GENERALINIO ADVOKATO

F. G. JACOBS IŠVADA,

pateikta 2004 m. gruodžio 9 d.(1)

Byla C‑39/04

Laboratoires Fournier SA

prieš

Direction des vérifications nationales et internationales

1.     Šioje byloje keliamas klausimas, ar atitinka Bendrijos teisę valstybės narės teisės aktai, nustatantys pelno mokesčio kredito tik šioje valstybėje narėje vykdomiems mokslo tyrimams.

 Nacionalinės teisės aktai

2.     Prancūzijos bendrojo mokesčių kodekso (Code général des impôts) 244 (c) B straipsnyje numatyta:

„Apmokestintoms pramonės, komercinėms arba žemės ūkio įmonėms, atsižvelgiant į jų grynąjį pelną, gali būti suteiktas mokesčio kreditas, lygus 50 % sumos, kurią išlaidos mokslo tyrimams per vienerių metų laikotarpį viršija vidutinę tokio paties pobūdžio išlaidų sumą, perskaičiuotą atsižvelgiant į praėjusių dvejų metų vartojimo kainų, išskyrus tabako, indeksą <...>“

3.     Minėto kodekso III priedo 49 (g) H straipsnyje numatyta:

„Dėl Prancūzijoje vykdomos veiklos patirtos išlaidos suteikia teisę į Bendrojo mokesčių kodekso 244 (c) B straipsnyje minimą mokesčio kreditą.“

 Faktinės bylos aplinkybės ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimai

4.     Prancūzijoje įsteigta vaistus gaminanti ir parduodanti bendrovė Laboratoires Fournier SA (toliau – Fournier) įgaliojo keliose kitose valstybėse narėse įsteigtus mokslo tyrimų centrus vykdyti įvairius mokslo tyrimo darbus ir skaičiuodamas mokesčio kreditą mokslo tyrimams už 1995 ir 1996 m. atsižvelgė į atitinkamas išlaidas. Mokesčių inspekcija šių išlaidų nepripažino, nes mokslo tyrimai buvo vykdomi ne Prancūzijoje. Fournier pateikė skundą remdamasi tuo, kad šios nuostatos prieštarauja EB 49 straipsniui. Šis skundas buvo atmestas.

5.     Todėl Fournier pareiškė ieškinį Dižono administraciniam teismui (Tribunal administratif de Dijon), kuris kreipėsi į Teisingumo Teismą pateikdamas šiuos klausimus: i) ar nagrinėjamos nuostatos tiek, kiek jos numato, kad mokesčio Dėl Prancūzijoje vykdomos veiklos patirtos išlaidos suteikia teisę į Bendrojo mokesčių kodekso 244 (c) B straipsnyje minimą mokesčio kreditą gali būti teikiamas tik Prancūzijoje vykdomiems mokslo tyrimams, prieštarauja EB 49 straipsniui ir ii) teigiamai atsakius, ar sąlygą, kad mokslo tyrimai turi būti vykdomi Prancūzijoje, galima pateisinti remiantis pelno mokesčio darnos principu.

6.     Fournier ir Komisija pateikė rašytines pastabas bei kartu su Prancūzijos vyriausybe dalyvavo teismo posėdyje.

7.     Pirmiausia aptarsiu, ar nagrinėjamos nuostatos tiek, kiek jos numato, kad mokesčio kreditas gali būti teikiamas tik Prancūzijoje vykdomiems mokslo tyrimams, patenka į EB 49 straipsnio taikymo apimtį. Antra, nagrinėsiu, ar toks apribojimas gali būti pateisinamas.

 Dėl EB 49 straipsnio taikymo apimties

8.     Prancūzijos vyriausybė pripažįsta, kad teisės aktai įtvirtina nevienodą požiūrį į mokesčių mokėtojus atsižvelgiant į paslaugų teikimo vietą, ir tai gali sukelti žalą kitų valstybių narių paslaugų teikėjams. Vis dėlto ji teigia, kad šis nevienodas požiūris tiesiogiai išplaukia iš teritorinio mokesčių principo, kurį Teisingumo Teismas aiškiai pripažino sprendime Futura Participations ir Singer,(2) ir todėl jam nėra taikomas EB 49 straipsnis.

9.     Sprendime FuturaParticipations ir Singer Teisingumo Teismas nusprendė, kad jeigu mokesčių mokėtojams, turintiems toje valstybėje narėje nuolatinę buveinę, nėra taikomas palankesnis požiūris, EB 43 straipsnis nedraudžia valstybei narei nustatyti, jog šioje valstybėje nuolatinės buveinės neturinčio, bet turinčio padalinį mokesčių mokėtojo prašymu būtų leidžiama perkelti nuostolius į kitą mokestinį laikotarpį, jei šie nuostoliai yra ekonomiškai susiję su mokesčių mokėtojo šioje valstybėje gautomis pajamomis. Konkrečiai kalbant, Teisingumo Teismas konstatavo, jog sąlyga, kad nuostoliai turi būti ekonomiškai susiję su šioje valstybėje gautomis pajamomis, yra teritorinio mokesčių teisės principo išraiška, todėl negali būti Sutartimi uždrausta tiesioginė ar netiesioginė diskriminacija.

10.   Prancūzijos vyriausybė mano, kad sprendime FuturaParticipations ir Singer Teisingumo Teismo pateiktas teisinis pagrindimas dėl įsisteigimo laisvės gali būti taikomas ir laisvei teikti paslaugas. Aplinkybė, kad šioje byloje nagrinėjama mokesčio kreditas teikiamas tik Prancūzijoje vykdomiems mokslo tyrimams, išplaukia iš teritorinio mokesčių principo. Mokesčių sistema reikalauja, kad tarp išlaidų mokslo tyrimams ir pelno mokesčiu apmokestinamos ekonominės veiklos būtų ekonominis ryšys. Jeigu užsienyje vykdomi mokslo tyrimai suteiktų teisę į mokesčio kreditą Prancūzijoje, nors šioje valstybėje šie tyrimai nėra apmokestinami, būtų pažeista mokesčių sistemos darna.

11.   Mano nuomone, svarbu pažymėti, kad Teisingumo Teismas sprendime FuturaParticipations ir Singer nagrinėjo nacionalinių mokesčių taisyklių, taikomų turinčioms nuolatinę buveinę ir jos neturinčioms įmonėms, atitiktį Sutarties nuostatoms dėl įsisteigimo laisvės. Nesu įsitikinęs, kad toje byloje Teisingumo Teismo taikytą teritorinį principą galima taip lengvai pritaikyti ir šioje byloje, susijusioje su nacionalinių mokesčio taisyklių poveikiu kitų valstybių narių paslaugų teikėjams. Pagal šias taisykles bendrovė, turinti nuolatinę buveinę ir priimanti paslaugas, kurias teikia nagrinėjamoje valstybėje narėje įsteigtas paslaugų teikėjas, vertinama palankiau nei bendrovė, turinti nuolatinę buveinę ir priimanti paslaugas, kurias teikia kitoje valstybėje narėje įsteigtas paslaugų teikėjas. Todėl šios taisyklės, nors ir netiesiogiai, grindžiamos paslaugų teikėjo įsisteigimo vieta ir dėl šios priežasties gali riboti šių paslaugų teikėjų veiklą kitose valstybėse narėse. Todėl jos akivaizdžiai prieštarauja EB 49 straipsniui.

12.   Tokios pat analizės pagrindu generalinis advokatas G. Tesauro išvadoje, pateiktoje byloje Safir(3), nepaisydamas atitinkamos valstybės narės bei dviejų į bylą įstojusių valstybių pateikto argumento, kad nagrinėjami teisės aktai įgyvendino teritorinį mokesčių principą, nusprendė, jog nacionalinės taisyklės, numatančios, kad kitose valstybėse narėse bendrovių pagal gyvybės draudimo sutartis išmokėtos išmokos apmokestinamos, o išmokos pagal sutartis, sudarytas su bendrovėmis, turinčiomis nuolatinę buveinę, neapmokestinamos, prieštarauja EB 49 straipsniui. Konkrečiai kalbant, generalinis advokatas nurodė, jog „požiūris, kad remiantis teritoriniu mokesčių principu minėti teisės aktai nepatenka į (49) straipsnio taikymo apimtį, yra visiškai nepagrįstas“. Nors Teisingumo Teismas tiesiogiai nenagrinėjo šio argumento, tačiau pripažino, kad 49 straipsnis draudžia tokius teisės aktus.

13.   Todėl nemanau, kad sprendime FuturaParticipations ir Singer pateikta Teisingumo Teismo išvada galėtų būti taikoma šioje byloje.

14.   Taip pat galima pažymėti, jog esminė sprendime FuturaParticipations ir Singer pateikto Teisingumo Teismo teisinio pagrindimo prielaida – aiški teiginių, kuriais šioje byloje remiasi Prancūzija, sąlyga – yra tokia, kad mokesčių mokėtojai, turintys nuolatinę buveinę, nesinaudoja palankesniu požiūriu nei neturintys nuolatinės buveinės. Priešingai, šioje byloje nagrinėjamų teisės aktų esmė yra ta, kad mokesčių mokėtojams, besinaudojantiems nacionalinių mokslo tyrimų centrų paslaugomis, taikomas palankesnis režimas nei tiems, kurie naudojasi kitose valstybėse narėse įsteigtų mokslo tyrimų centrų paslaugomis.

15.   Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, nemanau, kad remiantis teritoriniu mokesčių principu šiems teisės aktams nebūtų taikomas EB 49 straipsnis.

16.   Be to, Fournier ir Komisija teigia, kad pagal analogiją su sprendimu Baxter ir kt.(4) teisės aktai prieštarauja EB 49 straipsniui, nes sudaro „mokestinę kliūtį“, atgrasančią Prancūzijoje įsisteigusias bendroves kitose valstybėse narėse naudotis mokslo tyrimų centrų paslaugomis, ir taip trukdo teikti paslaugas užsienyje.

17.   Sutinku, kad sprendimas Baxter ir kt. labai panašus į šią bylą. Ta byla buvo susijusi su Prancūzijos teisės aktų, nustatančių vaistų sektoriaus įmonių apmokestinimą ir leidžiančių išskaičiuoti išlaidas, patirtas tik dėl Prancūzijoje vykdomų mokslo tyrimų, atitiktimi EB 43 straipsnyje įtvirtintai įsisteigimo laisvei. Ieškovės šioje byloje, kitose valstybėse narėse įsteigtų bendrovių dukterinės įmonės Prancūzijoje, teigė, kad teisės aktais buvo įtvirtinta diskriminacija tarp Prancūzijos laboratorijų, vykdančių mokslo tyrimus daugiausia Prancūzijoje, ir užsienio laboratorijų, kurių pagrindiniai mokslo tyrimų centrai buvo už Prancūzijos teritorijos ribų.

18.   Teisingumo Teismas nurodė, kad nagrinėjamas mokesčio kreditas iš tiesų galėjo padaryti daugiau žalos būtent toms įmonėms, kurių pagrindinė buveinė yra kitose valstybėse narėse ir kurios veikia Prancūzijoje per antrinę buveinę: paprastai tai buvo tos įmonės, kurios daugeliu atvejų savo mokslo tyrimų veiklą vykdė už šios valstybės ribų. Remdamasis tuo, kad EB 43 straipsnyje įtvirtintos taisyklės dėl vienodo požiūrio draudžia ne tik tiesioginę diskriminaciją dėl pilietybės (arba bendrovių atvejų – dėl buveinės vietos), bet ir visas netiesioginės diskriminacijos formas, dėl kurių iš esmės atsiranda tas pats rezultatas, nors skirstymo kriterijai ir skiriasi, Teisingumo Teismas nusprendė, kad minėti teisės aktai prieštaravo įsisteigimo laisvei(5).

19.   Ir šioje byloje, atrodo, akivaizdu, kad nagrinėjami teisės aktai yra palankesni Prancūzijoje įsteigtoms įmonėms, vykdančioms mokslo tyrimus Prancūzijoje, ir jie neskatina šių įmonių naudotis kitose valstybėse narėse įsteigtais mokslo tyrimų centrais. Neišvengiama tiesioginė tokio skirtingo mokestinio režimo išdava – kitose valstybėse narėse įsteigtų mokslo tyrimų centrų teikiamų paslaugų tokioms įmonėms apribojimas; be to, atrodo, kad ir Prancūzija tai pripažįsta. Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką EB 49 straipsnyje reikalaujama panaikinti ne tik bet kokią kitoje valstybėje narėje įsisteigusių paslaugų teikėjų diskriminaciją dėl pilietybės, tačiau taip pat ir bet kokius apribojimus, jeigu dėl jų kitoje valstybėje narėje įsisteigusio ir teisėtai joje panašias paslaugas teikiančio paslaugų teikėjo veikla taptų mažiau patraukli.(6)

20.   Kaip jau minėta pirmiau, sprendime Safir(7) Teisingumo Teismas panašius teisės aktus pripažino prieštaraujančiais 49 straipsniui. Būtent sprendime Vestergaard(8) Teisingumo Teismas konstatavo, kad valstybės narės teisės aktuose, pagal kuriuos mokesčių tikslais išskaičiuoti išlaidas, susijusias su dalyvavimu užsienyje organizuojamuose profesiniuose mokymuose, sudėtingiau nei su tokiais pačiais mokymais susijusias išlaidas, organizuojamais toje valstybėje narėje, yra įtvirtintas nevienodas požiūris, pagrįstas paslaugų teikimo vieta, kurį draudžia EB 49 straipsnis.

21.   Todėl manau, kad nagrinėjamos nuostatos tiek, kiek jos apriboja naudojimąsi mokesčio kreditu tik Prancūzijoje vykdomiems mokslo tyrimams, patenka į EB 49 straipsnio taikymo apimtį ir, jeigu nėra pateisinamos toliau aptariamais pagrindais, prieštarauja Sutarčiai.

 Galimi pateisinantys pagrindai

22.   Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką laisvė teikti paslaugas, vienas pagrindinių Sutarties principų, gali būti apribotas tik teisės aktais, kurie grindžiami privalomais bendrojo intereso pagrindais, tinkamais užtikrinti siekiamą tikslą, ir neviršijančiais to, kas būtina šį tikslą pasiekti(9).

23.   Šioje byloje buvo remtasi trimis galimais pateisinančiais pagrindais.

24.   Pirmiausia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar teisės aktus galima pateisinti sprendimuose Bachmann(10) ir Komisija prieš Belgiją(11) suformuluotu principu, t. y. poreikiu išsaugoti pelno mokesčio sistemos Prancūzijoje darną.

25.   Sprendimai Bachmann ir Komisija prieš Belgiją, vienintelės bylos, kuriose šis pateisinantis pagrindas buvo priimtinas, buvo susiję su nacionalinės teisės aktų, pagal kuriuos galimybė iš mokesčio išskaityti pensijų ir gyvybės draudimo įmokas priklausė nuo to, ar šios įmokos buvo mokamos atitinkamoje valstybėje narėje, atitiktimi laisvą darbuotojų judėjimą įtvirtinančiam EB 39 straipsniui. Teisingumo Teismui akivaizdžiai reikšminga pasirodė sąsaja arba tiesioginis ryšys tarp galimybės išskaityti įmokas ir pagal pensijų bei gyvybės draudimo sutartis draudikų išmokamų sumų apmokestinimo, o tai reiškė, jog pajamų praradimą dėl pensijų ir gyvybės draudimo įmokų išskaitymo iš bendrų apmokestinamųjų pajamų kompensavo draudikų mokamų pensijų, anuiteto arba gyvybės draudimo išmokų apmokestinimas, ir jis nusprendė, kad tokios nuostatos pateisinamos poreikiu užtikrinti mokesčių sistemos, kurios dalį jos taip pat sudaro, darną.

26.   Priėmus šiuos sprendimus valstybės narės daug kartų mėgino įrodyti, kad tam tikros mokesčių nuostatos pateisinamos poreikiu išlaikyti nacionalinės mokesčių sistemos darną. Teisingumo Teismas ne kartą konstatavo, kad norint pagrįsti argumentus, grindžiamus tokiu pateisinančiu pagrindu, būtina nustatyti tiesioginį ryšį tarp atitinkamo mokesčio kredito ir šio kredito kompensavimo konkrečia mokestine prievole(12). Visose bylose (išskyrus dvi) Teisingumo Teismas atmetė šį argumentą remdamasis tuo, kad tokio tiesioginio ryšio nebuvo; dviejose bylose Teisingumo Teismas vis tiek konstatavo, kad teisės aktai buvo neteisėti, nes jie nebuvo būtini siekiant išsaugoti nacionalinės mokesčių sistemos darną(13).

27.   Šioje byloje Prancūzijoje pelno mokesčiu apmokestintos farmacijos įmonės turi teisę atskaityti išlaidas Prancūzijoje vykdomiems mokslo tyrimams. Pirmiau aprašyta prasme tarp šios galimybės atskaityti išlaidas ir pelno mokesčio tiesioginio ryšio nėra.

28.   Todėl nemanau, kad nagrinėjami teisės aktai gali būti pateisinami pelno mokesčio darnos principu.

29.   Antra, Prancūzijos vyriausybė teismo posėdyje teigė, kad teisės aktai pateisinami, nes jais skatinami mokslo tyrimai ir plėtra.

30.   Svarbiausias su viešuoju interesu susijusias priežastis, kuriomis galima pateisinti iš nacionalinės teisės kylančias paslaugų teikimo laisvės kliūtis, Teisingumo Teismas nagrinėja kiekvienoje byloje atskirai. Todėl aplinkybė, kad mokslo tyrimų ir plėtros skatinimas ligi šiol nebuvo pripažintas galimu pateisinančiu pagrindu, nebūtinai yra svarbi(14).

31.   Kaip teismo posėdyje nurodė Komisija, pagrindinė priežastis skatinti mokslo tyrimus neabejotinai yra siekis tobulėti; vis dėlto šis siekis nebūtinai turi būti ribojamas vien Prancūzijos mokslo tyrimų centrais. Todėl neįsivaizduoju, kaip nagrinėjami teisės aktai galėtų būti laikomi tinkamais užtikrinti tariamai siekiamą tikslą. Tokių teisės aktų buvimą logiškai paaiškina siekis apsaugoti Prancūzijos vaistų mokslo tyrimų sektorių, tačiau ekonominiai tikslai, kaip antai konkretaus ekonominio sektoriaus valstybėje narėje apsauga, jokiu būdu negali pateisinti kliūties pagrindiniam laisvės teikti paslaugas principui sudarymo(15).

32.   Be to, nagrinėjami teisės aktai tiesiogiai prieštarauja Sutarties trečiosios dalies XVIII antraštinės dalies „Mokslo tyrimai ir technologijų plėtra“ išdėstytiems siekiams, kuriuos, konkrečiai kalbant, minėjo Prancūzijos vyriausybė savo argumentus grįsdama mokslo tyrimų skatinimu. Nagrinėjamoje antraštinėje dalyje, inter alia, nurodytas poreikis, kad įmonės galėtų „visiškai išnaudoti vidaus rinkos potencialą, ypač <...> šalinant <...> fiskalines (bendradarbiavimo tarp įmonių ir mokslo tyrimų centrų) kliūtis“(16).

33.   Galiausiai Prancūzijos vyriausybė teigė, kad teisės aktus galima pateisinti, nes jais užtikrinamas mokesčių kontrolės veiksmingumas.

34.   Teisingumo Teismas ne kartą konstatavo, kad mokesčių kontrolės veiksmingumas yra privalomas bendrojo intereso pagrindas, kuriuo galima pateisinti naudojimosi pagrindinėmis Sutartyje garantuojamomis laisvėmis apribojimus(17), ir kad dėl šios priežasties valstybė narė gali taikyti priemones, kurios leistų aiškiai ir tiksliai nustatyti šioje valstybėje narėje išskaičiuotinų išlaidų sumą(18). Tačiau labai panašiomis į nagrinėjamas byloje aplinkybėmis Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, kad nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos mokesčių mokėtojas neturi jokios galimybės pateikti įrodymų, jog jis iš tiesų patyrė išlaidas dėl kitose valstybėse narėse vykdytų mokslo tyrimų, negali būti pateisinami mokesčių kontrolės veiksmingumu: mokesčių mokėtojui a priori neturėtų būti užkirstas kelias pateikti atitinkamus dokumentais pagrįstus įrodymus, kurie leistų mokesčius renkančioms valstybės narės mokesčių institucijoms aiškiai ir tiksliai nustatyti kitose valstybėse narėse patirtų išlaidų mokslo tyrimams pobūdį ir tikrumą(19).

35.   Todėl nagrinėjamų teisės aktų negalima pateisinti mokesčių kontrolės veiksmingumu.

 Išvada

36.   Todėl atsakydamas į Dižono administraciniam teismui pateiktus klausimus, manau, kad EB 49 straipsnis draudžia valstybės narės teisės aktus, pagal kuriuos pelno mokesčio kredito gali būti teikiamas tik šioje valstybėje narėje vykdomiems mokslo tyrimams.

---

1 – Originalo kalba: anglų.

---

2 – 1997 m. gegužės 15 d. Sprendimas (C‑250/95, Rink. p. I‑2471, 22 punktas).

---

3 – 1998 m. balandžio 28 d. Sprendimas (C‑118/96, Rink. p. I‑1897, išvados 20-25 punktai).

---

4 – 1999 m. liepos 8 d. Sprendimas (C‑254/97, Rink. p. I‑4809).

---

5 – Minėto sprendimo 10, 13 ir 21 punktai, kuriuose minimas 1993 m. liepos 13 d. Sprendimas Commerzbank (C‑330/91, Rink. p. I‑4017, 14 punktas).

---

6 – 1997 m. liepos 9 d. Sprendimas Parodi (C‑222/95, Rink. p. I‑3899, 18 punktas).

---

7 – Minėtas 3 išnašoje.

---

8 – 1999 m. spalio 28 d. Sprendimas (C‑55/98, Rink. p. I‑7641).

---

9 – Žr., pvz., 1999 m. lapkričio 23 d. Sprendimą Arblade ir kt. (sujungtos bylos C‑369/96 ir C‑376/96, Rink. p. I‑8453, 34 ir 35 punktai bei šiuose punktuose minimi sprendimai).

---

10 – 1992 m. sausio 28 d. Sprendimas (C‑204/90, Rink. p. I‑249).

---

11 – 1992 m. sausio 28 d. Sprendimas (C‑300/90, Rink. p. I‑305).

---

12 – Žr. vieną iš paskutinių pavyzdžių – 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Manninen 42 punktą ir šiame punkte minimus sprendimus, taip pat 51–80 punktus, kuriuose pateikta diskusija apie mokesčio darnos principą.

---

13 – 1995 m. vasario 14 d. Sprendimas Schumacker (C‑279/93, Rink. p. I‑225, 42 punktas) ir sprendimas Manninen, minėtas 12 išnašoje, 45 punktas.

---

14 – Žr. generalinio advokato D. Ruiz-Jarabo Colomer išvados byloje Arblade ir kt. (minėta 9 išnašoje) 59 punktą dėl galimų pateisinančių pagrindų, kuriuos šiame kontekste yra pripažinęs Teisingumo Teismas.

---

15 – Žr. 1997 m. birželio 5 d. Sprendimą SETTG (C‑398/95, Rink. p. I‑3091, 23 punktas) ir 1998 m. balandžio 28 d. Sprendimą Kohll (C‑158/96, Rink. p. I‑1931, 41 punktas).

---

16 – EB 163 straipsnio 2 dalis.

---

17 – Žr., pvz., 2 išnašoje minėto sprendimo FuturaParticipations ir Singer 31 punktą.

---

18 – 4 išnašoje minėto sprendimo Baxter ir kt. 18 punktas.

---

19 – Sprendimo Baxter ir kt. 19 ir 20 punktai.