1.

Hornbach-Baumarkt AG (toliau – Hornbach) teikė patikinimo raštus bankams ir kreditoriams, kuriais garantavo kai kurių užsienyje įsteigtų savo patronuojamųjų bendrovių prievolių įvykdymą. Už patikinimo raštus ji negaudavo jokio atlygio iš savo patronuojamųjų bendrovių. Nustačiusi mokesčio dydį, Finanzamt Landau (Landau mokesčių inspekcija, toliau – mokesčių inspekcija) nusprendė, kad patikinimo raštai nebuvo išduoti įprastomis rinkos sąlygomis. Todėl mokesčių inspekcija padidino Hornbach pelno mokestį. Taip siekta atspindėti nominalųjį atlygį, kurį, minėtos inspekcijos nuomone, Hornbach turėjo mokėti nesusijęs trečiasis asmuo už patikinimo raštus.

2.

Hornbach pareiškė ieškinį, kuriuo ginčijo mokesčių inspekcijos vertinimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme. Jos teigimu, Vokietijos teisės aktuose, kuriuose numatytas tarpusavyje susijusių įmonių sandorių apmokestinimo koregavimas siekiant atspindėti įprastas rinkos sąlygas, pažeidžiamos ES sutarties nuostatos dėl įsisteigimo laisvės. Visų pirma pagal šią taisyklę mokesčių koregavimas numatytas, tik jeigu dalyvauja susijusios užsienio įmonės. Be to, pagal šią taisyklę mokesčių mokėtojams neleidžiama remtis pateisinimais dėl sandorių, kurie nėra vykdomi įprastomis rinkos sąlygomis.

3.

Šiomis aplinkybėmis Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Reino krašto-Pfalco finansų bylų teismas, Vokietija) klausia, ar atitinkamos Vokietijos teisės normos suderinamos su ES sutarties nuostatomis dėl įsisteigimo laisvės.

4.

Kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, jei mokesčių mokėtojo pajamos iš verslo santykių su susijusia šalimi sumažinamos dėl to, kad dėl tokių verslo santykių užsienyje jis sutinka su tokiomis sąlygomis, nukrypstančiomis nuo tų, dėl kurių tokiomis pat arba panašiomis aplinkybėmis būtų susitarusios nesusijusios trečiosios šalys, tada taikoma Außensteuergesetz (Užsienyje gautų pajamų apmokestinimo įstatymas), iš dalies pakeisto 2003 m. gegužės 16 d.Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Įstatymas dėl mokesčių lengvatų ir išimčių panaikinimo, BGBl. I, 2003, p. 660; toliau – AStG), 1 straipsnio 1 dalis. Šioje nuostatoje reikalaujama, kad pajamos būtų deklaruotos, lyg jos būtų gautos pagal nesusijusių trečiųjų šalių tarpusavyje sutartas sąlygas.

5.

Šalis yra susijusi su mokesčių mokėtoju, be kita ko, jei mokesčių mokėtojui tiesiogiai arba netiesiogiai priklauso bent 25 % šios šalies akcijų.

6.

Hornbach (ieškovė) yra Vokietijoje įsteigta akcinė bendrovė. Jos komercinės veiklos objektas – statybos („pasidaryk pats“) prekių parduotuvių veikla Vokietijoje ir užsienyje.

7.

Ginčui svarbiais 2003 m. ieškovė dalyvavo valdant kelių Europos Sąjungos valstybėse narėse ir trečiosiose valstybėse įsisteigusių bendrovių kapitalą, šioms bendrovėms teikdavo jų kreditoriams ir bankams skirtus atitinkamus garantinius ir patikinimo raštus neimdama už tai atlygio. Be kita ko, ieškovei per jos patronuojamąją bendrovę Hornbach International GmbH ir jos patronuojamąją bendrovę Hornbach Holding B.V. netiesiogiai priklausė 100 % Hornbach Real Estate Groningen B.V. ir Hornbach Real Estate Wateringen B.V. (toliau – užsienio grupės bendrovės), kurios abi buvo įsteigtos Nyderlanduose, akcijų.

8.

2002 m. rugsėjo 25 d. ieškovė užsienio grupės bendrovių naudai pateikė patikinimo raštus šias bendroves finansuojančiam bankui. Ji tai padarė, nes užsienio grupės bendrovių nuosavas kapitalas buvo neigiamas ir joms reikėjo 10057000 EUR (Hornbach Real Estate Groningen B.V.) ir 14800000 EUR (Hornbach Real Estate Wateringen B.V.) banko paskolų savo verslo operacijoms tęsti ir planuojamai parduotuvei ir sodo centrui statyti. Finansuojantis bankas pareiškė, kad išduos paskolas, jei ieškovė pateiks patikinimo raštus.

9.

2002 m. rugsėjo 25 d. patikinimo raštuose ieškovė finansuojančiam bankui įsipareigojo neperleisti arba nepakeisti turimo Hornbach Holding B.V. akcinio kapitalo. Ji taip pat įsipareigojo dėti pastangas, kad Hornbach Holding B.V. taip pat neperleistų arba nepakeistų turimo užsienio grupės bendrovių akcinio kapitalo, apie tokį perleidimą arba pakeitimą vėliausiai prieš tris savaites raštu nepranešusi bankui. Be to, ieškovė neatšaukiamai ir besąlygiškai įsipareigojo užtikrinti tokius užsienio grupės bendrovių finansinius išteklius, kad jos galėtų įvykdyti visus finansinius įsipareigojimus. Todėl prireikus ieškovė užsienio grupės bendrovėms turėjo suteikti reikiamus finansinius išteklius, kad jos galėtų įvykdyti finansinius įsipareigojimus bankui. Ieškovė taip pat įsipareigojo užtikrinti, kad šie finansiniai ištekliai būtų naudojami finansiniams įsipareigojimams bankui vykdyti.

10.

Kai mokesčių inspekcija (toliau – atsakovė) ėmėsi skaičiuoti ieškovei priklausantį mokestį, ji nusprendė, kad sąlygos, kurias susitarė taikyti ieškovė ir užsienio grupės bendrovės, nukrypo nuo sąlygų, dėl kurių būtų susitarusios tarpusavyje nepriklausomos trečiosios šalys tokiomis pačiomis arba panašiomis aplinkybėmis. Mat tarpusavyje nepriklausomi verslo partneriai susitartų dėl atlygio už patikinimo rašto pateikimą, nes jį teikianti šalis prisiima su tuo susijusią atsakomybės riziką. Kadangi ieškovė nesusitarė su užsienio grupės bendrovėmis dėl atlygio už pateiktus patikinimo raštus, jos pajamos, gautos iš verslo santykių su susijusiais asmenimis, sumažėjo.

11.

Todėl mokesčių inspekcija pajamas pakoregavo 15253 EUR ir 22447 EUR, kad atspindėtų teorines pajamas, kurias ieškovė būtų gavusi, jei būtų įvykdžiusi atitinkamus sandorius įprastomis rinkos sąlygomis. Ieškovė padavė skundus dėl vėliau priimtų sprendimų dėl pelno mokesčio už 2003 m. ir dėl sumos, nuo kurios 2003 m. buvo apskaičiuojamas verslo mokestis. Šiuos skundus mokesčių inspekcija atmetė kaip nepagrįstus. Dabar ieškinys dėl šio sprendimo nagrinėjamas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme.

12.

Per ieškinio nagrinėjimo procedūrą ieškovė teigia, kad atsakovė neleistinai padidino jos apmokestinamąsias pajamas (fiktyvaus) garantinio atlygio sumomis ir taip pažeidė ES teisę. Jos nuomone, pagal AStG 1 straipsnį taikomas nevienodas požiūris į vidaus ir su užsieniu susijusias situacijas, nes esant vien vidaus situacijoms pajamos fiktyviai nedidinamos, o už garantijų teikimą užsienyje įsteigtoms patronuojamosioms bendrovėms „baudžiama“.

13.

Savo pozicijai pagrįsti ieškovė visų pirma nurodo Teisingumo Teismo sprendimą SGI ( 2 ). Ieškovė šį sprendimą aiškina taip, kad įsisteigimo laisvės apribojimas taikant teisės nuostatą, pagal kurią koreguojamas pelnas, gautas dėl užsienyje įsisteigusioms susijusioms įmonėms suteiktų lengvatų, yra proporcingas tik tuomet, kai, netaikant pernelyg sudėtingų administracinių suvaržymų, mokesčių mokėtojui suteikiama galimybė nurodyti komercines priežastis, dėl kurių buvo sudaryti galbūt įprastų rinkos sąlygų principo neatitinkantys sandoriai. AStG 1 straipsnyje nenustatyta aiški teisės norma, kurioje būtų suteikiama galimybė nurodyti komercines priežastis, dėl kurių buvo sudarytas įprastų rinkos sąlygų neatitinkantis sandoris. Todėl, kaip teigia ieškovė, šiuo straipsniu pažeidžiamas proporcingumo principas. Su mokesčiais susijusių priežasčių, dėl kurių būtų galima neatlygintinai teikti ginčijamus patikinimo raštus, nėra. Priešingai, tai buvo nuosavą kapitalą pakeičiančios paramos priemonės. Taigi, vertinant pagal ES teisę, neturėtų būti galima priskaičiuoti garantinio atlygio sumų, nes yra komercinių priežasčių, dėl kurių už paskolos užtikrinimą neimamas atlygis.

14.

Atsakovė iš esmės teigia, kad Sprendime SGI dėl į AStG 1 straipsnį panašios Belgijos mokesčių teisės nuostatos Teisingumo Teismas nusprendė, kad tokios valstybės narės teisės normos iš esmės neprieštarauja EB 43 ir 48 straipsniams. Atsakovė pripažįsta, kad AStG 1 straipsnyje nėra atskiros nuostatos dėl įrodymų pateikimo dėl komercinio pateisinimo. Vis dėlto ji mano, kad apmokestinamasis asmuo bet kuriuo metu turi galimybę pateikti įrodymų dėl sandorio tinkamumo. Jei esama komercinių priežasčių, pateisinančių nukrypimą nuo įprastai tinkamų sąlygų, į jas galima atsižvelgti ir pagal AStG 1 straipsnį. Be to, pagal Vokietijos teisę mokesčių mokėtojas gali pasirinkti, ar ginčyti pranešimą apie mokesčio dydį ne teismo keliu ir teismo procese.

15.

Atsižvelgdamas į tai, kas nurodyta, Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Reino krašto-Pfalco finansinių bylų teismas) pateikia Teisingumo Teismui tokį klausimą:

„Ar pagal Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo (toliau – SESV) 49 straipsnį, siejamą su jos 54 straipsniu (anksčiau – Europos bendrijos steigimo sutarties (toliau – EB) 43 straipsnis, siejamas su 48 straipsniu), draudžiama valstybės narės teisės norma, pagal kurią mokesčių mokėtojo rezidento pajamos, gautos iš verslo santykių su kitoje valstybėje narėje įsisteigusia bendrove, kurios bent ketvirtadalis akcinio kapitalo tiesiogiai arba netiesiogiai priklauso jam ir su kuria jis susitarė taikyti sąlygas, nukrypstančias nuo sąlygų, dėl kurių būtų susitarusios tarpusavyje nepriklausomos trečiosios šalys tokiomis pačiomis arba panašiomis aplinkybėmis, turi būti nustatomos tokios, kokios jos būtų taikant sąlygas, dėl kurių būtų susitarusios tarpusavyje nepriklausomos trečiosios šalys, jei pajamos, gautos iš verslo santykių su Vokietijoje įsisteigusia bendrove, taip nekoreguojamos ir pagal teisės normas nesuteikiama galimybė mokesčių mokėtojui rezidentui įrodyti, kad taikyti tokias sąlygas buvo susitarta dėl komercinių priežasčių, kylančių dėl jo, kaip kitoje valstybėje narėje įsisteigusios bendrovės akcininko, padėties?“

16.

Pastabas raštu pateikė ieškovė, Vokietijos, Švedijos vyriausybės ir Europos Komisija. Į bylą įstojusios šalys, kurios dalyvavo rašytinėje proceso dalyje, pateikė pastabas žodžiu per 2017 m. rugsėjo 27 d. įvykusį posėdį.

17.

Ar gali valstybė narė neleisti įmonėms perkelti pelno iš jos jurisdikcijos, reikalaudama deklaruoti pelną „įprastomis rinkos sąlygomis“? Ar ji gali nustatyti tokį reikalavimą tik tarpvalstybiniams sandoriams, bet ne vidaus sandoriams (t. y. tarp dviejų bendrovių rezidenčių), nepažeisdama Sutarties taisyklių dėl įsisteigimo laisvės? ( 3 ) Būtent tokį klausimą šioje byloje pateikia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

18.

Mano trumpas atsakymas į abu aspektus šioje byloje yra „taip“. Taip yra todėl, kad nemanau, jog dėl nagrinėjamų nacionalinių teisės normų atsiranda koks nors įsisteigimo laisvės apribojimas. Tačiau tiek, kiek jomis ši laisvė ribojama, manau, šis ribojimas yra pateisinamas.

19.

Pirmiausia A dalyje pateiksiu tam tikras bendras pastabas dėl mokesčių teritoriškumo principo ir Teisingumo Teismo požiūrio į Sutarties nuostatas dėl įsisteigimo laisvės. B dalyje priminsiu svarbiausius Teisingumo Teismo sprendimo SGI punktus, nes tai yra svarbiausias precedentas šioje byloje, ir tada atsakysiu į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus ( 4 ).

20.

Valstybės apmokestinimo įgaliojimų teritoriškumo principas yra plačiai pripažintas tarptautiniu mastu, taip pat ir Teisingumo Teismo jurisprudencijoje ( 5 ). Pagal šį principą valstybės narės gali apmokestinti jose reziduojančių bendrovių pasaulinį pelną (apmokestinimas pagal rezidavimo vietą) ir bendrovių nerezidenčių pelną, gautą iš jų veiklos šioje valstybėje (apmokestinimas pagal šaltinį).

21.

Viena iš teritoriškumo principo pasekmių yra ta, kad bendrovės negali laisvai, kada panorėjusios, perkelti pelno ir nuostolių iš vienos mokestinės jurisdikcijos į kitą. Tai yra ne kartą pripažinta Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, visų pirma taikant sąvoką „subalansuotas apmokestinimo kompetencijos paskirstymas valstybėms narėms“ ( 6 ). Taikydamas pastarąją sąvoką, Teisingumo Teismas patvirtino, kad jeigu valstybė narė privalėtų sutikti su nevaržomu bendrovių rezidenčių pelno perkėlimu iš jos jurisdikcijos, ji „[būtų] priversta atsisakyti savo, kaip šios bendrovės rezidavimo valstybės, teisės apmokestinti pastarosios pajamas, prireikus leidžiant tai daryti lengvatą gaunančios bendrovės buveinės valstybei narei“ ( 7 ).

22.

Iš šios pastabos darytina paprasta išvada, kad valstybės narės gali teisėtai taikyti priemones, kad neleistų iškreipti savo mokesčių bazės perkeliant pelną iš jų jurisdikcijos. Jos gali imtis veiksmų, skirtų užtikrinti, kad pelnas būtų paskirstytas tinkamai ( 8 ).

23.

Mokesčių bazės erozija gali pasireikšti, pavyzdžiui, kai bendrovės rezidentės tiekia prekes ar teikia paslaugas bendrovėms nerezidentėms už labai mažą kainą arba nemokamai ir taip mažina jų apmokestinamąsias pajamas rezidavimo valstybėje. Valstybės narės gali tam užkirsti kelią, koreguodamos bendrovės rezidentės mokesčio bazę, kad ji būtų tokia, kokia būtų buvusi, jei sandoris būtų įvykęs įprastomis rinkos sąlygomis (sandorių kainodaros taikymas). Įprastų rinkos sąlygų principas yra EBPO 9 straipsnyje ir Jungtinių Tautų pavyzdinėse mokesčių konvencijose nustatytas tarptautinis standartas, kurį taiko dauguma pasaulio mokesčių administracijų ( 9 ).

24.

Kalbant konkrečiau, sandorių kainodara, taikoma pagal įprastų rinkos sąlygų principą, gali būti naudojama įmonės mokesčių bazei koreguoti, jei dirbtinai arba piktnaudžiaujamai sudaromos sąlygos siekiant išvengti mokesčio. Be to, ji bendrai ir teisėtai naudojama kaip priemonė užtikrinti nuoseklų pelno paskirstymo pagrindą (ir išvengti dvigubo apmokestinimo). Mano nuomone, tai svarbu priminti šioje byloje, nes suprantu, kad ieškovė nėra kaltinama mokesčių vengimu ar piktnaudžiavimu.

25.

Sandorių, kurie nėra sudaryti pagal įprastas rinkos sąlygas tarp susijusių bendrovių, kurios abi reziduoja toje pat valstybėje, atveju nekyla tokių rūpesčių dėl mokesčio bazės erozijos, kaip yra tarpvalstybinėse situacijose. Tokiais atvejais pelnas „neišvengia“ valstybės mokesčių jurisdikcijos perkeliant į užsienį. Jis tiesiog perkeliamas toje pat mokesčių jurisdikcijoje ir gali būti apmokestintas kitur, t. y. mokestis perkeliamas kitam mokesčių mokėtojui, bet vis vien toje pačioje jurisdikcijoje. Todėl sandorių kainodaros nebūtina taikyti (arba ji bent jau iš esmės nebūtų skirta tam pačiam tikslui), kai kalbama apie išimtinai vidaus sandorius ( 10 ).

26.

Pagrindinėje byloje Vokietijos vyriausybė teigia, kad dėl šių priežasčių ji taiko atitinkamas sandorių kainodaros taisykles tik tarpvalstybinėms situacijoms. Todėl nacionalinio teismo iškelto klausimo esmė yra vidaus ir tarpvalstybinių sandorių skirtumas ir sandorių kainodaros taisyklių taikymas tik tarpvalstybiniams sandoriams.

27.

Šis skirtumas savo ruožtu lemia klausimus, susijusius su tarpvalstybinių ir vidaus situacijų panašumu, panašumo vaidmeniu taikant nuostatas dėl įsisteigimo laisvės ir apskritai tuo, kaip šios nuostatos taikomos tiesioginių mokesčių srityje. Dabar ir nagrinėsiu šiuos klausimus.

28.

Tariamų įsisteigimo laisvės pažeidimų situacijos tiesioginių mokesčių srityje Teisingumo Teismo jurisprudencijoje analizuojamos remiantis dviem skirtingais požiūriais: diskriminacijos požiūriu ir apribojimų požiūriu. Akademinėje literatūroje pripažįstama, kad ilgainiui Teisingumo Teismas pereina nuo vieno požiūrio prie kito ( 11 ).

29.

Pagal diskriminacija grindžiamą požiūrį, kad nacionalinė priemonė būtų pripažinta prieštaraujančia įsisteigimo laisvei, panašios situacijos turi būti vertinamos skirtingai įsisteigimo laisve besinaudojančių įmonių nenaudai. Pavyzdžiui, situacijos, susijusios su, viena vertus, patronuojančiąja bendrove rezidente ir užsienio patronuojamąja bendrove ir, kita vertus, patronuojančiąja bendrove rezidente ir patronuojamąja bendrove rezidente, turi būti panašios, kai pirmosios vertinamos mažiau palankiai.

30.

Palyginimas nacionalinių ir tarptautinių grupių atvejais, kiek tai susiję su tiesioginiais mokesčiais, nėra paprastas. Viena iš svarbiausių problemų yra ta, kad šios situacijos susijusios su daugeliu juridinių asmenų. Todėl palyginimas gali būti visai kitoks.

31.

Pavyzdžiui, teisinę analizę galima pradėti lyginant patronuojančiąsias bendroves, nustatant, kad jos yra vertinamos taip pat pelno apmokestinimo aspektu, ir tada lyginti patronuojamąsias bendroves (rezidentes ir nerezidentes) ir nustatyti, kad jos vertinamos skirtingai dėl tam tikros lengvatos (pvz., teisės į mokesčių kreditą) ( 12 ). Be to, palyginimą galima pradėti bendrovių rezidenčių ir nerezidenčių patronuojamųjų bendrovių lygmeniu ir užbaigti nacionalinių ir tarptautinių grupių palyginimu ( 13 ).

32.

Iš pastarojo aspekto ryškėja svarbi išvada. Vertinant grupių apmokestinimo klausimus ir įsisteigimo laisvę, juridiniai asmenys nėra lyginami visiškai atskirai. Jie nėra lyginami visiškai neatsižvelgiant į aplinkybes ir susijusių subjektų vertinimą. Aplinkybės ir šių susijusių subjektų vertinimas turėtų būti svarbūs ir įtraukti į teisinę analizę.

33.

Ši pastaba šioje byloje turi esminę reikšmę. Iš tiesų visos šalys sutaria, kad pavienio juridinio asmens lygmeniu egzistuoja skirtingas požiūris. Tačiau vienas iš svarbiausių Vokietijos vyriausybės argumentų yra tas, kad tarpvalstybiniams sandoriams jokio nepalankumo grupės lygmeniu nėra („nulinės sumos“ argumentas), ir prie jo aš sugrįšiu vėliau.

34.

Palyginti su diskriminacija grindžiamu požiūriu, ribojimais grindžiamas požiūris yra daug platesnis. Pagal tradicinę formulę jis apima visas taisykles, „galinčias tiesiogiai ar netiesiogiai, realiai ar potencialiai kliudyti Bendrijos vidaus prekybai“ ( 14 ). Ilgainiui ši formulė keitėsi. Pagal naujesnę jos versiją apribojimas paprastai suprantamas kaip bet kuri nacionalinė priemonė, „kuri gali sukliudyti įgyvendinti pagrindines Sutartimi garantuojamas laisves arba padaryti jų įgyvendinimą mažiau patrauklų“ ( 15 ). Tačiau aišku, kad, vadovaujantis ribojimais grindžiamu požiūriu, net ir nediskriminacinius apribojimus būtina pateisinti ( 16 ).

35.

Taigi, pavyzdžiui, byloje SGI Teisingumo Teismas nusprendė, kad nuostatos dėl įsisteigimo laisvės „skirtos užtikrinti naudojimąsi priimančiojoje valstybėje narėje tomis pačiomis teisėmis kaip ir nacionaliniams subjektams, jos taip pat draudžia kilmės valstybei riboti savo piliečių ar pagal jos teisės aktus įsteigtų bendrovių įsisteigimą kitoje valstybėje narėje“ (išskirta mano) ( 17 ).

36.

Todėl remiantis apribojimais grindžiamu požiūriu bent jau teoriškai nebėra jokio poreikio lyginti ar nustatyti santykinai nepalankų vertinimą.

37.

Apribojimais grindžiamą požiūrį į tiesioginius mokesčius sunku taikyti todėl, kad valstybės narės šioje srityje išlaiko suverenitetą. Valstybės narės gali laisvai nustatyti mokesčių bazę ir taikytinus tarifus. Kadangi bendrai egzistuoja šitaip apibrėžtos ir reguliuojamos nacionalinės sistemos, natūralu, kad atsiranda įsisteigimo laisvės „apribojimų“ ( 18 ).

38.

Kraštutinis pavyzdys: valstybėje narėje A, taikančioje 10 % pelno mokesčio tarifą, reziduojanti bendrovė galėtų būti atgrasyta nuo patronuojamosios bendrovės steigimo valstybėje narėje B, kuri taiko 20 % tarifą. Logiškai taikant apribojimais grindžiamą požiūrį, toks mokesčio tarifo skirtumas reikštų įsisteigimo laisvės apribojimą ir reikalautų, kad valstybė narė B pateisintų didesnį mokesčio tarifą.

39.

Bent iš dalies dėl sunkumų, kylančių laikantis „grynojo“ apribojimais grindžiamo požiūrio į tiesioginio apmokestinimo taisykles, šis požiūris sušvelninamas, įtraukiant tam tikrą diskriminaciją. Kartais išeina keistas mišinys.

40.

Pavyzdžiui, Teisingumo Teismas jau daug kartų yra nusprendęs, kad egzistuoja judėjimo laisvės apribojimas, kuris leistinas, tik jei susijęs su situacijomis, kurios nėra objektyviai panašios, arba jei jis yra pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (išskirta mano) ( 19 ). Tokiais atvejais vartojama apribojimo sąvoka, tačiau iš tikrųjų tai yra diskriminacija grindžiamas požiūris: panašumo stoka leis išvengti poreikio svarstyti pateisinimus.

41.

Alternatyviai konstatuojamas skirtingas požiūris, tačiau neatliekama jokia panašumo analizė. Tada nustatomas „apribojimas“. Dėl tokio požiūrio gali būti neaišku, ar vertinimas grindžiamas diskriminacija, ar apribojimais (kaip, pavyzdžiui, byloje SGI ( 20 ), kuri toliau aptarta išsamiau).

42.

Dar kitais atvejais aiškiai pripažįstamas panašumo nebuvimas ir kartu daroma užuomina į skirtingą požiūrį, kaip buvo jau minėtoje byloje Thin Cap ( 21 ).

43.

Toks požiūris reiškia, kad diskriminacija nebūtinai yra teisinė sąlyga įsisteigimo laisvės pažeidimui konstatuoti, tačiau vis dėlto svarbu tai, kad dvi situacijos vertinamos skirtingai.

44.

Apibendrinant pasakytina, kad taikant ir diskriminacija, ir apribojimais grindžiamą požiūrį tiesioginiam apmokestinimui įsisteigimo laisvės srityje kyla tam tikrų sunkumų. Kiek tai susiję su diskriminaciniu požiūriu, gana kontroversiškas yra panašumo klausimas ir visų pirma tai, kokie subjektai ir kokiu etapu turėtų būti lyginami. Apribojimais grindžiamas požiūris yra dar problemiškesnis: visų pirma, jei padarytume visas logines išvadas, bet koks tiesioginio apmokestinimo skirtumas galėtų būti laikomas įsisteigimo laisvės apribojimu. Paprastai valstybės narės visada privalėtų pateisinti savo mokesčių politiką. Visų pirma šių sunkumų kelia teritoriškumo principas, kurį yra patvirtinęs Teisingumo Teismas, ir apskritai valstybių narių šioje srityje turimas suverenumo lygis. Kaip bus aišku toliau, sunkumų kyla ir šioje byloje.

45.

Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodoma byla SGI ( 22 ), ją savo rašytinėse ir žodinėse pastabose taip pat nurodė visos šalys. Todėl pirmiausia priminsiu to sprendimo faktines aplinkybes ir svarbiausias išvadas.

46.

SGI buvo Belgijoje įsteigta bendrovė. Ji suteikė beprocentę paskolą tai pačiai grupei priklausančiai bendrovei Recydem. SGI buvo pateiktas pranešimas apie mokesčio perskaičiavimą, kuriame jos mokesčio bazė buvo padidinta siekiant atsižvelgti į 5 % palūkanas už Recydem suteiktą paskolą. Šios korekcijos pagrindas buvo Code des impôts sur le revenue (Pelno mokesčio kodeksas) 26 straipsnis. Šioje nuostatoje buvo leidžiama išimtinių arba neatlygintinai suteiktų lengvatų vertę mokesčių tikslais pridėti prie paramos teikėjo pelno, „nebent į šias lengvatas atsižvelgiama nustatant lengvatos gavėjų apmokestinamąsias pajamas“. Joje taip pat buvo numatyta, kad lengvata įvairiais atvejais pridedama prie paramos teikėjo pelno, įskaitant atvejį, kai gavėjas yra susijęs ( 23 ) su užsienio bendrove.

47.

Teisingumo Teismas nusprendė, kad Belgijoje reziduojančių bendrovių, taikančių išimtines arba neatlygintinas lengvatas susijusioms užsienio bendrovėms, padėtis buvo mažiau palanki, palyginti su bendrovėmis, teikiančiomis lengvatas susijusioms bendrovėms, taip pat reziduojančioms Belgijoje. Belgijos bendrovės dėl to „gali atsisakyti kitoje valstybėje narėje įsigyti, įsteigti dukterinę bendrovę ar pratęsti jos veiklą arba įsigyti ar išlaikyti esminę toje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės kapitalo dalį dėl mokesčių naštos, kuri užsienio elementą turinčioje situacijoje tenka suteikiant pagrindinėje byloje nagrinėjamose nuostatose nurodytas lengvatas“ ( 24 ). Be to, bendrovės galėjo atsisakyti Belgijoje įsigyti, įsteigti patronuojamąją bendrovę ar pratęsti jos veiklą arba įsigyti ar išlaikyti esminę toje valstybėje įsteigtos bendrovės kapitalo dalį dėl mokesčių naštos, kuri šioje valstybėje tenka suteikiant šiose nuostatose nurodytas lengvatas. Taip buvo ribojama įsisteigimo laisvė.

48.

Tačiau apribojimas galėtų būti pateisinamas teisėtu tikslu išlaikyti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos paskirstymą. Kiek tai susiję su teisėtais tikslais, Teisingumo Teismas taip pat yra nurodęs mokesčių vengimo prevenciją. Kadangi šis pateisinimas šioje byloje nebuvo pateiktas, jo išsamiai neaptarsiu.

49.

Bendrovės negali laisvai, kaip panorėjusios, perkelti savo pelno ir nuostolių iš vienos valstybės narės į kitą, kad kuo labiau sumažintų savo mokesčių naštą. Jei bendrovėms rezidentėms būtų leista suteikti išimtines ar neatlygintinas lengvatas susijusioms užsienio bendrovėms, tai galėtų pakenkti subalansuotam teisės apmokestinti paskirstymui, o „paramos teikėjos“ valstybė narė būtų priversta atsisakyti savo teisės apmokestinti bendrovės rezidentės pelną ( 25 ).

50.

Teisingumo Teismas taip pat yra nustatęs, jog su sąlyga, kad tai galutinai patikrins nacionalinis teismas, priemonė yra proporcinga tiek, kiek taisomosios mokesčių priemonės atspindi įprastas rinkos sąlygas ir mokesčių mokėtojas turėjo galimybę pateikti komercinius pateisinimus dėl sąlygų, kurios iš pradžių neatrodė kaip įprastos rinkos sąlygos.

51.

Šioje byloje ieškovė nemokamai išdavė patikinimo raštą, kuriame pateikė garantiją savo užsienio grupės bendrovių naudai. Taigi ji suteikė joms naudą ne įprastomis rinkos sąlygomis.

52.

Pagal AStG 1 straipsnio 1 dalį ieškovės mokesčių bazė buvo pakoreguota ir padidinta, kad atspindėtų tai, koks būtų buvęs jos apmokestinamasis pelnas, jei sandoris būtų vykdomas įprastomis rinkos sąlygomis.

53.

Neginčijama, kad pagal Vokietijos teisę tokios korekcijos atliekamos tik tada, jei bendrovė gavėja yra įsteigta kitoje valstybėje narėje. Tačiau Vokietijoje reziduojančios bendrovės mokesčių bazė nekoreguojama, jei ji suteikia lengvatą susijusiai šaliai, kuri taip pat yra Vokietijos rezidentė.

54.

Vadovaujantis Teisingumo Teismo motyvais, išdėstytais Sprendime SGI ( 26 ), išeitų, kad Vokietijoje reziduojančios bendrovės, kuri, kaip ir ieškovė, taiko palankias sąlygas, kurios nėra įprastos rinkos sąlygos, kitoje valstybėje narėje įsteigtai susijusiai šaliai, mokestinė padėtis yra mažiau palanki, nei būtų, jei ši lengvata būtų suteikta Vokietijoje reziduojančiai susijusiai šaliai.

55.

Tačiau manau, kad toks Sprendime SGI pateiktos pozicijos taikymas nėra teisingas dėl dviejų priežasčių. Šioje byloje: a) nėra diskriminacijos, nes situacijos nepanašios ir nėra nepalankaus vertinimo; ir b) netaikomas ribojimais grindžiamas požiūris. Toliau jas išnagrinėsiu išsamiau.

56.

Svarbus skirtumas tarp šios bylos ir bylos SGI yra tas, jog akivaizdu, kad byloje SGI panašumo klausimas nebuvo nagrinėjamas. Byloje SGI skirtingas vertinimas teismo sprendime buvo pripažintas, tačiau panašumas nebuvo vertinamas. Vis dėlto šioje byloje Vokietija aiškiai teigia, kad jokio panašumo, dėl kurio Teisingumo Teismas turėtų toliau nagrinėti šį klausimą, nėra.

57.

Pagal suformuotą jurisprudenciją tarpvalstybinės situacijos panašumas su vidaus situacija turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į nagrinėjamomis nacionalinėmis nuostatomis siekiamą tikslą ( 27 ).

58.

Šioje byloje, remdamasis Vokietijos vyriausybės rašytinėmis pastabomis, suprantu, kad atitinkamų nacionalinės teisės nuostatų tikslas – užtikrinti, kad Vokietijoje gautas pelnas nebūtų perkeltas iš Vokietijos mokestinės jurisdikcijos neapmokestintas, sudarant sandorius, kurie nėra vykdomi įprastomis rinkos sąlygomis.

59.

Tuo remiantis atrodytų, jog yra įtikinamų argumentų, kad tarpvalstybinės ir vidaus situacijos šioje byloje iš tikrųjų nėra panašios. Tarpvalstybinėje situacijoje mokesčių bazės nepakoregavimas siekiant atspindėti įprastas rinkos sąlygas reikštų, kad Vokietija atsisako savo teisių kaip bendrovės rezidavimo valstybė apmokestinti visas jos pajamas. Tai yra priešinga vidaus situacijai, kai pajamos lieka jos jurisdikcijoje.

60.

Todėl esminis argumentas yra tas, kad siekiant konkretaus tikslo užtikrinti, kad mokestis „neiškeliautų“ iš valstybės narės jurisdikcijos, užsienio ir vidaus patronuojamosios bendrovės nėra panašios. Nagrinėjami teisės aktai buvo priimti būtent todėl, kad jos nelaikomos vienodomis. Pagal teritoriškumo principą ir dėl negalėjimo įgyvendinti jurisdikcijos apmokestinti užsienio patronuojamąsias bendroves šios dvi situacijos tampa visiškai skirtingos. Nelygybę lemia ne tik tai, kad tos pačios situacijos vertinamos skirtingai, bet ir tai, kad objektyviai skirtingos situacijos vertinamos taip pat ( 28 ).

61.

Šiuo klausimu vertėtų pabrėžti du aspektus. Pirma, šis argumentas apskritai, o gal net dar labiau šios bylos aplinkybėmis gana aiškiai parodo, kaip glaudžiai susiję panašumo ir pateisinimo vertinimai. Nors tai pristatoma kaip du atskiri testo etapai, praktiškai nustatant panašumą gali būti atsižvelgta į nacionalinės teisės aktų tikslą apibrėžiant tertium comparationis. Į tą patį tikslą atsižvelgiama vertinant galimybę pateisinti valstybių narių veiksmus. Antra, tokia panašumo ir pateisinimo patikra paprastai atliekama peržiūrint nacionalines priemones ES teisėje. Jeigu nagrinėjama nacionalinė priemonė nėra suformuluota pernelyg siaurai ar nepagrįstai, nacionalinėje teisėje nustatytas panašumo pagrindas gali būti ypač svarbus nustatant panašumą pagal ES teisę; su sąlyga, kad pačios nacionalinės teisės siekiamas tikslas savaime yra priimtinas Europos Sąjungos teisės požiūriu. Taigi nacionalinė teisinė sistema yra kaip atspirties taškas, tačiau tai nebūtinai yra svarbiausias argumentas nustatant panašumą pagal ES teisę ( 29 ).

62.

Šios bylos atvejis yra būtent toks. Pripažinus (mokesčių) teritoriškumo principą ir tikslą „išlaikyti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos paskirstymą tarp valstybių narių“ (o „pateisinimo“ lygmeniu tai iš esmės reiškia tą patį), vidaus ir užsienio patronuojamųjų bendrovių situacija tampa nepanaši.

63.

Todėl manau, kad Vokietijos pozicija, jog tarpvalstybinės ir vidaus situacijos tiesiog yra nepanašios, yra teisinga. Tokios diferenciacijos pagal nacionalinę teisę nustatymo tikslas yra teisėtas ES teisės požiūriu, o nacionalinėje teisėje įtvirtintas skirtumas yra pagrįstas. Iš tikrųjų būtų paradoksalu, jei Teisingumo Teismas iškilmingai pripažintų „tarptautinėje mokesčių teisėje įtvirtintą ir Bendrijos teisėje pripažintą teritoriškumo principą“ ( 30 ) ir kartu konstatuotų, kad pajamų perkėlimą už valstybės narės mokesčių jurisdikcijos ribų galima visiškai prilyginti perkėlimui šios valstybės narės mokesčių jurisdikcijos viduje.

64.

Tokio prilyginimo galimybės nepatvirtina ir Teisingumo Teismo jurisprudencija.

65.

Rėmimasis pelno perkėlimo iš vienos valstybės narės į kitą prevencija tikrai nėra carte blanche. Tai nereiškia, kad „valstybės narės priimtos taisyklės, skirtos konkrečiai sureglamentuoti tarptautinių grupių padėtį, tam tikrais atvejais gali riboti atitinkamų bendrovių įsisteigimo laisvę“ ( 31 ). Tačiau apribojimo konstatavimo sąlygos turi būti faktiškai įvykdytos. Reikia iš tikrųjų nustatyti panašumą ir nepalankų vertinimą ( 32 ).

66.

Šioje byloje, visų pirma atsižvelgiant į nagrinėjamų nacionalinės teisės normų tikslą, nematau panašumo. Todėl ši byla neatitinka situacijų, kai Teisingumo Teismas nagrinėjo teritoriškumo argumentą, kiek tai susiję su priemone, kuri nebuvo specialiai skirta tarpvalstybiniam apmokestinamųjų pajamų „nutekėjimui“ ( 33 ).

67.

Be to, nemažai bylų Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad svarbiausias veiksnys nustatant panašumą yra tas, kad valstybė narė siekia vienodai apmokestinti ir rezidentus, ir nerezidentus. Taigi, pavyzdžiui, nuo tada, kai valstybė narė „pajamų mokesčiu apmokestina ne tik akcininkų rezidentų, bet ir akcininkų nerezidentų iš bendrovės rezidentės gaunamus dividendus, šių akcininkų nerezidentų padėtis prilyginama akcininkų rezidentų padėčiai“ ( 34 ).

68.

Šioje byloje, kaip pažymėjo Vokietijos vyriausybė, nemėginama apmokestinti nerezidentų. Mokesčiai nustatomi remiantis įprastų rinkos sąlygų principu, taigi tik Vokietijoje gautu pelnu. Tuo remiantis, tarpvalstybinės ir vidaus situacijos ir vėl nėra panašios.

69.

Atsižvelgdamas į tai, kas nurodyta, nemanau, kad šioje byloje bendrovių rezidenčių, turinčių patronuojamųjų bendrovių nerezidenčių, ir bendrovių rezidenčių, turinčių patronuojamųjų bendrovių rezidenčių, situacijos yra panašios, siekiant nustatyti bet kokią diskriminaciją, dėl kurios gali būti pažeista įsisteigimo laisvė. Šios situacijos objektyviai skiriasi. Tai iš tikrųjų reiškia, kad jos negali būti vertinamos vienodai, jei laikomasi nediskriminavimo principo, kuriuo yra grindžiamos nuostatos dėl įsisteigimo laisvės.

70.

Vis dėlto, jei būtų manoma, kad tarpvalstybinės ir vidaus situacijos šioje byloje iš tikrųjų yra panašios, manau, kad taip pat yra įtikinamų argumentų, jog nėra diskriminacijos, t. y. mažiau palankaus tarpvalstybinių situacijų vertinimo.

71.

Tai pirmiausia grindžiama Vokietijos vyriausybės pateiktu argumentu. Vadinsiu jį „nulinės sumos“ argumentu. Pagal šį argumentą, jeigu sandoriai tarp patronuojančiosios ir patronuojamosios bendrovių, kurios abi yra Vokietijos rezidentės, sudaromi ne įprastomis rinkos sąlygomis, apmokestinamas ne patronuojančiosios bendrovės, o patronuojamosios bendrovės pelnas. Todėl bendrai grupės požiūriu mokesčių našta išlieka ta pati. Nėra prasmės koreguoti patronuojančiosios ir patronuojamosios bendrovių mokesčio bazės (jei abi jos yra Vokietijos rezidentės) siekiant atspindėti įprastas rinkos sąlygas, nes tai būtų sudėtinga administraciniu požiūriu ir praktiškai būtų pasiektas tas pats rezultatas.

72.

Kitaip tariant, Vokietijos vyriausybė teigia, kad skirtingo vertinimo nėra, nes abiem atvejais nacionalinėje teritorijoje gautas pelnas apmokestinamas vieną kartą, visada vieną kartą ir tik vieną kartą.

73.

Panašus argumentas buvo iškeltas byloje SGI. Atsakydamas į jį, Teisingumo Teismas netiesiogiai pripažino, kad (esant 100 % nuosavybei) nulinės sumos argumentas galėtų būti teisingas ( 35 ).

74.

Tačiau Teisingumo Teismas išsamiai nenagrinėjo šio argumento, nes bet kuriuo atveju buvo dvigubo apmokestinimo rizika. Taip yra todėl, kad Sprendime SGI lengvatą Belgijoje pritaikiusios bendrovės mokesčių bazės padidinimo galėjo neperteikti Prancūzijos bendrovės gavėjos mokesčio bazės sumažinimas. Šios rizikos nepašalino galimybė taikyti Arbitražo konvenciją 90/436/EEB siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo, nes šios konvencijos taikymas brangiai kainavo ir užėmė daug laiko ( 36 ). Todėl įsisteigimo laisvės apribojimas buvo patvirtintas.

75.

Kiek tai susiję su dvigubo apmokestinimo rizika, manau, kad šioje byloje toks argumentavimas kelia daug problemų. Kaip paaiškinta pirma, pagal teritoriškumo principą valstybės narės gali apmokestinti bendrovių rezidenčių pasaulinį pelną (rezidavimu grindžiamas apmokestinimas) ir bendrovių nerezidenčių veiklos pelną šioje valstybėje (apmokestinimas prie pajamų šaltinio). Vienas iš šių dvejopų rezidavimo ir šaltinio kriterijų, taikomų siekiant pasinaudoti teise apmokestinti, rezultatų yra dvigubo apmokestinimo rizika. Valstybės narės B mokesčių mokėtojas, gaunantis dividendų iš valstybės narės A, gali būti apmokestintas dvigubai. Mokestis prie šaltinio gali būti taikomas valstybėje narėje A (šaltinis) ir tada šis pelnas gali būti apmokestinamas gavėjo rezidavimo valstybėje, valstybėje narėje B ( 37 ).

76.

Nepaisant viso to, pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją pajamų šaltinio valstybė neprivalo tokiais atvejais taikyti mokesčio lengvatų ( 38 ). Todėl dvigubas apmokestinimas ar jo rizika nepanaikina teritoriškumo principo. Tai nedraudžia valstybėms narėms nustatyti pelno mokesčių savo jurisdikcijoje.

77.

Tačiau, mano nuomone, Sprendime SGI nurodyti motyvai reiškia kai ką priešinga. Tame sprendime nagrinėta situacija, kai valstybė narė primygtinai siekia apmokestinti jos teritorijoje gautą pelną ir paverčia tai trūkumu, remdamasi dvigubo apmokestinimo rizika.

78.

Siekiant pateikti šių motyvų loginę išvadą ir pritaikyti juos šiai bylai, aiškėja jų vidinis nesuderinamumas.

79.

Šioje byloje (kaip ir byloje SGI) svarbiausias rūpestį keliantis klausimas, kuris nuolat kartojamas, yra tas, kad įprastomis rinkos sąlygomis nustatytos kainos taikomos tarpvalstybinėms, bet ne vidaus situacijoms. Man argumentas dėl dvigubo apmokestinimo rizikos neaiškus tuo, kad jis išlieka net pašalinus skirtingą požiūrį. Todėl jei šioje byloje Vokietijos vyriausybė būtų nusprendusi taikyti sandorių kainodarą tarpvalstybiniams ir vidaus sandoriams, skirtingo požiūrio nebūtų buvę. Tačiau teorinė dvigubo apmokestinimo rizika vis vien išliktų tarpvalstybinėse situacijose, kuri vidaus sandorių atveju iš esmės tiesiog neegzistuoja.

80.

Mano nuomone, tikrasis klausimas šioje byloje veikiau susijęs su „nulinės sumos“ argumento pagrįstumu. Jei šis argumentas pagrįstas, man atrodo, kad bet kokią dvigubo apmokestinimo riziką paprasčiausiai lemia skirtingų mokesčių sistemų egzistavimas kartu ir pats teritoriškumo principas. Ji būtų neatsižvelgiant į konkretų scenarijų.

81.

Šioje byloje, atrodo, nulinės sumos argumentas yra pagrįstas, tačiau tai turi patikrinti nacionalinis teismas. Šiuo klausimu norėčiau pažymėti tai, ką nurodau toliau.

82.

Pirma, per posėdį Teisingumo Teisme nei ieškovė, nei Komisija rimtai nekvestionavo šio argumento. Nė viename etape nebuvo ginčijama, kad įprastų rinkos sąlygų kriterijaus taikymas ir vidaus sandorių atveju pirmiausia padidintų bendrovių rezidenčių mokesčių naštą arba kad jo netaikymas palengvintų jų mokesčių naštą.

83.

Antra, nulinės sumos argumentas akivaizdžiai susijęs su grupės apmokestinimo galimybe pasauliniu lygmeniu. Dėl šios išvados 30–33 punktuose nurodytų priežasčių diskriminacijos analizės neapribojimas konkrečiomis pavienių juridinių subjektų ypatybėmis man atrodo pagrįstas (ir išties įprastas teismų praktikoje).

84.

Trečia, Sprendime SGI buvo netiesioginė mintis, kurią generalinė advokatė išplėtojo savo išvadoje ( 39 ), kad nulinės sumos argumentas veikia, tik jei priklauso 100 % akcijų. Tokiais atvejais nesvarbu, kuri grupės bendrovė apmokestinama. Tačiau jei priklauso mažiau akcijų, tai nėra taip akivaizdu.

85.

Atsakydamas į šį teiginį tiesiog norėčiau pažymėti, kad šioje byloje ieškovei tiesiogiai arba netiesiogiai priklauso 100 % užsienio grupės bendrovių akcijų. Todėl pagal paties Teisingumo Teismo motyvus Sprendime SGI tai yra situacija, kai iš esmės „veikia“ nulinės sumos argumentas.

86.

Atsižvelgdamas į tai, kas nurodyta, šioje byloje manau, kad arba situacijos nėra panašios, arba – kita alternatyva – jei panašumas yra, tada nėra jokio nepalankumo. Taigi dėl nagrinėjamos nacionalinės priemonės nebūtų jokios diskriminacijos, kuri pažeistų įsisteigimo laisvę.

87.

Šios dalies a skirsnyje daroma prielaida, kad šioje byloje taikomas „diskriminacija grindžiamas požiūris“. Tačiau, jei manoma, kad turėtų būti taikomas apribojimais grindžiamas požiūris, tai iš esmės neliktų poreikio lyginti ar nustatyti santykinį nepalankumą.

88.

Vis dėlto, atsižvelgiant į tokį pasiūlymą, kyla gana keblus principinis klausimas: ar reikalavimas bendrovėms apskaičiuoti savo mokesčio bazę remiantis įprastomis rinkos sąlygomis tikrai gali būti laikomas įsisteigimo laisvės apribojimu ( 40 )?

89.

Mano nuomone, ne. Tai tėra mokesčių teritoriškumo principo išraiška, atspindinti valstybės teisę apmokestinti jos jurisdikcijoje gautą pelną ( 41 ). Iš tiesų, jei būtų kitaip ir mokesčių bazės koregavimas siekiant atspindėti įprastas rinkos sąlygas reikštų įsisteigimo laisvės apribojimą, ši laisvė galėtų būti ribojama, jei valstybė narė taikytų didesnę normą nei nulinė. Kitaip tariant, ir vėl iškyla problemų, susijusių su ribojimu grindžiamo modelio taikymu tiesioginiam apmokestinimui.

90.

Šiame etape, manau, taip pat svarbu atsižvelgti į Sprendime SGI pateiktus argumentus, susijusius su „atgrasymu“. Šiuos argumentus jau perfrazavau šios išvados 47 punkte. Iš esmės mintis ta, kad įprastų rinkos sąlygų taikymas (šioje byloje) kažkaip atgraso Vokietijos bendroves, norinčias steigti patronuojamąsias bendroves užsienyje, ir ne Vokietijos bendroves, norinčias steigti patronuojamąsias bendroves Vokietijoje.

91.

Tačiau, jei ši išvada būtų pritaikyta šiai bylai, mano nuomone, tiesiog būtų iškelta (gana abejotina) hipotezė. Taigi kaip tas atgrasomasis poveikis pasireikštų? Atrodo, ši hipotezė labai priklauso nuo esminės prielaidos: įmonė būtų atgrasoma nuo savo įsisteigimo laisvės įgyvendinimo, nes turėtų mokėti mokestį nuo viso savo pelno, pakoreguoto siekiant atspindėti įprastas rinkos sąlygas ( 42 ). Tam, kad teritoriškumo ir valstybių narių suverenumo tiesioginių mokesčių srityje principas apskritai turėtų kokią nors reikšmę, man tai neatrodo teisėtas pagrindas konstatuoti įsisteigimo laisvės pažeidimą.

92.

Dėl šių priežasčių ir nesant jokio diskriminacinio panašių situacijų vertinimo nemanau, kad Vokietijos atliekamas bendrovių rezidenčių mokesčio bazės koregavimas siekiant atspindėti įprastas rinkos sąlygas tarpvalstybiniuose sandoriuose savaime riboja įsisteigimo laisvę.

93.

Tačiau, jeigu Teisingumo Teismas padarytų kitokią išvadą, manau, kad šis apribojimas būtų pateisinamas.

94.

Įsisteigimo laisvės apribojimai gali būti leidžiami tik tuo atveju, jeigu jais siekiama teisėto tikslo ir jie yra pateisinami privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais. Be to, jie turi būti tinkami numatomam tikslui pasiekti ir neviršyti to, kas būtina ( 43 ).

95.

Šioje byloje Vokietijos vyriausybė remiasi vieninteliu pateisinimu, būtent subalansuotu apmokestinimo kompetencijos paskirstymu valstybėms narėms.

96.

Teisingumo Teismas yra keletą kartų pripažinęs, kad tai gali būti teisėtas tikslas, galintis pateisinti įsisteigimo laisvės apribojimus ( 44 ).

97.

Ir vėl pagrindinė logika ta, kad bendrovės negali visiškai laisvai perkelti savo pelno iš vienos jurisdikcijos į kitą savo nuožiūra, nes dėl to galėtų išsikreipti kai kurių valstybių narių mokesčių bazė ir „galėtų būti pažeista apmokestinimo kompetencijos pusiausvyra tarp valstybių narių, nes mokesčio bazė perkeltų nuostolių arba pelno dydžiu padidėtų pirmojoje valstybėje ir sumažėtų kitoje“ ( 45 ).

98.

Mano nuomone, ši logika akivaizdžiai pritaikoma šiai bylai. Nagrinėjamais nacionalinės teisės aktais būtent ir siekiama neleisti „nutekėti“ apmokestinamosioms pajamoms iš Vokietijos mokestinės jurisdikcijos dėl sandorių tarp užsienio valstybėse esančių susijusių bendrovių, kurie nėra vykdomi įprastomis rinkos sąlygomis ( 46 ).

99.

Komisija visų pirma teigė, kad subalansuotu apmokestinimo kompetencijos paskirstymu šioje byloje negali būti remiamasi kaip pateisinimu (arba jo taikymas yra neproporcingas) dėl nagrinėjamo sandorio pobūdžio. Iš esmės argumentuojama, kad, skirtingai nei tiesioginio pinigų pervedimo arba beprocentės paskolos atveju, šiuo atveju lengvata nėra tokia akivaizdi arba ją bent jau sunku įkainoti.

100.

Toks argumentas man atrodo abejotinas dėl įvairių aspektų. Pirma, man atrodo neįmanoma paneigti, kad tokios garantijos, kaip pateiktoji ieškovės patikinimo rašte, suteikimas turi labai realią ekonominę vertę, o nesusijusių bendrovių atveju už tai būtų sumokėta. Ši aplinkybė aiškiai patvirtinta EBPO gairėse dėl sandorių kainodaros ( 47 ), o kiek tai susiję su valstybės teikiamomis garantijomis – pačios Komisijos komunikate dėl valstybės garantijų ( 48 ).

101.

Antra, kalbant apie tariamus sunkumus suteikti šioms garantijoms vertę, akivaizdu, kad tam egzistuoja kainodaros modeliai. Visų pirma juos galima rasti EBPO gairėse. Minėtame Komisijos komunikate taip pat pateikiama valstybių narių suteiktų garantijų kainodara.

102.

Be to, per posėdį Vokietijos vyriausybė nurodė, ir ieškovė tam neprieštaravo, kad šioje byloje nesutariama dėl principo, o ne dėl kainos. Pagrindinės bylos šalys sutaria dėl to, koks įkainis turėtų būti taikomas, jei būtų nustatyta, kad sandorių kainodaros taikymas tokiems atvejams yra suderinamas su ES teise.

103.

Atsižvelgdamas į tai, kas nurodyta, manau, kad tokiais teisės aktais kaip pagrindinėje byloje siekiama teisėtų tikslų, kurie yra suderinami su SESV 49 straipsniu ir yra privalomieji bendrojo intereso pagrindai, ir kad jie yra tinkami užtikrinti, kad šie tikslai būtų pasiekti.

104.

Iš esmės tam, kad priemonė, kuri laikoma įsisteigimo laisvės apribojimu, būtų pateisinama, ja turi būti ne tik siekiama teisėto tikslo, bet ji turi būti ir proporcinga. Priemone neturi būti viršijama tai, kas būtina nurodytam tikslui pasiekti.

105.

Tiesioginio apmokestinimo srityje kyla keblus klausimas. Mokestis yra arba pateisinamas, arba ne. Jokio „vidurkio“ nėra. Jei tikslas yra apmokestinti, tada priemonė yra nustatyti ir surinkti mokestį, visą mokestį ir nieko kita, tik mokestį. Tuomet ką tokiomis aplinkybėmis reikštų „mažiau ribojančios priemonės“ tam pačiam tikslui pasiekti? Apmokestinti tik dalį pajamų? Taikyti dalinę nuolaidą, pvz., 20 %? Gana aišku, kad tokia diskusija greitai galėtų virsti teisminiu mokesčių normų nustatymu.

106.

Prie šio platesnio koncepcinio klausimo sugrįšiu vėliau, baigiamojoje dalyje. Ieškovė ir Komisija savo rašytinėse ir žodinėse pastabose iškėlė tris argumentus, susijusius su „proporcingumu“; mano nuomone, nė vienas iš jų faktiškai nesusijęs su proporcingumu, bet vis dėlto toliau juos išanalizuosiu paeiliui.

107.

Per posėdį Komisija iš esmės teigė, kad įprastų rinkos sąlygų principo taikymas yra šiek tiek „perteklinis“ ( 49 ), nes kalbama tik apie patikinimo raštą. Todėl numanomai „proporcingumas“ šiuo aspektu turėtų reikšti tam tikrą „teisėkūros proporcingumą“ – valstybė narė turėtų priimti teisės aktus tik dėl tiesioginių pinigų pervedimų, o viso kito nereglamentuoti.

108.

Kaip nurodyta pirma ( 50 ), tokie raštai (bent tiek, kiek jie teisiškai privalomi ir teikia finansinių garantijų, kaip šiuo atveju) turi aiškią ekonominę vertę. Iš tikrųjų tam galiausiai pritarė ir Komisija.

109.

Remdamasis vien tuo pagrindu, nematau jokios priežasties laikyti įprastų rinkos sąlygų principo taikymo šioms konkrečioms situacijoms kaip nors perdėtu. Be to, priešingai, nei tvirtina Komisija, nėra visiškai jokių priežasčių teigti, kad įprastų rinkos sąlygų principo taikymas būtų neproporcingas tuo atveju, jei šias sąlygas būtų sunku įvertinti.

110.

Dar svarbiau, nemanau, kad tai apskritai yra proporcingumo klausimai. Su įprastų rinkos sąlygų principu arba sutinkama (tokiu, koks jis yra), arba ne. Tai yra dvejopas klausimas. Atsirastų didžiulis teisinis netikrumas, jei praktiniai sunkumai, susiję su šio principo taikymu labai konkretiems atvejams, kurie, pridurčiau, yra aiškiai numatyti tarptautinėse gairėse šiuo klausimu ( 51 ), būtų teisėtas pagrindas atmesti jį kaip neproporcingą.

111.

Šioje byloje vienas iš ieškovės ir Komisijos rašytinėse pastabose iškeltų klausimų, susijusių su proporcingumu, yra susijęs su tuo, kiek įmanoma komerciniu požiūriu pateisinti sandorio sudarymo sąlygas ir komercinių pateisinimų, kurie yra laikomi teisėtais, pobūdį.

112.

Šioje byloje veikiau kyla klausimas, kokio pobūdžio komerciniai pateisinimai yra priimtini ir pripažįstami. Šiuo aspektu ieškovės ir Komisijos pozicija iš esmės yra ta, kad įmonės turėtų galėti pateisinti savo sandorių sąlygas, atsižvelgdamos į konkretų jų santykį su kontrahentu. Kitaip tariant, joms turi būti leidžiama išvengti jų mokesčių bazės koregavimo, pateisinant palankių komercinių sąlygų taikymą atsižvelgiant į svarbą užtikrinti jų patronuojamosios bendrovės sėkmę.

113.

Manau, šis argumentas yra akivaizdžiai neteisingas. Jei būtų kitaip, įprastomis rinkos sąlygomis sudaryto sandorio sąvoka netektų reikšmės. Iš tikrųjų tai reikštų aklą ir visišką šio principo netaikymą visiems verslo sandoriams su patronuojamosiomis bendrovėmis, nes patronuojančioji bendrovė visada bus suinteresuota tuo, kad jos patronuojamoji bendrovė klestėtų. Todėl paprastai pateisinimas visada yra.

114.

Kitaip tariant, tiesiog egzistuoja nesuderinamas prieštaravimas tarp siūlymo, pirma, kad valstybės narės gali pakoreguoti sandorius, kad atspindėtų fiktyvias sąlygas, dėl kurių būtų buvę susitarta tarp visiškai nepriklausomų subjektų, ir, antra, kad šalys gali teigti, kad sąlygos buvo kitos ir pateisinamos būtent todėl, kad subjektai buvo susiję, turintys tarpusavio interesų.

115.

Galiausiai, mano nuomone, tai ir vėl nėra proporcingumo klausimai; šie klausimai veikiau susiję su: a) faktine principo reikšme (ir, kaip minėjau, manau, kad jie tikrai nesusiję su interesais grupės viduje) arba b) tuo, ar principas konkrečioje byloje taikomas teisingai.

116.

Dabar grįžtu prie skirtingo vidaus ir tarptautinių sandorių vertinimo. Šioje byloje šio skirtingo vertinimo buvimu pirmiausia buvo remtasi siekiant pagrįsti apribojimo konstatavimą.

117.

Per posėdį juo vėl buvo remtasi aptariant proporcingumo analizę: nagrinėjami teisės aktai yra neproporcingi, nes pagal juos skirtingai vertinami sandoriai.

118.

Toks argumentas man atrodo neįtikinamas dėl kelių priežasčių.

119.

Pirmiausia ir vėl remiuosi byla SGI. Toje byloje mokesčių bazė buvo pakoreguota siekiant atspindėti įprastas rinkos sąlygas tik tarpvalstybinių sandorių atveju ( 52 ). Šis skirtingas vertinimas neužkirto valstybei narei kelio remtis subalansuotu apmokestinimo kompetencijos paskirstymu kaip teisėtu tikslu. Jis taip pat nedraudė konstatuoti, kad priemonė yra proporcinga. Iš tiesų analizuodamas proporcingumą Sprendime SGI Teisingumo Teismas net nemini skirtingo vertinimo.

120.

Konkrečiau kalbant, neaišku, kaip skirtingas vertinimas leidžia daryti išvadą, kad priemonė viršija tai, kas būtina subalansuotam apmokestinimo kompetencijos paskirstymui užtikrinti, arba kokia mažiau ribojanti priemonė galėjo būti pritaikyta. Šiuo klausimu taip pat nesuprantu, kaip priemonė mažiau ribotų įsisteigimo laisvę, jei jos taikymas būtų išplėstas vidaus sandoriams.

121.

Bent teoriškai įpareigojimas taikyti sandorių kainodarą, dėl kurios būtų pakoreguota Vokietijos bendrovių, turinčių užsienio patronuojamųjų bendrovių, mokesčio bazė, t. y. padidinta, galėtų atgrasyti nuo šių patronuojamųjų bendrovių įsigijimo, sukūrimo ar išlaikymo ( 53 ). Tačiau neatrodo, kad sandorių kainodaros taikymas taip pat ir sandoriams tarp susijusių Vokietijos bendrovių kaip nors sumažintų ar pašalintų šį atgrasymą.

122.

Galima būtų teigti, kad veikiau kalbama apie „santykinį“ atgrasymą ar nepalankumą, kurį nulemia skirtingas požiūris. Kitaip tariant, jei Vokietijos bendrovė gali pasirinkti, ar įkurti patronuojamąją bendrovę užsienyje (todėl jos mokesčio bazė galėtų būti pakoreguota bet kurio ne įprastomis rinkos sąlygomis sudaryto sandorio su patronuojamąja bendrove atžvilgiu, kaip šioje byloje), ar įkurti patronuojamąją bendrovę Vokietijoje (kai toks koregavimas neatliekamas), labiau tikėtina, kad ji pasirinks pastarąjį variantą.

123.

Šis argumentas yra probleminis todėl, kad juo dirbtinai susitelkiama į patronuojančiosios bendrovės apmokestinimą ir neatsižvelgiama į patronuojamąją bendrovę ( 54 ). Žinoma, jei patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazė gali būti padidinta tik ne įprastomis rinkos sąlygomis sudarytų sandorių su užsienio patronuojamosiomis bendrovėmis atveju, nacionalinę patronuojamąją bendrovę turinčiai patronuojančiajai bendrovei teoriškai taikoma „mokesčių lengvata“. Tačiau šią mokesčių lengvatą dėl patronuojančiajai bendrovei taikomos mažesnės mokesčio bazės iš esmės atsvers didesnė mokesčio bazė patronuojamajai bendrovei. Kitaip tariant, ir vėl sugrįžtama prie šioje byloje Vokietijos vyriausybės pateikto „nulinės sumos“ argumento ( 55 ).

124.

Vertėtų priminti, kad „nulinės sumos“ argumentas taip pat pateiktas byloje SGI (nors ir kitu pavadinimu). Taigi toje byloje nagrinėtuose teisės aktuose buvo numatyta, kad „bendrovė rezidentė už tokią [išimtinę ir neatlygintiną] lengvatą nėra apmokestinama, kai ši lengvata suteikiama kitai [susijusiai] bendrovei rezidentei <…> su sąlyga, kad į šią lengvatą atsižvelgiama nustatant pastarosios apmokestinamąsias pajamas“ ( 56 ). Kitaip tariant, perkėlimo „nulinės sumos“ pobūdis mokestiniu požiūriu buvo aiškiai įtrauktas į teisės aktus kaip reikalavimas. Belgija buvo pasirengusi neapmokestinti patronuojančiosios bendrovės turimo „perkelto pelno“, jei tik Belgija apmokestina šį pelną per patronuojamąją bendrovę.

125.

Kaip suprantu, šioje byloje Vokietijos teisės aktuose nėra lygiavertės sąlygos. Taigi pagrindinėje byloje nagrinėjamuose teisės aktuose formaliai kaip būtinos sąlygos, kad nebūtų koreguojama patronuojančiosios bendrovės mokesčių bazė, nereikalaujama, kad Vokietijoje reziduojančiai patronuojamajai bendrovei „perkeltas pelnas“ būtų apmokestinamas kaip pastarosios bendrovės pelnas. Tačiau nebuvo pateiktas joks įtikinamas argumentas, kad toks iš vienos Vokietijos bendrovės kitai „perkeltas pelnas“ nebūtų apmokestinamas (arba būtų apmokestinamas mažiau ar mažesne norma), perkėlus jį gavėjui ( 57 ).

126.

Galiausiai, kaip suprantu, Vokietijos tokiais atvejais kaip šis taikomos taisomosios mokesčių priemonės apsiriboja ta dalimi, kuri viršija tai, dėl ko būtų buvę sutarta, jei bendrovės nebūtų susijusios tarpusavio priklausomybės santykiais. Nėra jokios perteklinės korekcijos, dėl kurios Vokietijoje reziduojančios bendrovės mokesčių bazė dirbtinai išsipūstų ( 58 ). Tačiau ir vėl nemanau, kad tai yra proporcingumo klausimas ar nacionalinės priemonės pateisinimo dalis – veikiau tai susiję su įprastų rinkos sąlygų principo teisingu taikymu ( 59 ).

127.

Remdamasis pirma pateiktais argumentais, manau, kad tokie teisės aktai, kaip nagrinėjamieji šioje byloje, neriboja įsisteigimo laisvės. Tačiau tiek, kiek įsisteigimo laisvė jais ribojama, jie yra pateisinami subalansuoto apmokestinimo kompetencijos paskirstymo valstybėms narėms išlaikymu ir neviršija to, kas būtina šiam tikslui pasiekti, o tai turi patikrinti nacionalinis teismas.

128.

Šioje išvadoje buvo išdėstytos dvi alternatyvos. Pirma, jei būtų vadovaujamasi diskriminacijos logika, tada nebūtų panašumo. Čia analizę būtų galima nutraukti. Antra, jei būtų vadovaujamasi apribojimais grindžiamu požiūriu, tada, vertinant labai plačiai (vis dėlto tai turėtų tam tikrą bendrą ir keblų poveikį tiesioginiam apmokestinimui), teoriškai įsisteigimo laisvei galėtų būti kliudoma. Tačiau ši kliūtis yra pateisinama.

129.

Abi šios alternatyvos grindžiamos prielaida, kad pripažįstamas mokesčių teritoriškumo principas ir jo išraiška išlaikant subalansuotą apmokestinimo kompetencijos paskirstymą valstybėms narėms. Teisingumo Teismo jurisprudencijoje aiškiai patvirtinta, kad valstybės narės yra įgaliotos nustatyti tiesioginius mokesčius ir kad pagal teritoriškumo principą jos gali tai padaryti, kiek tai susiję su jų jurisdikcijoje gautu pelnu. Be to, įprastų rinkos sąlygų principas yra pripažįstamas tarptautiniu mastu kaip pagrįsta pelno geografinio paskirstymo priemonė.

130.

Remiantis šia bendra prielaida, abi alternatyvos skiriasi, kiek tai susiję su tuo, kada šis principas įtraukiamas į testą. Vadovaujantis diskriminacija grindžiamu požiūriu, šis principas taikomas panašumo vertinimo etape. Vadovaujantis apribojimais grindžiamu požiūriu, pirmiausia jis netaikomas, nes šiame kontekste panašumas neturi reikšmės. Tačiau tas pats teritoriškumo principas vėliau taikomas visu pajėgumu pateisinimo etape (siekiant „subalansuoto apmokestinimo kompetencijos paskirstymo“).

131.

Šioje išvadoje argumentuotai „išanalizavus alternatyvas“ pabrėžiamos įvairios Teisingumo Teismo jurisprudencijoje šioje srityje kylančios esminės koncepcinės problemos. Ypač išryškėja viena problema: Teisingumo Teismui neaiškiai svyruojant tarp diskriminacija grindžiamo požiūrio, kliudymu grindžiamo požiūrio ir šių požiūriu mišinio tikrai gali nutikti taip, kad abi alternatyvos susimaišys. Tada ir vėl – tik skirtinguose testo etapuose – pateikiamas tas pats argumentas ir iškyla ta pati diskusija. Kaip visų pirma tapo aišku šioje byloje, iš esmės tas pats argumentas buvo pateikiamas ir diskusija vyko panašumo nustatymo, pateisinimo etape ir, kaip teigė Komisija ir ieškovė, proporcingumo nustatymo etape, ir argumentuojant atsidurta uždarame rate.

132.

Atsižvelgdamas į pateiktus svarstymus, siūlyčiau Teisingumo Teismui pateikti du paaiškinimus. Pirma, aiškiai nurodyti, kokio požiūrio į įsisteigimo laisvę laikomasi tiesioginio apmokestinimo srityje. Dėl įvairių šioje išvadoje nurodytų priežasčių, manau, tai galėtų būti diskriminacija grindžiamas požiūris.

133.

Antra, jei šioje byloje būtų pripažintas ir taikomas diskriminacija grindžiamas požiūris, analizę reikėtų užbaigti panašumo nustatymo etape. Sisteminiu požiūriu valstybių narių primygtinis reikalavimas apmokestinti tarpvalstybinius sandorius pagal mokesčių teritoriškumo principą ir šioje srityje pripažintus tarptautinius principus negali būti laikomas reikalaujančiu pateisinimo. Vien tai, kad pelnas tarp toje pat valstybėje narėje reziduojančių bendrovių neperskirstomas ir nesiekiama atspindėti įprastų rinkos sąlygų, nekeičia šios išvados.

134.

Situacija galėtų būti kitokia tik tuo atveju, jei sandoriai tarp bendrovių rezidenčių apskritai būtų mažiau apmokestinami. Jei dėl skirtingų taikytinų taisyklių mokesčiai būtų iškreipiami, atsirastų mokestinė diskriminacija. Vis dėlto net ir tokiu atveju kiltų klausimas, iš kur atsirado ši mokesčių lengvata. Šioje byloje nebuvo nustatyta jokios bendros mokesčio lengvatos, kuri atsirastų dėl įprastų rinkos sąlygų principo netaikymo patronuojamosioms bendrovėms rezidentėms ( 60 ).

135.

Atsižvelgdamas į tai, kas nurodyta, siūlau Teisingumo Teismui į Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Reino-Pfalco žemės finansų bylų teismas, Vokietija) pateiktą klausimą atsakyti taip:

„Pagal Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo (SESV) 49 straipsnį, siejamą su jos 54 straipsniu (anksčiau – Europos bendrijos steigimo sutarties (EB) 43 straipsnis, siejamas su jos 48 straipsniu), nedraudžiama tokia valstybės narės teisės norma, pagal kurią mokesčių mokėtojo rezidento pajamos, gautos iš verslo santykių su kitoje valstybėje narėje įsisteigusia bendrove, kurios bent ketvirtadalis akcinio kapitalo tiesiogiai arba netiesiogiai priklauso jam ir su kuria jis susitarė taikyti sąlygas, nukrypstančias nuo sąlygų, dėl kurių būtų susitarusios tarpusavyje nepriklausomos trečiosios šalys tokiomis pačiomis arba panašiomis aplinkybėmis, turi būti nustatomos tokios, kokios jos būtų taikant sąlygas, dėl kurių būtų susitarusios tarpusavyje nepriklausomos trečiosios šalys, net jei pajamos, gautos iš verslo santykių su Vokietijoje įsisteigusia bendrove, taip nekoreguojamos ir pagal teisės normas nesuteikiama galimybė mokesčių mokėtojui rezidentui įrodyti, kad taikyti tokias sąlygas buvo susitarta dėl komercinių priežasčių, kylančių dėl jo, kaip kitoje valstybėje narėje įsisteigusios bendrovės akcininko, padėties.“