dydžio žyminį mokestį (400 000 eurų).
34. Tada Optimus kreipėsi į Tribunal administrativo e fiscal de Porto, ginčydama taikytą žyminį mokestį. Ji tvirtino, kad Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, 7 straipsnio 1 dalis draudė nagrinėjamu atveju apmokestinti kapitalo padidinimą, nes 1984 m. liepos 1 dieną komercinių bendrovių kapitalo padidinimui piniginiais įnašais pagal Portugalijos taisykles žyminis mokestis nebuvo taikomas.
35. Tribunal administrativo e fiscal de Porto atmetė ieškinį remdamasis tuo, kad 7 straipsnio 1 dalyje numatyta neveikimo (arba „standstill“) pareiga taikoma tik tiems sandoriams, kurie išvardyti Direktyvos 69/335 4 straipsnio 2 dalyje bei 8 straipsnyje, ir netaikoma jos 4 straipsnio 1 dalyje išvardytiems sandoriams.
36. Dėl šio sprendimo Optimus pateikė apeliacinį skundą Supremo Tribunal Administrativo, kuris sustabdė bylos nagrinėjimą ir pateikė Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar (Direktyva 85/303/EEB) iš dalies pakeistos (Direktyvos 69/355/EEB) 7 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama siaurai ta prasme, kad tam, jog valstybės narės vykdytų šiame straipsnyje nustatytą pareigą atleisti tam tikrus kapitalo pritraukimo sandorius nuo mokesčių, ji reikalauja, kad tai būtų sandoriai, kurie pagal iki 1985 m. galiojusią direktyvą galėjo būti atleisti nuo mokesčio arba mokestis galėjo būti sumažintas, t. y. tik 4 straipsnio 2 dalyje ir 8 straipsnyje numatyti sandoriai, kurie, be kita ko, buvo tokie 1984 m. liepos 1 dieną?
2. Ar (Direktyva 85/303/EEB) iš dalies pakeistos (Direktyvos 69/355/EEB) 7 straipsnio 1 dalis ir jos 10 straipsnis turi būti aiškinami ta prasme, kad jie draudžia žyminį mokestį, reikalaujamą pagal tokią nacionalinės teisės normą, kokia numatyta 2001 m. gruodžio 14 d. Dekrete-įstatyme Nr. 322-B/2001, kuris įtraukė 26 dalį, t. y. kapitalo mokesčius, į Bendruosius žyminių mokesčių tarifus, taikyti Portugalijos teisės reglamentuojamai akcinei bendrovei, padidinusiai kapitalą piniginiais įnašais, jei 1984 m. liepos 1 d. tokiam sandoriui šis mokestis buvo taikomas, tačiau nuo pastarojo jis buvo atleistas?“
Teisinis vertinimas
Dėl pirmojo klausimo
37. Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, 7 straipsnio 1 dalyje numatytas privalomas atleidimas nuo mokesčio taikomas tik šios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje ir 8 straipsnyje išvardytiems sandoriams, kurie 1984 m. liepos 1 dieną buvo atleisti nuo šio mokesčio arba apmokestinami taikant 0,50 % ar mažesnę mokesčio normą.
38. Atrodo, bendrai sutariama, kad kapitalo padidinimas piniginiais įnašais (sandoris, dėl kurio Optimus buvo apmokestinta ir sumokėjo žyminį mokestį) yra priskirtinas Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punkte numatytam „kapitalo bendrovės kapitalo padidinimui bet kokios rūšies turto įnašais“.
Teisinis vertinimas
39. Pirmiausia reikia pastebėti, kad pakeistos Direktyvos 69/335 tekstas mažų mažiausia yra painus(16). Sunkumus nustatant teisingą 7 straipsnio 1 dalies aiškinimą sukelia keletas veiksnių. Pirma, dėl prejudicinio sprendimo kreiptasi iš Portugalijos, kuri nebuvo valstybė narė priimant pirminę Direktyvos 69/335 redakciją ar vėlesnius jos pakeitimus. Antra, Direktyva 85/303 padarytų pakeitimų įgyvendinimo nacionalinėje teisėje terminas, t. y. 1986 m. sausio 1 d., sutapo su Portugalijos įstojimo į EEB diena. Trečia, Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, taikymo sritis yra aiškiai apibrėžta pateikiant nuorodą į su kapitalo mokesčiu susijusią teisinę padėtį, kuri buvo 1984 m. liepos 1 dieną, kai Portugalijai, nesant valstybe nare, jos nuostatos nebuvo privalomos.
40. Optimus mano, kad Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, 7 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama plačiai, t. y. kaip taikytina tiek 4 straipsnio 1 dalyje, tiek 4 straipsnio 2 dalyje numatytiems sandoriams. Todėl ši dalis draudžia taikyti kapitalo mokestį tokiam sandoriui, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, kuris savo ruožtu 1984 m. liepos 1 dieną buvo atleistas nuo mokesčio pagal nacionalinę teisę.
41. Optimus tvirtina, kad, įsigaliojus Direktyva 85/303 padarytiems pakeitimams, pagrindinį Bendrijos režimo kapitalo mokesčių srityje tikslą – paprastą mokesčių suderinimą – pakeitė kitas, t. y. kapitalo mokesčių panaikinimas. Atsižvelgiant į šį tikslą, Direktyvos 69/335/EEB 7 straipsnio 1 dalį reikėtų aiškinti plačiai.
42. Optimus nurodo, kad 1984 m. liepos 1 dieną Portugalijoje kapitalo padidinimas piniginiais įnašais buvo atleistas nuo kapitalo mokesčio. Todėl įstodama į EEB Portugalija neturėjo teisės šiems sandoriams nustatyti žyminį mokestį. Nei Stojimo sutartis, nei jokia kita Bendrijos teisės nuostata nesuteikia teisės, panašios į tą, kuria naudojasi Graikija pagal Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, 4 straipsnio 2 dalies paskutinį punktą, leidžiančios Portugalijai priimti tokias nuostatas.
43. Įvertinusi visas aplinkybes, pritarčiau Optimus nuomonei, kad į pirmąjį klausimą reikėtų atsakyti neigiamai.
44. Kaip pripažįsta pati Komisija, Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, 7 straipsnio 1 dalies formuluotė yra aiški. Ši nuostata reikalauja, kad valstybės narės atleistų nuo kapitalo mokesčio sandorius, kurie 1984 m. liepos 1 dieną buvo atleisti nuo šio mokesčio arba apmokestinami taikant 0,50 % ar mažesnę mokesčio normą. Ši formuluotė yra privalomojo pobūdžio. Todėl remiantis vien pažodiniu aiškinimu, nesant jokios kitos priešingai nustatančios nuostatos, šias sąlygas atitinkantys sandoriai pasibaigus Direktyva 85/303 padarytų pakeitimų įgyvendinimo terminui turėjo būti atleisti nuo kapitalo mokesčio. Šis terminas sutapo su Portugalijos įstojimo į Bendriją diena.
45. Kai Bendrijos teisės nuostatos formuluotė įvairiomis kalbinėmis versijomis yra aiški ir nesukelia prieštaringų aiškinimų, pažodinis aiškinimas yra pastebimas teisingos nuostatos prasmės požymis. Šiuo atveju formuluotė kitomis mano išnagrinėtomis kalbinėmis versijomis smarkiai nesiskiria nuo teksto anglų kalba(17). Todėl Direktyvos 69/335 (su pakeitimais) 7 straipsnio 1 dalies žodžiai „valstybės narės atleidžia“ prima facie reiškia tai, kas jais sakoma.
46. Tačiau Teisingumo Teismas yra nurodęs, kad vien pažodinio nuostatos aiškinimo nepakanka, jeigu jis neatitinka teisės aktų leidėjo ketinimų(18). Komisija ir Portugalija teigia, kad šiuo atveju taip nėra. Jos nurodo, kad tikruosius teisės aktų leidėjo ketinimus (t. y. apriboti Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, 7 straipsnio 1 dalies taikymą tik 4 straipsnio 1 dalyje išvardytiems sandoriams) būtų galima įžvelgti tik remiantis Direktyvos 69/335 istorinės raidos aiškinimu. Pagal tokį „raidos“ požiūrį paskutinė Direktyvos 69/335 redakcija turi būti aiškinama atsižvelgiant į ankstesnių jos redakcijų kontekstą, kartu įvertinant tą faktinę padėtį, kuri buvo susidariusi dėl ankstesniųjų redakcijų taikymo.
47. Todėl būtina išnagrinėti, ar Portugalijos ir Komisijos siūlomas požiūris yra pakankamai svarus, kad būtų galima atmesti pažodinį 7 straipsnio 1 dalies aiškinimą. Kadangi jų argumentai labai panašūs, juos reikėtų apsvarstyti kartu.
48. Portugalija ir Komisija gana išsamiai apžvelgia Bendrijos kapitalo mokesčio režimo raidą. Jos nurodo, kad, kiek tai susiję, padėtis po Direktyva 73/79 ir Direktyva 73/80 atliktų pakeitimų ir prieš Direktyva 85/303 padarytus pakeitimus buvo tokia:
– Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalyje išvardytiems sandoriams buvo taikoma arba bendra 1 %(19), arba tam tikrais su „pertvarkymo operacijomis“ susijusiais atvejais sumažinta 0,50 %(20) kapitalo mokesčio norma. Kapitalo bendrovės kapitalo padidinimas piniginiais įnašais pateko į šią kategoriją.
– Direktyvos 69/335 4 straipsnio 2 dalyje išvardytiems sandoriams galėjo būti taikoma bendra 1 % arba valstybių narių nustatyta mažesnė kapitalo mokesčio norma(21).
49. Direktyva 85/303 atlikti pakeitimai leido ir (arba) reikalavo, kad valstybės narės atleistų nuo kapitalo mokesčio daugumą sandorių, kuriuos anksčiau privalėjo šiuo mokesčiu apmokestinti.
50. 4 straipsnio 1 dalyje vis dar reikalaujama, kad valstybės narės taikytų šioje dalyje išvardytiems sandoriams kapitalo mokestį.
51. Tačiau iš dalies pakeistos Direktyvos 69/335 4 straipsnio 2 dalyje nebėra reikalavimo, kad valstybės narės taikytų kapitalo mokestį visiems šioje dalyje išvardytiems sandoriams. Vietoj to pagal naują režimą valstybės narės gali toliau taikyti mokestį tik tiems sandoriams, kuriuos pagal ankstesnį režimą jos buvo nusprendusios apmokestinti 1 % norma.
52. Iš dalies pakeistos Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalyje šiuo metu reikalaujama, kad valstybės narės atleistų nuo mokesčio visus tuos sandorius, kurie 1984 m. liepos 1 dieną buvo atleisti nuo šio mokesčio arba apmokestinami taikant 0,50 % ar mažesnę mokesčio normą. Todėl, Komisijos nuomone, galiojančia 7 straipsnio 1 dalies formuluote buvo ketinama „įšaldyti“ tą dieną buvusią padėtį.
53. Iš dalies pakeistos Direktyvos 69/335 7 straipsnio 2 dalis reguliuoja visus kitus sandorius nei tie, kuriems taikoma 7 straipsnio 1 dalis, ir numato, kad valstybės narės gali arba atleisti šiuos sandorius nuo kapitalo mokesčio, arba jiems visiems nustatyti vienodą mokesčio normą, kurios dydis neviršytų 1 %.
54. Šiuo klausimu Komisijos ir Portugalijos nuomonės nedaug skiriasi. Komisija nurodo, jog 7 straipsnio 2 dalį reikėtų aiškinti taip, kad ji suteikia valstybėms narėms (ir Portugalijai) vieną ir bendrai visų sandorių, kuriems netaikoma 7 straipsnio 1 dalis, atžvilgiu taikomą pasirinkimą, t. y. arba juos visus atleisti nuo kapitalo mokesčio, arba jiems visiems nustatyti vienodą mokesčio normą, kurios dydis neviršytų 1 %. Abi proceso šalys laikosi nuomonės, kad iš dalies pakeistos Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalis nereikalauja, jog valstybės narės atleistų nuo mokesčio sandorius, kuriems jos turėjo taikyti kapitalo mokestį pagal suderintas taisykles, taikytinas iki Direktyva 85/303 atliktų pakeitimų įsigaliojimo.
55. Taigi Portugalija ir Komisija mano, kad 7 straipsnio 1 dalyje numatyta pareiga atleisti nuo mokesčio taikoma tik Direktyvos 69/335 4 straipsnio 2 dalyje ir 7 straipsnio 4 dalyje numatytiems sandoriams (t. y. tiems sandoriams, kuriems valstybės narės savo nuožiūra galėjo taikyti kapitalo mokestį). Ir ši pareiga netaikoma Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punkte numatytam „kapitalo bendrovės kapitalo padidinimui bet kokios rūšies turto įnašais“, kuriam taikyta 1 % mokesčio norma. Prieš įsigaliojant Direktyvai 85/303, valstybės narės niekada neturėjo galimybės tokių sandorių atleisti nuo mokesčio arba juos apmokestinti „taikant 0,50 % ar mažesnę mokesčio normą“. Dėl šios priežasties jų negalima atleisti nuo mokesčio pagal naująjį režimą.
56. Šitaip galima paaiškinti ir Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, 4 straipsnio 2 dalyje ir 7 straipsnio 1 dalyje esančią „Graikijai nukrypti leidžiančią nuostatą“. Iki 1984 m. liepos 1 d. Graikijoje nebuvo kapitalo mokesčio. Buvo manoma, kad Direktyvoje 85/303 būtina Graikijai suteikti galimybę nuspręsti, kuriems į 4 straipsnio 2 dalies taikymo sritį patenkantiems sandoriams būtų taikomas kapitalo mokestis ir kurie sandoriai, be kitų ir tie, kurie būtų atleisti nuo šio mokesčio arba apmokestinti taikant sumažintą mokesčio normą, ir toliau būtų atleisti nuo mokesčio. Taip Graikijai buvo suteikta kompetencija, kuria kitos valstybės narės jau naudojosi pagal Direktyvą 69/335.
57. Manęs neįtikina tai, kad įstojusios valstybės atžvilgiu taikant Direktyvą 69/335, iš dalies pakeistą Direktyva 85/303, reikėtų remtis Portugalijos ir Komisijos siūlomu (gana painiu), o ne pažodiniu ir teleologiniu aiškinimu.
58. Pirma, nei pačioje Direktyvoje 69/335, nei ją vėliau keitusiose direktyvose nėra jokių nuorodų apie Bendrijos teisės aktų leidėjo ketinimus, kad šiomis direktyvomis atliktų pakeitimų taikymo sritis būtų nustatyta pagal ankstesnes direktyvų redakcijas ar tą faktinę padėtį, kurią jų taikymas sukūrė.
59. Antra, kaip teisingai tvirtina Optimus, Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, 7 straipsnio 1 dalies pažodinis aiškinimas labiau atitinka Direktyvos 85/303 tikslus, o ne jiems prieštarauja. Direktyvos preambulėje aiškiai nurodoma, kad jos galutinis tikslas – užtikrinti laisvą kapitalo judėjimą, kurį geriausia pasiekti visiškai panaikinant kapitalo mokestį. Kaip pastebi Komisija, dėl kai kurių valstybių narių prieštaravimo (biudžeto sumetimais)(22) šio tikslo nebuvo galima pasiekti. Todėl Direktyva 85/303 nėra visiškai atsisakoma kapitalo mokesčio teisinio režimo suderinimo (ar toks suderinimas ribojamas). Nepaisant to, išlieka jos pirminis tikslas – kuo labiau sumažinti kapitalo mokesčio poveikį laisvam kapitalo judėjimui, geriausiu atveju šį mokestį panaikinant. Taigi pažodžiui skaitoma iš dalies pakeisto 7 straipsnio 1 dalyje numatyta pareiga atleisti nuo mokesčio atitinka pirminį Direktyvos 85/303 tikslą(23).
60. Trečia, kaip teisingai pastebi Optimus, toks aiškinimas atitinka nusistovėjusią teismo praktiką, reikalaujančią, kad pirmenybė būtų suteikta aiškinimui, kuris palankesnis EB sutartyje numatytų pagrindinių laisvių įgyvendinimui(24).
61. Iš tiesų galbūt Komisija ir Portugalija yra teisios teigdamos, kad jei atsižvelgtume į Bendrijos režimo dėl kapitalo mokesčio raidą valstybėse narėse, kurioms šis režimas buvo taikomas nuo pradžios ir kurios tinkamai įgyvendino Direktyvą 69/335, sąžiningai laikydamosi įvairių jos vėlesnių pakeitimų, kapitalo padidinimas piniginiais įnašais negalėjo būti atleistas nuo mokesčio ar apmokestintas taikant sumažintą mokesčio normą nė vienu šios raidos etapu iki pat Direktyvos 85/303 įgyvendinimo dienos (1986 m. sausio 1 d.).
62. Tačiau tai savaime nereiškia, kad Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, 7 straipsnio 1 dalies taikymo sritis bet kokiomis aplinkybėmis, ypač kalbant apie įstojusiąją valstybę, turi apsiriboti šios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje ir 8 straipsnyje išvardytais atvejais.
63. Pirma, kaip pažymi ir Optimus, sprendime Bautiaa(25) Teisingumo Teismas nusprendė, kad toje byloje nagrinėtas jungimosi sandoris „yra kapitalo bendrovės kapitalo padidinimas bet kokios rūšies turto įnašais Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punkto prasme, jei yra 7 straipsnio 1 dalies b punkte numatytos konkrečios aplinkybės, t. y. viena ar daugiau kapitalo bendrovių visą savo turtą ir įsipareigojimus perleidžia vienai ar daugiau besikuriančių arba jau egzistuojančių kapitalo bendrovių“(26). Nepaisant aiškaus konstatavimo, kad nagrinėjamas sandoris pateko į 4 straipsnio 1 dalies c punkto taikymo sritį, Teisingumo Teismas nusprendė taikyti Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, 7 straipsnio 1 dalį(27). Taigi Teisingumo Teismas nusprendė, kad „nuo 1986 m. sausio 1 d. tokio mokesčio tolesnis taikymas tapo nesuderinamas su direktyva, Direktyvai 85/303 iš dalies pakeitus 7 straipsnio 1 dalį, kuri aiškiai nustato pareigą atleisti nuo visų kapitalo mokesčių tokį kapitalo padidinimą, kai viena bendrovė visą savo turtą perleidžia kitai“(28).
64. Šis sprendimas patvirtina, kad sumažinta 0,50 % ar mažesnė mokesčio norma taip pat galėjo būti taikoma pagal iki 1986 metų buvusį režimą 7 straipsnio 1 dalies b ir bb punktuose numatytiems sandoriams ir kad šios nuostatos taip pat galėjo būti taikomos į 4 straipsnio 1 dalį patenkančių sandorių atžvilgiu. Iš to išplaukia, kad yra bent keletas sandorių, kurių neapima 4 straipsnio 2 dalis ir 8 straipsnis, tačiau jiems taikoma 4 straipsnio 1 dalis, ir kuriuos, nepaisant to, reglamentuoja 7 straipsnio 1 dalis.
65. Antra, mano manymu (nei Direktyvoje 69/335, iš dalies pakeistoje Direktyva 85/303, nei Stojimo akte nesant jokios aiškios ir akivaizdžios tam prieštaraujančios nuostatos), Portugalijos ir Komisijos pasitelkti motyvai nėra tinkami naujai valstybei narei (kaip Portugalija), įstojusiai į Europos Bendrijas 1986 m. sausio 1 dieną ar vėliau.
66. Prieš įstodamos į Bendriją, tokios „būsimos“ valstybės narės (savaime aišku) galėjo laisvai savo nuožiūra reguliuoti kapitalo mokestį. Tokios valstybės galėjo taikyti bet kokį, jų nuomone, tinkamą mokesčio tarifą bet kuriai sandorių kategorijai. Jos taip pat galėjo bet kurią sandorių kategoriją atleisti nuo kapitalo mokesčio. Tačiau nuo įstojimo momento Bendrijos acquis joms tampa įpareigojančiu pagal Stojimo sutartyje ir atitinkamame akte nustatytas sąlygas. Direktyva 69/335, iš dalies pakeista Direktyva 85/303, yra acquis dalis. Portugalijos stojimo aktas reikalavo atlikti vienintelį šios direktyvos pakeitimą, susijusį su 3 straipsniu, kurio tekstas buvo pakeistas siekiant įtraukti Portugalijos (ir Ispanijos) kapitalo bendroves į direktyvos taikymo sritį.
67. Jei derybininkai dėl stojimo sąlygų būtų pageidavę suteikti Portugalijai nuo Bendrijos kapitalo mokesčio režimo nukrypti leidžiančią nuostatą nuo jos įstojimo į Bendriją momento, galima daryti prielaidą, kad jie tokią nuostatą būtų tiesiogiai įtvirtinę. Stojimo sutartyse gausu nuostatų, leidžiančių naujosioms valstybėms narėms laikinai nukrypti nuo Bendrijos acquis iš anksto nustatytose srityse. Derybininkai dėl stojimo sąlygų taip pat galėjo (jei tai buvo, jų manymu, tinkama) numatyti nuostatą, leidžiančią Portugalijai nustatyti specialų mokestį visiems sandoriams, kurių akivaizdžiai neapima Direktyvos 69/335 4 straipsnio 2 dalis, 7 straipsnio 4 dalis ir 8 straipsnis, taip šiai nuostatai suteikiant pirmenybę 7 straipsnio 1 dalyje numatytos tariamos neveikimo (arba „standstill“) sąlygos atžvilgiu užtikrinant visišką suderinamumą (nors dėl to ir nukentėtų pirminis direktyvos tikslas). Jie taip nepadarė.
68. 7 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta neveikimo (arba „standstill“) sąlyga yra akivaizdi ir privaloma. Pagal Komisijos raidos požiūrį stojanti valstybė narė turėtų atkurti ankstesnę Direktyvos 69/335 ir vėlesnių pakeitimų priėmimo istoriją, išsiaiškinti, kad konkrečiai pagal vidaus teisę 1984 m. liepos 1 dieną nuo mokesčių atleistai sandorių rūšiai taikomas 4 straipsnio 1 dalies c punktas ir todėl jie „turėjo“ būti apmokestinti kapitalo mokesčiu, taip pat nustatyti, kad 7 straipsnio 1 dalies (tariamai privaloma) formuluotė netaikoma tokiems sandoriams, tačiau kaip stojanti valstybė narė (atvirkščiai) privalėjo pagal Bendrijos teisę nustatyti naują apribojimą laisvam kapitalo judėjimui apmokestindama tokius sandorius kapitalo mokesčiu. Man atrodo, būtų netinkama, jei Teisingumo Teismas padarytų tokią prielaidą apie Bendrijos teisės aktų leidėjo ketinimus(29).
69. Šį požiūrį sustiprina Direktyva 85/303 įvesta Direktyvos 69/335 7 straipsnyje (taip pat 4 straipsnio 2 dalyje) įtvirtinta akivaizdi Graikijai nukrypti leidžianti nuostata. Šios nukrypti leidžiančios nuostatos buvimo prasmė paaiškinama tuo, kad 1984 m. liepos mėn. Graikija nebuvo nustačiusi kapitalo mokesčio ir todėl jai (siekiant sklandžiai įsilieti į buvusią struktūrą) turėjo būti suteikta galimybė nustatyti tokį mokestį ir atleisti nuo jo kai kuriuos sandorius. Tokius pat motyvus buvo galima mutatis mutandis taikyti Portugalijai. Tačiau Stojimo sutartyje panašios nukrypti Portugalijai leidžiančios nuostatos nėra. Būtų galima pagrįstai daryti išvadą, kad taip yra todėl, jog nebuvo ketinimo daryti kitaip.
70. Todėl, mano manymu, į pirmąjį klausimą reikėtų atsakyti taip:
Tokiomis aplinkybėmis, kokios yra pagrindinėje byloje, ir Stojimo akte nesant jokios kitos priešingai nustatančios specialios nuostatos, Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, 7 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas privalomas atleidimas nuo mokesčio turi būti aiškinamas taip, kad jis taikomas ne tik šios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje ir 8 straipsnyje nurodytiems sandoriams, bet ir bet kuriam kitam sandoriui, kuriam pagal direktyvą taikomas kapitalo mokestis ir kuris 1984 m. liepos 1 dieną atitinkamoje valstybės narėje buvo atleistas nuo mokesčio arba apmokestintas taikant 0,50 % ar mažesnę mokesčio normą.
Dėl antrojo klausimo
71. Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar 2001 m. Dekretu-įstatymu nustatytas žyminis mokestis kapitalo padidinimui prieštarauja iš dalies pakeistos Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 daliai ir 10 straipsniui, jei 1984 m. liepos 1 dieną toks sandoris Portugalijoje buvo atleistas nuo šio mokesčio.
Argumentai ir teisinis vertinimas
72. Portugalijos vyriausybė teigia, kad nors 1984 m. liepos 1 dieną žyminis mokestis kapitalo bendrovių kapitalo padidinimui piniginiais įnašais nebuvo taikomas, šiems sandoriams taikyta registracijos rinkliava ir notaro atlyginimas, kurie savo pobūdžiu yra lygiaverčiai žyminiam mokesčiui. Šiomis rinkliavomis buvo apmokestinama pagal mažėjantį tarifą, sandoriams iki 200 000 Portugalijos eskudų (997,60 eurų) vertės taikant 1 %, o 1 000 000 Portugalijos eskudų (4987,98 eurų) viršijantiems sandoriams – sumažintą 0,30 % tarifą.
73. Kadangi pagal Teisingumo Teismo praktiką(30) Portugalijos registracijos rinkliava ir notaro atlyginimas yra laikomi netiesioginiais mokesčiais Direktyvos 69/335 prasme ir dėl jų bendro poveikio mokesčio tarifas (Portugalijos teigimu) nagrinėjamu atveju būtų didesnis kaip 0,50 %, 1984 m. liepos 1 dieną kapitalo padidinimas piniginiais įnašais nebuvo atleistas nuo mokesčio. Todėl iš dalies pakeistos Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalis nedraudžia nuo 2002 m. sausio 1 d. nustatyti (kapitalo mokesčiui lygiavertį) žyminį mokestį.
74. Sutikčiau tik su ta Portugalijos argumentų dalimi, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką Portugalijoje taikomi notaro atlyginimai ir registracijos rinkliavos yra mokesčiai iš dalies pakeistos Direktyvos 69/335 prasme(31). Tačiau tai nereiškia, kad šie atlyginimai ir rinkliavos prilygintini kapitalo mokesčiui Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies prasme. Iš tikrųjų Teisingumo Teismas sprendime Organon Portuguesa pripažino, kad notaro atlyginimas Portugalijoje patenka į Direktyvos 69/335 10 straipsnio (mokesčiai, kurie nėra kapitalo mokesčiai) taikymo sritį, tačiau Portugalija galėjo jį nustatyti, nes tokio atlyginimo atžvilgiu 12 straipsnis leido nukrypti nuo 10 straipsnio nuostatų(32). Todėl, mano nuomone, šiuo požiūriu Portugalijos pateiktas argumentas yra iš esmės klaidingas. Pagal Direktyvą 69/335 registracijos rinkliava ir notaro atlyginimas leidžiami tik tiek, kiek juos galima pateisinti 12 straipsnyje numatyta išimtimi. Šis (savarankiškas) režimas negali būti pasitelkiamas teigiant, kad jei jau 1984 m. liepos 1 dieną buvo teisėtai mokamas „mokestis“, šis mokestis turi būti laikomas ne kaip „kitas mokestis“ 10 straipsnio prasme, o kaip kapitalo mokestis pagal 4 straipsnio 1 dalį, norint įteisinti (kai abu elementai jungiami kartu) 2002 m. nustatyto naujo žyminio mokesčio taikymą kapitalo padidinimui (kuris iš tikrųjų yra kapitalo mokestis).
75. Net jeigu quod non notaro atlyginimas ir registracijos rinkliava būtų priskirti kapitalo mokesčiui Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies prasme, negaliu pritarti Portugalijos nuomonei, kad nustatant mokesčio tarifą, kuriuo kapitalo padidinimas buvo apmokestinamas 1984 m. liepos 1 dieną, 10 straipsnis leidžia jų bendrą poveikį vertinti kartu. Jei taip būtų galima daryti, tai akivaizdžiai prieštarautų pagrindiniam direktyvos tikslui kuo labiau sumažinti kapitalo mokesčio poveikį laisvam kapitalo judėjimui ir apribotų jos veiksmingumą. Jei notaro atlyginimas ir registracijos rinkliava yra du autonominiai „mokesčiai“, reguliuojami skirtingų nacionalinių taisyklių, o tai turėtų nustatyti nacionalinis teismas, atsižvelgiant į Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, tikslą jie turi būti vertinami kaip savarankiški mokesčiai, kurių tarifai negali būti sumuojami tam, kad būtų išvengta 7 straipsnio 1 dalyje numatytos pareigos atleisti nuo mokesčio.
76. Komisija nustatytą ginčijamą kapitalo mokestį kapitalo padidinimui teisina pavėluotu (vėluojant beveik 16 metų) Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, 7 straipsnio 2 dalies įgyvendinimu. Remiantis šiuo argumentu, svarbi data vidaus teisinei padėčiai įvertinti Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, tikslais yra ne 1984 m. liepos 1 d. (kaip tiesiogiai numatyta šios direktyvos 7 straipsnio 1 dalyje), bet 1986 m. sausio 1 d. (kai Portugalija įstojo į EEB). Pagal 7 straipsnio 2 dalį buvo reikalaujama, kad būtent 1986 m. sausio 1 dieną Portugalija, kaip ir kitos valstybės narės, pasirinktų arba atleisti nuo žyminio mokesčio visus 7 straipsnio 1 dalyje nepaminėtus ir pirmiausia į 4 straipsnio 1 dalies taikymo sritį patenkančius sandorius, arba toliau jiems visiems taikyti vienodą mokesčio normą, kurios dydis neviršytų 1 %. Komisijos nuomone, priimdama 2001 m. Dekretą-įstatymą Portugalija praktikoje pavėluotai įgyvendino šį pasirinkimą. Todėl 7 straipsnio 1 dalis netrukdo taikyti šių vidaus teisės aktų.
77. Manęs neįtikina Komisijos aiškinimas. Stojimo akte nesant jokios kitos priešingai nustatančios specialios nuostatos(33), svarbi data, kurią Portugalijos mokesčių režimas turi būti vertinamas Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, tikslais, yra 1984 m. liepos 1 diena. Šią dieną kapitalo bendrovių kapitalo padidinimas piniginiais įnašais buvo atleistas nuo kapitalo mokesčio. Iš dalies pakeisto 7 straipsnio 1 dalis reikalavo, kad jis ir liktų atleistas nuo mokesčio. 1984 m. liepos 1 dieną Portugalija nebuvo valstybė narė. Jei ji būtų pageidavusi naudotis panašiu pasirinkimu, koks buvo suteiktas Graikijai, kai Direktyva 69/335 buvo pakeista Direktyva 85/303, ji turbūt galėjo šiuo klausimu derėtis dėl sąlygų, kaip dalies priemonių, lėmusių jos stojimą į Bendriją, paketo. Tačiau ji to nepadarė.
78. Net jeigu quod non Komisija yra teisi dėl 1986 m. sausio 1 dienos kaip svarbios datos, išvada nesikeičia. 1986 m. sausio 1 dieną kapitalo padidinimas piniginiais įnašais buvo atleistas nuo žyminio mokesčio ir Portugalija nebuvo priėmusi jokių priemonių, kad jam būtų taikomas kapitalo mokestis pagal iš dalies pakeistos Direktyvos 69/335 7 straipsnio 2 dalį. Taigi, nepasinaudojusi tariamai pagal šią nuostatą turima teise iki direktyvoje nustatyto termino pabaigos (1986 m. sausio 1 d.), Portugalija netiesiogiai pasirinko neapmokestinti kapitalo mokesčiu jokių susijusių sandorių. Ji atsisakė šios teisės. Vėliau 2001 m. Dekretu-įstatymu nustatytas žyminis mokestis negali būti pateisintas kaip Portugalijos pavėluotas 7 straipsnio 2 dalies įgyvendinimas.
79. Kaip esu nurodžiusi(34), toks Komisijos argumentas faktiškai reikalauja, kad stojanti valstybė narė įvertintų privalomą 7 straipsnio 1 dalies formuluotę ir, nepaisant to, kad jos Stojimo akte visiškai nėra jokių paaiškinančių nuostatų, nustatytų, jog iš tikrųjų buvo reikalaujama ne „įšaldyti“ 1984 m. liepos 1 dieną (ar, pasak Komisijos, įstojimo dieną, t. y. 1986 m. sausio 1 dieną) buvusią padėtį, bet, atvirkščiai, nustatytų naują kapitalo apribojimą(35).
80. Ši išvada paremta trimis toliau dėstomais argumentais. Pirma, jeigu būtų kitaip, Portugalija turėtų naudos dėl savo pačios nerūpestingumo neužsitikrindama nukrypti leidžiančios nuostatos Stojimo akte ir (arba) iki 1986 m. sausio 1 d. nepriimdama reikalaujamų įgyvendinančiųjų priemonių. Antra, sprendimas, kad Portugalija turi teisę nustatyti kapitalo mokestį praėjus 16 metų po direktyvos įgyvendinimo termino pabaigos, prieštarautų teisinio saugumo principui ir galėtų pažeisti trečiųjų šalių, kurios, atsižvelgiant į direktyvos tikslą, galėjo teisėtai tikėtis, kad po 1986 m. sausio 1 d. padėtis nacionalinio mokesčio atžvilgiu bus įšaldyta, bona fide teises. Trečia, iš Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, preambulės aišku, kad pirminis šios direktyvos tikslas – panaikinti kapitalo mokestį arba bent jau sumažinti neigiamą šio mokesčio poveikį. Valstybės narės pavėluotai nustatytas kapitalo mokestis tiesiogiai prieštarauja šiam tikslui.
81. Todėl manau, kad Teisingumo Teismas į antrąjį klausimą turėtų atsakyti taip:
Direktyva 85/303 iš dalies pakeistos Direktyvos 69/355 7 straipsnio 1 dalis ir jos 10 straipsnis draudžia Portugalijai žyminį mokestį, reikalaujamą pagal tokią nacionalinės teisės normą, kokia numatyta 2001 m. Dekrete-įstatyme, taikyti šiose direktyvose apibrėžtai kapitalo bendrovei, padidinusiai kapitalą piniginiais įnašais, jei 1984 m. liepos 1 dieną tokiam sandoriui šis mokestis buvo taikomas, tačiau nuo pastarojo jis buvo atleistas.
Išvada
82. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, manau, kad Teisingumo Teismas į Supremo Tribunal Administrativo pateiktus prejudicinius klausimus turėtų atsakyti taip:
1. Tokiomis aplinkybėmis, kokios yra pagrindinėje byloje, ir Akte dėl Ispanijos Karalystės ir Portugalijos Respublikos stojimo ir Sutarčių pritaikomųjų pataisų nesant jokios kitos priešingai nustatančios specialios nuostatos, 1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyvos 69/335/EEB dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių, iš dalies pakeistos 1985 m. birželio 10 d. Tarybos Direktyva 85/303/EEB, 7 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas privalomas atleidimas nuo mokesčio turi būti aiškinamas taip, kad jis taikomas ne tik šios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje ir 8 straipsnyje nurodytiems sandoriams, bet ir bet kokiam kitam sandoriui, kuriam pagal šią direktyvą taikomas kapitalo mokestis ir kuris 1984 m. liepos 1 dieną atitinkamoje valstybės narėje buvo atleistas nuo mokesčio arba buvo apmokestintas taikant 0,50 % ar mažesnę mokesčio normą.
2. Direktyva 85/303 iš dalies pakeistos Direktyvos 69/355 7 straipsnio 1 dalis ir jos 10 straipsnis draudžia Portugalijai žyminį mokestį, reikalaujamą pagal tokią nacionalinės teisės normą, kokia numatyta 2001 m. rugsėjo 14 d. Dekrete-įstatyme Nr. 322-B/2001, taikyti šiose direktyvose apibrėžtai kapitalo bendrovei, padidinusiai kapitalą piniginiais įnašais, jei 1984 m. liepos 1 dieną tokiam sandoriui šis mokestis buvo taikomas, tačiau nuo pastarojo jis buvo atleistas.
1 – Originalo kalba: anglų.
2 – 1969 m. liepos 17 d. Direktyva dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių (OL L 249, 1969, p. 25; OL 1969 m. specialusis leidimas anglų kalba, II serija, p. 412; OL 2004 m. specialusis leidimas lietuvių kalba, 09/1 t., p. 11). (Pataisytas direktyvos pavadinimo vertimas, kuris vartojamas visame išvados tekste.)
3 – 1985 m. birželio 10 d. direktyva, iš dalies keičianti Direktyvą 69/335/EEB dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių (OL L 156, 1985 p. 23). (Pataisytas direktyvos pavadinimo vertimas)
4 Išskirta mano.
5 – 1973 m. balandžio 9 d. Direktyva, keičianti sumažinto kapitalo mokesčio tarifo, direktyvos dėl netiesioginių kapitalo mokesčių, taikomų pritrauktam kapitalui, 7 straipsnio 1 dalies b punktu nustatyto tam tikram bendrovių pertvarkymui, taikymo sritį (OL L 103, 1973, p. 13). (Pataisytas direktyvos pavadinimas)
6 – 1973 m. balandžio 9 d. Direktyva dėl bendrųjų kapitalo mokesčio normų nustatymo (OL L 103, 1973, p. 15).
7 – Žr. preambulę.
8 – 1 straipsnis.
9 – 2 straipsnis.
10 – Direktyvos 85/303 1 straipsnio 1 dalis.
11 – Ten pat.
12 – Direktyvos 85/303 1 straipsnio 2 dalis.
13 – OL L 302, 1985, p. 23.
14 – Ten pat, p. 9
15 – Žr. Direktyvos 85/303 3 straipsnį.
16 – 2006 m. gruodžio 4 d. Komisija pateikė pasiūlymą dėl Direktyvos 69/335 „naujos redakcijos“. Šis pasiūlymas grindžiamas, be kitų, poreikiu „supaprastinti labai sudėtingą Bendrijos teisės aktą“. EB Komisija, „Pasiūlymas dėl Tarybos direktyvos dėl netiesioginių mokesčių, taikomų kapitalui pritraukti“, KOM(2006) 760, galutinis, p. 2.
17 – Žr. versijas prancūzų, italų ir vokiečių kalbomis.
18 – 1980 m. kovo 20 d. Sprendimo Knauf (118/79, Rink. p. 1183) 5 punktas: „nepakanka nustatyti, kad vien pažodžiui aiškinamas žodis „eksportas“ reiškia ir atvejus, kai prekės palieka Bendrijos geografinę teritoriją pagal susitarimus dėl laikinojo išvežimo perdirbti. Reikia papildomai išnagrinėti, ar Bendrijos teisės aktų leidėjas taip pat turėjo tokių ketinimų šių atvejų atžvilgiu <...>“.
19 – 7 straipsnio 1 dalies a punktas, iš dalies pakeistas Direktyva 73/80.
20 – 7 straipsnio 1 dalies b ir bb punktai, iš dalies pakeisti Direktyva 73/80 ir Direktyva 73/79.
21 – 7 straipsnio 4 dalis.
22 – Kadangi 1984 m. liepos 1 dieną Portugalija neapmokestino nagrinėjamų sandorių, ji nebūtų galėjusi nurodyti tokių biudžeto sunkumų.
23 – Pvz., žr. 2006 m. sausio 12 d. Sprendimo Senior Engineering Investments BV (C‑494/03, Rink. p. I‑525) 43 punktą, kuriame Teisingumo Teismas nusprendė, kad Direktyva 69/335 palaiko ir skatina tiek tam tikrus atleidimo nuo kapitalo mokesčio atvejus (7 straipsnio 1 ir 3 dalys, 8 ir 9 straipsniai), tiek visišką jo panaikinimą (7 straipsnio 2 dalis).
24 – Pvz., žr. 1983 m. gruodžio 13 d. Sprendimą Komisija prieš Tarybą (218/82, Rink. p. 4063, 15 punktas) ir 1995 m. birželio 29 d. Sprendimą Ispanija prieš Komisiją (C‑135/93, Rink., p. I‑1651, 37 punktas).
25 – 1996 m. vasario 13 d. Sprendimas (sujungtos bylos C‑197/94 ir C‑252/94, Rink. p. I‑505).
26 – Ten pat, 34 punktas.
27 – „Todėl matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamo pobūdžio sandoriai patenka į Direktyvos 69/335 taikymo sritį ir jie turi būti vertinami atsižvelgiant į šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies c punktą (kapitalo padidinimas bet kokios rūšies turto įnašais) ir iš jo kylančias pasekmes dėl kapitalo mokesčio normos, mokamos pagal Direktyva 85/303 iš dalies pakeisto 7 straipsnio 1 dalį, taikymo“ (sprendimo 38 punktas).
28 – Sprendimo 42 punktas.
29 – Šia prasme žr. 2006 m. gegužės 18 d. Sprendimą Magpar VI BV (C‑509/04, dar nepaskelbtas Rinkinyje, 39 punktas), kuriame Teisingumo Teismas aiškino Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalies b ir bb punktus.
30 – 2001 m. birželio 21 d. Sprendimo SONAE (C‑206/99, Rink. p. I‑4679) 25 punktas: „atsižvelgiant į Direktyvos tikslus ir pirmiausia siekį panaikinti netiesioginius mokesčius, kurių požymiai yra tokie patys kaip kapitalo mokesčio, valstybės renkami registracijos mokesčiai už operacijas, kurioms taikoma direktyva, mokami valstybei siekiant padengti viešąsias išlaidas, turi būti vertinami kaip mokesčiai direktyvos prasme“ (žr. minėto sprendimo Modelo 22 punktą).
31 – Be sprendimo SONAE, taip pat žr. 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą Organon Portuguesa (C‑193/04, dar nepaskelbtas Rinkinyje).
32 – Pirmiausia žr. 1999 m. rugsėjo 29 d. Sprendimą Modelo (C‑56/98, Rink. p. I‑6427); 2000 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Modelo (C‑19/99, Rink. p. I‑7213, 23 punktas) ir minėtą sprendimą Organon Portuguesa.
33 – Žr. šios išvados 66 ir 67 punktus.
34 – Žr. šios išvados 68 punktą.
35 – Iš tikrųjų turbūt daugiau kaip vieną naują apribojimą: neaišku, ar yra kitų situacijų, kurioms taikoma 4 straipsnio 1 dalis ir kurios pagal Komisijos išdėstytus argumentus turėjo būti ištaisytos nustatant naujus mokesčius. Taip pat man neaišku, kodėl pagal Komisijos išdėstytą „esminio pasirinkimo“ argumentą būtinai reikalaujama (pagal 7 straipsnio 2 dalį), kad Portugalija „padidintų iki aukščiausio lygio“, nustatydama 4 straipsnio 1 dalyje numatytiems sandoriams „trūkstamus“ mokesčius. Lygiai taip pat būtų buvę logiška reikalauti, kad ji „sumažintų iki žemiausio lygio“ bei atleistų nuo mokesčio ir kitas sandorių rūšis.