Laikina versija

GENERALINĖS ADVOKATĖS

JULIANE KOKOTT IŠVADA,

pateikta 2024 m. balandžio 11 d.(1)

Byla C-709/22

Syndyk Masy Upadłości A

prieš

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,

kita proceso šalis:

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców

(Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vroclavo vaivadijos administracinis teismas, Lenkija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Direktyva 2006/112/EB – Kova su sukčiavimu PVM – Speciali priemonė – Išskaidyto mokėjimo mechanizmas – Nemokaus apmokestinamojo asmens PVM sąskaita – PVM sąskaitoje sukauptų lėšų pervedimas pagal bankroto administratoriaus prašymą – Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartija – 17 straipsnio 1 dalis – Teisė į nuosavybę – 51 straipsnio 1 dalis – Sąjungos teisės įgyvendinimas“

I.      Įvadas

1.        2019 m. Lenkija, siekdama veiksmingiau kovoti su sukčiavimu PVM, įdiegė specialią „išskaidyto mokėjimo“ procedūrą (toliau – speciali priemonė). Pagal šią procedūrą už tam tikrus prekių tiekimus ir paslaugų teikimus pagal civilinę teisę mokėtina kaina turi būti pervedama į dvi skirtingas sąskaitas. Tokiu atveju grynoji kaina sumokama į apmokestinamojo tiekėjo ar paslaugų teikėjo (toliau – apmokestinamasis asmuo) įprastą sąskaitą, o PVM pervedamas į atskirą apmokestinamojo asmens PVM sąskaitą, kuri gali būti naudojama tik mokesčių skoloms sumokėti.

2.        Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su šios specialios priemonės taikymu apmokestinamojo asmens nemokumo atveju: ar mokesčių administratorius gali uždrausti bankroto administratoriui naudotis nemokaus apmokestinamojo asmens PVM sąskaitoje esančiomis lėšomis?

3.        Atsakymas turėtų būti neigiamas, jei speciali priemonė iš esmės neatitiktų Sąjungos teisės, visų pirma Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – PVM direktyva)(2) nuostatų. Vis dėlto draudimas leisti naudotis sąskaita taip pat būtų nesuderinamas su Sąjungos teise, jei būtų neproporcingai pažeista mokesčių mokėtojo pagrindinė teisė į nuosavybę, kaip tai suprantama pagal Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos (toliau – Chartija) 17 straipsnio 1 dalį. Tai reiškia, kad speciali priemonė yra Sąjungos teisės įgyvendinimas, kaip tai suprantama pagal Chartijos 51 straipsnio 1 dalį.

4.        Taip pat reikia išsiaiškinti, ar pagal Sąjungos teisę yra kokių nors reikalavimų dėl kreditorinių PVM reikalavimų patenkinimo eiliškumo apmokestinamojo asmens nemokumo atveju. Valstybės pirmumo teisė kyla iš to, kad apmokestinamojo asmens iš vartotojo surinktas PVM pirmiausia turi būti pervedamas valstybei, o ne kitiems apmokestinamojo asmens kreditoriams.

II.    Teisinis pagrindas

A.      Sąjungos teisė

1.      Pridėtinės vertės mokesčio direktyva

5.        PVM direktyvos 168 straipsnio a punktas yra susijęs su PVM atskaita ir suformuluotas taip:

„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:

a)      mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo.“

6.        PVM direktyvos 206 straipsnis susijęs su PVM mokėjimo procedūromis:

„Bet kuris apmokestinamasis asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, privalo sumokėti grynąją PVM sumą, pateikęs 250 straipsnyje numatytą PVM deklaraciją. Tačiau valstybės narės gali nustatyti kitą tos sumos mokėjimo datą arba reikalauti tarpinių mokėjimų.“

7.        Pagal PVM direktyvos 226 straipsnį išrašytose sąskaitose faktūrose turi būti nurodyti tik tam tikri išvardyti rekvizitai. Tarp jų nėra nuorodos, kad PVM turi būti mokamas į atskirą PVM sąskaitą.

8.        Pagal PVM direktyvos 273 straipsnio 1 dalį valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.

9.        PVM direktyvos 395 straipsnio 1 dalis susijusi su leidimu imtis specialių priemonių:

„1.      Taryba, remdamasi Komisijos pasiūlymu, gali vieningai leisti bet kuriai valstybei narei imtis specialių priemonių, nukrypstant nuo šios direktyvos nuostatų, kad būtų supaprastinta PVM surinkimo procedūra arba užkirstas kelias tam tikrų formų mokesčių vengimui ar sukčiavimui.

PVM surinkimo procedūros supaprastinimo priemonės negali [daryti įtakos], nebent labai nežymiai, valstybės narės mokesčių pajamų, surenkamų galutinio vartojimo etape, bendr[ai] sum[ai].“

2.      Europos reglamentas dėl nemokumo bylų

10.      Reglamento (ES) 2015/848 dėl nemokumo bylų (toliau – Europos reglamentas dėl nemokumo bylų)(3) 7 straipsnyje reglamentuojama nemokumo byloms taikytina teisė ir jų pasekmės:

„1.      Išskyrus atvejus, kai šiame reglamente numatyta kitaip, nemokumo byloms ir jų pasekmėms taikoma valstybės narės, kurios teritorijoje iškelta tokia byla, (toliau – valstybė, kurioje iškelta byla), teisė.

2.      Valstybės, kurioje iškelta byla, teisė nustato tos bylos iškėlimo sąlygas, jos eigą ir užbaigimą. Visų pirma ji nustato:

<...>

i)      taisykles, reguliuojančias iš realizuoto turto gautų pajamų paskirstymą, reikalavimų eiliškumą ir teises kreditorių, kuriems po nemokumo bylos iškėlimo pavyko patenkinti dalį jų reikalavimų remiantis daiktine teise arba įskaičius tarpusavio reikalavimus; <...>“

3.      Įgyvendinimo sprendimas 2019/310

11.      Įgyvendinimo sprendimo (ES) 2019/310, kuriuo Lenkijai leidžiama nustatyti specialią priemonę, kuria nukrypstama nuo Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 226 straipsnio (toliau – Įgyvendinimo sprendimas (ES) 2019/310)(4), 1 ir 3–5 konstatuojamosiose dalyse paaiškinamos šios priemonės taikymo sąlygos:

„(1) Lenkija raštu, kurį Komisija užregistravo 2018 m. gegužės 15 d., paprašė leidimo nustatyti specialią priemonę, kuria nukrypstama nuo Direktyvos 2006/112/EB 226 straipsnio, siekiant taikyti išskaidyto mokėjimo mechanizmą (toliau – speciali priemonė). Speciali priemonė turėtų apimti reikalavimą numatyti specialią nuostatą, kad pridėtinės vertės mokestis (PVM), mokėtinas remiantis sąskaitomis faktūromis, pateiktomis už prekes ir paslaugas, kurias tiekiant ar teikiant gali būti sukčiaujama ir kurioms Lenkijoje paprastai taikomas atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas ir solidarioji atsakomybė, turi būti mokamas į blokuotą PVM sąskaitą.<...>

(3) kovodama su sukčiavimu Lenkija jau ėmėsi nemažai priemonių. Ji, be kita ko, nustatė atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą ir solidariąją tiekėjo ir kliento atsakomybę, standartinę audito bylą, griežtesnes apmokestinamųjų asmenų registravimosi PVM mokėtojais ir išsiregistravimo taisykles, dažniau atliekamą auditą ir kt. Tačiau Lenkija laikosi nuomonės, kad tų priemonių nepakanka siekiant užkirsti kelią sukčiavimui PVM[.]

(4) Lenkijos nuomone, taikant specialią priemonę galimybė sukčiauti PVM bus panaikinta. Taikant išskaidyto mokėjimo mechanizmą, į atskirą tiekėjo (apmokestinamojo asmens) PVM sąskaitą pervesta PVM suma galima naudotis tik ribotais tikslais, konkrečiau, PVM prievolėms mokesčių administratoriui atlikti arba PVM už tiekėjų pateiktas sąskaitas faktūras sumokėti, todėl geriau užtikrinama, kad mokesčių administratoriai gaus visą PVM sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turi pervesti Lenkijos valstybės iždui[.]

(5) 2018 m. liepos 1 d. Lenkija įvedė neprivalomą išskaidyto mokėjimo mechanizmą. Lenkija laikosi nuomonės, kad srityse, kuriose sukčiavimo PVM rizika yra itin didelė, reikėtų nustatyti specialią priemonę. Tos sritys – tokie ekonomikos sektoriai, kaip plieno, metalo laužo, elektroninės įrangos, aukso, spalvotųjų metalų, degalų ir plastmasės. Tuose sektoriuose Lenkijoje paprastai taikomas atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas ir galioja solidarioji tiekėjo ir kliento atsakomybė.“

12.      Pagal Įgyvendinimo sprendimo (ES) 2019/310 1 straipsnį leidžiama nustatyti šią priemonę:

„Nukrypstant nuo Direktyvos 2006/112/EB 226 straipsnio, Lenkijai leidžiama nustatyti specialią nuostatą, kad pridėtinės vertės mokestis (PVM), mokėtinas remiantis sąskaitomis faktūromis, pateiktomis už apmokestinamųjų asmenų tarpusavyje tiekiamas šio sprendimo priede išvardytas prekes ir teikiamas paslaugas, kai mokėjimai už jas atliekami elektroniniais banko pavedimais, turi būti mokamas į tiekėjo Lenkijoje atidarytą atskirą blokuotą PVM banko sąskaitą.“

B.      Lenkijos teisė

1.      Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas

13.      Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (2004 m. kovo 11 d. Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymas, toliau – PVM įstatymas) 106e straipsnio 1 dalies 18a punkte nustatyta, kad sąskaitose faktūrose, kuriose bendra mokėtina suma viršija 15 000 Zlotų (PLN) arba lygiavertę sumą, išreikštą užsienio valiuta, už įstatymo 15 priede nurodytų prekių tiekimą ar paslaugų teikimą apmokestinamajam asmeniui, įrašomi žodžiai „išskaidyto mokėjimo mechanizmas“.

14.      Pagal PVM įstatymo 108a straipsnio 1 dalį apmokestinamieji asmenys, gavę sąskaitą faktūrą, kurioje nurodyta mokesčio suma, mokėdami pagal tą sąskaitą faktūrą mokėtiną sumą gali naudotis išskaidyto mokėjimo mechanizmu. Pagal PVM įstatymo 108a straipsnio 1a dalį apmokestinamieji asmenys, atlikdami mokėjimus už įsigytas prekes ar paslaugas, išvardytas įstatymo 15 priede, dėl kurių išrašyta sąskaita faktūra, kurioje bendra mokėtina suma viršija 15 000 PLN arba lygiavertę sumą, išreikštą užsienio valiuta, privalo taikyti išskaidyto mokėjimo mechanizmą.

15.      Pagal PVM įstatymo 108b straipsnio 1 dalį apmokestinamojo asmens prašymu mokesčių inspekcijos viršininkas sprendimu leidžia pervesti apmokestinamojo asmens nurodytoje PVM sąskaitoje sukauptas lėšas į jo nurodytą banko sąskaitą arba, vadovaudamasis PVM įstatymo 108bstraipsnio 5 dalies 1 punktu, sprendimu atsisako duoti leidimą pervesti PVM sąskaitoje sukauptas lėšas, jei apmokestinamasis asmuo turi mokesčių ir mokėtinų sumų įsiskolinimą.

2.      Bankininkystės įstatymas

16.      Pagal Bankininkystės įstatymo 62b straipsnio 2 dalies 2 punkto a papunktį iš PVM sąskaitos lėšos gali būti nurašomos tik siekiant sumokėti į mokesčių inspekcijos sąskaitą tam tikrus mokėjimus, visų pirma pridėtinės vertės mokestį, pelno mokestį, pajamų mokestį, akcizus ir muitus.

III. Bylos aplinkybės ir prašymas priimti prejudicinį sprendimą

17.      Lenkijos nustatyta speciali priemonė taikoma tam tikrų prekių arba tam tikrų paslaugų, už kurias atsiskaitoma elektroniniu banko pavedimu, tiekimui arba teikimui. Todėl apmokestinamasis asmuo turi turėti Lenkijoje atidarytą atskirą užblokuotą PVM sąskaitą. Ši atskira PVM sąskaita gali būti naudojama tik PVM iš klientų surinkti ir tiekėjams ir (arba) paslaugų teikėjams mokėtinam PVM, taip pat kitoms skoloms valstybės institucijoms mokėti, tačiau tik į valstybės iždą.

18.      Šiuo atveju pirkėjas sumoka grynąją kainą į apmokestinamojo asmens įprastą banko sąskaitą, o už tiekimą mokėtinas PVM pervedamas į užblokuotą PVM sąskaitą.

19.      2021 m. birželio 28 d. apmokestinamojo asmens, kuriam 2019 m. sausio 30 d. iškelta nemokumo byla, bankroto administratorius kreipėsi į pirmosios instancijos mokesčių administratorių su prašymu pervesti apmokestinamojo asmens PVM sąskaitoje sukauptas lėšas į bankrutuojančios įmonės sąskaitą.

20.      Pirmosios instancijos mokesčių administratorius atsisakė išduoti tokį leidimą. Jis rėmėsi tuo, kad nemokumo pranešimo metu apmokestinamasis asmuo turėjo PVM ir pajamų mokesčio nepriemokų ir šios nepriemokos yra didesnės už sumą, kurią bankroto administratorius prašo pervesti į banko sąskaitą.

21.      Bankroto administratoriaus pateiktas apeliacinis skundas buvo atmestas. Apeliacinė institucija paliko galioti pirmosios instancijos mokesčių administratoriaus sprendimą ir pritarė jame išdėstytiems argumentams. Bankroto administratorius apskundė šį sprendimą.

22.      Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vroclavo vaivadijos administracinis teismas, Lenkija), kuris yra kompetentingas nagrinėti skundą, sustabdė bylos nagrinėjimą ir pagal SESV 267 straipsnį pateikė Teisingumo Teismui tris prejudicinius klausimus:

„1.      Ar Įgyvendinimo sprendimo (ES) 2019/3101 ir PVM direktyvos nuostatos, ypač 395 ir 273 straipsniai, taip pat proporcingumo ir neutralumo principai turi būti aiškinami taip, kad jais draudžiamos nacionalinės teisės aktų nuostatos ir nacionalinė praktika, pagal kurias, kaip nagrinėjamos bylos aplinkybėmis, bankroto administratoriui draudžiama leisti pervesti lėšas, sukauptas apmokestinamojo asmens PVM sąskaitoje (išskaidyto mokėjimo mechanizmas), į apmokestinamojo asmens nurodytą banko sąskaitą?

2.      Ar Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 17 straipsnio 1 dalis, kurioje įtvirtinta teisė į nuosavybę, siejama su Chartijos 51 straipsnio 1 dalimi ir 52 straipsnio 1 dalimi, turi būti aiškinama taip, kad ja draudžiamos nacionalinės teisės aktų nuostatos ir nacionalinė praktika, pagal kurias, kaip nagrinėjamos bylos aplinkybėmis, bankroto administratoriui draudžiant leisti pervesti lėšas, sukauptas apmokestinamojo asmens PVM sąskaitoje (išskaidyto mokėjimo mechanizmas), bankrutuojančiam apmokestinamajam asmeniui priklausančios lėšos, sukauptos toje PVM sąskaitoje, įšaldomos ir taip užkertamas kelias bankroto administratoriui vykdyti jo pareigas nemokumo bylos metu?

3.      Ar, atsižvelgiant į Tarybos sprendimo 2019/310 kontekstą ir tikslus bei PVM direktyvos nuostatas, teisinės valstybės principas, įtvirtintas Europos Sąjungos sutarties 2 straipsnyje, ir juo įgyvendinamas teisinio saugumo principas, lojalaus bendradarbiavimo principas, įtvirtintas ESS 4 straipsnio 3 dalyje, ir gero administravimo principas, įtvirtintas Chartijos 41 straipsnio 1 dalyje, turi būti aiškinami taip, kad jais draudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią bankroto administratoriui draudžiant leisti pervesti lėšas, sukauptas apmokestinamojo asmens PVM sąskaitoje (išskaidyto mokėjimo mechanizmas), trukdoma įgyvendinti nemokumo bylos, kurią nemokumo bylą nagrinėjantis teismas nustatė kaip priklausančią Lenkijos jurisdikcijai pagal Europos reglamento dėl nemokumo bylų 3 straipsnio 1 dalį, tikslus ir dėl to susidaro situacija, kai taikant netinkamą nacionalinę priemonę valstybės iždas, kaip kreditorius, yra privilegijuojamas visų kreditorių sąskaita?“

23.      Nagrinėjant bylą Teisingumo Teisme rašytines pastabas pateikė Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Vroclavo mokesčių inspekcijos direktorius, Lenkija), Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (mažųjų ir vidutinių įmonių ombudsmenas, Lenkija), Lenkija ir Europos Komisija. Pagal Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalį Teisingumo Teismas nutarė nerengti žodinio bylos nagrinėjimo.

IV.    Teisinis vertinimas

24.      Trimis prejudiciniais klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar Sąjungos teisė draudžia nacionalinės teisės nuostatas ir nacionalinę praktiką, pagal kurias bankroto administratoriui neleidžiama naudotis apmokestinamojo asmens PVM sąskaitoje esančiomis lėšomis, jei apmokestinamasis asmuo turi mokestinę nepriemoką. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo prašyme iš esmės abejoja dėl šios specialios priemonės atitikties PVM direktyvai, Įgyvendinimo sprendimui (ES) 2019/310, Chartijai ir bendriesiems Sąjungos teisės principams.

25.      Taigi pirmiausia išnagrinėsiu, ar specialios priemonės struktūra atitinka PVM direktyvą ir kokiu mastu (žr. A dalį). Tada nagrinėsiu, ar draudimas suteikti prieigą prie PVM sąskaitos apmokestinamojo asmens nemokumo atveju atitinka Sąjungos teisės nuostatas (žr. B dalį).

A.      Specialios priemonės atitiktis PVM direktyvai

26.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių, ar speciali priemonė atitinka PVM direktyvos 395 ir 273 straipsnius (žr. 1 skirsnį). Be to, jo nuomone, kyla abejonių dėl jos atitikties PVM direktyvos 206 straipsniui, siejamam su 168 straipsnio a punktu (žr. 2 skirsnį).

1.      Teisinis pagrindas: PVM direktyvos 395 straipsnio 1 dalis

27.      Įgyvendinimo sprendimo (ES) 2019/310 1 straipsnyje Lenkijai leidžiama nustatyti specialią nuostatą, pagal kurią tam tikrais atvejais PVM turi būti mokamas į atskirą užblokuotą PVM banko sąskaitą. Kadangi pagal įgyvendinimo sprendimo 1 straipsnį šis leidimas yra nukrypti nuo PVM direktyvos 226 straipsnio leidžianti nuostata, ši „speciali nuostata“ turi būti suprantama kaip speciali nuoroda sąskaitoje faktūroje, susijusi su tam tikrų prekių tiekimu arba tam tikrų paslaugų teikimu. Todėl, nukrypstant nuo PVM direktyvos 226 straipsnio, sąskaitoje faktūroje taip pat turi būti nurodyta, kad pirkėjas ar paslaugų gavėjas turi sumokėti PVM į atskirą apmokestinamojo asmens PVM sąskaitą.

28.      Taryba šį leidimą nustatyti specialią priemonę visų pirma grindžia PVM direktyvos 395 straipsnio 1 dalimi. Šioje nuostatoje numatyta, kad Taryba, remdamasi Komisijos pasiūlymu, gali vieningai leisti bet kuriai valstybei narei imtis specialių priemonių, nukrypstant nuo šios direktyvos nuostatų, kad būtų supaprastinta PVM surinkimo procedūra arba užkirstas kelias tam tikrų formų mokesčių vengimui ar sukčiavimui. Kaip matyti iš Įgyvendinimo sprendimo (ES) 2019/310 konstatuojamųjų dalių, specialia priemone siekiama užkirsti kelią sukčiavimui PVM.

29.      Kadangi PVM direktyvos 395 straipsnio 1 dalies sąlygos yra įvykdytos, specialios priemonės atitiktis PVM direktyvos 273 straipsniui šiuo atveju nėra svarbi, nepaisant to, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pateikė su tuo susijusį klausimą. Bet kuriuo atveju PVM direktyvos 395 straipsnio 1 dalis šiuo atveju labiau atitinka specialios priemonės teisinį pagrindą.

30.      Be to, kyla abejonių, ar PVM direktyvos 273 straipsnis bet kuriuo atveju yra tinkamas teisinis pagrindas specialiai priemonei nustatyti. Skirtingai nuo PVM direktyvos 395 straipsnio 1 dalies, pagal kurią leidžiama taikyti priemones, kuriomis (alternatyviai) siekiama supaprastinti mokesčių surinkimo procedūrą arba užkirsti kelią mokesčių vengimui ar sukčiavimui, pagal PVM direktyvos 273 straipsnį leidžiama nustatyti tik kitas prievoles, kuriomis (bendrai) siekiama, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui. Vis dėlto specialios priemonės paskirtis – ne tinkamai surinkti mokesčius, o tik užkirsti kelią sukčiavimui mokesčiais (ir mokestiniams nuostoliams). Be to, speciali priemonė yra ne kita prievolė, o nuo PVM direktyvos leidžianti nukrypti nuostata. Bet kuriuo atveju nukrypimai leidžiami tik remiantis PVM direktyvos 395 straipsniu.

2.      Atitiktis PVM direktyvos 206 straipsniui, siejamam su 168 straipsnio a punktu

31.      Vis dėlto speciali priemonė taip pat turėtų atitikti kitas PVM direktyvos nuostatas. Lenkija, skirtingai nei Italija(5), pavyzdžiui, tik pateikė prašymą taikyti nuo PVM direktyvos 226 straipsnio leidžiančią nukrypti nuostatą, kuri jai suteikta Įgyvendinimo sprendimu 2019/310.

32.      Šiuo atveju iš pirmo žvilgsnio galima manyti, kad pažeistas PVM direktyvos 206 straipsnis, siejamas su 168 straipsnio a punktu. Taip yra todėl, kad PVM direktyvos 206 straipsnyje nustatyta, jog apmokestinamasis asmuo privalo sumokėti tik grynąją PVM sumą, pateikdamas PVM deklaraciją pasibaigus konkrečiam mokestiniam laikotarpiui (žr. PVM direktyvos 250 ir paskesnius straipsnius) ir atskaitęs pirkimo PVM, kurį jis pats sumokėjo kitiems apmokestinamiesiems asmenims. Iš esmės PVM turi būti mokamas ne po kiekvieno atlikto apmokestinamojo sandorio, o tik pasibaigus atitinkamam mokestiniam laikotarpiui(6). Vis dėlto Lenkijos nuostatoje numatyta, kad apmokestinamasis asmuo nebegali laisvai disponuoti šia suma, kai klientas ją sumoka.

33.      Be to, PVM direktyvos 206 straipsnis yra glaudžiai susijęs su teise į PVM atskaitą pagal PVM direktyvos 168 straipsnio a punktą. Pagal jurisprudenciją apmokestinamojo asmens teisė atskaityti iš PVM, kurį sumokėti jis turi pareigą, mokėtiną ar sumokėtą pirkimo PVM už įsigytas prekes ir paslaugas yra pagrindinis Sąjungos teisės aktais nustatytos bendros PVM sistemos principas(7). Todėl išankstinis mokesčio, kuris neturėtų tapti verslininkui našta, finansavimas turėtų būti taikomas kiek įmanoma mažiau(8).

34.      Vis dėlto Lenkijos speciali priemonė atitinka šias nuostatas. Nors apmokestinamasis asmuo negali laisvai disponuoti PVM sąskaita, gali ją naudoti bent jau PVM sumokėti savo prekių tiekėjams ar paslaugų teikėjams. Be to, atrodo, kad iš šios sąskaitos galima padengti visus įsipareigojimus valstybei.

35.      Taigi tiek, kiek apmokestinamasis asmuo gali sumokėti PVM savo tiekėjams ar paslaugų teikėjams iš PVM sąskaitoje esančių lėšų, jis neturi iš anksto finansuoti PVM didesniu mastu, nei numatoma įprastoje PVM direktyvos sistemoje. Atsižvelgiant į šias sąlygas, speciali priemonė neprieštarauja PVM direktyvos 206 straipsniui.

36.      Vis dėlto, atsižvelgiant į PVM direktyvos 168 straipsnio a punktą, gali būti taikoma kitokia procedūra, jei PVM sąskaitoje esančių lėšų suma viršija mokesčių skolų sumą. Jei apmokestinamasis asmuo negali teise į PVM atskaitą pasinaudoti iškart, iš jo atimamas likvidumas, nesant tam mokesčių teisėje numatyto pagrindo. Todėl permokos suma apmokestinamajam asmeniui turi būti grąžinta laiku, nors, kilus konkrečių abejonių, mokesčių administratoriui turi būti sudarytos galimybės patikrinti apmokestinamojo asmens pateiktas mokesčių deklaracijas(9). Nacionalinis teismas turi užtikrinti šių reikalavimų laikymąsi. Vis dėlto tai nėra šis atvejis, nes iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktos informacijos matyti, kad apmokestinamasis asmuo turi mokestinę nepriemoką. Galiausiai tai taip pat turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

37.      Tai apriboja apmokestinamojo asmens teisę disponuoti surinktu PVM. Vis dėlto (kol kas) negalima teigti, kad jis turi sumokėti mokestį anksčiau, nei numatyta PVM direktyvos 206 straipsnyje. Daugeliu įprastų atvejų disponavimo teisė apsiriboja skirtumu tarp mokesčio skolos ir PVM atskaitos bei pirma minėtų viešosios teisės prievolių. Disponavimo teisė laiko atžvilgiu taip pat ribojama tik iki kitos mokesčių deklaracijos pateikimo. Be to, pagal PVM direktyvos 206 straipsnio antrą sakinį leidžiama nukrypti nuo mokėjimo pateikiant PVM deklaraciją taisyklės ir surinkti tarpinius mokėjimus, susijusius su jau atsiradusiais reikalavimais sumokėti PVM(10).

38.      Taigi nėra jokio nukrypimo nuo PVM direktyvos 206 straipsnio. Vadinasi, galima neatsakyti į klausimą, ar nereikšmingas nukrypimas nuo atskirų PVM direktyvos nuostatų būtų (netiesiogiai) leidžiamas taikant labai formalią PVM direktyvos 395 straipsnio procedūrą, net jei šios nuostatos nėra nurodytos įgyvendinimo sprendime.

B.      Nemokumo atveju taikomos PVM sąskaitos blokavimo nuostatos atitiktis Sąjungos teisei

39.      Be to, reikia išsiaiškinti, ar Sąjungos teisei neprieštarauja tai, kad nacionalinės mokesčių institucijos bankrutuojančio apmokestinamojo asmens bankroto administratoriui neleidžia naudotis PVM sąskaita.

40.      Taigi reikia išnagrinėti, ar pagal Europos reglamentą dėl nemokumo bylų arba PVM direktyvą draudžiama suteikti pirmenybę (pridėtinės vertės) mokesčio reikalavimų tenkinimui nemokumo atveju (žr. 1 skirsnį), ar pagal Chartijos 17 straipsnio 1 dalį reikalaujama neribotos prieigos prie PVM sąskaitos (žr. 2 skirsnį), ar tai kyla iš kitų Sąjungos teisės principų (žr. 3 skirsnį).

1.      (Pridėtinės vertės) mokesčio reikalavimų tenkinimo eiliškumas nemokumo atveju

41.      Sąjungos teisėje nenumatyta jokių konkrečių materialinių taisyklių dėl kreditorių reikalavimų tenkinimo eiliškumo nemokumo atveju. Joje tik numatytos šiam tikslui skirtos kolizinės normos. Pagal Europos reglamento dėl nemokumo bylų 7 straipsnio 1 dalį ir 2 dalies i punktą valstybės narės, kurioje iškelta byla, teisė nustato taisykles, reguliuojančias iš realizuoto turto gautų pajamų paskirstymą, reikalavimų eiliškumą. Todėl, jei Lenkijoje iškeliama nemokumo byla, kreditorių reikalavimų tenkinimo eiliškumas paprastai būna nustatytas Lenkijos teisėje, be kita ko, Nemokumo įstatyme.

42.      Bet kuriuo atveju pagal PVM direktyvą nedraudžiama teikti pirmenybės mokestiniams reikalavimams apmokestinamajam asmeniui esant nemokiam. Kita vertus, dėl PVM įstatymo ypatumų gali būti netgi reikalaujama, kad iš nemokaus skolininko surinktas PVM pirmiausia būtų sumokėtas valstybei ir nebūtų naudojamas visiems kitiems apmokestinamojo asmens kreditorių reikalavimams tenkinti.

43.      Vroclavo mokesčių inspekcijos direktoriaus teigimu, tai matyti iš 2020 m. spalio 15 d. Sprendimo E. (PVM – Apmokestinamosios vertės sumažinimas) (C-335/19, EU:C:2020:829). Teisingumo Teismas nusprendė, kad Sąjungos teisės viršenybės principas taip pat gali lemti kreditorių reikalavimų tenkinimo eiliškumo pagal bankroto teisę, netaikymą, jeigu ji neatitinka PVM direktyvos nuostatų(11).

44.      Vis dėlto tas teisinis ginčas buvo susijęs su PVM direktyvos 90 straipsnio tiesioginiu poveikiu apmokestinamajam asmeniui, kuris neturi prisiimti savo skolininko, prekių ar paslaugų gavėjo, nemokumo rizikos. O šioje byloje sprendžiamas klausimas, kaip apmokestinamojo asmens nemokumas gali paveikti atskirą užblokuotą PVM sąskaitą. Minėtame sprendime nėra jokių tiesioginių teiginių šiuo klausimu.

45.      Nepaisant to, PVM sistema apmokestinamajam asmeniui, kuris yra nemokus, priskiria specialią funkciją, todėl apmokestinamojo asmens nemokumo atveju valstybės reikalavimai, susiję su PVM, tenkinami pirmumo tvarka.

46.      Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją PVM yra netiesioginis vartojimo mokestis, kurį turi mokėti galutinis vartotojas(12). Šiuo atžvilgiu apmokestinama įmonė veikia tik kaip „mokesčių rinkėja valstybės naudai ir į valstybės iždą“(13). Taigi paslaugas teikiančios įmonės mokesčių skolos funkcija yra visiškai techninė, kylanti tik dėl netiesioginio PVM surinkimo formos. Materialiniu požiūriu PVM, kaip bendruoju vartojimo mokesčiu, siekiama apmokestinti ne paslaugas teikiančią įmonę, o vartotojo finansinį pajėgumą, kurio išraiška yra jo turto panaudojimas vartojamai naudai įgyti(14).

47.      Vis dėlto, jei apmokestinamasis asmuo veikia tik kaip „mokesčių rinkėjas valstybės naudai ir į valstybės iždą“, tuomet atrodo nesuderinama leisti visiems kreditoriams laisvai naudotis šia surinkta suma. Apmokestinamasis asmuo šiuo atžvilgiu veikiau veikia kaip patikėtinis. Jis (tik) surenka mokesčius už valstybę ir perduoda juos valstybei. Kai tik PVM sumokamas (kaip kainos dalis), visos susijusios šalys, t. y. apmokestinamasis asmuo (įskaitant bankroto administratorių), jo kreditoriai ir mokėtojas, žino, kad ši suma faktiškai nepriklauso apmokestinamajam asmeniui, o turi būti perduota valstybei (netiesioginių mokesčių surinkimas), net jei iš pradžių (formaliai) ji sumokama į apmokestinamojo asmens sąskaitą.

48.      Be to, kai kuriais atvejais pažeistas netiesioginio apmokestinimo metodas pagal PVM direktyvą. Visų pirma dėl mokestinės prievolės perkėlimo paslaugų gavėjui (žr. PVM direktyvos 196 ir 199 straipsnius) yra tiesiogiai apmokestinamos paslaugų gavėjo patirtos išlaidos. Vis dėlto tokio atvirkštinio apmokestinimo atveju PVM, apskaičiuotas atlikus sandorį, apmokestinamojo asmens kreditoriams taip pat negali būti prieinamas, nes paslaugų gavėjas jį turi sumokėti valstybei, t. y. jis nėra pirmiausia sumokėtas paslaugų teikėjui. Kaip matyti iš Įgyvendinimo sprendimo (ES) 2019/310 5 konstatuojamosios dalies, ši speciali priemonė nustatyta kaip tik tose srityse, kuriose sukčiavimo PVM rizika yra itin didelė, todėl šiems sandoriams taikomas atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas. Taigi akivaizdu, kad netaikant specialios priemonės šis PVM nebūtų buvęs turto, į kurį nukreipti reikalavimai, dalis.

49.      Vis dėlto, mano nuomone, (formalus) apmokestinimo būdas negali turėti jokios įtakos esminiam klausimui, ar PVM turi būti sumokėtas valstybei, kuriai jis buvo surinktas, o gal juo taip pat gali pasinaudoti mokesčių rinkėjo kreditoriai savo reikalavimams patenkinti.

50.      Taigi Sąjungos teisė nedraudžia nacionalinės teisės nuostatų ir atitinkamos jurisprudencijos, pagal kurias nemokumo atveju pirmenybė suteikiama mokesčių skolų kreditoriaus, o ne kitų kreditorių, reikalavimams tenkinti.

2.      Atitiktis Chartijos 17 straipsnio 1 daliai

51.      Vis dėlto mokesčių administratoriaus atsisakymas leisti išmokėti PVM sąskaitoje esančias lėšas gali būti apmokestinamojo asmens (sąskaitos turėtojo) nuosavybės teisės, kurią suteikia Chartijos 17 straipsnio 1 dalis, pažeidimas.

a)      Chartijos taikymo sritis pagal Chartijos 51 straipsnio 1 dalį

52.      Šiuo atveju speciali priemonė pirmiausia turėtų įgyvendinti Sąjungos teisę pagal Chartijos 51 straipsnio 1 dalį.

53.      Komisijos manymu, taip nėra, nes nei PVM direktyvoje, nei Europos reglamente dėl nemokumo bylų nereglamentuojamas reikalavimų patenkinimo eiliškumas nemokumo atveju. Tai, kad Įgyvendinimo sprendimu (ES) 2019/310 Lenkijai leidžiama nustatyti išskaidyto mokėjimo mechanizmą, nėra pakankamas pagrindas patvirtinti, kad įgyvendinama Sąjungos teisė. Šie argumentai neįtikina.

54.      Pagal suformuotą jurisprudenciją sąvoka „Sąjungos teisės įgyvendinimas“, kaip ji suprantama pagal Chartijos 51 straipsnio 1 dalį, suponuoja sąsają tarp Sąjungos teisės akto ir aptariamos nacionalinės priemonės, kuri turi būti daugiau nei tik sričių panašumas arba vienos srities netiesioginis poveikis kitai(15). Sąjungos pagrindinės teisės netaikomos, kiek tai susiję su nacionalinės teisės aktais, nes Sąjungos teisės nuostatose atitinkamoje srityje nenustatyta jokios konkrečios valstybių narių pareigos dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamos situacijos(16).

55.      Nors ši speciali priemonė nukrypsta nuo PVM direktyvos nuostatų, ji vis dėlto laikytina Sąjungos teisės įgyvendinimu, kaip tai suprantama pagal Chartijos 51 straipsnio 1 dalį. Tik Sąjungos teisė, t. y. PVM direktyvos 395 straipsnio 1 dalis, siejama su Įgyvendinimo sprendimu (ES) 2019/310, leidžia Lenkijai nustatyti specialią priemonę, kuria nukrypstama nuo PVM direktyvos. Todėl šia specialia priemone Lenkijai ir toliau taikomi konkretūs PVM direktyvos reikalavimai, tačiau kitaip nei kitoms valstybėms narėms.

56.      Vis dėlto, jei įgyvendinant PVM direktyvą įsipareigojama laikytis Sąjungos pagrindinių teisių, tai turi būti taikoma ir tuo atveju, jei atskiros valstybės narės, remdamosi PVM direktyvos 395 straipsnio 1 dalimi, yra įgaliotos nustatyti specialias priemones, nuo kurių būtų galima nukrypti tik pasirinktinai, ir vėliau jas įgyvendinti.

57.      Be to, šia specialia priemone siekiama kovoti su sukčiavimu PVM, kaip numatyta PVM direktyvos 395 straipsnio 1 dalyje(17). Šis tikslas pripažintas ir skatinamas Sąjungos teisės nuostatomis dėl bendros PVM sistemos(18). Taigi, tai dar viena priežastis, dėl kurios specialios priemonės taikymas yra Sąjungos teisės įgyvendinimas.

58.      Be to, tikėtina, kad šia specialia priemone taip pat siekiama įgyvendinti SESV 325 straipsnio 1 dalį, pagal kurią valstybės narės Sąjungos finansiniams interesams kenkiančiam sukčiavimui ir kitoms neteisėtoms veikoms priešinasi taikydamos pagal šį straipsnį nustatytinas priemones. Teisingumo Teismo nuomone(19), remiantis sprendimu dėl nuosavų išteklių sistemos(20) egzistuoja tiesioginis ryšys tarp PVM pajamų surinkimo ir atitinkamų PVM lėšų įtraukimo į Sąjungos biudžetą, nes bet koks pirmųjų pajamų trūkumas potencialiai sumažins antrąsias. Net jei pastarąja priemone būtų galima abejoti(21), reikia atkreipti dėmesį į tai, kad speciali priemonė yra Sąjungos teisės įgyvendinimas, kaip tai suprantama pagal Chartijos 51 straipsnį, t. y. PVM direktyvos įgyvendinimas.

59.      Taigi speciali priemonė turi būti vertinama pagal Chartijos 17 straipsnio 1 dalį.

b)      Chartijos 17 straipsnio 1 dalies pažeidimas ir jo pagrindimas

60.      Pagal Chartijos 17 straipsnio 1 dalį suteikiama apsauga yra susijusi su visomis teisėmis, turinčiomis turtinę vertę, kuri, atsižvelgiant į atitinkamą teisės sistemą, lemia saugią teisinę padėtį, leidžiančią šių teisių turėtojui savarankiškai ir savo naudai jas įgyvendinti(22). Turimi pinigai yra tokia teisinė padėtis, turinti turtinę vertę(23). Pagal Chartijos 17 straipsnio 1 dalies pirmą sakinį taip pat saugomas teisėtai įgyto turto naudojimas ir disponavimas juo.

61.      Taigi priemonė, pagal kurią PVM turi būti mokamas į atskirą apmokestinamojo asmens PVM sąskaitą, kuria galima naudotis tik ribotai, pažeidžia Chartijos 17 straipsnio 1 dalyje numatytą apsaugos apimtį. Taip yra todėl, kad apmokestinamasis asmuo negali laisvai disponuoti PVM sąskaitoje esančiomis lėšomis. Kaip suprantu, pagal Lenkijos teisės aktus jis gali naudoti PVM sąskaitą tik tam tikriems išvardytiems mokėjimams. Pagal PVM įstatymo 108b straipsnio 1 dalį apmokestinamasis asmuo turi gauti mokesčių administratorius leidimą pasinaudoti PVM sąskaita kitiems tikslams.

62.      Vis dėlto iš Chartijos 17 straipsnio 1 dalies trečio sakinio matyti, kad nuosavybės naudojimą gali reglamentuoti įstatymai, kiek tai būtina atsižvelgiant į bendruosius interesus. Iš tiesų pagal Chartijos 52 straipsnio 1 dalį gali būti nustatyti joje įtvirtintų teisių ir laisvių įgyvendinimo apribojimai su sąlyga, kad jie, atsižvelgiant į siekiamą tikslą, nėra neproporcingi(24).

63.      Šia specialia priemone siekiama teisėto tikslo, t. y. kovoti su sukčiavimu PVM(25). Ji taip pat nėra akivaizdžiai netinkama šiam tikslui pasiekti. Dėl šios priežasties netiesioginių mokesčių surinkimo sistema, kurioje kyla sukčiavimo rizika, tampa mažiau sukčiavimo rizika pasižyminčia dalinai netiesioginių mokesčių surinkimo sistema, kai surinktas PVM nėra mokamas nei tiesiogiai valstybei, nei netiesiogiai valstybei per kitą apmokestinamąjį asmenį, o pervedamas į tam tikrą apmokestinamojo asmens depozitinę sąskaitą.

64.      Vis dėlto ši priemonė negali viršyti to, kas būtina nustatytam tikslui pasiekti. Švelnesnėmis ir vienodai tinkamomis priemonėmis galima laikyti tik kitas kovos su sukčiavimu priemones. Šiuo atžvilgiu valstybės narės teisės aktų leidėjas turi prerogatyvą vertinti pasirenkamos priemonės, kurios šiuo atveju reikia laikytis, veiksmingumą. Teisingumo Teismas neturi jokio pagrindo manyti, kad šiuo atveju buvo pažeistos šios veiksmų laisvės ribos. Atrodo, kad kitos kovos su sukčiavimu priemonės nebuvo pakankamai veiksmingos(26).

65.      Be to, priemonė turi būti tinkama. Nemokumo administravimo atveju sukčiavimo PVM rizika gali būti mažesnė, nei vykdant įprastą veiklą. Vis dėlto tai nėra visiškai atmestina. Be to, PVM sąskaitoje laikomos piniginės lėšos naudojamos mokestinių nepriemokų mokėtojo mokesčių skoloms prievolėms padengti, todėl šios lėšos nėra paimamos iš apmokestinamojo asmens. Šiuo atveju tik laikinai apribojamas disponavimas PVM, kuris bet kuriuo atveju priklauso tik valstybei.

66.      Šioje byloje geriausiu atveju galima įsivaizduoti, kad lėšos galėtų būti paimtos iš kitų kreditorių nemokumo byloje, siekiant patenkinti jų reikalavimus, suteikiant valstybei pirmenybę prieš kitus kreditorius nemokumo byloje. Vis dėlto, viena vertus, prašymas priimti prejudicinį sprendimą nėra susijęs su jų pagrindinėmis teisėmis. Kita vertus, atsižvelgiant į tai, kad PVM renkamas tik „patikėjimo teise“, sunku pagrįsti kitų kreditorių materialinę teisę į PVM, į kurį valstybė turi faktinę teisę.

67.      Be to, Sąjungos teisė nereglamentuoja reikalavimų tenkinimo eiliškumo nemokumo atveju. Jei nacionalinėje teisėje numatoma mokesčių administratoriaus prerogatyva nemokumo atveju dėl nesuderintų mokesčių, tai jokiu būdu nėra Sąjungos teisės įgyvendinimas. Todėl Sąjungos pagrindinės teisės šiuo atžvilgiu nenagrinėtinos.

68.      Taigi, remiantis Sąjungos teise, nedraudžiama, jei pagal nacionalinę teisę mokesčių institucijos patikrina, ar yra mokestinių nepriemokų net ir po to, kai apmokestinamajam asmeniui iškelta nemokumo byla, ir tik tuo atveju, jei taip nėra, leidžia išmokėti PVM sąskaitoje esančias sumas. Tai taikoma bet kuriuo atveju, jei lėšų, kurių nereikia mokestinei nepriemokai padengti, patikrinimas ir leidimas išmokėti atliekamas per tinkamą terminą.

69.      Vadinasi, nors specialia priemone pažeidžiama Chartijos 17 straipsnio 1 dalis, ji yra pagrįsta.

3.      Kitų Sąjungos teisės principų pažeidimas

70.      Nėra jokių prielaidų, kad būtų pažeisti teisinės valstybės ir teisinio saugumo principai pagal ESS 2 straipsnį, kurį taip pat mini prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Mokesčių administratoriaus sprendimas buvo tinkamai motyvuotas ir pagrįstas, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, Lenkijos teise ir jos aiškinimu Lenkijos teismuose.

71.      Teisė į gerą administravimą atspindi bendrą Sąjungos teisės principą. Su tuo susiję reikalavimai taip pat taikomi valstybių narių mokesčių administratoriams įgyvendinant Sąjungos teisę(27). Vis dėlto šiuo atveju nėra įrodymų, kad šis principas buvo pažeistas. Taip pat nėra jokių duomenų, kad buvo pažeistas lojalaus bendradarbiavimo principas, kaip tai suprantama pagal ESS 4 straipsnio 3 dalį.

V.      Išvada

72.      Taigi siūlau Teisingumo Teismui į pateiktus klausimus atsakyti taip:

Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 17 straipsnio 1 dalis, proporcingumo, neutralumo, teisinės valstybės, teisinio saugumo, lojalaus bendradarbiavimo ir gero administravimo principai, taip pat Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatos, visų pirma 395 ir 206 straipsniai, ir Įgyvendinimo sprendimas (ES) 2019/310 nedraudžia nacionalinės teisės aktų ir nacionalinės praktikos, pagal kuriuos bankroto administratoriui draudžiama leisti pervesti lėšas, sukauptas apmokestinamojo asmens PVM sąskaitoje, į bankroto administratoriaus nurodytą banko sąskaitą, jei apmokestinamasis asmuo vis dar turi mokestinę nepriemoką.

1      Originalo kalba: vokiečių.

2      2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva (OL L 347, 2006, p. 1).

3      2015 m. gegužės 20 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamentas (OL L 141, 2015, p. 19).

4       m. vasario 18 d. Tarybos įgyvendinimo sprendimas (OL L 51, 2019, p. 19).

5      Žr. 2017 m. balandžio 25 d. Tarybos įgyvendinimo sprendimą (ES) 2017/784 leisti Italijos Respublikai taikyti specialią priemonę, kuria nukrypstama nuo Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 206 ir 226 straipsnių, ir kuriuo panaikinamas Įgyvendinimo sprendimas (ES) 2015/1401 (OL L 118, 2017, p. 17).

6      Taip pat žr. generalinio advokato H. Saugmandsgaard Øe išvadą byloje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Dyzelino įsigijimas Bendrijos viduje) (C-855/19, EU:C:2021:222, 111 ir 114 punktai).

7      2021 m. spalio 14 d. Sprendimas Finanzamt N ir Finanzamt G (Pranešimas apie sprendimą dėl priskyrimo) (C-45/20 ir C-46/20, EU:C:2021:852, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

8      Žr. mano išvadą byloje AGROBET CZ (C-446/18, EU:C:2019:1137, 64 punktas).

9      Žr. mano išvadą byloje AGROBET CZ (C-446/18, EU:C:2019:1137, 52 punktas).

10      Žr. 2021 m. rugsėjo 9 d. Sprendimą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Dyzelino įsigijimas Bendrijos viduje) (C-855/19, EU:C:2021:714, 32 punktas).

11      2020 m. spalio 15 d. Sprendimas E. (PVM – Apmokestinamosios vertės sumažinimas) (C-335/19, EU:C:2020:829, 51 punktas).

12      2013 m. lapkričio 7 d. Sprendimas Tulică ir Plavoşin (C-249/12 ir C-250/12, EU:C:2013:722, 34 punktas), 1996 m. spalio 24 d. Sprendimas Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, 19 punktas) ir 2011 m. gruodžio 9 d. Sprendimas Connoisseur Belgium (C-69/11, nepaskelbtas Rink., EU:C:2011:825, 21 punktas); taip pat žr. mano išvadą byloje E. (PVM – Apmokestinamosios vertės sumažinimas) (C-335/19, EU:C:2020:424, 23 ir paskesni punktai).

13      2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, 21 punktas) ir 1993 m. spalio 20 d. Sprendimas Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, 25 punktas).

14      Pavyzdžiui, žr. 2020 m. kovo 3 d. Sprendimą Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, 62 punktas), 2007 m. spalio 11 d. Sprendimą KÖGÁZ ir kt. (C-283/06 ir C-312/06, EU:C:2007:598, 37 punktas – „jo dydis nustatomas proporcingai apmokestinamajam asmeniui už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas sumokėtai sumai“) ir 1997 m. gruodžio 18 d. Sprendimą Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, 20 ir 23 punktai).

15      2021 m. balandžio 22 d. Sprendimas Profi Credit Slovakia (C-485/19, EU:C:2021:313, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija); taip pat žr. mano išvadą byloje Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika (C-1/21, EU:C:2022:435, 66 punktas).

16      2020 m. liepos 16 d. Sprendimas, Adusbef ir Federconsumatori (C-686/18, EU:C:2020:567, 53 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

17      Žr. mano pastabas 28 punkte.

18      Žr. 2016 m. liepos 28 d. Sprendimą Astone (C-332/15, EU:C:2016:614, 50 punktas), 2020 m. gegužės 14 d. Sprendimą Agrobet CZ (C-446/18, EU:C:2020:369, 41 punktas) ir 2021 m. gegužės 20 d. Sprendimą ALTI (C-4/20, EU:C:2021:397, 35 punktas), taip pat mano išvadą byloje AGROBET CZ (C-446/18, EU:C:2019:1137, 67 punktas).

19      2017 m. gruodžio 5 d. Sprendimas M.A.S. ir M.B. (C-42/17, EU:C:2017:936, 31 punktas), 2016 m. balandžio 7 d. Sprendimas Degano Trasporti (C-546/14, EU:C:2016:206, 22 punktas) ir 2013 m. vasario 26 d. Sprendimas Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, 26 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

20      2007 m. birželio 7 d. Tarybos sprendimas 2007/436/EB, Euratomas, dėl Europos Bendrijų nuosavų išteklių sistemos (OL L 163, 2007, p. 17).

21      Komisija paaiškina, kokių finansinių pasekmių Sąjungos biudžetui turės neapmokestinimo PVM taikymo pratęsimas. Žr. 2019 m. balandžio 24 d. Komisijos pasiūlymą dėl direktyvos, kuria dėl gynybos operacijų, įgyvendinamų vykdant Sąjungos politiką, iš dalies keičiama Direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos ir Direktyva 2008/118/EB dėl bendros akcizų tvarkos (COM(2019) 192 final, p. 10 (versija lietuvių kalba: „Įgyvendinant pasiūlymą išplėsti neapmokestinimo PVM taikymo sritį gali sumažėti valstybių narių surenkamos PVM pajamos, taigi, ir PVM pagrįsti nuosavi ištekliai. Nors pasiūlymas neturės neigiamo poveikio Sąjungos biudžetui, nes išlaidos, kurios nedengiamos iš tradicinių nuosavų išteklių ir PVM pagrįstų nuosavų išteklių, kompensuojamos bendrosiomis nacionalinėmis pajamomis (BNP) pagrįstais nuosavais ištekliais, kai kurių valstybių narių nesurinktus PVM pagrįstus nuosavus išteklius turėtų kompensuoti visos valstybės narės iš BNP pagrįstų nuosavų išteklių“). Tai prieštarauja tiesioginiam ryšiui tarp PVM pajamų surinkimo ir atitinkamo PVM įtraukimo į Sąjungos biudžetą.

22      2019 m. gegužės 21 d. Sprendimas Komisija / Vengrija (Žemės ūkio paskirties žemės uzufruktas) (C-235/17, EU:C:2019:432, 69 punktas) ir 2013 m. sausio 22 d. Sprendimas Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, 34 punktas), taip pat mano išvada byloje MAX7 Design (C-519/22, EU:C:2023:998, 40 punktas).

23      Žr. mano išvadą byloje MAX7 Design (C-519/22, EU:C:2023:998, 40 punktas).

24      2021 m. sausio 14 d. Sprendimas Okrazhna prokuratura – Haskovo ir Apelativna prokuratura – Plovdiv (C-393/19, EU:C:2021:8, 53 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

25      Žr. šios išvados 28 ir 57 punktuose mano pateiktus paaiškinimus.

26      Žr. Įgyvendinimo sprendimo (ES) 2019/310 3 konstatuojamąją dalį.

27      Žr. 2023 m. liepos 13 d. Sprendimą Napfény-Toll (C-615/21, EU:C:2023:573, 53 punktas) ir 2021 m. spalio 21 d. Sprendimą CHEP Equipment Pooling (C-396/20, EU:C:2021:867, 48 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).