—

TETS Haskovo AD, atstovaujamos advokat M. Dimitrov,

—

Direktor na Direktsiya „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, atstovaujamo S. Avramov,

—

Bulgarijos vyriausybės, atstovaujamos Y. Atanasov ir T. Ivanov,

—

Europos Komisijos, atstovaujamos C. Soulay ir D. Roussanov,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1; toliau – direktyva) 185 straipsnio išaiškinimu.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant TETS Haskovo AD (toliau – TETS Haskovo) ir Direktor na Direktsiya „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Varnos miesto „Skundų ir vykdymo administravimo“ direkcijos prie nacionalinės pajamų agentūros Sofijoje centrinės valdybos direktorius, toliau – direktorius) ginčą dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) atskaitos tikslinimo.

3

Direktyvos 1 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje nustatyta:

„Už kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma.“

4

Direktyvos 168 straipsnyje numatyta:

„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:

<...>“

5

Direktyvos 184 straipsnyje numatyta, kad pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti.

6

Direktyvos 185 straipsnis suformuluotas taip:

„1.   Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.

2.   Nukrypstant nuo 1 dalies, atskaita netikslinama, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti arba kai deramai įrodoma ir patvirtinama, kad turtas yra sunaikintas, prarastas ar pavogtas, arba kai prekės yra tiekiamos kaip mažavertės dovanos ar pavyzdžiai <...>.

Tačiau valstybės narės gali reikalauti atskaitą patikslinti tais atvejais, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti, arba įvykus vagystei.“

7

Direktyvos 186 straipsnyje nustatyta, kad valstybės narės nustato išsamias 184 ir 185 straipsnių taikymo taisykles.

8

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV Nr. 63, 2006 m. rugpjūčio 4 d., toliau – ZDDS) įsigaliojo 2007 m. sausio 1 d.

9

ZDDS 5 straipsnyje numatyta:

„Prekė, kaip tai suprantama pagal šį įstatymą, yra bet koks kilnojamas ir nekilnojamas turtas, įskaitant elektros energiją, dujas, vandenį, šilumą ar šaltį ir panašius objektus, bei standartinę programinę įrangą.“

10

ZDDS 6 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Prekių tiekimu, kaip tai suprantama pagal šį įstatymą, laikomas nuosavybės teisės į prekę arba kitos daiktinės teisės, susijusios su preke, perdavimas.“

11

Pagal ZDDS 10 straipsnį:

„1.   Prekės tiekimu ar paslaugos teikimu nelaikomas tiekimas ar teikimas, kurį gavėjui atlieka pertvarkomas, perduodantis ar investuojantis asmuo:

<...>

2.   1 dalyje numatytais atvejais prekių ar paslaugų gavėjui perkeliamos visos su tuo susijusios teisės ir pareigos pagal šį įstatymą, įskaitant teisę į PVM atskaitą ir pareigą patikslinti atskaitytą pirkimo PVM.

<...>“

12

Mokesčio atskaitos tikslinimas, išskyrus atvejus, kai pasikeičia apmokestinamoji vertė arba prekių tiekimo ar paslaugų teikimo rūšis, reglamentuojamas ZDDS 79 straipsnyje, kuriame numatyta:

„<...>

<...>

13

Tikslinimo apribojimai numatyti ZDDS 80 straipsnio 2 dalyje:

„79 straipsnio 3 dalyje numatytas tikslinimas neatliekamas šiais atvejais:

1.   jei sunaikinimą, trūkumą ar sugadinimą sukėlė nenugalima jėga, taip pat jei pagal Akcizo ir muitinės sandėlių įstatymą administracinių institucijų kontroliuojamos akcizu apmokestinamos prekės buvo sunaikintos;

2.   jei sunaikinimą, trūkumą ar sugadinimą sukėlė avarijos ir katastrofos ir asmuo gali įrodyti, kad jos kilo ne dėl jo kaltės;

<...>

4.   jei techninis brokas neviršija atitinkamai operacijai ar veiklai skirtuose techniniuose dokumentuose nustatytų leistinų normų;

5.   jei prekė sugenda pasibaigus norminiame akte nustatytam vartojimo (naudojimo) terminui;

6.   jei nurašomas ilgalaikis turtas, kaip tai suprantama pagal Buhalterinės apskaitos įstatymą, kai turto balansinė vertė yra mažesnė nei 10 % jo įsigijimo išlaidų.

<...>“

14

TETS Haskovo pagrindinė veikla yra elektros energijos gamyba bei šilumos transportavimas ir paskirstymas. Ji eksploatuoja šiluminę elektrinę Haskove (Bulgarija).

15

2008 m. balandžio 2 d.Finans inzhenering AD (toliau – Finans inzhenering) iš Haskovo savivaldybės įsigijo statinių kompleksą, be kita ko, apimantį tris statinius, skirtus energijai gaminti (aušinimo bokštas, kaminas ir gamybos pastatas). Šis pirkimas buvo apmokestintas PVM.

16

2008 m. liepos 4 d.TETS Haskovo padidino savo įstatinį kapitalą turtiniu įnašu, kurį sudarė Finans inzhenering priklausantis statinių kompleksas, perpirktas iš Haskovo savivaldybės.

17

Varnos miesto nacionalinės pajamų agentūros teritorinės direkcijos pajamų tarnyba Finans inzhenering atlikto įnašo nelaikė prekių tiekimu, nes ši bendrovė perdavė statinius, kurie sudarė bendrą turtą.

18

2009 m. liepos 29 d.TETS Haskovo gavo leidimą statyti įgyvendinant Haskovo šiluminės elektrinės modernizacijos projektą, pagal kurį reikėjo nugriauti dalį statinių, kuriuos į šios įmonės kapitalą įnešė Finans inzhenering, t. y. aušinimo bokštą, kaminą ir gamybos pastatą. Griovimo darbus, kurie vyko nuo 2010 m. sausio 1 d. iki vasario 28 d., atliko kita bendrovė. Šio griovimo darbų metalo atliekos buvo parduotos, pardavimo sandoriai apmokestinti PVM.

19

2010 m. balandžio mėn. buvo atliktas TETS Haskovo mokestinis patikrinimas už laikotarpį nuo 2009 m. lapkričio 1 d. iki 2010 m. vasario 28 d. Buvo konstatuota, kad prieš tai, kai buvo padarytas įnašas į TETS Haskovo kapitalą, atitinkamus statinius nusipirko Finans inzhenering, kuri jau atskaitė už šį pirkimą sumokėtą PVM.

20

Atsižvelgdama į šias išvadas ir, be kita ko, į faktą, kad dalis pagrindinėje byloje aptariamų statinių buvo nugriauta, Varnos miesto nacionalinės pajamų agentūros teritorinės direkcijos pajamų tarnyba nusprendė, kad Finans inzhenering įvykdė sąlygas, nustatytas atskaityto pirkimo PVM tikslinimui atlikti.

21

2010 m. liepos 19 d. pranešime apie mokesčio perskaičiavimą ši tarnyba nusprendė, kad TETS Haskovo, kaip Finans inzhenering teisių ir pareigų perėmėja, turėjo sumokėti 1268581 BGN po pastarosios bendrovės atliktos PVM atskaitos patikslinimo ir palūkanas nuo šios sumos – 45606 BGN sumą.

22

Dėl šio pranešimo apie mokesčio perskaičiavimą TETS Haskovo pateikė administracinį skundą direktoriui, kuriame teigė, kad nebuvo galima atlikti patikslinimo, nes aptariami statiniai buvo nugriauti siekiant juos pakeisti naujais, skirtais apmokestinamiesiems sandoriams atlikti. 2010 m. gruodžio 1 d. direktorius administracinį skundą atmetė.

23

2010 m. gruodžio 1 d.TETS Haskovo pateikė skundą Administrativen sad Varna dėl šio sprendimo.

24

Šis teismas teigia, kad nacionalinės teisės nuostatose nustatytas skirtumas tarp savanoriško turto sunaikinimo ir sunaikinimo dėl išorinių priežasčių, ir tik antruoju atveju apmokestinamasis asmuo gali neatlikti tikslinimo. Tokiomis aplinkybėmis Administrativen sad Varna nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

25

Antruoju klausimu, į kurį reikia atsakyti pirmiausia, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar direktyvos 185 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad kelių statinių, skirtų energijai gaminti, sunaikinimas, kaip antai aptariamas pagrindinėje byloje, ir jų pakeitimas modernesniais tos pačios paskirties statiniais yra veiksnių, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina pirkimo PVM suma, pasikeitimas, įvykęs po PVM deklaracijos pateikimo, dėl kurio atsiranda pareiga tikslinti šią atskaitą.

26

Siekiant atsakyti į šį klausimą pirmiausia reikia priminti, kad direktyvos 184–186 straipsniuose nustatyta tvarka, taikytina tuo atveju, kai gali atsirasti mokesčių administratoriaus teisė reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo atliktų tikslinimą, įskaitant su ilgalaikiu turtu susijusios atskaitos tikslinimą.

27

Be to, reikia priminti, kad direktyva nustatyta atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią jo ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Taigi bendrąja PVM sistema siekiama užtikrinti visišką neutralumą apmokestinant bet kokią ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus, su sąlyga, kad ši veikla iš esmės pati apmokestinama PVM (žr. 2012 m. kovo 22 d. Sprendimo Klub, C-153/11, 35 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką).

28

Iš direktyvos 168 straipsnio matyti, kad jeigu apmokestinamasis asmuo įsigydamas turtą veikia kaip toks ir naudoja turtą savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis turi teisę atskaityti už šį turtą mokėtiną ar sumokėtą PVM. Ši teisė į atskaitą atsiranda tada, kai atsiranda prievolė mokėti atskaitytiną mokestį, t. y. kai atliekamas prekių tiekimas (žr. minėto Sprendimo Klub 36 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką).

29

Kalbant apie įvykių, atsirandančių po atskaitos, įtaką atskaitai, pažymėtina, jog iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad prekių ar paslaugų naudojimas ar numatytas naudojimas lemia pirminės atskaitos, į kurią apmokestinamasis asmuo turi teisę, dydį ir vėlesniais laikotarpiais galimų tikslinimų, kurie turi būti atlikti pagal direktyvos 185–187 straipsniuose numatytas sąlygas, dydį (šiuo klausimu žr. 2005 m. gruodžio 15 d. Sprendimo Centralan Property, C-63/04, Rink. p. I-11087, 54 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką).

30

Iš tiesų šiuose direktyvos straipsniuose nustatyta tikslinimo tvarka yra šia direktyva nustatytos PVM atskaitos sistemos sudedamoji dalis.

31

Šiuo klausimu svarbu pažymėti, kad direktyvoje numatytomis tikslinimo taisyklėmis siekiama padidinti atskaitos sistemos tikslumą, užtikrinant PVM neutralumą, kad ankstesniame etape įvykdyti sandoriai toliau suteiktų teisę į atskaitą tik tuo atveju, kai jie naudojami tik šiuo mokesčiu apmokestinamiems tiekimams. Remiantis šiomis taisyklėmis, direktyva siekiama glaudžiai ir tiesiogiai susieti teisę į perkant sumokėto PVM atskaitą su atitinkamų prekių ir paslaugų naudojimu apmokestinamiems pardavimo sandoriams (žr. minėto Sprendimo Centralan Property 57 punktą).

32

Kalbant apie galimos pareigos tikslinti pirkimo PVM atskaitą atsiradimą, direktyvos 185 straipsnio 1 dalyje nustatytas principas, pagal kurį atskaita tikslinama visų pirma tada, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina suma.

33

Šiomis aplinkybėmis kyla klausimas, ar byloje, kaip antai pagrindinė, tuo atveju, kai nugriaunamas nekilnojamas turtas siekiant modernizuoti šiluminę elektrinę ir vykdyti ekonominę veiklą, kurios tikslas elektros energijos gamyba, reikia konstatuoti, kad egzistuoja toks pasikeitimas, kaip tai suprantama pagal direktyvos 185 straipsnio 1 dalį, todėl turi būti taikoma tikslinimo tvarka.

34

Atsižvelgiant į tai, tokiu atveju, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, atgyvenusių statinių pakeitimas tos pačios paskirties modernesniais statiniais, pastaruosius naudojant apmokestinamiems pardavimo sandoriams, nenutraukia tiesioginio ryšio tarp atitinkamų statinių įsigijimo ir paskui vykdomos apmokestinamojo asmens veiklos. Aptariamų statinių įsigijimas, vėliau jų nugriovimas siekiant juos modernizuoti, gali būti laikomas susijusių sandorių seka, kurių tikslas įgyvendinti apmokestinamus sandorius, lygiai taip pat, kaip ir naujų statinių įsigijimas ir tiesioginis jų naudojimas.

35

Toks aiškinimas juo labiau tinka tada, kai įsigyti statiniai tik iš dalies sunaikinami, nauji statiniai pastatomi tuose pačiuose anksčiau įsigytuose sklypuose ir kai kurios senų statinių nugriovimo atliekos buvo perparduotos, o perpardavimo sandoriai yra pardavimo apmokestinamieji sandoriai.

36

Šiomis aplinkybėmis į antrąjį klausimą reikia atsakyti taip: direktyvos 185 straipsnio 1 dalis aiškintina taip, kad kelių statinių, skirtų energijai gaminti, sunaikinimas, kaip antai aptariamas pagrindinėje byloje, ir jų pakeitimas modernesniais tos pačios paskirties statiniais nėra veiksnių, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina pirkimo PVM suma, pasikeitimas po PVM deklaracijos pateikimo, todėl neatsiranda pareiga tikslinti šią atskaitą.

37

Atsižvelgiant į atsakymą į antrąjį klausimą, pagal kurį atmetama svarbių veiksnių, susijusių su PVM, pasikeitimo galimybė tokiomis aplinkybėmis, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, į kitus pateiktus klausimus atsakyti nereikia.

38

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 185 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad kelių statinių, skirtų elektros energijai gaminti, sunaikinimas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, ir jų pakeitimas tos pačios paskirties modernesniais statiniais, nėra pateikus pridėtinės vertės mokesčio deklaraciją veiksnių, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina pirkimo pridėtinės vertės mokesčio suma, pasikeitimas, todėl neatsiranda pareiga tikslinti šią atskaitą.