1. Įžanga

Dėl pasaulinės ekonominės tarpusavio priklausomybės ir nacionalinių mokesčių taisyklių sąveikos tarptautinės įmonės gali būti dvigubai apmokestinamos arba dvigubai neapmokestinamos. Veiksmų planu dėl mokesčių bazės erozijos ir pelno perkėlimo (BEPS veiksmų planas), pristatytu Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) 2013 m. liepos mėn., siekiama gerinti tarptautines mokesčių taisykles – šis planas susilaukė plataus tarptautinio palaikymo aukščiausiu lygmeniu. Veiksmų plane nustatyti keli esamų tarptautinių mokesčių taisyklių ir standartų trūkumai, kuriais galima pasinaudoti siekiant sumažinti mokesčių bazę kitose jurisdikcijose ir perkelti mokesčių bazės elementus, kad bendra mokesčių suma būtų mažesnė.

                   Žvelgiant iš Europos Sąjungos (ES) perspektyvos, esamos tarptautinių mokesčių taisyklių ir standartų spragos trukdo sklandžiam vidaus rinkos, apimančios 28 skirtingus mokesčių režimus, veikimui. Komisijos nuomone, svarbu analizuoti vykstančių tarptautinių diskusijų dėl BEPS ir diskusijų ES viduje, kuriomis siekiama rasti veiksmingus sprendimus ES, sąveiką, atsižvelgiant į ES sutarties įsipareigojimus, taip pat ginti ES interesus nustatant tarptautinius standartus. Komisija taip pat pripažįsta, kad ES lygmeniu taikomos priemonės gali padėti siekti BEPS veiksmų plane nustatytų tikslų.

                   Sandorių kainodaros srityje tarptautinės įmonės ir mokesčių administracijos (MA) susiduria su praktinėmis problemomis, susijusiomis su tarptautinių sandorių tarp asocijuotųjų įmonių kainodara mokesčių tikslais. ES valstybių narių taikomas metodas, skirtas tokių sandorių kainai teisingai įvertinti, grindžiamas įprastų rinkos sąlygų principu[1]. Įprastų rinkos sąlygų principas grindžiamas sąlygų, kurias taiko susijusios įmonės, ir sąlygų, kurios būtų taikomos tarpusavyje nepriklausomų įmonių santykiuose, palyginimu.

                   Tačiau įprastų rinkos sąlygų principo aiškinimas ir taikymas skiriasi tiek tarp skirtingų mokesčių administracijų, tiek tarp mokesčių administracijų ir verslo įmonių. Dėl to gali kilti neaiškumų, padidėti sąnaudos, būti taikomas dvigubas apmokestinimas arba dvigubas neapmokestinimas. Šie aspektai neigiamai veikia sklandų vidaus rinkos veikimą.

                   Komisija 2002 m. spalio mėn.[2] įsteigė ekspertų grupę – ES jungtinį sandorių kainodaros forumą (JSKF), siekdama rasti pragmatinių problemų, kylančių dėl įprastų rinkos sąlygų principo taikymo, visų pirma ES viduje, sprendimų. JSKF veikia pagal ketverių metų mandatą, nustatytą Komisijos sprendimu. Dabartinis JSKF mandatas galioja iki 2015 m. kovo 31 d.

                   JSKF buvo svarbi priemonė Komisijos darbe gerinant sandorių kainodaros administravimo ir veikimo praktiką ES. Jis taip pat gali būti naudingas informacijos šaltinis G-20 remiamame EBPO BEPS projekte.

                   Šiame komunikate pateikiama 2012 m. liepos mėn. – 2014 m. sausio mėn. JSKF veiklos ataskaita.

2. 2012 m. liepos mėn. – 2014 m. sausio mėn. JSKF veiklos santrauka

                   Laikotarpiu nuo 2012 m. liepos mėn. iki 2014 m. sausio mėn. JSKF toliau įgyvendino savo 2011‑2015 m. darbo programą ir surengė keturis susitikimus. Buvo parengtos išsamios ataskaitos trimis klausimais – antrinių patikslinimų, sandorių kainodaros rizikos valdymo ir kompensacinių patikslinimų. Tuo pačiu metu JSKF vykdė keletą stebėsenos veiksmų. Vykdomi JSKF projektai apima Konvencijos 90/436/EEB dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo koreguojant asocijuotų įmonių pelną[3] (Arbitražo konvencijos) ir atnaujinto elgesio kodekso, kuriuo siekiama veiksmingai įgyvendinti Arbitražo konvenciją[4], praktinio veikimo stebėseną, taip pat ES asocijuotųjų įmonių sandorių kainodaros dokumentų (ES SKD) elgesio kodekso[5] stebėseną.

                   Apskritai JSKF darbas atitiko Veiksmų plane dėl mokesčių bazės erozijos ir pelno perkėlimo (BEPS veiksmų plane) numatytus veiksmus. Naujai priimtos ataskaitos galėtų suteikti informacijos vykdant galimą atitinkamų EBPO PSA komentaro ir Sandorių kainodaros gairių nuostatų peržiūrą, o šiuo metu JSKF vykdomas darbas gerinant praktinį Arbitražo konvencijos veikimą yra svarbus BEPS diskusijai dėl ginčų sprendimo mechanizmų veiksmingumo didinimo (BEPS veiksmų plano 14-tas veiksmas). BEPS darbe, susijusiame su sandorių kainodaros dokumentais (BEPS veiksmų plano 13-tas veiksmas), taip pat bus naudingi JSKF vykdant ES SKD peržiūrą nustatyti faktai.

2.1.     JSKF ataskaita dėl antrinių patikslinimų (I priedas)

                   Kai kuriose valstybėse narėse sandorių kainodaros teisės aktai leidžia arba reikalauja vykdyti „antrinius sandorius“, kad faktinis pelno paskirstymas atitiktų pirminį sandorių kainodaros patikslinimą („pirminis patikslinimas“). Dvigubas apmokestinimas gali būti taikomas dėl to, kad pats antrinis sandoris gali turėti mokestinių pasekmių ir reikalauti patikslinimo („antrinis patikslinimas“).

                   JSKF klausimynas padėjo įvertinti esamą 2011 m. liepos 1 d. situaciją valstybėse narėse ir parodė, kad antriniams patikslinimams taikomos skirtingos teisinės nuostatos ir praktika, dėl kurių ES gali būti taikomas dvigubas apmokestinimas.

                   Ataskaitoje pateikiami bendri antrinių patikslinimų aspektai ir rekomendacijos, kaip spręsti galimo dvigubo apmokestinimo klausimą šioje situacijoje. Valstybėms narėms, kuriose antriniai patikslinimai nėra privalomi, siūloma jų nedaryti, kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo. Valstybėms narėms, kuriose antriniai patikslinimai privalomi, siūloma numatyti būdus ir priemones dvigubam apmokestinimui išvengti. Tačiau rekomendacijos grindžiamos prielaida, kad mokesčių mokėtojai elgiasi sąžiningai.

                   Remiantis ES patronuojančių ir dukterinių bendrovių direktyva (PDBD) [6] ataskaitoje rekomenduojama antrinius patikslinimus ES viduje laikyti konstruktyviais dividendais arba konstruktyviais kapitalo įnašais.  Atitinkamai, PDBD užtikrinama, kad ES viduje nebūtų išskaičiuojamas mokestis už dukterinės bendrovės pelno paskirstymą patronuojančiai bendrovei.

                   Tais atvejais, kurie nenumatyti PDBD, ataskaitoje aprašyta ir rekomenduojama repatriacijos procedūra taikant abipusio susitarimo procedūrą (SSP) pagal atitinkamą taikomą dvigubo apmokestinimo išvengimo susitarimą ar netgi ankstesniu etapu. Taip valstybėms narėms rekomenduojama neskirti baudų už antrinį patikslinimą.

                   Ataskaitoje pateikiamos rekomendacijos apima daugumą dvigubo apmokestinimo atvejų, kuriuos lemia skirtinga antrinių patikslinimų praktika valstybėse narėse.

2.2.     JSKF sandorių kainodaros rizikos valdymo ataskaita (II priedas)

Sandorių kainodaros taisyklių vykdymo užtikrinimas ir jų laikymasis gali reikalauti didelių išteklių atitinkamai iš mokesčių administratorių ir mokesčių mokėtojų. JSKF pripažįsta, kad sandorių kainodarai skirti ištekliai yra riboti, todėl turėtų būti panaudojami efektyviai. Tuo tikslu svarbu įvertinti riziką, efektyviai ją mažinti ir numatyti priemones, kad būtų galima veiksmingai ir laiku spręsti ginčus.

Ataskaitoje pabrėžiama, kad, be turimų teisinių ir praktinių priemonių, ES mokesčių administratoriai ir mokesčių mokėtojai gali pasinaudoti specialiomis sandorių kainodaros valdymo priemonėmis. Tokios priemonės apima keitimąsi informacija, bendras audito darbo procedūras, koordinuotus sandorių kainodaros auditų metodus, bendrą dokumentų standartą[7] ir ginčų sprendimo mechanizmą pagal Arbitražo konvenciją.

Ataskaita paremta ankstesniu Komisijos ir kitų įstaigų, kaip antai EBPO[8], darbu rizikos valdymo srityje[9] ir pateikia jį sandorių kainodaros, taip pat ES turimų teisinių ir administracinių priemonių keliamų ypatingų uždavinių kontekste.

Ataskaitoje pateikti nurodymai, kaip valdyti sandorių kainodaros riziką, remiantis bendrais mokesčių mokėtojo ir mokesčių administracijos (-ų) bendradarbiavimo principais, didelės ir mažos rizikos sričių nustatymu bei tikslingai ir laiku vykdomais tinkamais veiksmais. Ataskaitoje rekomenduojama, kad laikotarpiu iki audito mokesčių mokėtojas ir mokesčių administratorius (-iai) anksti pradėtų bendrauti tarpusavyje ir surastų pusiausvyrą tarp mokesčių administratoriaus (-ių) poreikio gauti informaciją ir mokesčių mokėtojui tenkančios prašymų pateikti informaciją naštos. Ataskaitoje taip pat rekomenduojama, kad tam tikromis aplinkybėmis valstybės narės apsvarstytų keitimąsi informacija pagal ES Administracinio bendradarbiavimo direktyvą[10]. Pagal direktyvą kiekviena valstybės narės kompetentinga institucija gali prašyti bet kurios kitos valstybės narės kompetentingos institucijos pateikti atitinkamą informaciją. Kompetentingos institucijos taip pat gali savo iniciatyva spontaniškai dalytis su kitomis kompetentingomis institucijomis informacija, kurią jos laiko svarbia toms kompetentingoms institucijoms. Be to, mokesčių administracijos turėtų turėti tinkamų priemonių, skirtų didelės rizikos atvejams.

Ataskaitoje rekomenduojama, kad audito etapu mokesčių mokėtojai ir mokesčių administratoriai anksti pasiektų bendrą supratimą apie faktus ir aplinkybes, kuriais grindžiami nagrinėjami sandoriai. Taip pat rekomenduojama, kad tam tikromis aplinkybėmis valstybės narės apsvarstytų bendradarbiavimu grindžiamą požiūrį į auditą ES.

Ataskaitoje rekomenduojama, kad ginčo sprendimo etapu būtų veiksmingai ir laiku priimami sprendimai pagal SSP sistemą ir Arbitražo konvenciją. 

2.3.     JSKF ataskaita dėl kompensacinių patikslinimų (III priedas)

Kompensaciniai patikslinimai yra sandorių kainodaros patikslinimai, „kuriuose mokesčių mokėtojas mokesčių tikslais nurodo sandorio kainą, kuri, mokesčių mokėtojo nuomone, yra įprastų rinkos sąlygų principu grindžiama tikrinamo sandorio kaina, net jei ji skiriasi nuo sumos, kurią viena asocijuotoji įmonė faktiškai sumokėjo kitai“[11].

JSKF klausimynas padėjo įvertinti situaciją ES valstybėse narėse 2011 m. liepos 1 d. ir atskleidė, kad valstybių narių praktika kompensacinių patikslinimų atžvilgiu skiriasi.  Šių pakeitimų įvedimo sąlygos, procedūros ir laikas valstybėse narėse skiriasi ir tai gali lemti dvigubą apmokestinimą arba dvigubą neapmokestinimą.

Ataskaita siekiama pateikti praktinių nurodymų, kaip išvengti dvigubo apmokestinimo ir dvigubo neapmokestinimo, kuriuos gali lemti skirtinga valstybių narių praktika taikant kompensacinius patikslinimus. Ataskaitoje pateikiami nurodymai taikomi kompensaciniams patikslinimams, kurie daromi mokesčių mokėtojo sąskaitose ir paaiškinami mokesčių mokėtojo sandorių kainodaros dokumentuose.

Ataskaitoje rekomenduojama, kad valstybės narės priimtų mokesčių mokėtojo inicijuotą kompensacinį patikslinimą (tiek didinantį, tiek mažinantį), jei mokesčių mokėtojas atitinka tam tikras sąlygas: atitinkamų susijusių įmonių pelnas apskaičiuojamas simetriškai, t. y. sandoryje dalyvaujančios įmonės nurodo tokią pačią atitinkamo sandorio kainą kiekvienoje susijusioje valstybėje narėje; mokesčių mokėtojas dėjo pakankamai pastangų, kad būtų laikomasi įprastų rinkos sąlygų principo; mokesčių mokėtojas laikui bėgant nuosekliai taiko tą patį metodą; patikslinimas padarytas prieš pateikiant mokesčių deklaraciją; jei mokesčių mokėtojo prognozė skiriasi nuo pasiektų rezultatų, jis turi sugebėti paaiškinti, kodėl taip atsitiko, jei bent viena iš susijusių valstybių narių to paprašytų. 

2.4.     Stebėsenos veiksmai

Nuolatinė JSKF užduotis – stebėti ir rūpintis, kad būtų veiksmingai įgyvendinami jo pasiekiami rezultatai. Tai daroma rengiant metines statistines ataskaitas ir specialias ataskaitas. Tada ataskaitas išnagrinėja Komisija ir JSKF, siekdami nustatyti, kuriose srityse JSKF galėtų vykdyti tolesnius darbus.

Kasmet parengiamos ir įvertinamos statistinės ataskaitos apie nebaigtas savitarpio susitarimo procedūras (SSP) pagal Arbitražo konvenciją (AK) ir išankstinius kainodaros susitarimus (IKS). Statistinių duomenų apie nebaigtas SSP pateikimo pagal AK formatas neseniai buvo patobulintas ir dabar galima įvertinimą atlikti geriau.

Šiuo metu vykdoma išsami Arbitražo konvencijos ir jos elgesio kodekso praktinio veikimo stebėsena jau dabar davė rezultatų: parengti konkretūs jos gerinimo pasiūlymai, kurie svarstomi JSKF. 2013 m. buvo vykdoma ES SKD veikimo stebėsena: valstybės narės ir nevyriausybinės suinteresuotosios šalys užpildė klausimyną apie ES SKD poveikį. Rezultatai bus aptarti JSKF 2014 m. Po ataskaitos apie mažąsias ir vidutines įmones (MVĮ) ir sandorių kainodarą, 2013 m. JSKF svetainėje buvo paskelbta kiekvienos valstybės narės informacija apie sandorių kainodarą, susijusią su MVĮ.

3.       Komisijos išvados

Komisija JSKF ekspertų grupę toliau laiko naudingu forumu, kuriame gali būti nagrinėjami sandorių kainodaros klausimai ir bandoma rasti pragmatinių šių įvairių klausimų sprendimų. JSKF veikla atitinka BEPS veiksmų plane numatytus veiksmus. Antrinių patikslinimų, sandorių kainodaros rizikos valdymo ir kompensacinių patikslinimų ataskaitoje kalbama apie pagrindinius uždavinius, kuriuos nustatė Komisija, sukurdama JSKF, ir kurie nurodyti BEPS veiksmų plane. 

Komisija visiškai remia antrinių patikslinimų, sandorių kainodaros rizikos valdymo ir kompensacinių patikslinimų ataskaitų išvadas ir pasiūlymus. Komisija ragina Tarybą patvirtinti siūlomą ataskaitą dėl antrinių patikslinimų ir kviečia valstybes nares įgyvendinti rekomendacijas nacionaliniais įstatymais ar kitais teisės aktais. Komisija ragina Tarybą patvirtinti ataskaitą dėl sandorių kainodaros rizikos valdymo ir kviečia valstybes nares įgyvendinti praktiką, atitinkančią ataskaitoje pateiktus metodus ir procedūrines nuostatas. Komisija ragina Tarybą patvirtinti siūlomą ataskaitą dėl kompensacinių patikslinimų ir kviečia valstybes nares įgyvendinti ataskaitoje rekomenduojamą praktinį sprendimą.

Komisija mano, kad ateityje periodiškai vykdoma ataskaitų išvadų ir rekomendacijų įgyvendinimo stebėsena suteiks naudingos informacijos siekiant nuspręsti, ar būtinas atnaujinimas.

Komisija ragina JSKF tęsti stebėsenos veiklą ir laukia dabartinės jo veiklos gerinant praktinį AK veikimą ir diskusijų dėl ES asocijuotųjų įmonių sandorių kainodaros dokumentų elgesio kodekso rezultatų. Kalbant apie BEPS, kai bus susitarta dėl konkrečių sprendimų sandorių kainodaros srityje, JSKF apsvarstys, kaip prisidėti prie nuoseklaus jų įgyvendinimo Europos Sąjungoje.

[1] Įprastų rinkos sąlygų principas nustatytas Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos pavyzdinės sutarties dėl apmokestinimo (EBPO PSA) 9 straipsnyje. EBPO taip pat parengė Sandorių kainodaros gaires, skirtas tarptautinėms įmonėms ir mokesčių administracijoms.

[2] Komisijos komunikatas Tarybai, Europos Parlamentui bei Ekonomikos ir socialinių reikalų komitetui „Towards an internal market without obstacles – A strategy for providing companies with a consolidated corporate tax base for their EU-wide activities“ („Kuriant vidaus rinką be kliūčių – strategija, suteikianti bendrovėms konsoliduotą įmonių pelno mokesčių bazę veiklai ES teritorijoje vykdyti“), COM(2001) 582 galutinis, 2001 10 23, p. 21.

[3] OL L 225, 1990 8 20, p. 10.

[4] OL C 322, 2009 12 30, p. 1.

[5] OL C 176, 2006 7 26, p. 1.

[6] 2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyva 2011/96/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms.

[7] Europos Sąjungos asocijuotųjų įmonių sandorių kainodaros dokumentų (ES SKD) elgesio kodeksas, OL C 176, 2006 7 28.

[8] EBPO MAF tyrimas Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing ir OECD Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment.

[9] Europos Komisija: Risk Management Guide for Tax Administrations (2006 m.) ir Compliance Risk Management Guide for Tax Administrations (2010 m.).

[10] 2011 m. vasario 15 d. Tarybos direktyva 2011/16/ES dėl administracinio bendradarbiavimo apmokestinimo srityje ir panaikinanti Direktyvą 77/799/EEB, OL L 64, 2011 3 11.

[11] OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (EBPO Sandorių kainodaros gairės daugiašalėms įmonėms ir mokesčių administratoriams, Žodynėlis) (2010 m.)

I PRIEDAS

ANTRINIŲ PATIKSLINIMŲ ATASKAITA

1. Pagrindiniai faktai

1. ES jungtinis sandorių kainodaros forumas (JSKF), vykdydamas savo 2011–2015 m. darbo programą, apsvarstė vadinamuosius antrinius patikslinimus sandorių kainodaroje, nes dėl šių patikslinimų gali būti taikomas dvigubas apmokestinimas.  2011 m. birželio mėn. paskelbtas klausimynas padėjo įvertinti 2011 m. liepos 1 d. situaciją kiekvienoje ES valstybėje narėje ir leido parengti teisinių ir administracinių ir (arba) praktinių aspektų skirtingose valstybėse narėse apžvalgą. Visų 27 valstybių narių atsakymai buvo įtraukti į dokumentą JTPF/018/REV1/2011. Buvo parengtas ir 2012 m. birželio mėn. JSKF susitikime aptartas diskusijų dėl antrinių patikslinimų dokumento projektas (dok. JTPF/010/2012/EN). Ši ataskaita buvo apsvarstyta ir dėl jos susitarta 2012 m. spalio mėn. JSKF susitikime.

2. Apibrėžtis ir taikymo sritis

2. Gali būti, kad po sandorių kainodaros patikslinimo atliekamas vadinamasis „antrinis patikslinimas“. EBPO sandorių kainodaros gairių žodynėlyje EBPO apibrėžia antrinius patikslinimus kaip patikslinimą, „kuris atsiranda dėl mokesčio už antrinį sandorį įvedimo sandorių kainodaros atvejais“, o antrinį sandorį – kaip konstruktyvų sandorį, „kurį kai kurios valstybės narės įtvirtina pagal savo sandorių kainodaros teisės aktus, prieš tai pasiūliusios pirminį patikslinimą, siekdamos suderinti faktinį pelno paskirstymą su pirminiu patikslinimu. Antriniai sandoriai gali būti vykdomi konstruktyvių dividendų (tai yra elementų, kurie traktuojami taip, tarsi jie būtų dividendai, nors paprastai jie tokiais nelaikomi), konstruktyvių nuosavo kapitalo įnašų arba konstruktyvių paskolų forma“.

Kai kuriose valstybėse narėse sandorių kainodaros teisės aktai leidžia arba reikalauja vykdyti antrinius sandorius, kad faktinis pelno paskirstymas atitiktų pirminį patikslinimą. Dvigubas apmokestinimas gali būti taikomas dėl to, kad pats antrinis sandoris gali turėti mokestinių pasekmių ir reikalauti patikslinimo. Pavyzdžiui, pajamų iš sandorio su patronuojančiąja įmone nerezidente patikslinimo patronuojamajai įmonei suma patronuojamosios įmonės jurisdikcijoje gali būti laikoma dividendu, sumokėtu patronuojančiajai įmonei, ir gali būti taikomas išskaičiuojamasis mokestis. Antriniai patikslinimai atšaukiami, jei atšaukiamas pirminis patikslinimas. Antriniai patikslinimai, kurių forma – konstruktyvūs dividendai, gali lemti dvigubą apmokestinimą, jei kita valstybė narė nesuteikia atitinkamo mokesčių kredito ar lengvatos pagal EBPO pavyzdinės sutarties dėl apmokestinimo (EBPO PSA) 23 straipsnį dėl išskaičiuojamojo mokesčio, susijusio su antriniu patikslinimu, taikymo. Nors pastaboje dėl EBPO PSA 10 straipsnio yra nurodyta (28 dalyje), kad konstruktyviems dividendams taikomas 10 straipsnis ir dvigubo apmokestinimo panaikinimo taisyklės, kita valstybė narė gali paprasčiausiai nepripažinti tokio sandorio ir dėl to bus taikomas išskaičiuojamasis mokestis (žr. EBPO SKG 4.69 dalį). EBPO PSA nedraudžiama daryti antrinių patikslinimų, kai tai leidžiama pagal nacionalinę teisę[1]. Tačiau mokesčių administracijos „raginamos taip struktūrizuoti tokius patikslinimus, kad su jais susijusi dvigubo apmokestinimo tikimybė būtų kuo mažesnė, išskyrus atvejus, kai mokesčių mokėtojo elgesys rodo ketinimą nuslėpti dividendą siekiant išvengti išskaičiuojamojo mokesčio.“ (žr. EBPO SKG 4.71 dalį).

6. Iš 27 ES valstybių narių 9 turi teisės aktus dėl antrinių patikslinimų. Klausimyno atsakymai rodo, kad kai kuriose iš šių 9 valstybių narių antriniai patikslinimai yra daromi savo nuožiūra.

R 1.

Antrinių patikslinimų taikymas gali lemti dvigubą apmokestinimą. Todėl antriniai patikslinimai nėra privalomi, rekomenduojama, kad valstybė narė nedarytų antrinių patikslinimų, kai dėl jų atsiranda dvigubas apmokestinimas. Kai antriniai patikslinimai yra privalomi pagal valstybės narės teisės aktus, rekomenduojama, kad valstybė narė numatytų būdus ir priemones dvigubam apmokestinimui išvengti (pvz., stengdamasi išspręsti šį klausimą per SSP arba leisdama lėšų grąžinimą ankstyvu etapu, kai įmanoma). Šios rekomendacijos grindžiamos prielaida, kad mokesčių mokėtojų elgesys nerodo ketinimo nuslėpti dividendą siekiant išvengti išskaičiuojamojo mokesčio[2]. 

7. Daugumoje valstybių narių, kur antriniai patikslinimai yra įmanomi ir (arba) privalomi, šie patikslinimai traktuojami kaip nuslėptas pelno paskirstymas ir todėl laikomi konstruktyviais dividendais, kuriems potencialiai gali būti taikomas išskaičiuojamasis mokestis.

8. Antrinių patikslinimų forma gali būti ir kitokia, pvz., konstruktyvi paskola. EBPO SKG (4.70 dalis) pabrėžiama, kad šie konstruktyvūs sandoriai gali kelti savų komplikacijų, pvz., su už šias paskolas mokamomis palūkanomis susijusių problemų. Savo atsakymuose į klausimyno klausimus dauguma valstybių narių šių konstruktyvių sandorių tipų nepaminėjo. Tai gali būti dėl to, kad valstybės narės nori išvengti susijusių komplikacijų ir paprastai antrinius patikslinimus daro konstruktyvių dividendų ir (arba) įnašų forma. Konstruktyvūs įnašai ir konstruktyvūs dividendai tarp ES patronuojamosios ir patronuojančiosios įmonės mažina dvigubo apmokestinimo riziką, nes jie neturi su išskaičiuojamuoju mokesčiu susijusių pasekmių (žr. 3 skirsnį).

R 2.

Turint omenyje papildomas antrinių patikslinimų sukeliamas komplikacijas, rekomenduojama, kad Europos Sąjungoje valstybės narės juos apibūdintų kaip konstruktyvius dividendus arba konstruktyvius kapitalo įnašus, o ne kaip konstruktyvias paskolas, jei tik nėra lėšų grąžinimo.

9. Situacija tampa sudėtingesnė, jei pirminis patikslinimas padarytas tarp šalių, kurios netiesiogiai susijusios. Kai kurios valstybės narės šią problemą sprendžia per tokius hipotetinius sandorius kaip dividendų išmokėjimas patronuojančiajai įmonei ir patronuojančiosios įmonės kapitalo įnašas patronuojamajai įmonei (EBPO SKG 4.70 dalis).

10. Ataskaitoje daugiausia dėmesio skiriama antriniams sandoriams tarp ES gyvenančių / įsikūrusių subjektų konstruktyvių dividendų forma ir svarstoma – remiantis ES egzistuojančia teisine sistema – kokiais būdais mažinti dvigubo apmokestinimo ir kitą administracinę ar finansinę (pvz., sankcijų) naštą, susidarančią dėl antrinių patikslinimų[3].

11. Tolesniuose skirsniuose kalbama apie ES Patronuojančių ir dukterinių bendrovių direktyvos taikymą (žr. 3 skirsnį), situacijas, kai valstybės narės gali svarstyti lengvatos suteikimą, jei mokesčių mokėtojas grąžina lėšas (taikant savitarpio susitarimo (žr. 4.2 skirsnį) arba ankstesniu etapu (4.3 skirsnis)), taip pat aptariamos sankcijos ir procedūriniai / administraciniai aspektai (5 ir 6 skirsniai). 

3. Patronuojančių ir dukterinių bendrovių direktyva (PDBD)

12. Kai antriniai patikslinimai traktuojami kaip nuslėptas pelno paskirstymas / kapitalo įnašas ir dėl to laikomi konstruktyviais dividendais, taikant PDBD (4 ir 5 straipsnius) dukterinės (patronuojamosios) bendrovės pelno paskirstymas patronuojančiai bendrovei Europos Sąjungoje išskaičiuojamuoju mokesčiu neapmokestinamas.

13. Antrinius patikslinimus šiuo metu taiko devynios ES valstybės narės – Austrija, Bulgarija, Danija, Ispanija, Liuksemburgas, Nyderlandai, Prancūzija, Slovėnija ir Vokietija. Situacijoje, kai dukterinei bendrovei valstybėje narėje taikomas antrinis patikslinimas remiantis pirminiu sandorių kainodaros patikslinimu, susijusiu su sandoriu su jos patronuojančiąja bendrove, esančia kitoje valstybėje narėje, septynios[4] iš tų devynių valstybių narių, remdamosi PDBD nuostatomis, išskaičiuojamojo mokesčio netaikytų. Dvi valstybės narės[5] laikytų, kad PDBD netaikoma konstruktyviems dividendams.

4. Lėšų grąžinimas 4.1. Bendrosios nuostatos  Iš esmės, lėšų grąžinimas reiškia lėšų atšaukimą siekiant, kad susijusių šalių sąskaitos atitiktų pirminio patikslinimo ekonominį tikslą. EBPO SKG (4.73 dalyje) aprašyti kai kurie galimi lėšų grąžinimo būdai. EBPO veiksmingų savitarpio susitarimo procedūrų vadove (OECD Manual on effective mutual agreement procedures (MEMAP))[6] taip pat pateikta nurodymų dėl lėšų grąžinimo. EBPO SKG (4.76 dalyje) rekomenduojama aptarti lėšų grąžinimą per SSP, kai ji buvo pradėta dėl susijusio pirminio patikslinimo. Kompetentingų institucijų abipusiai suderintos SSP susitarimo sąlygos, susijusios su sandorių kainodaros patikslinimu, yra būdingos konkrečiam dviejų kompetentingų institucijų susitarimui. Kompetentingoms institucijoms susitarus dėl sandorio apibūdinimo, SSP taip pat apima šių dviejų klausimų nagrinėjimą:

· ar antrinį patikslinimą atlikusi mokesčių administracija netaikys išskaičiuojamojo mokesčio, ar kita mokesčių administracija panaikins dvigubą apmokestinimą, ir

· kai svarstomas lėšų grąžinimas, kaip jis bus atliktas ir ar bus užtikrinta, kad nesusidarytų tolesnė mokesčių našta, kuri savaime gali sukelti dvigubą apmokestinimą.

MEMAP nurodyta, kad susitarimas dėl lėšų grąžinimo taip pat gali būti sudarytas ankstyvu etapu, pvz., vykdant auditą (žr. 4.3 skirsnį). 4.2. Lėšų grąžinimas vykdant SSP

17. Jei lėšų grąžinimas yra susitarimo dalis, sąlygos gali skirtis, tačiau dažnai lėšų grąžinimas gali būti atliktas tiesioginiu pervedimu arba atliekant tarpusavio užskaitą įmonių sąskaitose. Paprastai suderintos sąlygos taip pat leidžia mokesčių mokėtojui grąžinti lėšas per tarpusavyje sutartą laikotarpį, valstybei narei, iš kurios grąžinamos lėšos, netaikant išskaičiuojamojo mokesčio , o valstybei narei, į kurią grąžinamos lėšos, netaikant jokių papildomų mokesčių. Lėšų grąžinimui gali būti taikomas audito patikrinimas.

R 3.

Kai kompetentingos institucijos vykdydamos SSP sutinka dėl poreikio veiksmingai suderinti sąskaitas su pirminio patikslinimo ekonominiu tikslu, valstybės narės laiko, kad lėšų grąžinimas tiesiogiai jas pervedant arba atliekant tarpusavio užskaitą įmonių sąskaitose viduje yra tinkama priemonė šiam rezultatui pasiekti.

R 4.

Mokesčių administracijos turėtų žinoti, kad mokesčių mokėtojams reikės iki 90 dienų nuo pranešimo apie susitarimą datos lėšų grąžinimui faktiškai atlikti.

R 5.

Kai dėl lėšų grąžinimo susitarta SSP susitarime, rekomenduojama, kad SSP susitarime būtų nurodyta, kad valstybė narė, iš kurios grąžinamos lėšos, netaikys išskaičiuojamojo mokesčio, o valstybė narė, į kurią grąžinamos lėšos, netaikys jokių papildomų mokesčių.

18. Kadangi lėšų grąžinimas vykdomas po pirminio sandorio, valstybė narė, į kurią pervedamos grąžinamos lėšos, gali laikyti, kad į mokėjimą turėtų būti įtrauktos palūkanos, kuriomis būtų kompensuojama jos mokesčių mokėtojui rezidentui už užsienio asocijuotosios įmonės naudojimąsi mokesčio mokėtojo lėšomis laikotarpiu nuo pirminio sandorio iki lėšų grąžinimo. Tačiau dėl tokio metodo lėšų gražinimas gali tapti dar sudėtingesnis ir turėti mokestinių pasekmių.

R 6.

Kai SSP vykdoma tarp valstybių narių, siekiant paprastumo rekomenduojama, kad valstybė narė leistų, kiek tai įmanoma, grąžinti lėšas be palūkanų komponento ir tai nurodytų SSP susitarime.

4.3. Lėšų grąžinimas ankstyvu, pvz., audito, etapu

19. Kai kurios valstybės narės laikosi praktikos vengti galimo dvigubo apmokestinimo nevykdant antrinių sandorių ir antrinių patikslinimų, jei lėšų grąžinimas yra įvykdytas dar audito etapu. Lėšų grąžinimas ankstyvu, t. y. audito, etapu, iš mokesčių mokėtojo perspektyvos reikalautų nustatyti tvarką, kaip priderinti sąskaitas prie pirminių patikslinimų, o iš mokesčių administracijos perspektyvos – susitarimo laikytis šios tvarkos (kai kurios valstybės narės gali susitarti nevykdyti antrinių sandorių / patikslinimų tik vykdydamos SSP). Be to, reikės, kad kita susijusi mokesčių administracija laikytųsi atitinkamo požiūrio. Siekiant tai užtikrinti, gali reikėti informuoti kitą valstybę narę remiantis keitimosi informacija taisyklėmis arba inicijuoti SSP, nes jau pirminis patikslinimas šiai mokesčių administracijai gali būti nepriimtinas. Reikia pažymėti, kad pagal EBPO PSA 25 straipsnį mokesčių mokėtojas galėtų inicijuoti SSP jau tada, kai jis mano, kad dėl vienos šalies veiksmų gali susidaryti dvigubas apmokestinimas[7].

R 7.

Jei valstybė narė svarsto lėšų grąžinimą ankstyvu, pvz., audito, etapu, rekomenduojama užtikrinti, kad kita valstybė narė būtų tuo pačiu metu informuojama pagal keitimosi informacija procedūrą arba mokesčių mokėtojo (jei mokesčių mokėtojas sutinka).

R 8.

Lėšų grąžinimo susitarimas, pasiektas audito etapu, neturėtų sutrukdyti mokesčių mokėtojui paprašyti inicijuoti SSP ir jis neturėtų reikšti sutikimo arba nesutikimo su audito išvada.

5. Sankcijos

20. Kai kuriose valstybėse narėse antriniams patikslinimams gali būti taikomos specialios sankcijos arba jie gali lemti sankcijas pagal bendrą sankcijų tvarką. ES JSKF suvestinėje ataskaitoje apie sankcijas[8] jau plačiai aprašyti įvairūs sankcijų režimai ES ir 5 skirsnyje atskleidžiama, kad daugumoje valstybių narių egzistuoja galimybė netaikyti sankcijų (jei tik valstybė narė nelaiko jų rimta sankcija). Be to, joje nurodyta, kad sankcijos turėtų atitikti galutinę, sutartą sandorių kainodarą. Šią išvadą taip pat galima suprasti taip, kad sankcijos turėtų būti susijusios tik su pačiu sandorių kainodaros patikslinimu, t. y. su pirminiu, o ne antriniu patikslinimu.

R 9.

Kai reikalingas antrinis patikslinimas, valstybėms narėms rekomenduojama sankcijų už antrinį patikslinimą netaikyti.

Jei sankcijos už antrinį patikslinimą vis dėlto taikomos, vertėtų atsižvelgti į šias sankcijas SSP siekiant užtikrinti, kad būtų panaikintas dvigubas apmokestinimas, atsiradęs dėl antrinių patikslinimų. 

R 10.

Kai antrinio patikslinimo mokestinės pasekmės panaikinamos arba sumažinamos per SSP, rekomenduojama atitinkamai panaikinti arba proporcingai sumažinti susijusias sankcijas.  

6. Dvigubo apmokestinimo panaikinimo tvarka

22. Atsakydamos į klausimyno apie antrinius patikslinimus klausimus (JTPF/018/REV1/2011), dauguma valstybių narių, taikančių antrinius patikslinimus, nurodė nemanančios, kad dvigubo apmokestinimo problemoms, kylančioms dėl antrinių patikslinimų, taikoma Arbitražo konvencija, tik kelios laiko, kad Arbitražo konvencija joms taikoma, o kai kurios kitos valstybės narės nurodė, kad Arbitražo konvencijos taikymas antriniams patikslinimams joms tebėra atviras klausimas. Tačiau dauguma valstybių narių, taikančių antrinius patikslinimus, sutiktų juos daryti vykdydamos SSP. Todėl tais atvejais, kai iš pat pradžių neįmanoma išvengti dvigubo apmokestinimo, pvz., taikant PDBD, mokesčių mokėtojas turėtų – kai (galimas) dvigubas apmokestinimas dėl antrinio patikslinimo – pateikti du prašymus, t. y. prašymą pagal Arbitražo konvenciją ir prašymą taikyti SSP. Pagal pastarąjį reikėtų, kad kiekvienu atveju tarp valstybių narių būtų sudaryta sutartis, į kurią įtraukta nuostata dėl SSP, kurią galima palyginti su EBPO PSA 25 straipsniu (pageidaujama su arbitražo sąlyga pagal EBPO PSA 25 straipsnio 5 dalį).

R 11.

Kadangi mokesčių mokėtojai gali nežinoti, kad tam tikrose situacijose reikia pateikti atskirą prašymą, kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo dėl antrinių patikslinimų, valstybės narės, kurios nelaiko, kad antriniams patikslinimams gali būti taikoma Arbitražo konvencija, raginamos savo nurodymuose visuomenei atkreipti dėmesį į tai, kad siekiant panaikinti dvigubą apmokestinimą gali reikėti pateikti atskirą prašymą pagal EBPO PSA 25 straipsnį. Siekiant efektyvumo rekomenduojama, kad mokesčių mokėtojai abu prašymus pateiktų tame pačiame laiške.

II PRIEDAS

SANDORIŲ KAINODAROS RIZIKOS VALDYMO ATASKAITA

Pagrindiniai faktai Jungtinis sandorių kainodaros forumas (JSKF) rizikos vertinimą laiko svarbiu sandorių rinkodaros aspektu ir įtraukė jį į 2011–2015 m. JSKF darbo programą[9]. Darbas šioje srityje prasidėjo nuo trijų valstybių narių[10] (VN) ir nevyriausybinių narių (NVN)[11] požiūrio į rizikos valdymą pristatymo. Tada buvo suburta grupė diskusijai parengti. Nuo pat pradžių buvo jaučiama, kad projekto taikymo srities apribojimas rizikos vertinimu nebus optimalus. Todėl taikymo sritis buvo išplėsta iki „sandorių kainodaros rizikos valdymo“ apskritai, kad apimtų visą procesą, kuriuo užtikrinama, kad sandorių kainos galiausiai būtų nustatomos laikantis įprastinių rinkos sąlygų principo. JSKF buvo informuotas apie pogrupio darbo pažangą 2012 m. spalio mėn. ir 2013 m. vasario mėn. susirinkimuose. Turint omenyje viešai jau prieinamos (pvz., iš EBPO[12]) medžiagos apie rizikos valdymą išsamumą ir siekiant išvengti dvigubo darbo, ataskaitoje bus nurodomos atitinkamos šioje medžiagoje pateiktos išvados ir atkreipiamas dėmesys konkrečiai į ES situaciją. Turint omenyje skirtingą ekonominę situaciją, tarptautinėje įmonėje vykdomų sandorių įvairovę, skirtingą teisinę ir administracinę aplinką bei skirtingus valstybėse narėse esančius išteklius, yra neįmanoma sukurti universalaus metodo, kaip konkrečiai veiksmingai valdyti sandorių kainodaros riziką. Todėl šios ataskaitos tikslas – pateikti veiksmingo sandorių kainodaros rizikos valdymo geriausios patirties pavyzdžius, sutelkiant dėmesį į konkrečioms valstybėms narėms ir ES įmonėms būdingus aspektus. Valstybės narės ir mokesčių mokėtojai raginami pagal jų galimybes ir teisę naudotis šiais nurodymais, siekiant veiksmingai mažinti sandorių kainodaros riziką. 1. Preambulė

4. Sandorių kainodaros taisyklių, kuriomis užtikrinamas įprastinių rinkos sąlygų principas, vykdymo užtikrinimas ir jų laikymasis pagal EBPO pavyzdinės sutarties dėl apmokestinimo (EBPO PSA) 9 straipsnį gali reikalauti didelių atitinkamai mokesčių administratorių ir mokesčių mokėtojų išteklių. JSKF pripažįsta, kad sandorių kainodarai skirti ištekliai yra riboti, todėl turėtų būti panaudojami efektyviai. Atitinkamai sąvoka „sandorių kainodaros rizika“ , naudojama šioje ataskaitoje, apima ne tik riziką, kad sandorių kainos nustatytos nesilaikant įprastinių rinkos sąlygų principo[13], bet ir riziką, kad ištekliai, skirti užtikrinti, kad sandorių kainos būtų nustatytos laikantis įprastinių rinkos sąlygų principo, nėra paskirstyti veiksmingai.

5. JSKF siekia praktinių sprendimų tinkamam įprastinių rinkos sąlygų principo veikimui ES užtikrinti. Atsižvelgiant į šią užduotį, JSKF vaidmuo sandorių kainodaros rizikos valdymo srityje – padėti valstybėms narėms ir mokesčių mokėtojams koordinuoti veiksmus, užtikrinant skaidrumą ir dirbant suderintų požiūrių pagrindu.

R 1.

Valdant sandorių kainodaros riziką rekomenduojama laikytis šių bendrųjų principų:

· Pageidautina laikytis bendradarbiavimo požiūrio, grindžiamo dialogu ir pasitikėjimu. Bendradarbiavimo požiūriui, be kita ko, būdingas mokesčių administracijos ir mokesčių mokėtojo bendravimas ankstyvu etapu, t. y. jau tuomet, kai yra svarstomas auditas, rengiamasi auditui arba auditas pradedamas. Ankstyvas bendravimas gali padėti išvengti nesusipratimų ir neveiksmingo išteklių paskirstymo, nes dėmesys sutelkiamas į svarbiausius aspektus ir taip prisidedama prie veiksmingo rizikos valdymo. Bendradarbiavimo požiūris reiškia, kad mokesčių mokėtojas atskleidžia ir supranta nagrinėjamo atvejo faktus ir aplinkybes.

· Verta dėti pastangas nustatant aspektus, kurie susiję su didesne sandorių kainodaros rizika negu kiti, ir atsižvelgti į konkrečią MVĮ situaciją[14].

· Veiksmingas rizikos valdymas taip pat reiškia išteklių paskirstymą didesnės sandorių kainodaros rizikos srityse.

· Turi būti numatytos teisinės priemonės, skirtos veiksmingiems sprendimams priimti didelės sandorių kainodaros rizikos situacijose.

· Siekiant išvengti nereikalingo išteklių paskirstymo, svarbu užtikrinti, kad visi numatyti veiksmai būtų tikslingi ir tinkami konkrečiomis aplinkybėmis, atsižvelgiant į turimus išteklius ir į šiais veiksmais sukuriamą naštą.

6. Tačiau reikia pažymėti, kad bendradarbiavimo požiūris tinka tik bendraujant su bendradarbiauti linkusiu mokesčių mokėtoju. Ar mokesčių mokėtoją galima laikyti linkusiu bendradarbiauti galima nustatyti, pavyzdžiui, remiantis ankstesnių administracinių procedūrų (pvz., auditų)[15] patirtimi, skaidrumu arba faktu, kad dokumentacija, atitinkanti Europos sąjungos asocijuotųjų įmonių sandorių kainodaros dokumentų (ES SKD) elgesio kodeksą[16], yra tvarkoma ir gali būti pateikta mokesčių administratoriui.

2. Skirtingi sandorių kainodaros etapai

7. Ši dalis parengta pagal tris įprastus sandorių kainodaros bylos etapus:

· pradinis etapas – laikotarpis prieš sandorių kainodaros klausimo auditą;

· audito etapas – laikotarpis nuo audito pradžios iki pabaigos;

· sprendimo etapas – laikotarpis, per kurį mokesčių institucija ir mokesčių mokėtojas siekia išspręsti bet kokius nesutarimus.

2.1 Pradinis etapas Pripažinta, kad valstybės narės laikosi skirtingos administracinių procedūrų ir visų pirma audito organizavimo praktikos. Kai kuriose valstybėse narėse mokesčių mokėtojai atrenkami auditui pagal bendrus kriterijus – dydį, vietą ar pramonės sektorių. Konkretus audito objektas, pvz., sandorių kainodara, pasirenkamas vėlesniu etapu. Kitos valstybės narės taiko procedūrą, pagal kurią mokesčių mokėtojai atrenkami konkrečiai sandorių kainodaros auditui. Šios ataskaitos tikslas nėra griežtai ir visuotinai nustatyti šiuos skirtingus etapus. Todėl sąvoka „pradinis etapas“ šioje ataskaitoje turėtų būti suprantama kaip laikotarpis iki to momento, kai prisiimamas rimtas įsipareigojimas skirti mokesčių administracijos išteklius konkrečiai tirti, ar sandorių kainos yra nustatytos laikantis įprastų rinkos sąlygų principo, nepriklausomai nuo to, ar valstybės narės administracinėje praktikoje tai jau laikoma auditu, ar etapu iki audito. Pradinio etapo tikslas – sudaryti sąlygas mokesčių administracijai priimti gerai pagrįstą sprendimą, ar, atsižvelgiant į nustatytą riziką ir turimus išteklius, verta toliau vykdyti tyrimą (audito etapas), ir jei taip, kam skirti daugiausia dėmesio. Atitinkamai mokesčių administracija taip pat turi būti pasirengusi vykdydama auditą nepradėti arba nebetęsti sandorių kainodaros klausimų nagrinėjimo, jei pradiniu etapu nustatyta, kad sandorių kainodaros rizika neegzistuoja arba ji yra labai maža. Siekiant veiksmingai suplanuoti pradinį etapą, paprastai reikia atsižvelgti į šiuos aspektus:

· Norint įvertinti, ar egzistuoja sandorių kainodaros rizika, dėl kurios reikėtų imtis tolesnių veiksmų, reikalingas tam tikras informacijos kiekis. Šią informaciją mokesčių administracija gali gauti iš įvairių šaltinių, kaip antai viešų šaltinių, ankstesnių auditų rezultatų, automatiškai teikiamos informacijos (pvz., mokesčių deklaracijų) arba konkrečiai prašomos informacijos (pvz., paskelbiant specialius klausimynus apie sandorių kainodarą)[17].

R 2.

Prašant pateikti papildomos informacijos turėtų būti išlaikyta pusiausvyra tarp mokesčių administracijų poreikių, atsižvelgiant į skirtingus jų metodus, iš vienos pusės, ir mokesčių mokėtojui užkraunamos naštos, iš kitos pusės. Visų pirma reikėtų atsižvelgti į šiuos aspektus:

· kokia informacija tikrai yra reikalinga pradiniu etapu,

· kada yra tinkamiausias metas prašyti šios informacijos,

· kokia yra tinkama informacijos prašymo forma ir

· kokią naštą šis prašymas užkraus mokesčių mokėtojui.

Apskritai, faktų ir aplinkybių supratimas dažnai laikomas naudingesniu negu vien tik skaičiai. 

· Gauta informacija turi būti įvertinta, siekiant atsakyti į klausimą, ar ji atskleidžia sandorių kainodaros riziką, dėl kurios verta būtų skirti daugiau išteklių. Todėl būtina žinoti, kokie veiksniai sukuria sandorių kainodaros riziką, kokie yra tipiniai riziką sukeliantys scenarijai ir kaip įvertinti turimą informaciją šių rizikos veiksnių požiūriu[18]. Šiuo tikslu būtų naudinga turėti organizacinę sistemą, kuri suteiktų galimybę priimti sprendimą, ar (atsižvelgiant į riziką ir turimus išteklius) verta imtis tolesnių veiksmų[19]. Pavyzdžiui, kai kurios valstybės narės turi geros patirties sudaryti SK ekspertų grupę (SK valdybą), kuri nuspręstų, kokių veiksmų imtis sprendžiant konkrečius SK klausimus ar atvejus. 

R 3a.

Svarstant rizika grindžiamų metodų taikymą rekomenduojama nustatyti konkrečius kriterijus, rodančius sandorių kainodaros riziką.

R 3b.

Rekomenduojama sukurti tinkamą administracinę organizaciją, kuri sudarytų sąlygas mokesčių administracijai priimti gerai pagrįstą sprendimą dėl to, ar skirti daugiau išteklių tam tikram atvejui / audito sričiai.

· Kai kurios valstybės narės turi geros patirties sudaryti vadinamuosius bendradarbiavimo atitikties susitarimus[20] su mokesčių mokėtojais, t. y. palaikyti mokesčių mokėtojo ir mokesčių administracijos bendravimą sandorių kainodaros klausimais prieš pateikiant mokesčių deklaracijas ar netgi vykdant sandorį. Patirtis rodo, kad mokesčių mokėtojai taip pat patenkinti šiuo metodu. 

R 4.

Nors yra pripažinta, kad bendradarbiavimo atitikties susitarimas gali dėl atitinkamos administracinės sistemos ir praktikos nebūti laikomas tinkamu visoms valstybėms narėms, rekomenduojama bent jau įgyvendinti priemones, kurios sudarytų sąlygas mokesčių mokėtojams ir mokesčių administracijoms pradėti bendrauti anksti. Tai būtų ypač naudinga, kai mokesčių mokėtojas nustato sandorių kainodaros aspektus, kurie gali kelti esminių arba administravimo problemų.

11. Taip pat būna situacijų, kai būtų naudinga, jei apie sandorių kainodaros riziką, kurią nustatė viena iš mokesčių administracijų, būtų pranešta kitai (-oms) susijusiai (-ioms) mokesčių administracijai (-oms). ES direktyvoje dėl administracinio bendradarbiavimo[21] numatyta praktinė sistema, skirta veiksmingai ir anksti keistis tokia rizikos vertinimo informacija. Tačiau šiuo pradiniu etapu pateiktos informacijos detalumas turėtų būti gana ribotas, nes keitimosi informacija tikslas būtų išvengti problemų dėl ankstyvo arba vėlyvo audito arba numatyti paralelinį arba jungtinį auditą.

R 5.

Rekomenduojama, kad valstybės narės keistųsi informacija apie sandorių kainodaros riziką remdamosi ES direktyva dėl administracinio bendradarbiavimo (2011/16/ES), kai numatomos esminės arba administravimo problemos tarp dalyvaujančių valstybių narių arba kai tinkama reakcija galėtų būti laikomi bendri mokesčių administracijų veiksmai.

2.2. Audito etapas

12. Šios ataskaitos tikslais laikoma, kad audito etapas prasideda nuo sprendimo prisiimti rimtą įsipareigojimą skirti mokesčių administracijos išteklius konkrečiai tirti, ar sandorių kainos yra nustatytos laikantis įprastų rinkos sąlygų principo. Audito etapu svarbu, kad procedūra būtų kuo efektyviau suplanuota, o turimi ištekliai būtų paskirstyti taip, kad auditas būtų užbaigtas kuo greičiau.

13. Efektyvaus audito proceso pagrindas – gerai pagrįstas rezultatas, pasiektas pradiniu etapu, t. y. nustatytos su sandorių kainodaros rizika susijusios sritys, kurias verta tirti toliau. Be to, svarbu parengti darbo planą, į kurį būti įtraukti veiksmai, kurių greičiausiai imsis abi pusės (mokesčių administracija ir mokesčių mokėtojas), ir numatyti terminai. Tokio darbo plano sudarymas gali padėti užtikrinti veiksmingą procesą, kuriam būdingas savitarpio supratimas.

R 6.

Rekomenduojama sudaryti audito darbo planą. Darbo planas turėtų apimti tiek mokesčių administracijos, tiek mokesčių mokėtojo požiūrį ir veiksmus.

Šios ataskaitos priedėlyje pateikiamas vienas tokio darbo plano pavyzdys.

R 7.

Rekomenduojama audito etapu atsižvelgti į šiuos aspektus[22]:

· Svarbu pirmiausia pasiekti abipusį faktų ir aplinkybių, susijusių su sandoriais, kurie pasirinkti tolesniam tikrinimui, supratimą verslo ir pramonės, kurioje mokesčių mokėtojas vykdo veiklą, kontekste prieš taikant sandorių kainodaros taisykles. Šiuo tikslu gali būti naudingas sektoriaus ar pramonės srities ekspertų dalyvavimas.

· Glaudus mokesčių mokėtojo ir mokesčių administracijos bendradarbiavimas, pvz., anksti užmezgant ir nuolat vykdant dialogą, laikomas naudingu visam procesui. Be to, naudingi gerai parengti betarpiški susitikimai. Apskritai, laikoma naudinga užtikrinti, kad laiko tarpas tarp sandorio ir audito būtų kuo trumpesnis, arba net numatyti jį aptarti realiu laiku.

· Kaip jau minėta preambulėje, visi veiksmai ir prašymai turėtų būti tikslingi ir turėtų būti išlaikyta pusiausvyra tarp prašomos informacijos naudingumo sprendžiant svarstomą klausimą ir naštos, kurią prašymas sukelia tiek mokesčių mokėtojams, tiek mokesčių administracijai.

Saugumo garantai ir kitos paprastinimo priemonės tam tikromis aplinkybėmis gali prisidėti prie veiksmingo sandorių kainodaros rizikos valdymo[23].  Kitas aspektas, kurį reikėtų pažymėti, yra tai, kad mokesčių mokėtojas turėtų sugebėti tinkamais dokumentais įrodyti mokesčių administracijai, kad jo sandorių kainos nustatytos laikantis įprastų rinkos sąlygų principo. Nors valstybės narės konkrečius dokumentų reikalavimus yra įgyvendinusios skirtingu mastu, galima daryti išvadą, kad, turint omenyje dvišalį ir (arba) daugiašalį sandorių kainodaros pobūdį, naudinga nustatyti bendras pagrindines dokumentų ypatybes. Nors iš mokesčių mokėtojo pusės tokios pagrindinės ypatybės galėtų padėti mažinti atitikties naštą, nauda mokesčių administracijai yra ta, kad standartizuotos informacijos turėjimas padėtų bendradarbiauti tarptautiniu mastu ir kurti bendras taisykles. Europos Sąjungoje ES SKD, kuri buvo parengta 2006 m., jau suteikia tokią suderintą sandorių kainodaros dokumentų sistemą. Dokumentų rengimas laikantis ES SKD nuostatų ir jų pateikimas taip pat gali būti laikomi ženklu, kad mokesčių mokėtojas yra linkęs bendradarbiauti. ES SKD sudaro pagrindinė byla, kurioje pateikiama bendra informacija apie įmonę ir jos sandorių kainodaros sistemą, kuri būtų svarbi ir prieinama visoms susijusioms valstybėms narėms, ir, kaip pagrindinės bylos priedas, konkrečios šalies dokumentai, kurie būtų pateikti toms mokesčių administracijoms, turinčioms teisėtą interesą tinkamai apmokestinti šiuose dokumentuose nurodytus sandorius. Kalbant apie konkrečios šalies dokumentus, būtina išlaikyti pusiausvyrą tarp poreikio gauti informaciją ir reikalavimais sukuriamos administracinės naštos. Todėl svarbu, kad dokumentuose taip pat daugiausia dėmesio būtų skiriama didesnės rizikos sritims, mažiau – mažos rizikos.

R 8.

Svarstant apie rizika grindžiamus metodus rengiant dokumentus, rekomenduojama atsižvelgti į šiuos aspektus:

· kiekybinius aspektus, pvz., mažesni reikalavimai dokumentams, susijusiems su nedideliais sandoriais,

· kokybinius aspektus, pvz., mažesni reikalavimai dokumentams, susijusiems su tam tikrais mažos rizikos sandoriais,

· laiko aspektus, pvz., netaikyti reikalavimų kasmet pateikti dokumentus apie nuolatinius sandorius, kurių duomenys ir aplinkybės išlieka vienodi ir

· supaprastinimą kai kurių sandorių atžvilgiu ir atsižvelgiant į EBPO išvadas dėl saugumo garantų EBPO SKD peržiūrėtuose 4.93–4.131 punktuose. Čia taip pat naudinga remtis JSKF gairėmis dėl mažos pridėtinės vertės paslaugų grupės viduje[24] ir SPS dėl nematerialaus turto nekuriančių paslaugų[25]. 

Kitas svarbus sandorių kainodaros aspektas yra jos dvišalis ar netgi daugiašalis pobūdis. Vienai valstybei narei padarius gerai pagrįstą pirminį patikslinimą, kita valstybė narė turi padaryti atitinkamą patikslinimą, kad būtų išvengta ekonominio dvigubo apmokestinimo. Jei viena valstybė narė nusprendė investuoti išteklius į konkretaus mokesčių mokėtojo auditą / konkrečią audito sritį ir dėl to daromas pirminis patikslinimas, tai ir kita susijusi valstybė narė arba valstybės narės turi investuoti savo išteklius, kad nustatytų, ar šis patikslinimas yra iš principo pagrįstas ir ar pagrįsta jo suma. Kita susijusi valstybė narė arba valstybės narės taip pat turės nuspręsti – daryti atitinkamą patikslinimą ar pagal savitarpio susitarimo procedūrą (SSP) panaikinti galutinį ekonominį dvigubą apmokestinimą. Todėl sandorių kainodaros rizikos valdymas yra svarbus ne tik valstybei narei, svarstančiai pirminį patikslinimą, bet ir kitoms valstybėms, kurioms šis pirminis patikslinimas daro poveikį. Egzistuoja rizika, kad valstybės narės investuoja daugiau išteklių, negu reikia, pvz., dėl laiko neatitikimo ar skirtingo informuotumo lygio. Problema padidėja tada, kai patikslinimai daro poveikį daugiau nei vienai valstybei narei. Ankstyvi koordinavimo veiksmai tarp dalyvaujančių valstybių narių gali padėti spręsti šiuos klausimus. ES direktyvoje dėl administracinio bendradarbiavimo (2011/16/ES) numatyti vienalaikiai / paraleliniai auditai[26]. Paraleliniai auditai ar netgi jungtiniai auditai[27] gali – turint omenyje sandorių kainodaros dvišalį ir daugiašalį pobūdį – būti ypač naudingi sandorių kainodaros atveju. Taip pat gali būti naudinga, jei mokesčių mokėtojai pasiūlytų tokius paralelinius auditus tada, kai problemos yra numatomos. Galima laikyti, kad tokia galimybė užpildo spragą tarp išankstinių kainodaros susitarimų (IKS), kurie paprastai taikomi tik prieš įvertinimą ir SSP, kuri praktiškai daugumoje atvejų taikoma po įvertinimo, nors paraleliniai auditai yra keitimosi informacija priemonė ir auditoriai gali neturėti įgaliojimų derėtis dėl sutarčių. Bendras dokumentų paketas, atitinkantis ES SKD yra ypač naudingas paraleliniams ir jungtiniams auditams. Vienalaikių patikrinimų nauda neapsiriboja audito etapu, ji gali turėti įtakos ir sprendimo etapui. Pavyzdžiui, jei atliekamas paralelinis auditas, gali būti prašoma informacijos šio audito kontekste, kad abi mokesčių administracijos anksti gautų galimybę nurodyti, kokios minimalios informacijos joms gali prireikti vėlesniam SSP prašymui. Todėl galima išvengti 2 metų laikotarpio pradžios pagal Arbitražo konvencijos (AK) 7 straipsnį vėlavimo. Pripažįstama, kad iš pradžių paralelinių ir jungtinių auditų faktinis vykdymas kelia teisinių ir praktinių sunkumų. Todėl būtų naudinga kurti bei tobulinti esamas teisines sistemas ir teikti praktinius nurodymus dėl dvišalių ar daugiašalių sandorių kainodaros patikrinimų. Siūloma, kad ateityje šį darbą apsiimtų JSKF.

R 9 a. 

Turint omenyje dvišalį ar daugiašalį sandorių kainodaros pobūdį, rekomenduojama tinkamais atvejais apsvarstyti paralelinius auditus, remiantis Direktyva dėl administracinio bendradarbiavimo (2011/16/ES), arba jungtinius auditus, tačiau atsižvelgti į tai, kad ypač šios praktikos pradžioje vieno arba abiejų susijusių mokesčių administracijų gebėjimai ir patirtis gali būti riboti.

R 9b.

Tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas jau numato reikšmingų sandorių kainodaros problemų tarp valstybių narių ir (arba) rimtų laiko neatitikimų, rekomenduojama kreiptis dėl IKS arba turėti galimybę informuoti susijusias mokesčių administracijas ir pasiūlyti paralelinius arba jungtinius auditus.

Mokesčių administracijai naudinga žinoti, ar ji turi reikalų su mokesčių mokėtoju, kuris gali būti laikomas linkusiu bendradarbiauti. Nustatyti, ar mokesčių mokėtojas yra linkęs bendradarbiauti, galima remiantis ankstesnių auditų patirtimi. Ši patirtis gali būti naudinga ne tik mokesčių administracijoms tolesnės veiklos atžvilgiu, bet ir mokesčių mokėtojui, kuris žinos apie šią grįžtamąją informaciją, ir tai gali paskatinti jį reikalui esant situaciją gerinti.

R 10.

Kaip jau pabrėžta preambulėje, mokesčių mokėtojui ir mokesčių administracijai naudinga veiksmingai bendrauti. Todėl būtų naudinga, jei įvairiais audito etapais abi pusės aptartų ne tik turinį, bet ir audito procesą. Tai ypač svarbu audito pradžioje ir pabaigoje.

2.3. Sprendimo etapas Net jei visos susijusios šalys elgiasi tinkamai, bus atvejų, kai pasiekti susitarimo nebus įmanoma. Nesutarimas gali kilti tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administracijos arba, pvz., paralelinio arba jungtinio audito atveju, susijusios mokesčių administracijos gali padaryti skirtingas išvadas. Tokiose situacijose svarbu nuspręsti, ar klausimas gali būti išspręstas audito etapu, ar turi būti pradėtas vadinamasis sprendimo etapas.[28] Šioje ataskaitoje „sprendimo etapas“ reiškia tolesnes procedūras (bylinėjimąsi arba SSP), jei mokesčių mokėtojas šių procedūrų reikalauja. Sprendimas pradėti sprendimo etapą neturėtų būti be reikalo atidėliojamas. Nors SSP ir bylinėjimasis prasideda gavus mokesčių mokėtojo prašymą, ginčų sprendimui reikia aiškaus sprendimo, jei vienašalis mokesčio sumažinimas neįmanomas. Kai kurios valstybės narės turi teigiamos patirties, kai trečias asmuo peržiūri bylą ir konflikto sritis, kad įvertintų, ar verta imtis bylinėjimosi arba SSP. Toks procesas gali būti grynai vidinis arba į jį gali būti įtraukti asmenys iš šalies[29]. Jei bylos neįmanoma išspręsti bendru susitarimu, svarbu turėti veiksmingą ginčų sprendimo mechanizmą. Toks mechanizmas numatytas ES arbitražo konvencijoje (AK) ir AK veiksmingo įgyvendinimo elgesio kodekse. Nors mechanizmas jau veikia gerai, JSKF nustatė įvairių sričių, kuriose galėtų daromi tolesni patobulinimai[30].

R 11.

Rekomenduojama nustatyti administracinę sistemą, kuri užtikrintų, kad sprendimas pradėti sprendimo etapą būtų priimtas laiku ir veiksmingai. Valstybė narė ir mokesčių mokėtojai turėtų užtikrinti tinkamą AK veikimą laikydamiesi elgesio kodekso nurodymų. Turint omenyje darbo krūvį, tenkantį SSP, valstybė narė gali taip pat apsvarstyti alternatyvių ginčų sprendimo mechanizmų įgyvendinimą.

3. Vertinimas

23. Uždaviniai, susiję su sandorių kainodaros rizikos valdymu, yra skirtingi ir laikui bėgant kinta. Mokesčių mokėtojai ir mokesčių administracijos gali susidurti su naujomis problemomis ir struktūromis. Todėl JSKF sutinka po tam tikro laiko tarpo įvertinti rizika grindžiamų metodų taikymo patirtį. Tuomet bus apsikeista patirtimi JSKF lygmeniu.

4. Išvada

24. Įprastų rinkos sąlygų principo taikymas susijęs su rizika, kad sandorių kainos nustatytos jo nesilaikant ir kad ištekliai atitikčiai užtikrinti paskirstyti neefektyviai. Vienas elementas šiai problemai spręsti yra aiškūs nurodymai, tinkantys šių dienų ekonomikai, ir tarptautinių įmonių pasaulinės veiklos sudėtingumas. Rizika grindžiamais metodais siekiama nukreipti pastangas į didesnės rizikos atvejus, įskaitant bendradarbiauti nelinkusius mokesčių mokėtojus. Tuo tikslu svarbu įvertinti riziką, efektyviai ją mažinti atliekant auditus ir numatyti priemones, kuriomis ginčai būtų sprendžiami veiksmingai ir laiku. Šioje ataskaitoje pažymima, kad be visuotinai prieinamų priemonių, mokesčių administracijų ir mokesčių mokėtojų situaciją ES gerina specialios veiksmingo keitimosi informacija priemonės, bendros darbo procedūros vykdant auditą apskritai ir taikant koordinuotus metodus, bendras dokumentų standartas ir veiksmingas ginčų sprendimo mechanizmas. Šių priemonių derinys ir faktinis taikymas padeda veiksmingai mažinti dėl sandorių kainodaros kylančią riziką.

Priedėlis. SK audito darbo planas

SK audito darbo plano aiškinamasis raštas

Šis SK audito darbo planas yra įvairių veiksmų, kuriuos paprastai SK audito (ne išsamaus audito) metu atlieka atitinkamai mokesčių mokėtojas ir mokesčių administracija, pavyzdys. Jis turi būti suprantamas labiau kaip informacinis vadovas nei privalomos taisyklės. Pripažįstama, kad siūloma struktūra gali netikti visų valstybių narių ir mokesčių mokėtojų teisinėms sistemoms ir administracinei praktikai. Pagrindinė darbo plano prielaida yra ta, kad būtų tinkamai parengti dokumentai – kaip reikalauja vietos mokesčių institucijos – ir iš abiejų pusių veiktų gerai parengti darbuotojai.

Veiksmų suvestinė pirmoje skaidrėje rodo įvairius veiksmus, kurie paprastai atliekami ir jų eiliškumą. Tolesnėse skaidrėse šie veiksmai aprašomi plačiau.

Visų pirma, pirmieji pranešimo ir pasiruošimo auditui veiksmai gali skirtis kai kuriose valstybėse narėse arba situacijose, kai sandorių kainodara yra tik audito dalis, o ne audito tikslas. Kiek įmanoma, pasiruošimas auditui turėtų būti pradinio etapo dalis. Be to, ne kiekvienas darbo plane siūlomas veiksmas turi būti atliekamas kiekvienu atveju, o kai kurie veiksmai, kaip antai prašymas pateikti informaciją, reikalui esant gali būti kartojami. Gali būti naudinga ir audito metu toliau rengti tarpinius susitikimus.

Įvairių veiksmų laikas turės būti priderintas prie konkretaus atvejo faktų ir aplinkybių, ir jie gali būti suderinti kuo anksčiau. Taip pat atitinkami asmenys, atsakingi už skirtingus veiksmus, gali skirtis, priklausomai nuo mokesčių mokėtojo ir mokesčių administracijos organizacinės struktūros.

Apskritai, bendradarbiauti linkusio mokesčių mokėtojo SK auditui turėtų būti būdingas abipusis supratimas, skaidrumas, savalaikiškumas ir tikslingi abiejų pusių veiksmai.

III PRIEDAS

KOMPENSACINIŲ PATIKSLINIMŲ ATASKAITA

1. Pagrindiniai faktai Laikydamosi 2011–2015 m. Jungtinio sandorių kainodaros forumo (JSKF) darbo programos (dok. JTPF/016/2011/EN), 2011 m. birželio 9 d. JSKF susitikimo metu valstybės narės (VN) susitarė, kad kompensacinių patikslinimų atžvilgiu būtų naudinga įvertinti kiekvienoje valstybėje narėje iki 2011 m. liepos 1 d. susiklosčiusią situaciją, parengti apžvalgą ir nustatyti, ar šiuo klausimu gali būti vykdomas tolesnis darbas (dok. JTPF/015/2011/EN). Sekretoriatas parengė klausimyną valstybių narių mokesčių administracijoms ir 2011 m. birželio 30 d. jį išplatino. Valstybių narių atsakymai į JSKF klausimyno dėl kompensacinių patikslinimų klausimus (dok. JTPF/019/REV1/2011/EN) ir tolesnė nevyriausybinių JSKF narių informacija (dok. JTPF/006/2013/EN) ir valstybės narės suteikė informacijos JSKF diskusijai dėl kompensacinių patikslinimų, o vėliau buvo parengtas ataskaitos projektas (JTPF/009/2013/EN) JSKF susitikimui 2013 m. birželio mėn.

3. Ši ataskaita atspindi JSKF 2013 m. birželio ir lapkričio diskusiją dėl kompensacinių patikslinimų. Joje pateikiami nurodymai, kaip praktiškai spręsti klausimus, kylančius dėl skirtingų VN požiūrių į kompensacinius patikslinimus taikymo. Kainų koregavimo ir teoriniai klausimai į šią ataskaitą neįtraukiami.

2. Apibrėžtis

4. EBPO sandorių kainodaros gairių žodynėlyje „kompensacinis patikslinimas“ apibrėžiamas kaip „patikslinimas, kuriame mokesčių mokėtojas mokesčių tikslais nurodo sandorio kainą, kuri, mokesčių mokėtojo nuomone, yra įprastų rinkos sąlygų principu grindžiama tikrinamo sandorio kaina, net jei ji skiriasi nuo sumos, kurią viena asocijuotoji įmonė faktiškai sumokėjo kitai. Šis koregavimas būtų daromas prieš teikiant mokesčių deklaraciją.“

3. Ataskaitos aprėptis

5. Valstybių narių atsakymai į JSKF klausimyno dėl kompensacinių patikslinimų klausimus (dok. JTPF/019/REV1/2011/EN) rodo, kad valstybės narės kompensacinių patikslinimų atžvilgiu taiko skirtingus metodus. Pripažinta, kad šie skirtumai dažnai grindžiami skirtingu sandorių kainodaros svarbesnių principų supratimu, pvz., laiko klausimų ir informacijos, susijusios su vienalaikiais nekontroliuojamais sandoriais[31], naudojimo, palygintinų duomenų turėjimo ir palyginamųjų tyrimų, sukurtų remiantis komercinėmis duomenų bazėmis[32], kokybės ir kas sudaro netinkamą vertinimo iš laiko perspektyvos naudojimą sandorių kainodaroje[33].

6. Šioje ataskaitoje pateikti nurodymai neturėtų būti vertinami kaip rodantys JSKF nuomonę apie šiuos svarbesnius principus. Šios ataskaitos tikslas yra veikiau pateikti praktinį 4.1 skirsnyje aprašytų problemų, kylančių dėl skirtingų valstybių narių taikomų metodų, sprendimą. Be to, kompensacinių patikslinimų pripažinimas neturėtų būti suprantamas kaip ribojantis mokesčių administracijos galimybes daryti patikslinimą vėlesniu etapu.

7. Ataskaitoje pateikiamos rekomendacijos taikomos kompensaciniams patikslinimams, kurie daromi sąskaitose ir paaiškinami mokesčių mokėtojo sandorių kainodaros dokumentuose.

4. Kompensaciniai patikslinimai  4.1. Bendrosios nuostatos

8. Apskritai, vėliau padarytas sandorių kainų, nustatytų sandorio metu, patikslinimas siejamas su svarbiu teoriniu sandorių kainodaros klausimų dėl to, ar

· iš mokesčių mokėtojų turėtų būti reikalaujama pateikti sandorių kainodaros dokumentus, kurie parodytų, kad jie įdėjo pakankamai pastangų, kad būtų laikomasi įprastų rinkos sąlygų principo tuo metu, kai buvo vykdomi vidiniai grupės sandoriai, remiantis jiems tuo metu prieinama informacija (ex-ante arba įprastinių rinkos sąlygų principu grindžiamas kainų nustatymo metodas)[34], ar

· mokesčių mokėtojai gali arba turi tikrinti savo valdomų sandorių rezultatus, kad parodytų, jog šių sandorių sąlygos atitiko įprastų rinkos sąlygų principą (ex-post arba įprastų rinkos sąlygų principu grindžiamas rezultatų tikrinimo metodas)[35].

9. Valstybės narės, kurios laikosi ex-ante metodo logikos, paprastai reikalauja, kad mokesčių mokėtojas įdėtų pakankamai pastangų, kad nustatytų sandorių kainas sandorio metu. Jei būtų nustatytos tokios kainos, kokias būtų nustačiusios trečiosios šalys, pasinaudodamos sandorio metu trečiosioms šalims pagrįstai prieinama informacija, šios kainos ir ekonominis rezultatas būtų privalomi.

10. Valstybės narės, kurios laikosi ex-post metodo logikos, paprastai leistų ar netgi reikalautų, kad mokesčių mokėtojai tikrintų ir, jei reikia, pakoreguotų savo sandorių kainas metų pabaigoje prieš uždarydamos sąskaitas arba pildydamos mokesčių deklaraciją[36]. Ex-post metodo laikymasis taip pat gali reikšti, kad audito metu gali tekti naudotis geriausiais turimais duomenimis (pvz., duomenimis, susijusiais su tuo laiku, kai sandoris buvo įvykdytas).

11. Kai abi valstybės narės taiko ex-post metodą ir reikalauja kompensacinių patikslinimų, gali kilti problemos ir netgi dvigubo apmokestinimo arba dvigubo neapmokestinimo rizika dėl:

· laiko momento, kai toks patikslinimas turėtų arba gali būti padarytas (metų pabaigoje, uždarant sąskaitas, pildant mokesčių deklaraciją),

· duomenų, kurie turėtų būti naudojami patikslinimo būtinybei nustatyti, ir paties patikslinimo,

· to, ar patikslinimas gali būti daromas abiem kryptimis (didėjimo ir mažėjimo) ir

· kurios kainos patikslinimas turėtų būti daromas (ribinių dydžių atveju pvz., artimiausio kvartilio, medianos ir pan.).

12. Jei tikrinami sandoriai sudaryti tarp dviejų susijusių šalių, esančių dviejose valstybėse narėse, kurių viena laikosi ex-ante metodo, o kita – ex-post metodo su įsipareigojimu parodyti patikslinimus apskaitoje, kyla konfliktas dėl to, ar toks patikslinimas iš viso gali būti daromas.

13. EBPO SKG nurodymai šiais klausimais kol kas yra gana riboti. Tiek įprastų rinkos sąlygų kainų nustatymo metodas, tiek įprastų rinkos sąlygų rezultatų tikrinimo metodas yra pripažinti kaip valstybių narių taikomi, ir ginčo atveju EBPO remiasi savitarpio susitarimo procedūra (SSP)[37].

14. Tačiau SSP gali dar būti neprieinama arba gali dar nesuteikti konflikto sprendimo ankstyvu etapu, pvz., tuo metu, kai mokesčių mokėtojas privalo pateikti savo mokesčių deklaraciją.

15. Siekdama spręsti šį ir kitus susijusius praktinius klausimus, valstybė narė sutaria dėl sąlygų, kuriomis mokesčių mokėtojo inicijuoti kompensaciniai patikslinimai turėtų būti pripažinti mokesčių deklaracijoje. Sprendimas, ar įpareigoti mokesčių mokėtoją padaryti tokį patikslinimą, paliekamas valstybės narės nuožiūrai.

4.2. Praktiniai kompensacinių patikslinimų sprendimai ES

16. Siekdamos spręsti praktinius klausimus, kylančius dėl 4.1 skirsnyje aprašytos situacijos, valstybės narės sutaria, kad: i) susijusių įmonių pelnas, susijęs su jų prekybiniais ar finansiniais santykiais, turi būti apskaičiuojamas simetriškai, t. y. sandoryje dalyvaujančios įmonės turėtų atitinkamiems sandoriams taikyti tą pačią kainą, ir kad ii) mokesčių mokėtojo inicijuotas kompensacinis patikslinimas turėtų būti pripažintas, jei tenkinamos toliau išvardytos sąlygos. Tai reiškia. kad jei susijusi valstybė narė taiko ne tokias griežtas taisykles dėl kompensacinių patikslinimų, taikomos šios ne tokios griežtos taisyklės; be to, šia ataskaita valstybės narės neraginamos įvesti daugiau sąlygų kompensaciniams patikslinimams, negu taikoma šiuo metu. Šios sąlygos yra tokios:

· Prieš atitinkamą sandorį ar sandorių seriją mokesčių mokėtojas įdėjo pakankamai pastangų, kad pasiektų įprastų rinkos sąlygų rezultatą. Paprastai tai būtų aprašyta mokesčių mokėtojo sandorių kainodaros dokumentuose.

· Mokesčių mokėtojas patikslinimą padaro simetriškai abiejų susijusių valstybių narių sąskaitose.

· Laikui bėgant mokesčių mokėtojas nuosekliai taiko tą patį metodą.

· Mokesčių mokėtojas patikslinimą daro prieš pateikdamas mokesčių deklaraciją. 

· Mokesčių mokėtojas gali paaiškinti, dėl kokių priežasčių jo prognozė neatitinka pasiekto rezultato, kai to reikalaujama bent jau vienos susijusios valstybės narės vidiniais teisės aktais.

17. Jei faktinis rezultatas yra didesnis arba mažesnis už įprastų rinkos sąlygų rezultatų ribinius dydžius, kurių buvo siekiama nustatant kainą sandorio metu, patikslinimas turėtų būti daromas iki labiausiai tinkamo dydžio įprastų rinkos sąlygų ribinių dydžių skalėje. Šiame kontekste gali būti naudingi nurodymai, pateikti SKG 3.55 ir tolesnėse dalyse. Turėtų būti pripažįstami patikslinimai tiek didėjimo, tiek mažėjimo kryptimi.

18. Patikslinimo pripažinimas, kaip nurodyta pirmiau, turėtų būti laikomas praktiniu klausimų, kylančių dėl kompensacinių patikslinimų taikymo, sprendimu ir neturėtų būti suprantamas kaip išreiškiantis valstybės narės nuomonę apie svarbesnius principus, minimus 3 skirsnio, 6 dalyje. Be to jis neturėtų būti suprantamas kaip ribojantis mokesčių administracijos galimybes daryti patikslinimą vėlesniu etapu (pvz., vykdant auditą) ir neturi įtakos SSP.

[1] Pastaba dėl EBPO PSA 9 straipsnio (9 dalis).

[2] Italijos išlyga. Italija neturi vidaus nuostatų dėl antrinių patikslinimų ir laikosi nuomonės, kad pačios valstybės narės, turinčios teisės aktus dėl antrinių patikslinimų, turi taip struktūrizuoti tuos patikslinimus, kad su jais susijusi dvigubo apmokestinimo tikimybė būtų kuo mažesnė. Iš principo Italija nesuteiks lengvatos išskaičiuojamajam mokesčiui, taikomam dėl antrinio patikslinimo, kurį padarė kita valstybė narė, ir kuris lėmė dvigubą apmokestinimą.

[3] Dvigubo apmokestinimo, atsirandančio dėl antrinių patikslinimų, tikimybės mažinimas rekomenduojamas EBPO SKG 4.71 dalyje. 

[4] Austrija, Danija, Ispanija, Liuksemburgas, Nyderlandai, Slovėnija ir Vokietija.

[5] Bulgarija ir Prancūzija.

[6] http://www.oecd.org/document/1/0,3746,en_2649_33753_36195905_1_1_1_1,00.html.

[7] Pastaba dėl EBPO PSA 25 straipsnio (14 dalis)

[8] ES JSKF suvestinė ataskaita apie sankcijas, pridedama prie komunikato dėl JSKF veiklos 2007 m. kovo mėn. – 2009 m. kovo mėn. (COM(2009) 472 galutinis).

[9] Žr. dokumentą JTPF/016/2011/EN.

[10] Nyderlandai (2011 m. spalio 26 d. JSKF susirinkimas, darbotvarkės 6 punktas), Austrija ir Jungtinė Karalystė (2012 m. kovo 8 d. JSKF susirinkimas, darbotvarkės 6 punkto ii papunktis).

[11] 2011 m. spalio 26 d. JSKF susirinkimas, darbotvarkės 6 punktas.

[12] EBPO MAF tyrimas „How to deal effectively with the Challenges of Transfer Pricing“ (2012 m.); OECD Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment (2013 m.).

[13] EBPO nustatė, kad sandorių kainodara, visų pirma susijusi su rizikos ir nematerialių išlaidų perkėlimu, yra viena iš opiausių sričių vykdant jos projektą „Mokesčių bazės erozija ir pelno perkėlimas“ (BEPS).

[14] Žr. dokumentą JTPF/001/FINAL/2011/EN.

[15] ŽR. 19 dalį ir 10 rekomendaciją.

[16] 2005 m. lapkričio 10 d. Komisijos komunikatas (COM(2005) 543)

[17] Žr. EBPO MAF tyrimo Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing 3 skyrių ir OECD Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment 4 skyrių.

[18] Žr. pvz. EBPO MAF tyrimo Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing 2 skyrių ir OECD Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment 4 skyrių.

[19] Žr. Europos Komisija. Risk Management Guide for Tax Administrations (2006 m.) („2006 EC guide“)

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperation/gen_overview/risk_management_guide_for_tax_administrations_en.pdfir OECD Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment 5 skyrius.

[20] Pavyzdžiui, tokie metodai taikomi Nyderlanduose ir Jungtinėje Karalystėje. Europos Komisijos nurodymai pateikti leidinyje Compliance Risk Management Guide for Tax Administrations (2010 m.) („2010 EC Guide“):

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/info_docs/taxation/risk_managt_guide_en.pdf ir OECD Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment 6 skyrius.

[21] 2011 m. vasario 15 d. Tarybos direktyva 2011/16/ES dėl administracinio bendradarbiavimo apmokestinimo srityje ir panaikinanti Direktyvą 77/799/EEB, OL L 64, 2011 3 11.

[22] Daugiau nurodymų žr. EBPO MAF tyrimo Dealing effectively with the Challenges of Transfer Pricing 5 skyrių.

[23] Žr. EBPO sandorių kainodaros gaires (EBPO SKG), naujo skirsnio apie saugumo garantus 4.125 punktą (http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/Revised-Section-E-Safe-Harbours-TP-Guidelines.pdf).

[24] 2011 m. sausio 25 d. Komisijos komunikatas (COM(2011) 16 final)

[25] 2012 m. rugsėjo 19 d. Komisijos komunikatas (COM(2012) 516 final)

[26] 2011 m. vasario 15 d. Direktyvos dėl administracinio bendradarbiavimo apmokestinimo srityje (2011/16/ES) 12 straipsnyje numatytas vienalaikis patikrinimas. Vykdant vienalaikį patikrinimą, dvi ar daugiau valstybių narių susitaria savo teritorijoje vykdyti vieno ar daugiau asmenų, su kurių mokestine padėtimi yra susiję bendri arba vienas kitą papildantys šių valstybių narių interesai, vienalaikį patikrinimą, siekdamos keistis tokiu būdu gauta informacija. Kadangi kalbant apie tiesioginius mokesčius ir sandorių kainodarą labiau įprasta sąvoka „auditas“, šioje ataskaitoje naudojama sąvoka „paralelinis auditas“, kuri turėtų būti suprantama kaip direktyvoje taikoma „vienalaikio patikrinimo“ sąvoka.

[27] Pagal 2010 m. EBPO mokesčių administracijų forumo ataskaitos 7 dalį bendras auditas apibūdinamas kaip auditas, „kurį vykdo į bendrą audito grupę susibūrę dviejų arba daugiau valstybių atstovai, kad išnagrinėtų su vienu ar daugiau tarpvalstybinį verslą vykdančių susijusių apmokestinamųjų asmenų (juridinių ir fizinių) susijusį (-ius) klausimą (-us) ir (arba) sandorį (-ius), galbūt ir tarpvalstybinius sandorius, kuriuose dalyvauja atitinkamos susijusios įmonės, įkurtos dalyvaujančiose valstybėse, kuriose tos valstybės turi bendrų ar papildomų interesų; kai mokesčių mokėtojas valstybėms bendrai pateikia informaciją ir ja su jomis dalijasi, o grupę sudaro kiekvienos valstybės kompetentingos institucijos atstovai.“  

[28] Žr. EBPO MAF tyrimo Dealing effectively with the Challenges of Transfer Pricing 6 skyrių.

[29] Žr. EBPO MAF tyrimo Dealing effectively with the Challenges of Transfer Pricing 6 skyrių, skirsnį apie alternatyvius ginčų sprendimo būdus.

[30] Žr. dokumentą JTPF/020/REV1/2012/EN.

[31] SKG 3.68 dalis.

[32] 3.30 ir tolesnės dalys. SKG

[33] SKG 3.73 dalis.

[34] SKG 3.69 dalis.

[35] SKG 3.70 dalis.

[36] SKG 4.38/4.39 dalis.

[37] SKG 3.71 ir SKG 4.39 dalys.