—

ATP PensionService A/S, atstovaujamos advokater H. S. Hansen ir T. Kristjánsson,

—

Danijos vyriausybės, atstovaujamos V. Pasternak Jørgensen, padedamo advokat K. Lundgaard Hansen,

—

Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos baristerio R. Hill,

—

Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios, M. Clausen ir C. Barslev,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva) 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 ir 6 papunkčių išaiškinimu.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant ATP PensionService A/S (toliau – ATP) ir Skatteministeriet (finansų ministro) ginčą dėl atsisakymo atleisti nuo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) kai kurias profesinių pensijų fondams ATP suteiktas paslaugas.

3

Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punktas suformuluotas taip:

„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčio taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, valstybės narės nuo mokesčio atleidžia:

<...>

<...>

<...>

4

1985 m. gruodžio 20 d. Tarybos direktyvos dėl įstatymų ir kitų teisės aktų, susijusių su kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektais (KIAVPS), derinimo (OL L 375, p. 3; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 6 sk., 1 t., p. 139), iš dalies pakeistos 2002 m. sausio 21 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvomis 2001/107/EB ir 2001/108/EB (OL L 41, atitinkamai p. 20 ir 35; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 6 sk., 4 t., p. 287 ir 302, toliau – Direktyva 85/611), 1 straipsnio 2 dalyje subjektai apibrėžiami taip:

„Šioje direktyvoje ir vadovaujantis 2 straipsniu KIAVPS laikomi subjektai:

5

Pagal Direktyvos 85/611 5 straipsnio 2 dalies antrą pastraipą „patikėjimo fondų (specialiųjų investicinių fondų) ir investicinių bendrovių valdymo veikla pagal šią direktyvą apima funkcijas, nurodytas II priede, kuris nėra išsamus“.

6

Šiame II priede tarp „kolektyvinio investicijų portfelio valdymo funkcijų“ numatyti šie punktai:

7

Direktyvos 85/611 5g straipsnio 1 dalyje valstybėms narėms numatyta galimybė „[leisti] valdymo įmonėms, siekiančioms efektyviau vadovauti įmonių verslui, deleguoti trečiosioms šalims savo pačių vardu atlikti vieną ar daugiau tų įmonių funkcijų“ su sąlyga, kad bus laikomasi šio 5g straipsnio 1 dalies a–i punktuose nustatytų sąlygų.

8

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas toliau aprašo Danijos senatvės pensijų sistemą.

9

Jis nurodo, kad šią sistemą sudaro trys kategorijos: pirmoji apima įstatymo numatytą pensiją (būtent folkepension, valstybinę senatvės pensiją), antroji – papildomas profesinių senatvės pensijų sistemas, o trečioji – papildomus asmeninius pensijų planus. Pirmosios kategorijos pensijos finansuojamos iš mokesčių, antrosios ir trečiosios (papildomų senatvės pensijų sistemos) kategorijos pensijas finansuoja asmenys (dalyviai), kuriems mokėtinos senatvės pensijų išmokos.

10

Papildomos sistemos (antroji ir trečioji kategorija) paprastai finansuojamos mokant reguliarias įmokas į pensijų sistemą, kurią valdo senatvės pensijų institucija (be kita ko, pensijų fondai) arba finansų įstaiga. Profesinių senatvės pensijų sistemos (antroji kategorija) atveju darbdaviai paprastai moka už darbuotojus pensijų įmokas į pensijų fondą, tačiau mokėti galima ir finansų įstaigai.

11

Papildoma senatvės pensijų sistema (antroji ir trečioji kategorija) iš esmės yra fiksuotų įmokų sistema, t. y. pensijų įmokos dydis nustatomas susitarimu, o išmokamos pensijos dydis priklauso, viena vertus, nuo sukaupto iš įmokų fondo dydžio ir, kita vertus, nuo šių įmokų investicijų grąžos (atskaičius su sistema susijusias sąnaudas).

12

Iš papildomos senatvės pensijų sistemos gaunamo atlygio forma gali būti tokia:

13

Iki gyvos galvos mokamos rentos formos senatvės pensijos atveju pensijų dalyviui nuo teisės gauti pensiją atsiradimo dienos iki jo mirties gali būti reguliariai išmokama atitinkama suma. Šios pensijos suma apskaičiuojama iš dalies remiantis vidutine dalyvių gyvenimo trukme ir iš dalies išėjimo į pensiją dieną sukaupta suma. Dalyvis gali sukauptą fondą panaudoti dalimis mokamai pensijai arba kapitalo pensijai, kad įsigytų rentą iki gyvos galvos arba papildomai įmokėtų į esamą iki gyvos galvos rentą.

14

Įmokos į papildomų senatvės pensijų taupymo sistemą yra atskaitomos pagal Danijos pajamų mokesčio teisės aktus neviršijant tam tikrų ribų. Teisė į atskaitymą nepriklauso nuo to, ar mokama į pensijų institucijos valdomą profesinių senatvės pensijų sistemą, ar į finansų įstaigos pensijų sistemą.

15

Sprendimus dėl pensijų įmokų į senatvės pensijų sistemą ir pensijų įmokų paskirstymo iki gyvos galvos mokamai rentai, dalimis mokamai pensijai ar kapitalo pensijai priima dalyvis.

16

Tačiau papildomų profesinių senatvės pensijų sistemų (antroji kategorija) atveju paprastai dėl pensijų priemonių darbuotojams kolektyviai, taip pat ir periodiškai vesdami derybas dėl kolektyvinės sutarties, susitaria atskiriems darbdaviams ir darbuotojams atstovaujantys socialiniai partneriai (darbdavių organizacijos ir profesinės sąjungos).

17

Kalbant apie darbuotojus, kuriems taikomos tokios kolektyvinės sutartys, suderintos pensijų įmokos paprastai mokamos į pensijų fondą (profesinių senatvės pensijų fondą). Be šių privalomų įmokų, darbuotojai gali nuspręsti mokėti papildomas įmokas į profesinių senatvės pensijų sistemą arba susikurti privatų pensijų planą finansų įstaigoje (trečioji kategorija).

18

Į asmenines senatvės pensijų sistemas (trečioji kategorija) įmokas taip pat moka asmenys, kuriems senatvės pensijų išmokos nėra garantuojamos dėl jų darbo sąlygų. Be kita ko, tai yra savarankiškai dirbantys asmenys, darbdaviai ir vadovai. Tačiau šie asmenys taip pat gali pasirinkti mokėti į profesinių senatvės pensijų sistemą (antroji kategorija), jeigu susitarta dėl jos taikymo atitinkamos įmonės darbuotojams.

19

PVM įstatymo (momsloven) 13 straipsnio 1 dalies 11 punkto c ir f papunkčiuose numatyta:

„PVM neapmokestinamos šios prekės ir paslaugos:

<...>

<...>

<...>

20

Teisinėse rekomendacijose (Den Juridiske Vejledning) 2012-2, D.A.5.11.6, kuriose pateikiamos oficialios institucijų parengtos PVM įstatymo aiškinimo rekomendacijos, nurodyta, kad sandorių, susijusių su indėliais ar einamosiomis sąskaitomis, atleidimas nuo PVM apima, be kita ko, depozitinių sąskaitų atidarymą ir senatvės pensijų išmokų ir kitų taupymo sistemų sukūrimą, taip pat lėšų įskaitymą į sąskaitas ir nurašymą iš sąskaitų.

21

Toliau dėl mokėjimo ir pervedimo sandorių nurodyta, kad „sandoriai dėl mokėjimų ir pervedimų apima lėšų pervedimą grynaisiais, elektroniniu būdu, pavyzdžiui, naudojant centrinę kompiuterių sistemą, arba SWIFT (Pasaulinė tarpbankinių finansinių telekomunikacijų organizacija), arba remiantis konkrečioms aplinkybėms parengtais dokumentais. Mokėjimus, pervedimus ir mokėjimų tvarkymą galima perduoti subrangovui, pavyzdžiui, PBS.“

22

Rekomendacijoje D.A.5.11.9.3 nurodyta, kad specialių investicinių fondų valdymas, be kita ko, apima:

23

Be to, iš minėtos rekomendacijos matyti, kad specialių investicinių fondų valdymui taikomas atleidimas nuo PVM, nepaisant to, ar valdymo paslaugas teikia pats fondas, valdymo įmonė ar kiti asmenys, kuriems ši kompetencija buvo teisėtai perduota.

24

Sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 2 punkte Østre Landsret (Rytų regiono teismas) nurodė, kad rekomendacijose D.A.5.11.9.2 specialus investicinis fondas apibrėžiamas taip:

„Skatterådet [Nacionalinė mokesčių taryba] vadovavosi [2007 m. birželio 28 d.] Teisingumo Teismo sprendimu [JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust ir The Association of Investment Trust Companies (C-363/05, Rink. p. I-5517, toliau – Sprendimas JP Morgan Fleming)] privalomame atsakyme. Savo atsakyme Skatterådet apibūdina specialius investicinius fondus, kurie pagal Danijos teismų praktiką laikomi atleistais nuo PVM. Žr. rekomendacijas dėl aiškinimo mokesčių srityje 2008 353.SR.

Atitinkami specialūs investiciniai fondai atleidžiami nuo PVM pagal [PVM] įstatymo 13 straipsnio 1 dalies 11 punkto f papunktį:

25

Østre Landsret taip aprašo pagrindinės bylos aplinkybes.

26

Didžiausias ATP klientas yra profesinių senatvės pensijų fondas PensionDanmark. Šis fondas administruoja profesinių senatvės pensijų sistemas, pagal kolektyvines sutartis ir sutartis su įmonėmis sukurtas 12 profesinių sąjungų ir 37 darbdavių asociacijų, jungiančių iš viso 602000 narių, dirbančių 22000 privačiųjų ir viešųjų įmonių, vardu.

27

Nuosekli ATP paslaugos veiksmų seka yra tokia. ATP atidaro sąskaitą kiekvienam pensijų fondo dalyviui savo administruojamoje pensijų fondo sistemoje remdamasi iš darbdavio gaunama informacija. Darbdavys teikia ATP mokėtinas už visus darbuotojus pensijų įmokas ir perveda į finansų įstaigos pensijos fondą vieną sumą, kurią sudaro visos įmokos. Sumą, kurią darbdavio prašoma įmokėti už atskirą darbuotoją pagal kolektyvinę sutartį arba sutartį su įmone, ATP paskui įskaito į darbuotojo (dalyvio) sąskaitą ATP administruojamoje pensijų fondo sistemoje.

28

Dalyvis visada turi prieigą prie savo pensijų sąskaitos per pensijų fondo interneto tinklalapį. ATP reguliariai atnaujina sąskaitos duomenis apie įskaitytas ir išskaitytas sumas, kad pensijų sąskaitos likutis būtų lygus sukauptai senatvės pensijos sumai (neįskaitant uždirbtų, tačiau į sąskaitą neįskaitytų pajamų).

29

ATP taip pat inicijuoja sumų iš dalyvio sąskaitos išskaitymą, duodama nurodymus finansų įstaigai išmokėti šias sumas dalyviams.

30

Pensijų fondai patys tvarko į pensijų sistemas mokamų įmokų investavimą.

31

ATP pensijų fondų vardu atlieka tokias funkcijas:

32

Iki 2002 m. birželio 30 d. ATP deklaravo PVM nuo atlygio, gauto už pensijų fondams suteiktas paslaugas. Tačiau remdamasi 1997 m. birželio 5 d. Sprendimu SDC (C-2/95, Rink. p. I-3017), ATP padarė išvadą, kad paslaugos, susijusios su įmokomis į pensijų sistemas ir išmokomis iš jų, yra sandoriai dėl mokėjimų ar pervedimų, kurie pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį neapmokestinami PVM.

33

2002 m. birželio 26 d. ATP informavo Skatteministeriet. 2005 m. spalio 7 d. ji nusprendė, kad ATP paslaugos, susijusios su pensijų mokėjimu, buvo sandoriai, susiję su PVM neapmokestinamais mokėjimais ar pervedimais, bet atleidimo neleido taikyti paslaugoms, susijusioms su finansinėmis įmokomis į pensijų fondus, išskyrus paslaugas, susijusias su čekiu gavimu ir inkasavimu. 2009 m. gegužės 13 d. sprendimu Landsskatteretten (Nacionalinių mokesčių teismas) patvirtino Skatteministeriet sprendimą.

34

ATP apskundė patvirtinantį sprendimą Retten i Hillerød (Hileriodo teismui), šis perdavė bylą Østre Landsret.

35

Prašymo priimti prejudicinį sprendimą 1.2 punkte Østre Landsret nurodė, kad paslaugas, kurių Skatteministeriet ir Landsskatteretten nelaikė atleistomis nuo PVM, iš esmės sudaro:

36

Østre Landsret ATP teigė, kad šios paslaugos turi būti neapmokestinamos PVM:

37

Skatteministeriet nusprendė, kad šios ATP suteiktos paslaugos negali būti atleistos nuo PVM, nes pensijų fondai turi būti atskirti nuo specialių investicinių fondų dėl šių priežasčių:

38

Šiomis aplinkybėmis Østre Landsret nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

39

Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi, ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktį reikia aiškinti taip, kad pensijų fondai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, turintys šiame klausime aprašytas ypatybes, patenka į sąvoką „specialūs investiciniai fondai, kaip juos apibrėžia valstybės narės“, kaip jie suprantami pagal šią nuostatą.

40

Pirmiausia primintina, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką, nors Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktyje numatyti atleidimo nuo mokesčio atvejai yra savarankiškos Sąjungos teisės sąvokos, kurių tikslas – išvengti prieštaravimų taikant PVM sistemą valstybėms narėms, nes valstybės narės negalėtų keisti jų turinio, tai neturėtų būti taikoma tuo atveju, kai teisės aktų leidėjas joms suteikia teisę apibrėžti kai kurias atleidimo nuo mokesčio sąlygas (šiuo klausimu žr. 2006 m. gegužės 4 d. sprendimų Abbey National, C-169/04, Rink. p. I-4027, 38 ir 39 punktus; JP Morgan Fleming 19 ir 20 punktus ir 2013 m. kovo 7 d. Sprendimo Wheels Common Investment Fund Trustees ir kt., C‑424/11, toliau – Sprendimas Wheels, 16 punktą). Taigi Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunkčiu valstybėms narėms suteikiama teisė apibrėžti sąvoką „specialūs investiciniai fondai“ (žr. minėto Sprendimo Wheels 16 punktą).

41

Ši valstybėms narėms suteikta teisė apibrėžti negali pažeisti Sąjungos teisės aktų leidėjo vartojamų atleidimo nuo mokesčio sąvokų (šiuo klausimu žr. sprendimų JP Morgan Fleming 21 punktą ir Wheels 17 punktą). Be kita ko, valstybė narė, paneigdama pačią sąvoką „specialūs investiciniai fondai“, negali iš specialiųjų investicinių fondų atsirinkti tų, kuriems bus taikomas atleidimas nuo mokesčio, ir tų, kuriems jis netaikomas. Šiomis nuostatomis suteikiama tik teisė vidaus teisėje apibrėžti fondus, kurie atitinka sąvoką „specialūs investiciniai fondai“ (šiuo klausimu žr. sprendimų JP Morgan Fleming 41–43 punktus ir Wheels 17 punktą).

42

Ši teisė apibrėžti sąvoką „specialūs investiciniai fondai“ taip pat turi būti taikoma nepažeidžiant Šeštosios direktyvos tikslų ir mokesčių neutralumo principo, būdingo bendrai PVM sistemai (šiuo klausimu žr. sprendimų JP Morgan Fleming 22 ir 43 punktus ir Wheels 18 punktą).

43

Šiuo klausimu reikia pažymėti, viena vertus, kad sandorių, susijusių su specialiųjų investicinių fondų valdymu, atleidimu nuo mokesčio pirmiausia siekiama investuotojams palengvinti investavimą į vertybinius popierius per investavimo subjektus, nepatiriant PVM išlaidų, ir taip užtikrinti bendros PVM sistemos neutralumą pasirenkant tiesioginį investavimą į vertybinius popierius arba investavimą tarpininkaujant kolektyvinio investavimo subjektams (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų Abbey National 62 punktą, JP Morgan Fleming 45 punktą, Wheels 19 punktą ir 2013 m. kovo 7 d. Sprendimo GfBk, C‑275/11, 30 punktą).

44

Konkrečiau kalbant apie mokesčių neutralumo principą, pagal jį draudžiama renkant PVM skirtingai vertinti ūkio subjektus, kurie sudaro tokius pačius sandorius (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų Abbey National 56 punktą, JP Morgan Fleming 29 punktą ir Wheels 20 punktą).

45

Šeštosios direktyvos taikymo tikslais reikia nustatyti, ar pensijų fondai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, yra „specialūs investiciniai fondai“, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktį.

46

Šiuo klausimu primintina, kad fondai, kurie yra kolektyvinio investavimo į vertybinius popierius subjektai, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 85/611, yra specialieji investiciniai fondai (šiuo klausimu žr., be kita ko, 2012 m. liepos 19 d. Sprendimo Deutsche Bank, C‑44/11, 31 ir 32 punktus ir Sprendimo Wheels 23 punktą).

47

Be to, specialiaisiais investiciniais fondais taip pat turi būti laikomi fondai, kurie nebūdami kolektyvinio investavimo subjektai, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 85/611, turi tokias pačias ypatybes kaip šie ir vykdo tokius pačius sandorius ar bent jau turi panašias ypatybes, kad galėtų su jais konkuruoti (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų Abbey National 53–56 punktus, JP Morgan Fleming 48–51 punktus ir Wheels 24 punktą).

48

Kaip nurodė generalinis advokatas išvados 51 punkte, neginčytina, kad profesiniai fondai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, nepatenka į Direktyvą 85/611. Tačiau svarbu patikrinti, ar šie fondai panašūs į subjektus, kuriems taikoma ši direktyva, ir ar konkuruoja su jais.

49

Šiuo klausimu iš Direktyvos 85/611 1 straipsnio 2 dalies pirmos įtraukos matyti, kad tokių subjektų, kurie veikia naudodamiesi rizikos paskirstymo principu ir kurių investiciniai vienetai savininkų pageidavimu yra tiesiogiai ar netiesiogiai atperkami ar išperkami už tų subjektų turtą, vienintelis tikslas – iš visuomenės pritraukto kapitalo kolektyvinis investavimas į perleidžiamus vertybinius popierius ir (arba) kitą likvidų finansinį turtą.

50

Konkrečiai kalbant, minėta nuostata susijusi su investiciniais fondais, kuriuose daug investicijų yra sutelkiama ir paskirstoma įvairiems vertybiniams popieriams, kuriuos galima veiksmingai valdyti siekiant optimizuoti rezultatus, o atskiros investicijos į juos gali būti gana kuklios. Tokie fondai savo investicijas valdo savo vardu ir sąskaita ir kiekvienam investuotojui priklauso fondo dalis, bet ne pačios fondo investicijos (minėto Sprendimo Deutsche Bank 33 punktas).

51

Pagrindinė specialių investicinių fondų ypatybė yra kelių naudos gavėjų turto sutelkimas, leidžiantis naudos gavėjų patiriamą riziką paskirstyti įvairiems vertybiniams popieriams. Pagal prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuorodas, taip yra pagrindinės bylos atveju, nes Danijos senatvės pensijų sistemos antrąją ir trečiąją kategorijas finansuoja išmokėtų pensijų gavėjai. Be to, pirmojo klausimo c punkte Østre Landsret pažymi, kad nagrinėjamos sumos investuojamos pagal rizikos paskirstymo principą, o šio klausimo a punkte nurodyta, kad investicijų riziką patiria dalyviai.

52

Šiuo klausimu reikia atskirti pagrindinėje byloje nagrinėjamus investicinius fondus nuo nagrinėtų Sprendime Wheels. Šioje byloje iš tiesų dalyviai nepatiria investicinio fondo, kuriame kaupiami šios sistemos aktyvai, valdymo rizikos, nes pensija nustatoma pagal darbo darbdavio įmonėje stažą ir darbo užmokesčio sumą, o darbdavio į senatvės pensijų sistemą mokamos įmokos yra priemonė, kuria jis vykdo savo teisines pareigas darbuotojams (žr. Sprendimo Wheels 27–29 punktus). Tačiau, kaip buvo priminta šio sprendimo 51 punkte, pagrindinėje byloje nagrinėjamas sistemas finansuoja išmokėtų pensijų gavėjai, kurie ir patiria investicijų riziką.

53

Siekiant nustatyti, ar subjektas yra specialus investicinis fondas, nėra svarbus faktas, kad įmokas moka darbdavys. Iš tiesų, jis gali privalėti pervesti į pensijų fondą sumas, atitinkančias darbuotojų įmokas. Toks fizinis veiksmas nepakeičia fakto, kad įmokos mokamos dalyvių vardu lėšomis, kurios turi būti laikomos susijusiomis su jų darbu, ir kad šie dalyviai patiria tokių investicijų riziką. Pirmojo klausimo b punkte Østre Landsret šiuo klausimu pažymėjo, kad darbdavys neprivalo pervesti papildomų įmokų, kad užtikrintų dalyviams konkrečią grąžą.

54

Taip pat nėra svarbi aplinkybė, kad finansinių įmokų į pensijų fondą suma grindžiama kolektyvinėmis darbdavių organizacijų ir profesinių sąjungų sutartimis. Iš tiesų šis veiksnys nepakeičia fakto, kad įmoką moka darbuotojas ar bent jau ji mokama jo vardu ir sąskaita, kad jis gauna naudos iš šių investicijų ir patiria riziką. Taip pat ne taip svarbu, kad darbuotojai turi galimybę mokėti papildomas įmokas ar kad kiti asmenys gali dalyvauti pensijų fonduose pagal individualią pensijų kaupimo sistemą.

55

Tvarka, pagal kurią, sulaukus pensinio amžiaus, dalyviams išmokamas sukauptas atlygis kapitalo ar rentos forma, neleidžia suabejoti pagrindinėmis pensijų fonde sukauptų investicijų ypatybėmis. Iš tiesų, yra skirtumas tarp šio atlygio finansinio skaičiavimo metodų ir, kaip nurodo generalinis advokatas išvados 59 punkte, skirtingas galimybes galima įgyvendinti paprastu finansiniu sandoriu.

56

Taip pat, priešingai, nei teigia Danijos vyriausybė, faktas, kad įmokos gali būti atskaitomos iš pajamų mokesčiu apmokestinamų pajamų, neturėtų turėti įtakos pensijų fondų veiklos atleidimui nuo PVM. Iš tiesų, nacionalinės teisės nuostatos pajamų mokesčio srityje neturėtų leisti suabejoti Sąjungos taisyklėse PVM srityje numatytų atleidimo atvejų vienodu pobūdžiu.

57

Galiausiai, papildymas draudimo elementu neleidžia suabejoti pagrindinėmis įmokų į pensijų fondus savybėmis, kai šis elementas yra papildomas.

58

Šiuo klausimu Teisingumo Teismo nusprendė, kad tuomet, kai viena paslaugos dalis turi būti laikoma kaip sudaranti pagrindinę paslaugą, o kita – papildomą paslaugą, kuri mokesčių prasme vertinama taip pat kaip ir pagrindinė paslauga, laikytina, jog teikiama viena paslauga (minėto Sprendimo Deutsche Bank 19 punktas ir jame nurodyta teismo praktika). Ir tuomet, kai dvi ar daugiau paslaugos dalių ar veiksmų, kuriuos atlieka apmokestinamasis asmuo, yra taip glaudžiai susiję, jog objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurią padalyti būtų nenatūralu, laikoma, kad teikiama viena paslauga (žr. minėto Sprendimo Deutsche Bank 21 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).

59

Atsižvelgiant į visus šiuos svarstymus, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip: Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktį reikia aiškinti taip, kad ši nuostata gali apimti pensijų fondus, kaip antai nagrinėjamus pagrindinėje byloje, kai juos finansuoja išmokėtų pensijų gavėjai, sukauptos sumos investuojamos pagal rizikos paskirstymo principą, o investicijų riziką patiria dalyviai. Šiuo klausimu ne taip svarbu, kad įmokas moka darbdavys, jų sumos pagrįstos kolektyvinėmis darbdavių organizacijų ir profesinių sąjungų sutartimis, kad sukauptos sumos grąžinimo finansinės tvarkos yra diversifikuotos ar kad galima pridėti papildomą draudimo elementą.

60

Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktį reikia aiškinti taip, kad šioje nuostatoje numatyta sąvoka „specialių investicinių fondų valdymas“ apima tokią paslaugą, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje.

61

Kadangi Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktyje nėra sąvokos „specialių investicinių fondų valdymas“ apibrėžties, šią nuostatą reikia aiškinti atsižvelgiant į kontekstą, šios direktyvos tiklus ir struktūrą, visų pirma į joje numatytų atleidimo atvejų ratio legis (žr. minėto Sprendimo Abbey National 59 punktą).

62

Šiuo klausimu pirmiausia primintina, kaip nurodyta šio sprendimo 43 punkte, kad sandorių, susijusių su specialiųjų investicinių fondų valdymu, atleidimu nuo mokesčio pirmiausia siekiama investuotojams palengvinti investavimą į vertybinius popierius per investavimo subjektus.

63

Antra, Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunkčiu iš esmės neatmetama galimybė, kad investicinių fondų valdymą sudaro kelios atskiros paslaugos, kurias gali apimti sąvoka „investicinių fondų valdymas“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, ir joms gali būti taikomas joje numatytas atleidimas nuo mokesčio, net jei jas teikia valdytojas trečiasis asmuo (žr. minėtų sprendimų Abbey National 67 punktą ir GfBk 28 punktą).

64

Trečia, iš mokesčių neutralumo principo išplaukia, kad ūkio subjektai turi turėti galimybę pasirinkti veiklos organizavimo formą, kuri griežtai ekonominiu požiūriu jiems labiausiai tinka, nerizikuodami, kad jų sandoriams nebus taikomas Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktyje numatytas atleidimas nuo mokesčio (žr. minėtų sprendimų Abbey National 68 punktą ir GfBk 31 punktą).

65

Ketvirta, Teisingumo Teismas patikslino, kad šiame atleidime nuo mokesčio numatyti sandoriai yra tie, kurie būdingi kolektyvinio investavimo subjektų veiklai (žr. minėto Sprendimo Abbey National 63 punktą). Būtent trečiųjų valdytojų teikiamų valdymo paslaugų klausimu jis nusprendė, kad šie sandoriai turi sudaryti bendrai vertinamą atskirą visumą ir turi būti specialių investicinių fondų valdymo speciali ir esminė dalis (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų Abbey National 70–72 punktus ir GfBk 21 punktą).

66

Neskaitant investicijų valdymo paslaugų, specialiomis ir esminėmis kolektyvinio investavimo subjektų funkcijomis laikomas pačių kolektyvinio investavimo subjektų administravimas, kaip nurodyta Direktyvos 85/611 II priedo skiltyje „Administravimas“ (žr. minėtų sprendimų Abbey National 64 punktą ir GfBk 22 punktą).

67

Tačiau faktas, jog paslaugos, neišvardytos Direktyvos 85/611 II priede, nekliudo jų įtraukti į specialias paslaugas, priskirtinas prie „specialių investicinių fondų valdymo“ veiklos, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktį, nes pačioje Direktyvos 85/611 5 straipsnio 2 dalyje pažymima, kad šio priedo sąrašas „nėra išsamus“ (minėto Sprendimo GfBk 25 punktas).

68

Teisingumo Teismas nusprendė, jog ne tik investicijų valdymas, apimantis aktyvų pasirinkimą ir perleidimą, kuris yra šio valdymo dalykas, bet ir administravimo bei apskaitos paslaugos, kaip antai fondo pajamų ir investicinių vienetų ar akcijų kainų apskaičiavimas, turto vertinimas, apskaita, pajamų paskirstymo deklaracijos parengimas, informacijos ir dokumentų, kurių reikia periodinėms ataskaitoms ir mokesčių, statistinėms bei PVM deklaracijoms, teikimas, taip pat pajamų prognozių rengimas, patenka į specialių investicinių fondų „valdymo“ sąvoką, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktį (žr. minėto Sprendimo GfBk 27 punktą).

69

Faktas, jog trečiojo asmens suteiktos paslaugos nekeičia fondo teisinės ir finansinės padėties, taip pat nekliudo, kad jas apimtų specialių investicinių fondų „valdymo“ sąvoka, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą (minėto Sprendimo GfBk 26 punktas).

70

Paslaugos, kurių atleidimas nuo mokesčio ginčijamas pagrindinėje byloje, aprašytos šio sprendimo 35 punkte. Iš pirmo žvilgsnio atrodo, kad kai kurios iš šių paslaugų nėra vien techninio pobūdžio – jomis materializuojamos dalyvių teisės pensijų fondų atžvilgiu sukuriant pensijų fondų sistemoje sąskaitas ir įskaitant į šias sąskaitas sumokėtas įmokas. Atrodo, kad šių įskaitymo į dalyvių sąskaitas sandorių poveikis yra toks, kad darbuotojo reikalavimo teisė darbdaviui pakeičiama į reikalavimo teisę pensijų fondui.

71

Šiomis aplinkybėmis tokie įskaitymo į sąskaitą sandoriai yra labai svarbūs specialių investicinių fondų valdymui.

72

Mokesčių neutralumo principas prieštarauja šiai išvadai. Iš tiesų, trečiojo asmens suteiktų paslaugų apmokestinimas PVM būtų palankesnis pensijų fondui, kuris pasirinko pats įskaityti dalyvių įmokas, o ne tam fondui, kuris pasirinko naudotis trečiųjų asmenų paslaugomis, nors tokių paslaugų subrangovas gali duoti naudos pensijų fondų veiksmingumo srityje ir todėl būtų naudingas šio fondo dalyviams (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo GfBk 31 punktą).

73

Kalbant apie kitas šio sprendimo 35 punkte numatytas paslaugas, atrodo, kad iš esmės kalbama apie apskaitos ir su sąskaitomis susijusias informacijos paslaugas, numatytas Direktyvos 85/611 II priede.

74

Kalbant apie pagrindinėje byloje nagrinėjamas paslaugas, iš pirmo žvilgsnio, kiek tai susiję su dalyvių sąskaitomis, atrodo, svarbu apdoroti būtiną darbdavių pateiktą informaciją ar nustatyti trūkstamas įmokas. Be to, atrodo, kad subjektas, kuriame yra sąskaitos, gali geriausiai nustatyti sumas, kurios darbdavių dar turi būti sumokėtos į pensijų fondus, ar išsiųsti sąskaitų ataskaitas.

75

Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kuris turi visus įrodymus, leidžiančius jam išnagrinėti kiekvieną pagrindinėje byloje nagrinėjamą sandorį, turi įvertinti, ar šios paslaugos patenka į sąvoką „specialių investicinių fondų valdymas“, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktį, aiškinamą šiame sprendime.

76

Atsižvelgiant į šiuos elementus, į antrąjį klausimą reikia atsakyti taip: Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktį reikia aiškinti taip, kad sąvoka „specialių investicinių fondų valdymas“, kaip ji suprantama pagal šią nuostatą, apima paslaugas, kuriomis subjektas materializuoja dalyvių teises pensijų fondų atžvilgiu sukurdamas pensijų fondų sistemoje sąskaitas ir įskaitydamas į šias sąskaitas sumokėtas įmokas pensijų fondų sistemoje. Ši sąvoka taip pat apima apskaitos ir su sąskaitomis susijusias informacines paslaugas, numatytas Direktyvos 85/611 II priede.

77

Trečiuoju ir ketvirtuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį reikia aiškinti taip, kad šioje nuostatoje įtvirtintas sandoriams dėl mokėjimų ar pervedimų taikomas atleidimas nuo PVM apima tokią paslaugą, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, susijusią su finansinėmis įmokomis į pensijų fondą, ir ar tokia paslauga turi būti laikoma viena paslauga ar keliomis atskiromis paslaugomis, kurias reikia vertinti atskirai.

78

Taip pat pažymėtina, kad pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį nuo mokesčio atleisti sandoriai yra apibrėžti pagal teikiamų paslaugų pobūdį, o ne pagal teikiantį paslaugą ar ją gaunantį asmenį (žr. minėto Sprendimo SDC 32 ir 56 punktus ir 2010 m. spalio 28 d. Sprendimo Axa UK, C-175/09, Rink. p. I-10701, 26 punktą). Atleidžiant nuo mokesčio netaikoma sąlyga, kad sandorius vykdytų tam tikra įstaiga ar juridinis asmuo, jei nagrinėjami sandoriai yra finansiniai (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų SDC 38 punktą ir Axa UK 26 punktą).

79

Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, kad pervedimas yra sandoris, kuriuo vykdomas nurodymas pervesti pinigų sumą iš vienos banko sąskaitos į kitą. Jis, be kita ko, pasižymi tuo, kad sukelia esamos teisinės ir finansinės padėties pokytį, pirma, tarp nurodymo davėjo ir gavėjo ir, antra, tarp šių ir jų atitinkamo banko ir prireikus tarp bankų. Be to, sandoris, kuris sukelia šį pokytį, yra tik lėšų pervedimas iš vienos sąskaitos į kitą, neatsižvelgiant į jo priežastį (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo SDC 53 punktą ir 2011 m. liepos 28 d. Sprendimo Nordea Pankki Suomi, C-350/10, Rink. p. I-7359, 25 punktą).

80

Šis aiškinimas nenustato pervedimų atlikimo tvarkos, jie gali būti atliekami raštu. Taip gali būti to paties banko klientų atveju ar tarp to paties asmens sąskaitų, kai jis yra ir nurodymo davėjas ir gavėjas. Per posėdį ATP pažymėjo, kad nors sumų pervedimai iš einamosios į kaupiamąją sąskaitą nekeičia nei kreditoriaus, nei reikalavimo sumos, tačiau banko reikalavimo sąlygos pasikeičia. Šis pervedimas iš vienos to paties savininko sąskaitos į kitą bus atliktas darant apskaitos įrašus, nuo kurių padarymo reikalavimui bus taikomos naujos sąlygos.

81

Tokie sandoriai, atliekami pervedant lėšas arba darant įrašus sąskaitose, yra paslaugos, kurioms taikomas atleidimas nuo mokesčio, numatytas Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktyje.

82

Kaip matyti iš šio sprendimo 70 punkto, kai kurios paslaugos, kurių atleidimas nuo mokesčio ginčijamas pagrindinėje byloje, kaip antai įskaitymo į dalyvių sąskaitas sandoriai, nėra vien techninio pobūdžio, jos materializuoja dalyvių teises pensijų fondų atžvilgiu, pakeisdamos darbuotojo reikalavimo teisę darbdaviui į reikalavimo teisę pensijų fondui.

83

Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, turintis visus įrodymus, leidžiančius išanalizuoti nagrinėjamus sandorius, turi įvertinti, ar šie sandoriai yra nuo mokesčio atleidžiamos paslaugos, numatytos Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktyje, aiškinamame šiame sprendime.

84

Jis taip pat turi įvertinti, ar pagal šio sprendimo 58 punkte minėtą teismo praktiką, kitos ATP suteiktos paslaugos yra taip glaudžiai susijusios su įskaitymo į dalyvio sąskaitą sandoriais, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurią padalyti būtų nenatūralu.

85

Atsižvelgiant į šiuos argumentus, į trečiąjį ir ketvirtąjį klausimus reikia atsakyti taip: Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį reikia aiškinti taip, kad šioje nuostatoje įtvirtintas sandoriams dėl mokėjimų ar pervedimų taikomas atleidimas nuo PVM taikomas tokioms paslaugoms, kuriomis subjektai materializuoja dalyvių teises pensijų fondų atžvilgiu, sukurdami šių dalyvių sąskaitas pensijų fondų sistemoje ir įskaitydami šių dalyvių įmokas į jų sąskaitas, ir sandoriams, kurie papildo šias paslaugas ar su jomis sudaro vieną ekonominį paslaugos teikimą.

86

Atsižvelgiant į atsakymą, pateiktą į trečiąjį ir ketvirtąjį klausimus, į penktąjį klausimą atsakyti nereikia.

87

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia: