[pic] | EUROPOS KOMISIJA | Briuselis, 2011.1.25 KOM(2011) 16 galutinis KOMISIJOS KOMUNIKATAS TARYBAI, EUROPOS PARLAMENTUI, EUROPOS EKONOMIKOS IR SOCIALINIŲ REIKALŲ KOMITETUI IR REGIONŲ KOMITETUI dėl 2009 m. balandžio mėn. – 2010 m. birželio mėn. ES jungtinio sandorių kainodaros forumo veiklos ir dviejų pasiūlymų – 1. Gairių dėl mažos pridėtinės vertės grupės vidaus paslaugų ir 2. ES išorės trišalėms byloms skirtų galimų metodų KOMISIJOS KOMUNIKATAS TARYBAI, EUROPOS PARLAMENTUI, EUROPOS EKONOMIKOS IR SOCIALINIŲ REIKALŲ KOMITETUI IR REGIONŲ KOMITETUI dėl 2009 m. balandžio mėn. – 2010 m. birželio mėn. ES jungtinio sandorių kainodaros forumo veiklos ir dviejų pasiūlymų – 1. Gairių dėl mažos pridėtinės vertės grupės vidaus paslaugų ir 2. ES išorės trišalėms byloms skirtų galimų metodų 1. Įvadas Paprastai pripažįstama, kad dėl didėjančios globalizacijos tiek daugiašalės bendrovės, tiek mokesčių administratoriai patiria praktinių problemų mokesčių tikslais nustatydami tarpvalstybinių sandorių tarp susijusių bendrovių kainą. Europos Sąjungos (ES) valstybių narių nustatytas metodas, skirtas teisingai nustatyti tokių sandorių kainą, grindžiamas „įprastinių rinkos sąlygų principu“[1]. Įprastinių rinkos sąlygų principas grindžiamas sąlygų, kurias taiko susijusios bendrovės, ir sąlygų, kurios būtų taikomos tarp nepriklausomų bendrovių, palyginimu. Tačiau įprastinių rinkos sąlygų principas aiškinamas ir taikomas skirtingai tiek tarp skirtingų mokesčių administratorių, tiek tarp mokesčių administratorių ir verslo įmonių. Dėl to gali kilti neaiškumų, padidėti sąnaudos, būti taikomas dvigubas apmokestinimas arba išvis neapmokestinama. Tai turi neigiamo poveikio sklandžiam vidaus rinkos veikimui. Siekdama spręsti šią problemą Komisija 2002 m. spalio mėn. įsteigė ekspertų grupę – ES jungtinį sandorių kainodaros forumą (JSKF)[2], kad būtų rasti būdai, kaip spręsti problemas, kylančias dėl įprastinių rinkos sąlygų principo taikymo, visų pirma ES viduje. Šiame komunikate pateikiama 2009 m. balandžio mėn. – 2010 m. birželio mėn. JSKF veiklos ataskaita ir išvados dėl tolesnio ekspertų grupės darbo. 2. ES Jungtinio sandorių kainodaros forumo veiklos santrauka 2009 m. balandžio mėn. – 2010 m. birželio mėn. JSKF buvo susirinkęs keturis kartus ir buvo diskutuota dviem klausiamais. Pirmas klausimas – tai grupės vidaus sandoriai, o antras – ginčų dėl dvigubo apmokestinimo sprendimas, kai sandoryje dalyvauja susijusi ES išorės bendrovė (ES išorės trišalės bylos). Buvo parengtos ataskaitos dėl abiejų šių klausimų. Taip pat vykdyta stebėsena, kuria siekta nustatyti, kokiu mastu įgyvendintos ankstesnės JSKF iniciatyvos. Dar tebevyksta minėtu laikotarpiu prasidėjusios diskusijos klausimais, susijusiais su mažosiomis ir vidutinėmis įmonėmis ir specifiniu vidiniu grupės susitarimu, vadinamu sąnaudų paskirstymo susitarimu. JSKF taip pat pradėjo svarstyti savo būsimo darbo programą. 2.1. JSKF išvados dėl mažos pridėtinės vertės grupės vidaus paslaugų Daugiašalių bendrovių veiklos didesnės globalizacijos sąlygomis ypatybė – didelė grupės vidaus paslaugų įvairovė. Padaugėjus šios rūšies paslaugų, padidėjo ištekliai, reikalingi užtikrinti, kad būtų laikomasi įprastinių rinkos sąlygų principo. Taip pat paaiškėjo, kad daugėja su tokiomis paslaugomis susijusio dvigubo apmokestinimo atvejų. Buvo nurodyta, kad keblu įvertinti, ar specifinės kategorijos grupės vidaus paslaugos, toliau vadinamos „mažos pridėtinės vertės grupės vidaus paslaugomis“, atitinka įprastinių rinkos sąlygų principą. Iš esmės problema kyla dėl to, kad šių mažos vertės paslaugų dokumentacija ir auditas gali pareikalauti pernelyg daug išteklių, o esamos gairės neaprėpia šios rūšies paslaugų. Todėl buvo nustatytas tikslas siekti didesnio našumo. I priedėlyje pateiktoje JSKF ataskaitoje vadovaujamasi dvejopu metodu. Pirma, nustatoma tam tikros kategorijos grupės vidaus paslaugų vertinimo, kurį gali prireikti atlikti, apimtis ir detalumas. Antra, ataskaitoje pateikiamos konkretesnės gairės, kaip galėtų būti atliekamas vertinimas. Pagal šį dvejopą metodą parengiamos gairės dėl mažos pridėtinės vertės grupės vidaus paslaugų. Kadangi grupės vidaus paslaugos labai įvairios, ataskaitoje apibūdinamos paslaugos, kurioms būtų tinkamiausia taikyti ataskaitoje siūlomą metodą. Ataskaitoje apibrėžiama keletas pagrindinių principų, pvz., visos susijusios sąnaudos gali būti įtraukiamos į atskaitą laikantis nacionalinių teisės aktų nuostatų; turi būti pateikiama kokybiška ir patikima informacija, o mažos pridėtinės vertės grupės vidaus paslaugos turi būti vertinamos lanksčiai. Tada ataskaitoje išsamiau nagrinėjama, kaip reikėtų taikyti šiuos principus, ir pateikiamos gairės dėl neretai keblių atvejų. Pastarųjų pavyzdžiai: jungtinių sąnaudų analizavimas, akcininkų sąnaudų apibrėžimas ir įprastinių rinkos sąlygų principo laikymosi naštos ir dokumentacijos vertinimas. Vadovaujantis gairėmis galėtų būti naudinga atlikti vertinimą ir kitose susijusiose srityse, pvz., sprendžiant dvigubo apmokestinimo klausimus arba svarstant sankcijas dėl sandorių kainodaros dokumentacijos. Ataskaitoje daroma išvada, kad siūlomos gairės leis lengviau įvertinti tam tikras grupės vidaus paslaugas. Nurodyta, kad kai kurie siūlomi elementai gali būti vienodomis sąlygomis taikomi vertinant kitų rūšių paslaugas. Galiausiai buvo nustatyta, kad vienas iš svarbių būsimų JSKF veiksmų – stebėti gairių įgyvendinimo poveikį, jeigu jas parems valstybės narės. 2.2. JSKF išvados dėl ES išorės trišalių bylų Trišalės bylos susijusios su dviejų valstybių narių susijusių bendrovių sandorių kainodara, kuri yra itin sudėtinga, nes dėl didelės kitos susijusios bendrovės iš trečiosios šalies įtakos kainos buvo nustatytos nesilaikant įprastinių rinkos sąlygų principo. Skiriamos dvi trišalių bylų rūšys. Tai bylos, aprėpiančios tik valstybėse narėse įsisteigusias susijusias bendroves, ir bylos, aprėpiančios susijusias bendroves už ES ribų. JSKF jau parengė ataskaitą dėl pirmos rūšies bylų ir įtraukė į atnaujintą elgesio kodeksą, kuriuo siekiama veiksmingai įgyvendinti Arbitražo konvenciją[3]. II priedėlyje pateiktoje JSKF ataskaitoje nagrinėjamos antros rūšies trišalės bylos – ES išorės trišalės bylos. Ataskaitoje pirmiausia apibrėžiamos įvairių rūšių trišalės bylos. Toliau ataskaitoje aptariama ir pasiūloma keletas galimų metodų, kurie galėtų padėti išspręsti dvigubo apmokestinimo klausimus. Galimi veikimo būdai: mokesčių sutarčių tinklo gerinimas ir plėtra, išankstinio kainodaros susitarimo rezultatų taikymas atgaline data ir lankstus tam tikrų procedūrų, susijusių su bendro sutarimo procedūra, taikymas. Parengta ataskaita svarbi dėl dviejų priežasčių. Pirma, joje pateikiama naudingų pasiūlymų, kaip spręsti iškilusius klausimus. Antra, sukuriamas tvirtas pagrindas, kuriuo gali būti grindžiamos, atsižvelgiant į būsimą patirtį, tolesnės diskusijos šiais klausimais. 2.3. Stebėsena Nuolatinė JSKF užduotis – stebėti ir rūpintis, kad jo ataskaitos būtų veiksmingai įgyvendinamos. Statistinė ataskaitos dėl pagal Arbitražo konvenciją nagrinėjamų bylų apžvalga parodė, kad neišnagrinėtų bylų dar yra daug. Būtų naudinga išsamiau panagrinėti uždelsimo priežastis, todėl šiuo metu persvarstoma ataskaitos struktūra. Buvo atliktas tikslinis vertinimas siekiant nustatyti Europos Sąjungos susijusių bendrovių sandorių kainodaros dokumentų (ES SKD) elgesio kodekso įgyvendinimo poveikį. JSFK nurodė, kad priimtas kodeksas laikomas standartiniu ar etaloniniu. Tai yra net kai daugiašalės bendrovės oficialiai netaiko kodekso, nes jis nėra privalomas. Siekiant patobulinti kodeksą siūloma rengiant ataskaitas vartoti bendrą kalbą, o vertinant kainodarą labiau pripažinti visos Europos mastu bendrus elementus. Vis dėlto padaryta esminė išvada, kad prieš keičiant kodeksą turi praeiti daugiau laiko, kad nusistovėtų jame numatyta tvarka. 2006 m. priimto kodekso poveikis auditams pasireiškė vėliau. JSFK nusprendė iš naujo svarstyti šį klausimą po dvejų arba trejų metų, kai bus antrą kartą atliekama stebėsena. 2.4. Dabartinės ir būsimos darbo programos atnaujinimas Darbo programa, kuria grindžiamas dabartinis JSKF įgaliojimas, buvo patvirtinta 2007 m. rugsėjo mėn. Nuspręsta nagrinėti penkis klausimus. Pirmasis – stebėsenos klausimas šiuo metu nagrinėjamas. Dviejose parengtose ataskaitose (vienoje – dėl Arbitražo konvencijos tobulinimo, kitoje – dėl grupės vidaus paslaugų) nagrinėtas antras ir trečias programos klausimai. Neseniai pradėtas nagrinėti ketvirtas ir penktas klausimai (mažosios ir vidutinės įmonės, sąnaudų paskirstymo susitarimai), šį darbą ketinama baigti 2011 m. Be patvirtintų programos klausimų buvo nurodyti dar du papildomi klausimai – alternatyvus ginčų sprendimas ir rizikos vertinimas. Komisijos komunikate, kuriuo siekiama veiksmingai įgyvendinti Arbitražo konvenciją[4], nurodyta, kad reikėtų išsamiau apsvarstyti du klausimus – nepriklausomo nuolatinio sekretoriato, reikalingo Arbitražo konvencijos veikimui, įsteigimą ir Arbitražo konvencijos ir EBPO pavyzdinės mokesčių konvencijos 25 straipsnio 5 dalies sąveiką. Šiuos klausimus reikės apsvarstyti ateityje. JSKF jau nustatė, kurie trys klausimai galėtų būti įtraukti į būsimą darbo programą. Tai EBPO pavyzdinės mokesčių konvencijos 7 straipsnio paskutinių pakeitimų poveikis, kompensaciniai patikslinimai ir antriniai patikslinimai. Galiausiai 2010 m. gegužės ir birželio mėn. Komisija vykdė viešąsias konsultacijas „Dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo konvencijų ir vidaus rinkos. Faktiniai dvigubo apmokestinimo pavyzdžiai“. Pradinė atsakymų analizė rodo, kad sandorių kainodara išlieka vienu iš pagrindinių probleminių dvigubo apmokestinimo klausimų. Atsakymai bus toliau analizuojami, o JSKF irgi gali prisidėti sprendžiant nustatytas problemas. 3. Komisijos išvados Komisija toliau laiko JSKF svarbia ekspertų grupe nagrinėjant sandorių kainodaros klausimus ir ieškant pragmatinių šių įvairių klausimų sprendimų. Visų pirma Komisija nurodo, kad ataskaitoje dėl mažos pridėtinės vertės grupės vidaus paslaugų tiesiogiai aptariama pagrindinė užduotis, kurią Komisija nustatė įsteigdama JSKF – siekti, kad Europos Sąjungoje sandorių kainodaros taisyklės būtų taikomos vienodžiau. Komisija visapusiškai remia pridedamose gairėse pateiktas JSKF išvadas ir pasiūlymus dėl mažos pridėtinės vertės grupės vidaus paslaugų. Visų pirma Komisija mano, kad gairės yra tinkama priemonė geriau įvertinti apibrėžtos rūšies paslaugas. Komisija ragina Tarybą patvirtinti siūlomas gaires dėl mažos pridėtinės vertės grupės vidaus paslaugų ir kviečia valstybes nares sparčiai įgyvendinti gairėse pateikiamas rekomendacijas nacionaliniais įstatymais ar kitais teisės aktais. Komisija taip pat visiškai remia JSKF išvadas ir pasiūlymus dėl ES išorės trišalių bylų. Todėl Komisija palankiai vertina tai, kad JSKF svarstė ir stebėjo šių aktualių klausimų eigą. Komisijos nuomone, pagal galimybes naudojantis ataskaitoje siūlomais metodais ir procedūrinėmis nuostatomis bus lengviau spręsti ES išorės trišales bylas. Komisija ragina Tarybą patvirtinti siūlomą ataskaitą dėl ES išorės trišalių bylų ir kviečia valstybes nares nacionaliniais įstatymais ar kitais teisės aktais įgyvendinti praktiką, atitinkančią ataskaitoje pateiktus metodus ir procedūrines nuostatas. Valstybės narės raginamos kasmet teikti Komisijai ataskaitas, kuriose apžvelgiama, kokių buvo imtasi papildomų šiose gairėse nenumatytų priemonių ir kaip tos priemonės taikomos praktikoje. Remdamasi tokiomis ataskaitomis Komisija periodiškai peržiūrės šias gaires. Komisija atsižvelgia į tokias stebėsenos išvadas ir laukia JSKF dabartinės darbo programos rezultatų sprendžiant mažųjų ir vidutinių įmonių ir sąnaudų paskirstymo susitarimų klausimus. Komisija taip pat mano, kad 2011 m. kovo mėn. pasibaigus dabartiniam JSKF įgaliojimui jis turėtų būti pratęstas. I priedėlisGAIRĖS DĖL MAŽOS PRIDĖTINĖS VERTĖS GRUPĖS VIDAUS PASLAUGŲ I. Įvadas 1. Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) Sandorių kainodaros gairių, skirtų daugiašalėms bendrovėms ir mokesčių administratoriams (toliau – EBPO gairės), VII skyriuje nagrinėjami „klausimai, kylantys nustatant sandorių kainodaros tikslais, ar paslaugas teikė viena daugiašalių bendrovių grupės narė kitoms tos grupės narėms, ir jei taip, nustatant šių grupės vidaus paslaugų kainą pagal įprastinių rinkos sąlygų principą“. Šiame skyriuje bendrai nagrinėjama, ar paslauga buvo suteikta ir kokia turėtų būti šios paslaugos kaina grupės viduje mokestiniais tikslais pagal įprastinių rinkos sąlygų principą. 2. EBPO gairėse įvardijamos įvairios paslaugos, kurios gali būti teikiamos, ir nurodoma, kokia yra gaunama arba numanoma tokių paslaugų teikimo įvairialypė nauda. Jungtinis sandorių kainodaros forumas (JSKF) nusprendė, kad EBPO gairėse minimų paslaugų sąrašą reikėtų papildyti. 1 priede pateikiamas dažniausių grupės vidaus paslaugų sąrašas, kuris gali patekti, o gali ir nepatekti į šio dokumento aprėptį. 3. JSKF nustatė tam tikrus klausimus, svarbius bet kokiam analizę atliekančiam subjektui (terminas analizę atliekantis subjektas taikomas arba analizę atliekančiam mokesčių mokėtojui, arba mokesčių administratoriui), taikančiam gaires, nes jos susijusios su grupės vidaus paslaugomis. Klausimai: didėjanti globalizacija ir centralizuotas susijusių paslaugų teikimas; didėjanti išteklių paklausa; galimybė, kad sąnaudos „pasimes“, ta prasme, kad jų nepripažins joks mokesčių administratorius; žinojimas, kad kai kurių rūšių paslaugų teikimas yra mažiau rizikingas palyginti su kitomis paslaugomis, nors atrodo, kad tai neturi poveikio analizę atliekančių subjektų praktiniam EBPO gairių taikymui. 4. Šiame dokumente siekiama rasti geriausius būdus šiems klausimams spręsti. Dokumentu nesiekiama nei suvaržyti mokesčių administratorių teisės atlikti auditą, nei daugiašalių bendrovių teisės daryti pareiškimus, grindžiamus konkretaus jų atvejo faktais ir aplinkybėmis, siekiant įtraukti ar pašalinti konkrečią paslaugą. Nepaisant to, tikimasi, kad reikės atlikti mažiau šio dokumento aprėpiamų grupės vidaus paslaugų auditų. II. APžVALGA 5. Šis dokumentas grindžiamas prielaida, kad daugiašalės bendrovės ir mokesčių administratoriai veikia sąžiningai, ir tvirtu EBPO principų, taikytinų svarstant grupės vidaus paslaugas, pripažinimu. Todėl dokumente daugiausia dėmesio skiriama tam, kaip analizę atliekantys subjektai galėtų greičiausiai ir veiksmingiausiai nustatyti, ar teikiant tam tikras grupės vidaus paslaugas buvo laikomasi įprastinių rinkos sąlygų principo. 6. Šio dokumento pasiūlymus būtina taikyti visus kartu, nes į klausimus, kurie gali būti svarbūs proceso pradžioje, gali būti tinkamai atsakyta vėliau gavus tam tikros informacijos. Pvz., gali kilti pagrįstų klausimų dėl paslaugų teikimo, į kuriuos bus atsakyta gavus atitinkamą informacinį pranešimą. (Žr. VI skyrių.) 7. Pagrindinės šiame dokumente pateikiamo metodo nuostatos ir principai i) Visos sąnaudos gali būti paskirstytos, bet pagal nacionalinius teisės aktus nebūtinai bus leista visas šias sąnaudas įtraukti į atskaitą. ii) Esama tam tikrų esminių prielaidų, kad būtų bendrai nustatytas bet kokios analizės išeities taškus. iii) Susijusios glaustos informacijos teikimas siekiant suprasti teikiamų paslaugų rūšį ir jų teikimo mechanizmą. iv) Galimybė lanksčiai nuspręsti dėl reikiamos analizės apimties ir detalumo paslaugų teikimą vertinant pagal įprastinių rinkos sąlygų principą. III. Dokumento aprėptis 8. Išsamios paslaugų, kurioms taikomas šis dokumentas, apibrėžties parengti ir neįmanoma, ir nepageidautina. To priežastis – grupės viduje teikiamų paslaugų įvairovė ir galimas skirtingas jų poveikis konkrečios komercinės veiklos srityje. Be to, dėl bet kokio bandymo pateikti kategorišką formuluotę sumažėtų galimybės lanksčiai taikyti šiame dokumente pateikiamus pasiūlymus. 9. Tačiau galima bendrai apibūdinti keletą minėtos rūšies grupės vidaus paslaugų nurodant įtrauktinų ar neįtrauktinų paslaugų bendrą pobūdį ir paslaugų priskyrimo ir kainos nustatymo mechanizmo tipą. 10. Nors kai kuriuos šio dokumento elementus būtų naudinga taikyti visoms grupės vidaus paslaugoms, jie yra labiau pritaikyti konkrečių rūšių paslaugoms. 11. Šis dokumentas skirtas tos rūšies paslaugoms, kurias komentatoriai apibūdino įvairiai, pvz., „tai klijai, išlaikantys įmonės struktūrą, kad ji galėtų atlikti svarbiausias funkcijas“, „administracinio pobūdžio, padedančios jų gavėjo verslui“ ir „įprastinės arba lengvai prieinamos“. Pagrindinė šių paslaugų ypatybė – tai paklausios, nors ir įprastinės paslaugos, nesukuriančios didelės pridėtinės vertės nei jų teikėjui, nei gavėjui. Šiame dokumente aiškiai atskiriamos paslaugos, kurioms gali būti taikomas minėtas metodas – jų sukuriama pridėtinė vertė yra maža, nors apyvarta gali ir labai išaugti, ir paslaugos, kurių neaprėpia šis dokumentas – jų sukuriama pridėtinė vertė yra didelė, nors apyvarta gali ir nepadidėti. 12. Šiame dokumente nenagrinėjamos tiesiogiai apmokamos paslaugos, kurių faktinė informacija ir aplinkybės paprastai yra aiškios. Dokumente taip pat nenagrinėjamos ir paslaugos, kurios iš esmės sukuria didelę pridėtine vertę. Didelė pridėtinė vertė priklauso nuo paslaugos, teikėjo ir gavėjo. Tačiau būtų labai gerai, jei vadovaudamasis šio dokumento metodu analizę atliekantis subjektas galėtų įvertinti paslaugas, susijusias su inovatyviais moksliniais tyrimais ir technologine plėtra, intelektine nuosavybe, finansiniais sandoriais ar kitomis paslaugomis, kurios turi didelį komercinį potencialą. Laikantis to paties principo, veikla, kuri iš esmės priklauso nuo galimybių gauti didelį uždarbį, susijusį su didele rizika, nebus įtraukta į numatytus parametrus. Dokumente nenagrinėjami sąnaudų paskirstymo susitarimai. 13. Taip pat būtina skirti įprastinius apmokėjimo nustatymo ir paslaugų teikimo mechanizmus nuo sudėtingesnių susitarimų. Atvejai, kai centralizuotai teikiant kurią nors vieną mažos pridėtines vertės paslaugą jos apmokėjimas paskirstomas kelioms susijusioms bendrovėms pagal paprastą paskirstymo schemą, nelaikytini probleminiais. Todėl šiame dokumente daugiausia dėmesio skiriama mažos pridėtinės vertės paslaugoms, kurios dažnai teikiamos pagal vieną sutartį, o sąnaudos paprastai sujungiamos ir naudojamasi paskirstymo schemomis. IV. AUDITAI IR CENTRALIZUOTAI TEIKIAMOS GRUPėS VIDAUS PASLAUGOS 14. Tikėtina, kad analizę atliekančiam subjektui reikės patikinimo, kad paslaugos teikiamos pagal EBPO principus, įtrauktos visos reikiamos sąnaudos, neįtrauktos netinkamos sąnaudos ir laikomasi įprastinių rinkos sąlygų principo. Reikiamą patikinimą galima suteikti įvairiai, priklausomai nuo konkrečių bylos aplinkybių ir mokesčių administratoriaus bendro sandorių kainodaros audito metodo. 15. Siekiant spręsti šiuos klausimus dokumente siūlomi alternatyvūs būdai, kaip suteikti pakankamą patikinimą, kad buvo laikomasi įprastinių rinkos sąlygų principo. Taip pat siekiama pamatuotai naudotis turimais ištekliais atsižvelgiant į iškeltus reikalavimus ir galimą patikslinimo lygį. 16. Akivaizdu, kad visapusiškas konkrečios bylos auditas patenkins bet kurio analizę atliekančio subjekto poreikius, tačiau šiame dokumente parengtas toks metodas, kuriuo siekiama rasti racionalesnį būdą, kuriuo būtų gautas tas pats rezultatas nagrinėjant daugelį šiuo dokumentu aprėpiamų dažnų atvejų. 17. Vietoj visapusiško audito kai kurie mokesčių administratoriai užmezgė glaudesnius ryšius su daugiašalėmis bendrovėmis. Taip siekiama geriau suprasti vieni kitų pozicijas ir didinti pasitikėjimą. Šiuo tikslu plėtojamas auditu negrindžiamas atviras tęstinis mokesčių administratorių ir daugiašalių bendrovių dialogas. Todėl, pavyzdžiui, centralizuotai teikiamų grupės vidaus paslaugų atveju (kai auditas neatliekamas) mokesčių administratorius paprašys pateikti paaiškinimą, kaip veikia daugiašalės bendrovės sistema. Daugiašalė bendrovė plėtos atvirą dialogą su mokesčių administratoriumi, kad jis visiškai suprastų taikomą sistemą, ir prireikus nedelsdama teiks susijusią informaciją. Taip pat rekomenduojama, kad informacija būtų atnaujinama per reguliarius susitikimus. Tikėtinas rezultatas: mokesčių administratorius konkrečius daugiašalės bendrovės verslo aspektus laikys atitinkančiais reikalavimus ir todėl keliančiais mažą riziką. Bet jeigu vėliau būtų nuspręsta, kad reikia atlikti auditą, būtų galima geriau ištirti problemines sritis. Be to, atsižvelgiant į pasitikėjimo, atsiradusio mokesčių administratoriui ir daugiašalei bendrovei bendradarbiaujant, lygį galėtų būti netikrinami tam tikri esminiai klausimai (pvz., ar paslauga buvo suteikta), tik galbūt prašoma patvirtinimo. 18. Tačiau atsižvelgiant į tai, kad pirmiau aprašytas metodas dar nėra Europoje plačiai išplėtotas, o taikant visapusišku auditu grindžiamą metodą esama padėtis nepagerės, rekomenduojama vadovautis toliau pateiktomis gairėmis, kai reikia išsamiau įvertinti centralizuotai teikiamas grupės vidaus paslaugas. V. ESMINėS PRIELAIDOS 19. Daromos šios prielaidos: 20. Susijusios paslaugos – mažą riziką keliantys mažos pridėtinės vertės komerciniai sandoriai. 21. Teikiamos paslaugos atitinka EBPO įprastinių rinkos sąlygų principą, visų pirma susijusios paslaugos yra suteikiamos, o jų gavėjas gauna ekonominės ar komercinės naudos. 22. Daugiašalė bendrovė įdiegs savo valdymo sistemą ir audito procedūras ir ši valdymo sistema bus taikoma bet kokioms teikiamoms paslaugoms. 23. Paprašius bus teikiama kokybiška informacija. 24. Proceso eigoje galima išbandyti kai kurias arba visas minėtas esmines prielaidas. VI. INFORMACINIS PRANEŠIMAS 25. Analizę atliekantys subjektai, atsižvelgdami į bylos faktus ir aplinkybes, savo patirtį ir žinias apie konkrečią susijusią daugiašalę bendrovę gali kitokiu būdu paprašyti jų nuomone pakankamos informacijos, patvirtinančios, kad konkreti suteikta paslauga atitinka įprastinių rinkos sąlygų principą. Norint priimti pagrįstą sprendimą būtina turėti galimybę gauti pakankamai kokybiškos informacijos. Šiame dokumente siūloma, kad pateikus informacinį pranešimą iš esmės būtų įvykdytas informacijos reikalavimas. 26. Atsižvelgiant į tai, kad paslaugos yra įprastinės ir sukuria mažą pridėtinę vertę, informacinis pranešimas turėtų analizę atliekančiam subjektui pakankamai įtikinamai parodyti, kad teikėjas paslaugą suteikė, o gavėjas iš paslaugos gavo ekonominės ar komercinės naudos, o jeigu gavėjas būtų nepriklausomas, jis būtų sumokėjęs už tą veiklą arba pats būtų atlikęs tą paslaugą. Todėl neturėtų kilti abejonių, ar paslauga buvo suteikta. 27. Tikslus informacinio pranešimo turinys ir apimtis gali įvairuoti, bet numatyta, kad išsamus informacinis dokumentas turėtų būti palyginti nedidelės apimties dokumentas. Itin svarbu užtikrinti prašomos informacijos kiekio, mažos nagrinėjamų paslaugų rizikos ir galimos reikalavimų laikymosi naštos pusiausvyrą. Pagal aplinkybes turi būti aprėptos visos arba kai kurios iš toliau nurodytų temų, jų sąrašas nėra baigtinis. 28. Siekiant patikrinti teikiamų paslaugų pagrįstumą gali būti paprašyta pateikti tam tikrus orientacinius koeficientus (pvz., grupės vidaus paslaugų sąnaudos palyginti su bendromis veiklos sąnaudomis arba kokią bendros apyvartos dalį sudaro grupės vidaus paslaugų apyvarta). Visi minėti koeficientai turi būti aiškinami atsižvelgiant į susijusių bendrovių komercinės veiklos pobūdį. 29. Paslaugos teikimo aiškinimas bendrai atsižvelgiant į daugiašalės bendrovės komercinę veiklą siekiant suprasti tiek teikėjo, tiek gavėjo sumetimus. Pvz., kai patronuojamosioms bendrovėms centralizuotai teikiamos atlyginimų administravimo ir žmogiškų išteklių paslaugos, dėl masto ekonomijos gali būti pasiektas didesnis našumas. Šiuo atveju būtų ekonomiškiau įsigyti užsakomųjų IT paslaugų. 30. Daugiašalės bendrovės bendros sandorių kainodaros politikos suderinimas su faktiškai centralizuotai teikiamomis paslaugomis. 31. Teikiamų paslaugų rūšies apibūdinimas, nurodant jų gavėją. 32. Išsamesnė informacija apie naudą arba tikėtiną naudą gavėjams. Kai kurių paslaugų (pvz., atlyginimų administravimo) teikiama nauda akivaizdi. Kitais atvejais, kai paslaugų nauda ne tokia akivaizdi, gali prireikti pateikti papildomų paaiškinimų. Pvz., jeigu pasauliniu mastu teikiamos reklamos paslaugos, kokią naudą iš jų gauna atskira patronuojamoji bendrovė. 33. Paslaugų teikimo mechanizmo paaiškinimas. Centralizuotai paslaugas gali teikti vienas subjektas arba skirtingos patronuojamosios bendrovės gali teikti konkrečias paslaugas grupės viduje. Gali būti derinamos abi šios sistemos, kurių sąveiką reikės suprasti. 34. Apibūdinami grupės standartai, kurie susiję su audito metodu ir taikomi paslaugoms. Pvz., įvardijamos tiesioginės ir netiesioginės sąnaudos, priskirtinos jungtinėms sąnaudoms, sukuriamos apsauginės priemonės, užtikrinančios, kad būtų nuosekliai taikoma konkrečiai paslaugai skirta paskirstymo schema, užtikrinama, kad paslaugos nebūtų dubliuojamos. 35. Sąnaudų sujungimo aprašymas. 36. Paskirstymo schemos (-ų) apibūdinimas. 37. Įprastinių rinkos sąlygų principu grindžiami argumentai, kodėl taikomas konkretaus dydžio antkainis arba kodėl jis netaikomas. 38. Buhalterinė paslaugų apskaita, aprėpianti sąskaitų faktūrų išrašymo sistemą, apmokėjimo datas, apmokėjimo metodus ir biudžeto patikslinimus, palyginti su faktiniais patikslinimais. 39. Aprašoma, kaip pritaikoma paslaugų teikimo sistema po bendrovių susijungimo ar įsigijimo. 40. Paaiškinama, kaip naujos paslaugos integruojamos į sistemą ir kaip nustojama teikti paslaugas. 41. Užsakomųjų paslaugų administravimo metodas. 42. Paslaugų teikimo sistemos priežiūros ir atnaujinimo metodas. 43. Dokumentai, kurie gali būti pateikti. 44. Susipažinti su minėta informacija ir ją gauti galima įvairiai. Gali būti raštu pateiktas specialus informacinis pranešimas. Tam tikrais atvejais kai kuri informacija gali būti suteikta žodžiu. Tikėtina, kad išnagrinėjus rašytines sutartis paaiškės daugiau aplinkybių, kurios bus pagrindinė informacinio pranešimo dalis. Gali būti taikomi visi metodai arba kai kurie jų deriniai. Svarbiausia, kad galiausiai būtų suprasta, kaip veikia konkreti paslaugų teikimo sistema. 45. Gavus informacinį pranešimą tolesnis etapas – apsvarstyti, ar reikia papildomo išsamaus paaiškinimo, ir, jeigu taip, kaip jis turėtų būti pateiktas. VII. KONKREčIOS SRITYS 46. Informaciniame pranešime aprašoma esama padėtis ir pateikta papildomų duomenų. Priimant pagrįstus sprendimus kai kurios sritys svarbesnės už kitas, todėl pateikiama tolesnių nurodymų. VII.1. Ar paslauga buvo suteikta? 47. Svarbu, kad analizę atliekantis subjektas įsitikintų, kad teikėjas paslaugą suteikė, o gavėjas iš paslaugos gavo ekonominės ar komercinės naudos, taip įgydamas tvirtesnę komercinę poziciją, ir gavėjas būtų sumokėjęs už tą veiklą arba pats būtų atlikęs tą paslaugą. 48. Ne visuomet įmanoma pateikti tvirtų įrodymų, kad susijusios bendrovės gauna naudos iš konkrečių paslaugų. Turimi įrodymai, grindžiami daugiašalių bendrovių pareiškimais, turėtų būti vertinami pamatuotai. Reikėtų nepamiršti principo, kad visos sąnaudos gali būti paskirstytos, todėl jeigu manoma, kad paslaugos sąnaudos negali būti priskirtos vienai konkrečiai susijusiai bendrovei, jos turi būti priskirtos kitai susijusiai bendrovei remiantis atitinkamais nacionaliniais teisės aktais, pagal kuriuos gali būti draudžiama visiškai atskaityti šias sąnaudas. 49. Kaip jau minėta, kiekvienu konkrečiu atveju gali skirtis patikimumo lygis, kurio reikia analizę atliekančiam subjektui, kad galėtų pripažinti, jog konkreti paslauga teikiama laikantis įprastinių rinkos sąlygų principo. Kadangi paslaugos yra įprastinės, jų teikimo būdas yra žinomas ir jos sukuria mažą pridėtinę vertę, ir tai patvirtinama informaciniame pranešime, šio dokumento gairėse nagrinėjamos rūšies paslaugų teikimo patvirtinimas neturėtų būtų ginčytinas. VII.2. Jungtinės sąnaudos 50. Paprastai kiekybiniai ir kokybiniai jungtinių sąnaudų aspektai kelia problemų. 51. Kiekvienas analizę atliekantis subjektas norėtų tokio patikimumo lygio (kuris skirsis priklausomai nuo konkrečių bylos aplinkybių), kuris užtikrintų, kad prie jungtinių sąnaudų priskirtos visos susijusios sąnaudos, o nesusijusios sąnaudos – nepriskirtos. Prieš pradedant nagrinėti antkainio ir priskyrimo klausimą, būtina užtikrinti, kad nebūtų įtraukos akcininkų sąnaudos ir sąnaudos, susijusios su tiesiogiai apmokamomis paslaugomis (t.y. iš visų sąnaudų atėmus akcininkų sąnaudas ir tiesiogiai apmokamų paslaugų sąnaudas gaunamos priskirtinos sąnaudos). Taip pat svarbu suprasti likusių jungtinių sąnaudų pobūdį. Sąnaudas gali sudaryti tiesioginės ir netiesioginės sąnaudos ir bet kokios bendrosios susijusios bendrovės veiklos išlaidos (pvz., priežiūros, bendrosios ir administracinės), jeigu jos dar nebuvo įtrauktos į kurią nors sąnaudų kategoriją. 52. Šioje gairių dalyje nevienodai išsamiai aprašomi siūlomi metodai siekiant patvirtinti jungtines sąnaudas. Vėliau išsamiau nagrinėjami tam tikri aspektai, susiję su jungtinių sąnaudų patvirtinimu. 53. Šių metodų tikslas – gauti optimaliai išsamią informaciją, reikalingą tinkamam patikimumo lygiui užtikrinti. Gali būti atskirai taikomas bet kuris iš aprašytų metodų arba taikomi jų deriniai. Be abejo, galima taikyti ir kitus lygiaverčius metodus, parodančius jungtinių sąnaudų sandarą. 54. Analizę atliekantis subjektas gali nuspręsti atlikti išsamesnį jungtinių sąnaudų vertinimą išnagrinėdamas apskaitos ir audito sistemų vientisumą. Norint taikyti tokį metodą būtina gerai išmanyti daugiašalės bendrovės sistemas, kurias ji naudoja visoms jungtinėms sąnaudoms patvirtinti. Reikės paaiškinti audito kriterijus ir šių kriterijų taikymo standartus ir pagrįsti antkainių dydžius bei paskirstymo schemas. Šis metodas akivaizdžiai susijęs su jau minėtu nuolatinio dialogo su daugiašale bendrove metodu. 55. Kitas analizę atliekantis subjektas, siekdamas reikiamo patikimumo lygio, gali nuspręsti atlikti papildomą atrankinį ar atsitiktinį sąnaudų vertinimą. Šio metodo aprėptis platesnė nei pirmojo, nes tebereikalaujama suprasti visas sąnaudų priskyrimo prie jungtinių sąnaudų procedūras, bet numatyta atlikti papildomą nedidelį tyrimą. 56. Analizę atliekantis subjektas taip pat gali nuspręsti, kad taikant minėtus du metodus reikalinga išsamesnė informacija. Tokiu atveju reikės išsamiau aprašyti, kaip administruojamos jungtinės sąnaudos. Tačiau atsižvelgiant į šio dokumento aprėptį visapusiškas jungtinių sąnaudų auditas būtų atliekamas tik išimtiniu atveju. Vis dėlto siekiant bendro supratimo gali būti paprašyta išsamesnės informacijos apie kai kurias susijusias sritis. 57. Pagal tai, kuris iš nurodytų metodų būtų tinkamiausias atsižvelgiant į bylos faktus ir aplinkybes, gali būti paprašyta visos arba kai kurios toliau nurodytos informacijos apie jungtines sąnaudas, jeigu ji dar nebuvo pateikta informaciniame pranešime. 58. Jungtinėms sąnaudoms taikomi bendrovės ar grupės audito standartai, pvz., reikšmingumo lygis, įrodymo kriterijai. 59. Paaiškinamas sąnaudų apskaitos metodas, taikomas prie jungtinių sąnaudų priskiriant tiesiogines ir netiesiogines sąnaudas. Reikės nurodyti, kaip administruojamos sąnaudos, kai veikia daugybinių paslaugų teikimo centrai. 60. Kokiu pagrindu remiantis sąnaudos, kurios laikomos akcininkų sąnaudomis, buvo specialiai nepriskirtos prie jungtinių sąnaudų. Siekiant nurodyti išsamius duomenis gali būti pateikta atskira šių sąnaudų analizė. 61. Jungtinių sąnaudų kategorijų (pvz., IT, apskaita, žmogiškieji ištekliai) aprašas ir analizė. 62. Pateikiamos bet kokio antkainio taikymo priežastys ir nurodomos sąnaudos, kurios buvo priskirtos netaikant antkainio. 63. Priskirtų sąnaudų aprašas ir analizė. Reikės pateikti išsamesnės informacijos, kai pasauliniu mastu teikiamos paslaugos sąnaudos priskiriamos atskiroms susijusioms bendrovėms. 64. Visų jungtinių sąnaudų suderinimas su visomis priskirtomis sąnaudomis siekiant užtikrinti, kad priskirtos sąnaudos neviršytų bendrų sąnaudų. VII.3. Sąskaitų faktūrų išrašymas 65. Atkreipiamas dėmesys į tai, ką galima įvardyti kaip teisėtais lūkesčiais atliekant esminę bet kokių jungtinių sąnaudų analizę. 66. Dažnai sąskaitos faktūros neišrašomos, kai priskirtos sąnaudos vidaus tikslais yra laikomos tiesioginėmis ir netiesioginėmis sąnaudomis. Tokiu atveju reikės nurodyti, kokiu pagrindu remiantis buvo priskirtos sąnaudos, ir paaiškinti jų priskyrimo procesą. Neturint patikimų duomenų, reikia įvertinti, ar konkrečios sąnaudos priskirtinos prie jungtinių sąnaudų ir ar jų dydis tiksliai atitinka patirtas sąnaudas. 67. Kai sąskaitos faktūros išrašomos, dažnai tai būna suvestinės galutinės sąskaitos faktūros, kuriose nurodomas išorės trečiosios šalies sąnaudų ir vidaus sąnaudų derinys. Galutinės sąnaudos tiksliai nurodomos vienoje galutinėje sąskaitoje faktūroje, nors ši sąskaita faktūra parengta remiantis ankstesnėmis sąskaitomis faktūromis dėl keleto subjektų patirtų sąnaudų už suteiktas galutines paslaugas. Pvz., susijusi bendrovė A, teikdama įprastines IT pagalbos paslaugas, gali pavesti susijusiai bendrovei B subrangos sutartimi atlikti kai kurias iš šių pagalbos paslaugų. Susijusi bendrovė B savo ruožtu gali pavesti šį darbą subrangos sutartimi nepriklausomai bendrovei C. Bendrovės A jungtinių sąnaudų sąskaita faktūra – tai sąskaita faktūra, kurią pateiks susijusi bendrovė B. Nors tokiu atveju siūlymas prašyti sąskaitos faktūros ir atsekti jos kilmę yra pamatuotas, nebūtų galima pagrįstai tikėtis, kad bet kurioje bendrovių B ir C (o galbūt ir tolesnės subrangos) sąskaitoje faktūroje bus nurodyti papildomai išskaidyti jos elementai. Viena iš priežasčių – vienos nepriklausomos bendrovės kitai bendrovei pateiktoje sąskaitoje faktūroje nebūtų papildomai išskaidyti tokie sąskaitos faktūros elementai ir nurodyta kiekvieno iš jų kilmė (arba toks papildomas išskaidymas nebūtų įmanomas). VII.4. Akcininkų sąnaudos 68. Nacionaliniuose teisės aktuose, administracinėse nuostatose ir precedentų teisėje nėra daug apibrėžčių ar kitos informacijos, susijusios su veikla, kuri nulemtų akcininkų sąnaudas. 69. EBPO gairėse nurodyta keletas veiklos rūšių, kurių sąnaudos priskiriamos akcininkų sąnaudoms. 2 priede pateiktas nebaigtinis sąrašas, į kurį įtraukti esami EBPO sąnaudų elementai ir papildomos paslaugos, kurias išnagrinėjęs JSKF nustatė, kad jos dažnai laikomos paslaugomis, kurių sąnaudos priskiriamos akcininkų sąnaudoms. Klasifikacija visuomet priklausys nuo konkrečių faktų ir aplinkybių. 70. Tačiau yra etaloninis palyginamasis tyrimas, kuris gali būti atliekamas siekiant nuspręsti, ar konkrečios sąnaudos tikrai yra akcininkų sąnaudos. 71. Šis klausimas aiškiai apibūdintas šioje EBPO gairių 7.9 punkto ištraukoje: „Retais atvejais gali būti vykdoma grupės vidaus veikla, susijusi su grupės narėmis, nors toms grupės narėms ši veikla nereikalinga (ir jos nebūtų suinteresuotos už ją sumokėti, jeigu jos būtų nepriklausomos bendrovės). Tai būtų tokia veikla, kurią viena grupės narė (paprastai patronuojančioji bendrovė arba regioninė patronuojančioji (holdingo) bendrovė) atlieka tik dėl to, kad valdo dalį vienos ar kelių grupės narių kapitalo, t. y. veikdama kaip akcininkė. Dėl šios rūšies veiklos nebūtų pateisinamas mokesčio ėmimas iš bendrovių gavėjų.“ 72. Reikia įvertinti, kokiais atvejais veikla ne tik priskiriama akcininko pareigoms, bet taip pat suteikia papildomos naudos. Patronuojančiosios bendrovės valdybos narys gali vykdyti pareigas, susijusias su tos patronuojančiosios bendrovės turimo kitų grupės narių kapitalo dalimi. Paprastai tokios veiklos sąnaudos priskiriamos akcininkų sąnaudoms. Nustačius akcininkų sąnaudas šių sąnaudų apmokėjimo nederėtų priskirti prie tiesioginių ar jungtinių sąnaudų. 73. Bet tikėtina, kad valdybos narys šias pareigas (iš pradžių tai buvo akcininko pareigos) vykdys taip, kad bus suteikta papildoma paslauga, o gauta nauda viršys tą naudą, kuri būtų gauta pagal patronuojančiosios bendrovės turimo kapitalo dalį. 74. Tokiu atveju iškyla klausimas, ar buvo suteikta papildoma paslauga. Atsakant į šį klausimą reikia atkreipti dėmesį į keletą aspektų: ar naudos gauna visa grupė, ar nauda siejama su konkrečia patronuojamąja bendrove, kaip turi būti paskirstytos sąnaudos ir ar taikoma įprastinių rinkos sąlygų principu grindžiama kaina. Atsakymas priklauso nuo dalinio sąnaudų priskyrimo patronuojančiai bendrovei ir patronuojamosioms bendrovėms. Toks priskyrimas priklausys nuo pramonės tipo, bendrovės tipo ir teikiamos paslaugos, todėl peršasi išvada, kad tinkamiausia taikyti konkretiems atvejams pritaikytą metodą. VII.5. Paskirstymo schemos 75. EBPO gairėse pateikiamos dvi itin aktualios pastabos apie paskirstymo schemas. „Taikant bet kurį netiesioginio mokesčio nustatymo metodą turėtų būti atsižvelgta į konkrečios bylos komercines ypatybes, numatytos nuo manipuliacijos apsaugančios priemonės, laikomasi patikimos apskaitos principų ir sudarytos galimybės nustatyti mokestį ar paskirstyti sąnaudas, atitinkančias faktinę ar pagrįstai tikėtiną paslaugos gavėjo naudą“ (EBPO 7.23 punktas). „Siekiant laikytis įprastinių rinkos sąlygų principo pasirinktas paskirstymo metodas turėtų leisti pasiekti tokių rezultatų, kuriuos galėtų pripažinti panašios nepriklausomos bendrovės“. (EBPO 7.24 punktas) 76. Taikant aiškią paskirstymo schemą konkrečios paslaugos teikimo atveju analizę atliekančiam subjektui neturėtų kilti bereikalingų problemų, pvz., nustatant mokestį už atlyginimų administravimo paslaugas pagal darbuotojų skaičių. 77. Kai pagal vieną sutartį teikiama daugiau kaip viena paslauga, gali prireikti kelių skirtingų paskirstymo schemų. Priklausomai nuo konkrečių aplinkybių bus remiamasi skirtingais motyvais priimant sprendimą dėl paskirstymo schemos. Tačiau siekiant nuoseklumo skirtingiems tos pačios paslaugos gavėjams neturėtų būti taikomos skirtingos paskirstymo schemos. 78. Svarbiausia, kad bet kuri paskirstymo schema galėtų būti pagrįsta, būtų nuosekliai taikoma (ir reguliariai vertinama). Būtina rasti pusiausvyrą tarp schemos detalumo ir naštos, kuri susidarytų taikant sudėtingą schemą, turinčią mažą teigiamą poveikį, vietoj schemos, kurią lengviau taikyti praktikoje. 79. Remiantis minėtais pragmatiniais sumetimais, reikėtų pasirinkti tokią paskirstymo schemą, kurią būtų galima pagrįsti ir nuosekliai taikyti. 80. Nors konkrečios paskirstymo schemos taikymas priklausys nuo konkrečios bylos faktų ir aplinkybių, toliau nurodomos dažniausios paskirstymo schemos: 81. IT: asmeninių kompiuterių skaičius, 82. verslo valdymo programinė įranga (pvz., SAP): licencijų skaičius, 83. žmogiškieji ištekliai: darbuotojų skaičius, 84. sveikata ir sauga: darbuotojų skaičius, 85. valdymo plėtra: darbuotojų skaičius, 86. mokesčiai, apskaita ir kt.: apyvarta ar balansas, 87. rinkodaros paslaugos: apyvarta, 88. transporto priemonių parko valdymas: automobilių skaičius. 89. Reikia atkreipti dėmesį į tai, kad gali būti naudojamos ir sudėtingesnės paskirstymo schemos. 90. Istoriškai galėjo susiklostyti tokia padėtis, kad buvo patvirtinta paskirstymo schema, atitinkanti įprastinių rinkos sąlygų principą ir nustatytą kainą. Šiomis gairėmis nenumatomas reikalavimas automatiškai atlikti jau taikomų schemų analizę. VII.6. „Užsakomosios paslaugos“ (EBPO 7.16 ir 7.17 punktai) 91. Dar vienas svarstytinas aspektas – tai įvairiai įvardijamų „užsakomųjų paslaugų sutarčių“, „sutarčių be fiksuotos užsakymo datos“ ar „konkretaus momento poreikiais grindžiamų sutarčių“ traktavimas. Sudarant sutartis su trečiosiomis šalimis dažnai numatoma pasinaudoti reikiamomis paslaugomis, kai iškyla toks poreikis. Pasekmės būna trejopos. Jeigu mokestis nustatomas vien tik už galimybę gauti paslaugų, koks turėtų būti imamas papildomas mokestis (jeigu jis bus imamas), kai paslauga yra faktiškai užsakoma, ir kokios bus pasekmės, jeigu konkrečiais metais paslauga nepasinaudojama? 92. Pirma, norint prisiimti ir vykdyti užsakomųjų paslaugų sutarties įsipareigojimus, reikia sukurti atitinkamą infrastruktūrą. Kai kuriais atvejais gali būti tikslinga nustatyti mokestį, kad būtų padengtos infrastruktūros išlaidos ir kompensuotas antkainis. Be to, gali būti tikslinga nustatyti naudotojo mokestį už galimybę pasinaudoti šia infrastruktūra, bet neimti papildomo mokesčio, kai faktiškai suteikiama paprašyta užsakomoji paslauga. Gali susidaryti ir priešinga padėtis, kai prašoma konkrečios paslaugos, nepatenkančios į standartinės užsakomosios paslaugos aprėptį. Tokiu atveju tikslinga nustatyti atskirą papildomą mokestį, kuris imamas tiesiogiai. 93. Kuriai nors grupės narei kokiais nors vienais metais užsakomosios paslaugos gali neprireikti, bet tai nebūtinai reiškia, kad ateinančiais metais ji nepirks šios paslaugos. Taip pat tai savaime nereiškia, kad ji įgis teisę į sumažintą metinį mokestį dėl to, kad vienais metais paslauga nesinaudojo. Mokestis labiau priklausys nuo teikėjo įvertintos rizikos ir naudotojo nusiteikimo rizikuoti kiekvienais metais. VII.7. Įprastinių rinkos sąlygų principų grindžiamas mokestis 94. Kaip dažnai teigiama, kainodara yra ne tikslusis mokslas, o menas, todėl galima laisviau spręsti, kokio lygio įrodymų reikia sandorio kainai įvertinti ir įsitikinti, kad pagal konkretų metodą nustatyta kaina pagrįstai atitinka įprastinių rinkos sąlygų principą (EBPO 1.12–1.13 ir 1.68–1.69 punktai). VII.8. Metodika 95. Istoriškai galėjo susiklostyti tokia padėtis, kai patvirtinta metodika skiriasi nuo EBPO gairėse aprašytos metodikos ir atitinka įprastinių rinkos sąlygų principą ir nustatytą kainą (EBPO 1.68 punktas). Šiomis gairėmis nebūtų ketinama pakeisti tokio metodo. 96. Racionaliausias būdas – (tai) rasti tinkamą konkrečios paslaugos palyginamą nekontroliuojamą kainą. Pvz., jeigu nagrinėjama paslauga buvo suteikta nepriklausomoms trečiosioms šalims arba trečioji šalis suteikė panašią paslaugą. 97. Tačiau dažnai nepavyksta rasti tinkamų palyginamų nepriklausomų kainų. Nors iš esmės visi kiti EBPO metodai gali būti taikomi nagrinėjant, ar paslaugos teikiamos laikantis įprastinių rinkos sąlygų principo, šiame dokumente nurodoma, kad dažniausiai taikomas sąnaudomis grindžiamas metodas (EBPO 7.31 punktas). VII.9. Antkainio nagrinėjimas 98. Kadangi šiame dokumente nagrinėjamos mažos pridėtinės vertės paslaugos, kurioms paprastai taikomas nedidelis antkainis, svarbiau nustatyti tinkamą sąnaudų pagrindą. 99. Nustačius konkrečios paslaugos sąnaudų pagrindą, tikslinga nuspręsti, ar šioms sąnaudoms turėtų būti taikomas antkainis, ir, jei taip, kokio dydžio. EBPO gairėse pripažįstama, kad antkainis turėtų būti taikomas ne visais atvejais. (EBPO 7.33 ir 7.36 punktai) Gairėse toliau net nurodoma, kad iš esmės gali būti tikslinga nustatyti antkainį, o mokesčių administratorius, remdamasis sąnaudų naudos analize, be sąnaudų paskirstymo kitų aspektų nenagrinėtų. (EBPO 7.37 punktas). 100. Tais atvejais, kai tikslinga nustatyti antkainį, jis paprastai būna nedidelis, o, kaip rodo patirtis, dažniausiai nustatomi 3–10 % (daugeliu atvejų apie 5%) antkainiai. Tačiau ši nuostata priklauso nuo faktų ir aplinkybių, dėl kurių gali būti nustatytas kitas antkainis. 101. Dėl šiame dokumente nagrinėjamų paslaugų pobūdžio išsami penkių palyginamųjų veiksnių analizė, įskaitant funkcinę analizę, ir atrankinis palyginamasis tyrimas, aprėpiantis kiekybinę ir kokybinę galimų bendrų elementų atranką, kad būtų nustatytas tinkamas antkainis, pareikalautų pernelyg daug išteklių. Todėl tikėtina, kad analizę atliekantis subjektas nuspręs pasirinkti mažesnio masto priemones informacijai gauti, kad būtų įvertintas nurodytas antkainis. Tačiau ir šios mažesnio masto priemonės turėtų atitikti įprastinių rinkos sąlygų principą. Siekdamas priimti/Priimdamas galutinį sprendimą, analizę atliekantis subjektas galėtų iš dalies atsižvelgti į toliau pateikiamą nebaigtinį sąrašą. 102. Pagrindinės nuostatos ir patvirtinamieji duomenys, kuriais remdamasis paslaugos teikėjas nustatė antkainį. 103. Remiantis gavėjo patirtimi ir žiniomis apie tai, kokie dažniausiai būdavo nustatomi šiose gairėse numatytos rūšies paslaugų antkainiai. 104. Išsamesni patvirtinamieji duomenys, gauti atlikus statistinius tyrimus. 105. Pvz., kai kurių mokesčių administratorių viešai paskelbta praktika ar patirtis. 106. Kartais tas pats antkainis taikomas visai grupei paslaugų, teikiamų pagal vieną sutartį. Tai gali būti priimtina, jeigu nustatoma, kad konkrečioms paslaugoms būtų taikomas vienodas antkainis, o bet kokie jo svyravimai būtų minimalūs. VIII. DOKUMENTAI 107. EBPO gairėse (5.4 punkte) nurodyta, kad svarstant, ar sandorio kaina yra tinkama mokestiniais tikslais ir kokie sandorių kainodarą pagrindžiantys dokumentai turi būti pateikti, reikėtų vadovautis patikimo valdymo principais. 108. Ši tema paminėta ir JSKF ataskaitos dėl ES SKD 2.3.1 punkte. „ „Patikimo verslo valdymo principas“, grindžiamas ekonominiais principais, reiškia, kad įrodymai, tinkami didelės vertės sandorio atveju, gali labai skirtis nuo įrodymų, kurie būtų tinkami tuo atveju, kai bendra sandorio vertė yra žymiai mažesnė.“ 109. Taikant šį principą šiose gairėse nagrinėjamoms paslaugoms su jomis susijusių dokumentų, įskaitant rašytinius susitarimus, gali ir nebūti. Tačiau tai, kad nėra rašytinių dokumentų, neturėtų būti lemiamas veiksnys, dėl kurio nebūtų patvirtinamas paslaugos teikimas ar nauda, bet tai turėtų būti vienas iš bendrų faktų, kuriais grindžiamas sprendimas (EBPO 7.18 punktas). 110. Atsižvelgiant į šio metodo įtraukumą (paslaugų įprastumą, tam tikrų esminių prielaidų priimtinumą, informacinio pranešimo pateikimą ir jungtinių sąnaudų paaiškinimą) pagrįsta manyti, kad tikslas gauti patvirtinamųjų dokumentų jau pasiektas. 111. Tačiau gali būti tikslinga dar kartą nurodyti, kokių naudingų ir pagrįstos apimties dokumentų gali prireikti: 112. minėtas informacinis pranešimas, 113. rašytiniai susitarimai, 114. minėtos jungtinės sąnaudos, 115. taikomos EBPO metodikos motyvai, 116. patvirtinimas, kad yra taikomas įprastinių rinkos sąlygų principas, 117. sąskaitų faktūrų išrašymo sistemos ir sąskaitos faktūros, žr. informacinį pranešimą. 118. Reikia atkreipti dėmesį į tai, kad iš vieno šaltinio gauta informacija (pvz., rašytinis susitarimas) gali atstoti informaciją iš kito šaltinio (pvz., informacinio pranešimo). Platus kompiuterizuotų sistemų naudojimas irgi leidžia gauti pakankamai išsamias santraukas, dėl to gali nebereikėti išsamesnių pirminių dokumentų. IX. SVARSTYTINI ASPEKTAI ATLIKUS ANALIZę 119. Rekomenduojama pasibaigus šiam procesui informacinį pranešimą išsaugoti ir ateityje jį naudoti kaip reguliariai atnaujinamą bylos dokumentą. 120. Kad ištekliai būtų naudojami veiksmingai reikėtų pasinaudoti ankstesnės analizės rezultatais. Gali būti nuspręsta taikyti išskirtinę ataskaitų teikimo procedūrą, pagal kurią išlaikoma esama padėtis, o kainodara gali būti tinkamai keičiama, nebent mokesčių administratoriui būtų pateikta priešinga informacija. 121. Mokesčių administratorius turėtų nuspręsti, ar tikslinga apsikeisti informacija, o daugiašalė bendrovė gali nuspręsti, kad derėtų dalį ES SKD politikos paskirti šiai konkrečiai sričiai. 122. Laikydamosi ES SKD elgesio kodekso valstybės narės neturėtų taikyti su dokumentais susijusių sankcijų, jeigu mokesčių mokėtojai per pagrįstą laikotarpį pateikia pirmiau minėtą informaciją laikydamiesi sąžiningumo ir protingumo principų. 123. Po analizės gali tekti atlikti patikslinimą. Jeigu patikslinimas reikalingas, nes konkrečios sąnaudos buvo nepatvirtintos, reikia aiškiai nurodyti tokio sprendimo priežastis, kad sąnaudas būtų galima perskirstyti ir būtų toliau laikomasi principo, kad visos sąnaudos gali būti paskirstytos. 124. Tada patikslinimas gali būti atliekamas taikant bendro sutarimo procedūrą pagal dvigubo apmokestinimo susitarimą ir (arba) Arbitražo konvenciją. Tokiu atveju būtų tikslinga atkreipti kompetentingų institucijų dėmesį į tai, kad gairės buvo taikytos. Nesant jokių naujų elementų gali būti priimtina patvirtinti patikslinimą be papildomo tyrimo. X. IšVADA 125. JSKF padarė išvadą, kad šios gairės padės įvertinti ir patvirtinti įprastinių rinkos sąlygų principo taikymą daugeliu atveju, kuriuos aprėpia šios gairės. 126. JSKF pripažįsta, kad ši ataskaita konkrečiai skirta mažos pridėtinės vertės paslaugoms, bet kai kurios esminės prielaidos ir elementai gali būti taikomi ir sudėtingesnėms didelės pridėtinės vertės paslaugoms. 127. JSKF reguliariai stebės šių gairių poveikį, ypač siekdamas užtikrinti, kad nurodyti antkainiai išliktų aktualūs. 128. 1 priedas. Dažniausių grupės vidaus paslaugų, patenkančių arba nepatenkančių į šio dokumento aprėptį, sąrašas A. Informacinių technologijų paslaugos, pvz.: A.1 informacinių sistemų kūrimas, plėtra ir valdymas; A.2. programinės įrangos tyrimas, plėtra, instaliavimas ir reguliari ar speciali priežiūra; A.3 aparatinės įrangos tyrimas, plėtra, instaliavimas ir reguliari ar speciali priežiūra; A.4 duomenų teikimas ir perdavimas ir A.5 pagalbos paslaugos. B. Žmogiškųjų išteklių paslaugos, pvz.: B.1 teisėkūros, sutarčių sudarymo, administracinė, socialinės apsaugos ir fiskalinė veikla, susijusi įprastiniu ir specialiu personalo valdymu; B.2 darbuotojų atranka ir įdarbinimas; B.3 karjeros planavimo pagalba; B.4 pagalba nustatant kompensacijų ir išmokų schemas (įskaitant pasirinkimo sandorių planus) B.5 darbuotojų vertinimo proceso apibrėžimas; B.6 darbuotojų mokymas; B.7 darbuotojų parūpinimas trumpam laikotarpiui; B.8 apsikeitimo darbuotojais konkrečiam ar neribotam laikotarpiui koordinavimas ir darbuotojų atleidimo reikalų tvarkymas. C. Rinkodaros paslaugos, pvz.: C.1 rinkodaros paslaugų tyrimas, plėtra ir koordinavimas; C.2 pardavimo skatinimo veiklos tyrimas, plėtra ir koordinavimas; C.3 reklamos kampanijų tyrimas, plėtra ir koordinavimas; C.4 rinkotyra; C.5 interneto svetainių kūrimas ir administravimas; C.6 patronuojamosios bendrovės klientams skirtų leidinių leidyba (net jeigu jie skirti visai grupei). D. Teisinės paslaugos, pvz.: D.1 pagalba sudarant ir persvarstant sutartis ir susitarimus; D.2 nuolatinės teisinės konsultacijos; D.3 nuomonių dėl teisinių ir mokesčių klausimų rengimas ir užsakymas; D.4 pagalba vykdant teisėkūros įsipareigojimus; D.5 pagalba teisminio bylinėjimosi atveju; D.6 centralizuotas ryšių su draudimo bendrovėmis ir draudimo brokeriais valdymas; D.7 mokestinės konsultacijos; D.8 sandorių kainodaros tyrimai ir D.9 nematerialaus turto apsauga. E. Apskaitos ir administravimo paslaugos, pvz.: E.1 pagalba rengiant biudžeto ir veiklos planus, pildant privalomąsias knygas ir vykdant apskaitą; E.2 pagalba rengiant reguliarias finansines ataskaitas, sudarant metinį ar specialų balansą ar sąskaitos išrašus (jie skiriasi nuo konsoliduotų finansinių ataskaitų); E.3 pagalba vykdant mokestinius įsipareigojimus, pvz., pildant mokesčių deklaracijas, apskaičiuojant ir mokant mokesčius ir kt., apdorojant duomenis; E.4 patronuojamosios bendrovės sąskaitų auditas ir sąskaitų faktūrų administravimas; F. Techninės paslaugos, pvz.: F.1 pagalba, susijusi su įranga, mechanizmais, įrenginiais, procesais ir kt.; F.2 patalpų ir įrangos įprastinės ir specialios techninės priežiūros planavimas ir vykdymas; F.3 patalpų ir įrangos įprastinio ir specialaus pertvarkymo planavimas ir vykdymas; F.4 techninės kompetencijos perdavimas; F.5 gairių dėl gaminių inovacijų pateikimas; F.6 gamybos planavimas siekiant sumažinti perteklinį pajėgumą ir veiksmingai patenkinti paklausą; F.7 pagalba planuojant ir panaudojant kapitalo išlaidas; F.8 veiksmingumo stebėsena ir F.9. inžinerijos paslaugos. G. Kokybės kontrolės paslaugos, pvz.: G.1 gamybos ir teikiamų paslaugų kokybės strategijos ir standartai; G.2 pagalba gaunant kokybės sertifikatus (pvz., ISO 9000) ir G.3 klientų poreikių tenkinimo programų kūrimas ir įgyvendinimas. H. Kitos paslaugos: H.1 strategijų ir verslo plėtros paslaugos, jeigu jos susijusios su esama ar būsima patronuojamąja bendrove; H.2 bendrovių saugumas; H.3. moksliniai tyrimai ir technologijų plėtra; H.4 nekilnojamojo turto ir įrangos valdymas; H.5 logistikos paslaugos; H.6 inventoriaus valdymas; H.7 konsultacijos dėl transporto ir platinimo strategijos; H.8. sandėliavimo paslaugos; H.9 paslaugų pirkimas ir žaliavų įsigijimas; H.10 sąnaudų mažinimo valdymas; H.11. pakavimo paslaugos. 2 priedas. Nebaigtinis ir neprivalomas akcininkų sąnaudų sąrašas (tekstas pasviruoju šriftu paimtas iš EBPO gairių) Remiantis 2009 m. kovo mėn. JSKF posėdžio diskusijomis galima daryti išvadą, kad iš esmės patronuojančioji bendrovė turėjo naudos iš šioje lentelėje nurodytų patirtų sąnaudų. Tačiau JSKF priėjo prie išvados, kad atliekant analizę visuomet reikia atsakyti į kelis su šiomis sąnaudomis susijusius klausimus: ar jos suteikia naudos visai grupei, ar tik patronuojančiajai bendrovei, ar jos turėtų būtų paskirstytos patronuojamosioms bendrovėms, ar jos suteikia naudos konkrečiai patronuojamajai bendrovei. Todėl gali būti taikomas tik konkretiems atvejams pritaikytas metodas. Sąnaudų, laikytinų akcininkų sąnaudomis, aprašas | Pastabos | a. | Veiklos, susijusios su pačios patronuojančiosios bendrovės juridine struktūra, sąnaudos (žr. EBPO gairių 7.10 punkto a dalį) | Paprastai akcininkų sąnaudos, bet žr. toliau. | a.1. | Patronuojančiosios bendrovės akcininkų susirinkimų organizavimo sąnaudos, įskaitant reklamos sąnaudas | Akcininkų sąnaudos | a.2. | Patronuojančiosios bendrovės akcijų išleidimo sąnaudos | Akcininkų sąnaudos | a.3. | Patronuojančiosios bendrovės direktorių valdybos sąnaudos, susijusios su direktoriaus kaip direktorių valdybos nario oficialiai nustatytomis pareigomis | 1984 m. EBPO ataskaitoje pripažįstama, kad valdybos nariai gali vykdyti veiklą, kuri suteikia naudos patronuojamosioms įmonėms, todėl tik ta išlaidų dalis, kuri susijusi su direktorių valdyba, gali būti laikoma akcininkų išlaidomis. Tai pasakytina, kai vieno arba daugiau direktorių turima kvalifikacija ir įgūdžiai leidžia atlikti ne vien tik holdingo funkciją, bet apima ir praktinę patirtį ir įgūdžius, svarbius plėtojant patronuojamųjų įmonių komercinę veiklą. JSKF išvada Konkretiems atvejams pritaikytas metodas tinka visada, nes direktorius arba valdybos narys gali vykdyti visą veiklą ar dalį veiklos, suteikiančios konkrečios naudos patronuojamajai bendrovei (ar kai kurioms iš jų), todėl paskirstymas gali būti būtinas. | a.4. | Patronuojančiosios bendrovės atitikties mokesčių teisės aktams sąnaudos (mokesčių deklaracijos, buhalterinė apskaita ir kt.) | Akcininkų sąnaudos | b. | Sąnaudos, susijusios su patronuojančiosios bendrovės prievole teikti ataskaitas, įskaitant ataskaitų konsolidavimą (žr. EBPO gairių 7.10 punkto b dalį) | Akcininkų sąnaudos | b.1. | Patronuojančiosios bendrovės konsoliduotosios finansinės ataskaitos rengimo sąnaudos | Akcininkų sąnaudos | b.2. | Grupės konsoliduotųjų finansinių ataskaitų rengimo sąnaudos | JSKF išvada Tikslinės sąnaudos: visos bet kokio lygmens konsolidavimo sąnaudos Tai gali būti sąnaudos, susijusios su patronuojančiąja arba patronuojamąja bendrove, ir yra svarbu, kuri bendrovė gauna naudos. Patronuojamosios bendrovės irgi gali gauti naudos, bet konsolidavimas yra pačios grupės veikla. Kai kurios narės nurodė, kad praktikoje patronuojamųjų bendrovių vietos lygmens sąnaudos neperkeliamos patronuojančiajai bendrovei, nes tokių sąnaudų nustatymas ir atskyrimas pareikalautų pernelyg daug išlaidų. | b.3. | Tarpvalstybinio mokesčių konsolidavimo vykdymo ir atitikties reikalavimams sąnaudos. Kai kurių valstybių narių mokesčių teisės aktuose numatytos nuostatos dėl tarpvalstybinio mokesčių konsolidavimo, pagal kurias patronuojančioji bendrovė turi surinkti informaciją iš patronuojamųjų bendrovių ir laikytis oficialių reikalavimų, pvz., atlikti užsienio patronuojamųjų bendrovių sąskaitų mokestinį tikslinimą siekiant apskaičiuoti konsoliduotąsias pajamas įmonių pelno mokesčio tikslais. Šios patirtos sąnaudos suteikia naudos tik patronuojančiajai bendrovei. | Akcininkų sąnaudos Nors retais atvejais patronuojamoji bendrovė gali turėti naudos iš konsolidavimo, pvz., panaikinami išskaičiuojamieji mokesčiai, kurie priešingu atveju būtų taikomi patronuojančiosios bendrovės atliktiems mokėjimams patronuojančiosios bendrovės valstybėje. | b.4. | Patronuojančiosios bendrovės audito sąnaudos | Akcininkų sąnaudos | c. | Kapitalo, kurio jai [patronuojančiajai bendrovei] reikia siekiant įsigyti dalį kapitalo kitose bendrovėse, didinimo sąnaudos (žr. EBPO gairių 7.10 punkto c dalį) | Akcininkų sąnaudos | d. | Valdymo ir kontrolės (stebėsenos) sąnaudos, susijusios su kapitalo investicijų kitose bendrovėse valdymu ir apsauga, nebent nepriklausoma šalis sutiktų apmokėti veiklą ar pati ją vykdyti. | Paprastai laikytinos akcininkų sąnaudomis | d.1. | Patronuojančiosios bendrovės atliekamo patronuojamosios bendrovės sąskaitų audito sąnaudos, jeigu jį atlikti suinteresuota vien tik patronuojančioji bendrovė. | Akcininkų sąnaudos Tačiau jeigu patronuojamoji bendrovė irgi suinteresuota auditu, ši veikla iš dalies yra grupės vidaus paslauga. Tai pasakytina, kai auditas privalomas pagal tos šalies teisės aktus, kuriais remiantis buvo įsteigta patronuojamoji bendrovė, kai audito ataskaita paskelbiama su patronuojamosios bendrovės finansine ataskaita arba paskelbiama patronuojamosios bendrovės svetainėje, arba kai patronuojamoji bendrovė ją naudoja įprastiniais tikslais (pvz., kai ji pateikiama banke patronuojamajai bendrovei kreipiantis dėl paskolos, arba kai ją naudoja pačios patronuojamosios bendrovės valdyba). | d.2. | Patronuojamosios bendrovės finansinių ataskaitų rengimo ir audito sąnaudos laikantis patronuojančiosios bendrovės valstybės apskaitos standartų (pvz., JAV GAAP). | Akcininkų sąnaudos, nebent tokia veikla turi teigiamo poveikio ir pačiai patronuojamajai bendrovei, o ne vien tik todėl, kad ji priklauso grupei. Tai pasakytina, kai finansinėmis ataskaitomis, parengtomis laikantis patronuojančiosios bendrovės apskaitos standartų, pasinaudoja pati patronuojančioji bendrovė patronuojamajai bendrovei suteiktų paslaugų atveju (pvz., rinkos tyrimai, biudžeto sudarymas). | d.3. | Informacinių technologijų sąnaudos | JSKF išvada Tik retais atvejais šios sąnaudos suteikia naudos vien tik patronuojančiajai bendrovei. Todėl būtina taikyti konkretiems atvejam pritaikytą metodą. | d.4. | Patronuojamųjų bendrovių veiklos rezultatų bendro vertinimo sąnaudos, jeigu jis nėra susijęs su patronuojamosioms bendrovėms teikiamomis konsultavimo paslaugomis. | JSKF išvada Šios sąnaudos gali būti priskirtos tik patronuojančiajai bendrovei, todėl tai akcininkų sąnaudos, tačiau daugeliu atvejų jos taip gali pagerinti patronuojamosios bendrovės valdymą, todėl jos turi būti paskirstytos. | e. | Sąnaudos, skirtos grupei pertvarkyti, jai papildyti naujomis narėmis arba padaliniui panaikinti. | JSKF išvada Šiuo metu EBPO nagrinėja verslo pertvarkymo klausimą ir jos būsimos išvados šiuo klausimu gali būti naudingos. Pasiūlytas konkretiems atvejams pritaikytas metodas, nes pertvarkytas subjektas irgi galėtų gauti tiesioginės naudos. EBPO pastaba. EBPO nurodo, kad Sandorių kainodaros gairių 7.12 punkto formuluotės „sąnaudos, skirtos išnagrinėti, ar pertvarkyti grupę, ją papildyti naujomis narėmis ar panaikinti padalinį“ aprėptis gerokai siauresnė. EBPO nuomone, pertvarkymo sąnaudos, kaip antai turto nurašymas, darbo sutarčių nutraukimas ir kt., neturėtų būti laikomos akcininkų sąnaudomis, tačiau reikėtų kiekvienu konkrečiu atveju nagrinėti, kuriam subjektui turi būti priskirtos šios sąnaudos, visų pirma atsižvelgiant į šalių teises ir kitą turtą. EBPO ataskaitos dėl sandorių kainodaros aspektų pertvarkant verslą projekte svarstoma, kuriam daugiašalių bendrovių grupės subjektui turėtų būti priskirtos pertvarkymo sąnaudos. EBPO pateikia preliminarią išvadą, kad priklausomai nuo bylos faktų ir aplinkybių tai galėtų būti pertvarkytas subjektas, kitas grupės subjektas, kuriam naudingas veiklos perkėlimas, patronuojančioji bendrovė, keletas grupės subjektų ir pan. | f. | Sąnaudos, patiriamos patronuojančiąją bendrovę pirmą kartą įtraukiant į biržos sąrašą, sąnaudos, patiriamos dėl veiklos, susijusios su patronuojančiosios bendrovės įtraukimu į biržos sąrašą ir vykdytos vėlesniais metais po pirmo įtraukimo (pvz., dokumentų, kuriuos reikia pateikti biržos priežiūros institucijai, rengimas). | Akcininkų sąnaudos | g. g.1. | Patronuojančiosios bendrovės sąnaudos, patiriamos plėtojant ryšius su investuotojais. Spaudos konferencijų ir kitos ryšių su i) patronuojančiosios bendrovės akcininkais, ii) finansų analitikais, iii) fondų atstovais ir iv) kitais patronuojančiosios bendrovės akcininkais palaikymo sąnaudos. | Akcininkų sąnaudos | h. | Patronuojamųjų bendrovių kapitalizacijos struktūros tyrimai ir įgyvendinimas. | Konkretiems atvejams pritaikytas metodas | i. | Sąnaudos, patiriamos didinant kapitalo dalį patronuojamojoje bendrovėje. | Konkretiems atvejams pritaikytas metodas | j. | Kita veikla. priskiriama akcininkų veiklai Veikla, susijusi su oficialių taisyklių ir elgesio kodekso priėmimu ir įgyvendinimu, atsižvelgiant į „bendrovių valdymą“, kurį vykdo pati patronuojančioji bendrovė ar visa grupė. | Akcininkų sąnaudos | II priedėlis ES IŠORĖS TRIŠALIŲ BYLŲ ATASKAITA ĮVADAS 129. Atsižvelgiant į Jungtinio sandorių kainodaros forumo (JSKF) diskusijas per 2007 m. spalio 23 d. ir 2008 m. vasario 21 d. posėdžius, buvo paprašyta pogrupyje plačiau aptarti klausimą dėl trišalių sandorių kainodaros bylų. Pogrupio susitikimai vyko 2008 m. sausio 15 d., 2008 m. balandžio 29 d., 2008 m. liepos 8 d. ir 2009 m. sausio 23 d. 130. Ši ataskaita grindžiama pogrupio darbu, apie kurį buvo informuota per 2009 m. kovo mėn. vykusį plenarinį posėdį. 131. Šioje JSKF ataskaitoje pateikiama keletas neprivalomų siūlymų dėl ginčų sprendimo, susijusio su ES išorės trišalėmis sandorių kainodaros bylomis, kaip jos vėliau apibrėžiamos, nepaisant to, ar tokios bylos visiškai ar iš dalies patenka į ES arbitražo konvencijos taikymo sritį. 132. Taip pat nesiekiama, kad kompetentingų institucijų veikla ES išorės trišalės bylose suteiktų daugiau aiškumo nei ES trišalių bylų atveju, taip pat nesiekiama, kad dėl sąvokos „ES išorės“ apibrėžties būtų užkirstas kelias pasinaudoti Arbitražo konvencija vien tik todėl, kad turima reikalo su ES nepriklausiančia valstybe. TRIšALėS BYLOS APIBRėžTIS (ATSIžVELGIANT į BENDRO SUTARIMO NUOSTATą) 133. Kad JSKF diskusijos būtų tikslingesnės, pasiūlyta apibrėžti trišalių bylų sąvoką, kuri nebūtų nei per plati, nei per siaura. Ši apibrėžtis dubliuojasi su ES trišalių bylų apibrėžtimi, kuri įtraukta į ataskaitą. 134. Šiame dokumente trišalė byla – byla, kurioje dvi valstybės, taikančios bendro sutarimo nuostatą ir nagrinėjančios sandorių kainodaros bylą, negali visiškai išspręsti kokio nors dvigubo apmokestinimo klausimo pagal įprastinių rinkos sąlygų principą, nes abiejų ES kompetentingų institucijų (remiantis panašumo tyrimo įrodymais, įskaitant funkcinį tyrimą ir kitus susijusius faktinius elementus) nustatyta susijusi bendrovė [kaip apibrėžta Arbitražo konvencijoje], veikianti trečiojoje valstybėje, turėjo didelės įtakos tam, kad sudarant sandorius arba plėtojant komercinius ar finansinius ryšius buvo pažeistas įprastinių rinkos sąlygų principas, ir mokesčių mokėtojas, kuriam buvo taikomas dvigubas apmokestinimas, tai patvirtino ir kreipėsi, kad būtų taikoma bendro sutarimo nuostata. 135. Skiriamos dvi bylų rūšys: 136. bylos, kai visos susijusios bendrovės įsikūrusios ES (toliau – ES trišalės bylos); 137. bylos, kai susijusi bendrovė, kuri laikomos veiksniu, labiausiai nulėmusiu tai, kad sudarant sandorius arba plėtojant komercinius ar finansinius ryšius buvo pažeistas įprastinių rinkos sąlygų principas, yra įsisteigusi už ES ribų (toliau – ES išorės trišalės bylos). ES IšORėS TRIšALėMS BYLOMS SKIRTI GALIMI METODAI Sutarčių sistema Sutarčių sistemos tobulinimas ir plėtimas 138. Kai nėra susitarimo dėl dvigubo apmokestinimo arba kai tokiame susitarime nėra bendro sutarimo nuostatos, nėra aiškių priemonių, kaip geriau išvengti dvigubo apmokestinimo. Manoma, kad siekiant pakeisti tokią padėtį būtina sukurti ES valstybių narių ir ES valstybėmis narėmis nesančių šalių sutarčių, į kurias būtų įtrauktas galiojantis straipsnis su bendro sutarimo nuostata, didesnės apimties sistemą. Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) pavyzdinės mokesčių konvencijos 25 straipsnio 5 dalies įtraukimas 139. Pagal daugelyje galiojančių susitarimų dėl dvigubo apmokestinimo numatytą procedūrą, grindžiamą bendro sutarimo nuostata, iš kompetentingų institucijų nereikalaujama pasiekti susitarimo dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, bet tik joms nurodoma dėti visas pastangas sprendžiant iškilusią problemą. Jeigu kompetentingoms institucijoms, įdėjusioms visas pastangas, nepavyksta pasiekti sutarimo, gali išlikti nepanaikintas dvigubas apmokestinimas arba apmokestinimas, neatitinkantis mokesčių sutarties nuostatų. Tokia padėtis kelia daug nerimo mokesčių mokėtojams ir kompetentingoms institucijoms. Remiantis paskutiniais EBPO veiklos dėl Pavyzdinės mokesčių konvencijos 25 straipsnio 5 dalies rezultatais, yra numatyta privalomo arbitražo galimybė. 140. Remiantis EBPO komentaro dėl šios nuostatos 64 punktu, 25 straipsnio 5 dalimi „ [todėl] yra išplečiama bendro sutarimo procedūra, kad ši procedūra būtų veiksmingesnė užtikrinant, kad tais atvejais, kai kompetentingos institucijos negali pasiekti sutarimo dėl vieno ar daugiau klausimų, trukdančių išnagrinėti bylą, bylą vis dar bus galima išnagrinėti pateikiant šiuos klausimus arbitražui... “. 141. Todėl kai į dvišalius susitarimus dėl dvigubo apmokestinimo bus įtraukta tokia sąlyga, padidės bendro sutarimo nuostatos veiksmingumas. 142. Taip pat būtų naudinga, jeigu valstybės narės galėtų nurodyti, ar derėdamosi dėl savo mokesčių sutarčių arba jas svarstydamos jos siūlys įtraukti EBPO pavyzdinės mokesčių konvencijos 25 straipsnio 5 dalį. 143. Buvo aptarti ir kai kurie praktiniai naujos 25 straipsnio 5 dalies įtraukimo aspektai. Buvo manoma, kad taikant EBPO pavyzdinės mokesčių konvencijos 25 straipsnio 5 dalį ir nesant aiškių taisyklių kompetentingoms institucijoms galėtų pasunkėti įgyvendinimo procesas (pvz., kaip įsteigti patariamąją komisiją, kaip atrinkti narius, kaip paskirstyti išlaidas, kokią kalbą naudoti, kaip atrinkti reikiamus punktus ir t. t.). Dėl to procedūros labai užtruktų, iškiltų pavojus, kad bus atsisakyta 25 straipsnio 5 dalyje nustatyto arbitražo proceso termino. Tačiau šiuo atveju gali praversti pavyzdinis taikymo būdas („pavyzdinis bendras sutarimas dėl arbitražo“), įtrauktas kaip EBPO komentaro dėl 25 straipsnio atnaujintos versijos priedas. Konkretiems atvejams pritaikytas klausimų sprendimo metodas 144. Toliau nurodomi pasiūlyti klausimų sprendimo būdai, bet pabrėžiama, kad tik įvertinus konkrečios bylos faktus ir aplinkybes galutinai paaiškės, ar konkretus sprendimas yra tinkamas. Klausimų sprendimas išankstiniais kainodaros susitarimais 145. Vienas iš galimų būdų – sudaryti su sandoriais susijusį išankstinį kainodaros susitarimą, kad tas pats klausimas neiškiltų kitais metais. Be to, sudariusios išankstinį kainodaros susitarimą kompetentingos institucijos galėtų pritaikyti šio susitarimo rezultatus ankstesniems metams, kuriems tebegalioja procedūros, grindžiamos bendro sutarimo nuostatomis, sudarydamos oficialų arba neoficialų susitarimą, kuriame būtų atsižvelgta į nacionaliniuose teisės aktuose numatytas galimybes. 146. Dėl taikymo atgaline data galimybės – pogrupis pateikė nuorodą į ES išankstinių kainodaros susitarimų gairių, kurios kaip atskiras priedas įtrauktos į 2007 m. vasario 26 d. Komisijos komunikatą Tarybai, Europos Parlamentui ir Europos ekonomikos ir socialinių reikalų komitetui dėl ES jungtinio sandorių kainodaros forumo darbo ginčų vengimo ir sprendimo procedūrų srityje ir dėl ES išankstinių kainodaros susitarimų gairių (COM (2007) 71 galutinis) 8.3 punktą, kuriame teigiama: „8.3. Taikymas atgaline data 58. Taikymas atgaline data (jei numatytas vidaus teisės aktuose) gali būti svarstomas, jei dėl to būtų galima anksčiau išspręsti ginčus arba išvengti ginčų galimybės. Taikymas atgaline data turėtų būti tik antrinis IKS rezultatas ir turėtų būti vykdomas tik tada, jei yra tikslinga, atsižvelgiant į konkretaus atvejo faktus. Tam, kad taikymas atgaline data būtų tinkamas, panašūs į IKS faktai ir aplinkybės jau turėjo būti pastebėti ankstesniuose laikotarpiuose. IKS taikymas atgaline data turėtų būti naudojamas tik gavus mokesčių mokėtojo sutikimą. Mokesčių administracija turi regreso teisę taikyti įprastines vidaus priemones, jei vykdydama IKS procesą ji gauna informacijos, kuri galėtų padaryti poveikį apmokestinimui per ankstesnius laikotarpius. Tačiau mokesčių administracijos turėtų pranešti mokesčių mokėtojui apie visus tokius planuojamus veiksmus, kad prieš atliekant pakartotinį apmokestinimo vertinimą mokesčių mokėtojui būtų suteikta galimybė paaiškinti akivaizdų nesuderinamumą.“ Daugiau informacijos žr. Išankstinių kainodaros susitarimų ataskaitos 77 punktą. EBPO pavyzdinės mokesčių konvencijos 25 straipsnio 3 dalis 147. Tais atvejais, kai EBPO pavyzdinės mokesčių konvencijos 25 straipsnio 3 dalis įtraukta į susijusias šalių sutartis, galima aiškinti, kad ja išplečiama 25 straipsnio aprėptis siekiant išspręsti (kai tai ES išorės trišalės bylos) su sandorių kainodara susijusius ginčus, ir kad ji suteikia galimybę taikyti trišalį dvigubo apmokestinimo išvengimo metodą. Tačiau ne visose konvencijose dėl dvigubo apmokestinimo vartojamos Pavyzdinės mokesčių konvencijos formuluotės, kurias galima taip aiškinti. 148. Tais atvejais norint rasti sprendimą būtų galima sudaryti atskirą specifinį (dvišalį ar daugiašalį) protokolą ir (arba) (papildomą) konvenciją. Tačiau tam, kad būtų patvirtintas šis protokolas ir (arba) (papildoma) konvencija, gali prireikti jį (ją) priimti įstatymų leidybos organams, o tai gali gerokai užtrukti. Arbitražo konvencijos aprėpties išplėtimas ir taikymas trečiosioms valstybėms 149. Kiekvienu konkrečiu atveju derėtų panagrinėti, ar pagal Vienos konvenciją dėl tarptautinių sutarčių teisės 35 ir 36 straipsnius Arbitražo konvencijos nuostatos galėtų būti taikomos ir trečiosioms valstybėms darant prielaidą, kad trečioji valstybė prisiima šias teises ir pareigas. Kompetentingos institucijos galėtų apsvarstyti galimybę pasinaudoti šia priemone, kad procedūroje galėtų dalyvauti ir trečiosios šalys. Toks taikymo srities išplėtimas galiotų tik su konkrečiu atveju susijusioms kompetentingoms institucijoms. 150. Vienos konvencijos dėl tarptautinių sutarčių teisės 35 ir 36 straipsniuose teigiama: „35 straipsnis. Sutartys, nustatančios trečiųjų valstybių įsipareigojimus Trečiosios valstybės įsipareigojimas pagal sutarties nuostatą kyla tuo atveju, jei sutarties šalys siekia, kad tokia nuostata toks įsipareigojimas būtų nustatytas, ir jei trečioji valstybė aiškiai raštu pareiškia prisiimanti tokį įsipareigojimą. 36 straipsnis. Sutartys, nustatančios trečiųjų valstybių teises Trečioji valstybė įgyja teisę pagal sutarties nuostatą tuo atveju, jei sutarties šalys siekia, kad tokia nuostata tokia teisė būtų suteikta trečiajai valstybei, valstybių grupei, kuriai priklauso ši trečioji valstybė, ar visoms valstybėms, ir jei trečioji valstybė su tuo sutinka. Laikoma, kad ji yra pareiškusi tokį sutikimą, kol ji nėra pareiškusi priešingos nuostatos, nebent pačioje sutartyje yra numatyta kitaip. Valstybė, įgyvendindama savo teisę pagal šio straipsnio 1 dalį, turi laikytis sutartyje nurodytų ar pagal tą sutartį nustatytų teisės įgyvendinimo sąlygų.“ Procedūriniai aspektai Mokesčių mokėtojų vaidmuo 151. JSKF pripažįsta, kad ES išorės trišalėse bylose mokesčių mokėtojams tenka svarbiausias vaidmuo. 152. Nors bendro sutarimo nuostata iš esmės yra mokesčių administratorių procedūra, atsižvelgiant į specifinį trišalių bylų pobūdį, galėtų būti numatytas didesnis mokesčių mokėtojų dalyvavimas šioje procedūroje, pvz., teikiant reikalaujamą papildomą informaciją arba faktus paaiškinančią informaciją. 153. Tokiomis aplinkybėmis reikia pridurti, kad visų pirma pats mokesčių mokėtojas turi įvardyti komercinius ir (arba) finansinius santykius, kurie yra dvigubo apmokestinimo priežastis. Mokesčių mokėtojas turi pateikti išsamią visų susijusių faktų analizę ir įrodymais pagrįstas priežastis, paaiškinančias, kurios susitariančiosios valstybės turėtų pradėti reikiamą procedūrą. Gali būti pravartu taikyti Europos Sąjungos susijusių įmonių sandorių kainodaros dokumentų (ES SKD) elgesio kodekso sąvokas. 154. Mokesčių mokėtojas turėtų kuo greičiau informuoti kompetentingą (-as) instituciją (-as) apie susijusią (-ias) kitą (-as) šalį (-is) trečiojoje (-siose) ES nepriklausančioje (-iose) valstybėje (-ėse). Negavus tokios informacijos visiškai nebūtų įmanoma išspręsti bylos dėl skirtingų terminų. Tiek mokesčių administratoriai, tiek mokesčių mokėtojas (-ai) yra suinteresuoti bendradarbiauti, kad būtų rastas greitas sprendimas. Todėl visiems suinteresuotiesiems subjektams (įskaitant mokesčių administratorius) būtina laiku apsikeisti informacija ir pateikti dokumentus. Suderinti ES kompetentingų institucijų veiksmai 155. Siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo nustatytoje ES išorės trišalėje byloje būtinai turi dalyvauti ES nepriklausančios valstybės kompetentingos institucijos. Kad būtų veiksmingai įgyvendinta bendro sutarimo procedūra, ES kompetentingos institucijos turėtų susitarti, kaip nagrinėti bylą ir kuri institucija turėtų pirmoji užmegzti ryšį su atitinkama ES nepriklausančios valstybės kompetentinga institucija, siekiant imtis veiksmų. Dvejų metų termino pratęsimas 156. Tam tikrais atvejais siekiant suteikti dalyvaujančioms kompetentingoms institucijoms pakankamai laiko, kad galėtų priimti tinkamą sprendimą, gali būti svarstoma galimybė pasinaudoti 7 straipsnio 4 dalimi, t. y bendru sutarimu ir gavus susijusių bendrovių pritarimą gali būti pratęstas 7 straipsnio 1 dalyje nustatytas dvejų metų terminas. Pasirinkus šį variantą ar sprendimo būdą primygtinai rekomenduojama, kad šalys irgi iš anksto susitartų, kuriam laikotarpiui bus pratęstas dvejų metų terminas, ir nepritartų pratęsimui neribotam laikui. Tokiu būdu būtų apsaugotos mokesčių mokėtojų teisės, o mokesčių administratoriai galėtų siekti teisingo sprendimo, nors būtų sugaišta daugiau laiko, nei numatyta Arbitražo konvencijos 7 straipsnyje. IšVADA 157. JSKF mano, kad atsižvelgiant į ligšiolinę patirtį ši tema yra visapusiškai apsvarstyta. Tačiau ateityje valstybėms ir bendrovėms įgijus daugiau šios srities patirties ši tema gali būti vėl įtraukta į JSKF darbo programą. 158. [1] Įprastinių rinkos sąlygų principas nurodytas Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) pavyzdinės mokesčių konvencijos 9 straipsnyje. EBPO taip pat parengė Sandorių kainodaros gaires, skirtas daugiašalėms bendrovėms ir mokesčių administratoriams. [2] Komisijos komunikatas Tarybai, Europos Parlamentui bei Ekonomikos ir socialinių reikalų komitetui „Kuriant vidaus rinką be kliūčių – strategija, suteikianti bendrovėms konsoliduotą įmonių pelno mokesčių bazę veiklai ES teritorijoje vykdyti“, COM(2001) 582 galutinis, 2001 10 23, p. 21. [3] Komisijos komunikatas Tarybai, Europos Parlamentui ir Europos ekonomikos ir socialinių reikalų komitetui dėl ES jungtinio sandorių kainodaros forumo veiklos 2007 m. kovo mėn. – 2009 m. kovo mėn. ir susijusio persvarstyto elgesio kodekso pasiūlymo, kuriuo siekiama veiksmingai įgyvendinti Arbitražo konvenciją (90/436/EEB, 1990 m. liepos 23 d., COM(2009) 472 galutinis, p. 7 ir 10. [4] Komisijos komunikatas Tarybai, Europos Parlamentui ir Europos ekonomikos ir socialinių reikalų komitetui dėl ES jungtinio sandorių kainodaros forumo veiklos 2007 m. kovo mėn. – 2009 m. kovo mėn. ir susijusio persvarstyto elgesio kodekso pasiūlymo, kuriuo siekiama veiksmingai įgyvendinti Arbitražo konvenciją (90/436/EEB, 1990 m. liepos 23 d., COM(2009) 472 galutinis, p. 9).