1

Savo ieškiniu Europos Komisija prašo Teisingumo Teismo konstatuoti, kad uždrausdama bendrai verstis apskaitininko veikla ir draudimo brokerio, agento, nekilnojamojo turto agento veikla ar bet kokia bankininkystės ar finansinių paslaugų veikla ir leisdama Institut professionnel des comptables et fiscalistes agrées (Akredituotų apskaitininkų ir mokesčių ekspertų profesinis institutas, toliau – IPCF) taryboms drausti bendrai verstis apskaitininko veikla ir bet kokia amatų, žemės ūkio ar komercine veikla, Belgijos Karalystė neįvykdė jai pagal 2006 m. gruodžio 12 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 2006/123/EB dėl paslaugų vidaus rinkoje (OL L 376, 2006, p. 36) 25 straipsnį ir SESV 49 straipsnį tenkančių įsipareigojimų.

2

Direktyvos 2006/123 97 ir 101 konstatuojamosiose dalyse nurodyta:

<…>

3

Šios direktyvos 25 straipsnyje „Daugiasritė veikla“ numatyta:

„1.   Valstybės narės užtikrina, kad teikėjams nebūtų taikomi reikalavimai, kurie įpareigotų juos verstis tik tam tikra konkrečia veikla arba kurie ribotų bendrai arba partnerystės pagrindu vykdomą įvairią veiklą.

Tačiau tokie reikalavimai gali būti keliami šiems teikėjams:

2.   Jeigu 1 dalies a ir b punktuose nurodytiems teikėjams išduodamas leidimas verstis daugiasrite veikla, valstybės narės užtikrina:

3.   39 straipsnio 1 dalyje numatytoje ataskaitoje valstybės narės nurodo, kuriems teikėjams taikomi šio straipsnio 1 dalies reikalavimai, taip pat pateikia tų reikalavimų aprašymą ir priežastis, dėl kurių valstybės narės juos laiko pagrįstais.“

4

2015 m. gegužės 20 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos (ES) 2015/849 dėl finansų sistemos naudojimo pinigų plovimui ar teroristų finansavimui prevencijos, kuria iš dalies keičiamas Europos Parlamento ir Tarybos reglamentas (ES) Nr. 648/2012 ir panaikinama Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2005/60/EB bei Komisijos direktyva 2006/70/EB (OL L 141, 2015, p. 73), 10 konstatuojamojoje dalyje nurodyta:

„visų specialistų, kuriems taikoma ši direktyva, teikiamos tiesiogiai palyginamos paslaugos turėtų būti vertinamos vienodai. Siekiant užtikrinti pagarbą Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijoje (toliau – Chartija) įtvirtintoms teisėms, šioje direktyvoje nustatyti pranešimo įpareigojimai neturėtų būti taikomi informacijos, kurią auditoriai, išorės apskaitininkai ir mokesčių konsultantai, kurie kai kuriose valstybėse narėse turi teisę ginti klientą ar jam atstovauti teismo procese arba nustatyti kliento teisinį statusą, gauna vykdydami tas užduotis, atžvilgiu.“

5

2013 m. spalio 22 d. Karaliaus dekretu patvirtintos redakcijos IPCF profesinės etikos kodekso (Moniteur belge, 2013 m. lapkričio 21 d., p. 86547, toliau – ankstesnis IPCF profesinės etikos kodeksas) 21 straipsnis buvo suformuluotas taip:

„1.   IPCF išorės apskaitininko profesija yra nesuderinama su bet kokia amatų, žemės ūkio ar komercine veikla, vykdoma tiesiogiai ar netiesiogiai, individualiai ar kartu su kitais asmenimis arba per bendrovę, savarankiškai dirbančio asmens, kaip įmonės valdytojo, administratoriaus, vadovo ar tikrojo nario.

2.   Išskyrus 3 dalyje nurodytą veiklą, IPCF išorės apskaitininkui iš anksto pateikus rašytinį prašymą, [IPCF profesinės tarybos] gali nukrypti nuo šios taisyklės, jeigu nekyla pavojaus nario nepriklausomumui ir nešališkumui ir jeigu tokia veikla yra papildoma. Tarybos gali bet kuriuo metu atšaukti tokį sprendimą.

Be to, Taryba visuomet gali nustatyti išimtis bendraisiais nurodymais tam tikrai amatų, žemės ūkio arba komercinio sektoriaus veiklai, kitokiai, nei nurodyta 3 dalyje. Taryba taip pat gali nustatyti nurodymus, pagal kuriuos galima laikinai neatsižvelgti į nesuderinamumą teisių perdavimo atveju. IPCF išorės apskaitininkas, patenkantis į Tarybos nustatytų nurodymų taikymo sritį, privalo apie tai raštu pranešti Tarybai.

3.   Toliau nurodytos profesinės veiklos rūšys visuomet laikomos keliančiomis pavojų išorės apskaitininko nepriklausomumui ir nešališkumui: draudimo brokerio ar agento veikla, nekilnojamojo turto agento veikla, išskyrus likvidatoriaus veiklą, ir bet kokia bankininkystės veikla ir finansinių paslaugų veikla, kurios turi būti registruotos Autorité des Services et Marchés Financiers [(Finansinių paslaugų ir rinkų institucija, FSMA)].“

6

2017 m. liepos 18 d. Karaliaus dekretu patvirtintos redakcijos IPCF profesinės etikos kodekso (Moniteur belge, 2017 m. rugpjūčio 14 d., p. 79692, toliau – naujasis IPCF profesinės etikos kodeksas) 21 straipsnyje numatyta:

„1.   Išskyrus 2 dalyje nurodytas veiklos rūšis, tarybos leidžia fiziniams ar juridiniams asmenims verstis daugiasrite veikla IPCF išorės apskaitininko rašytiniu prašymu, jeigu nekyla pavojaus nario nepriklausomumui ir nešališkumui.

2.   Toliau nurodytos profesinės veiklos rūšys, neatsižvelgiant į tai, ar tokia veikla verčiasi fizinis ar juridinis asmuo, visuomet laikomos keliančiomis pavojų IPCF išorės apskaitininko nepriklausomumui ir nešališkumui: draudimo brokerio ar agento veikla, nekilnojamojo turto agento veikla, išskyrus likvidatoriaus veiklą, ir bet kokia bankininkystės veikla ir finansinių paslaugų veikla, kurios turi būti registruotos Autorité des Services et Marchés Financiers.“

7

Klostantis faktinėms aplinkybėms galiojusios redakcijos 1867 m. birželio 8 d. Baudžiamojo kodekso (Moniteur belge, 1867 m. birželio 9 d., p. 3133, toliau – Belgijos baudžiamasis kodeksas) 458 straipsnyje numatyta:

„Gydytojai, chirurgai, medicinos tarnybos pareigūnai, farmacininkai, akušerės ir bet kokie kiti asmenys, atskleidę dėl jų statuso ar profesijos jiems patikėtas saugoti paslaptis, išskyrus atvejus, kai jie kviečiami duoti parodymus teisme (arba parlamentinėje tyrimo komisijoje) ir kai pagal įstatymą privalo jas atskleisti, baudžiami laisvės atėmimu nuo aštuonių dienų iki šešių mėnesių ir 100–500 EUR bauda.“

8

2015 m. kovo 17 d. Komisija pradėjo procedūrą „ES Pilot“ 7402/15/GROW ir paprašė Belgijos institucijų jai pateikti informaciją, susijusią su draudimu akredituotiems apskaitininkams derinti savo veiklą su kai kuria kita veikla, taip pat motyvus, kodėl amatų, žemės ūkio arba komercijos sektorių veikla gali būti laikoma nesuderinama su apskaitininko profesija.

9

2015 m. gegužės 29 d. raštu Belgijos Karalystė atsakė į Komisijos klausimus.

10

Manydama, kad nacionalinės teisės aktuose numatytų apribojimų pateisinimai yra nepakankami, Komisija 2015 m. gruodžio 11 d. Belgijos Karalystei nusiuntė oficialų pranešimą; jame teigė, kad ankstesnio IPCF profesinės etikos kodekso 21 straipsnis neatitinka Direktyvos 2006/123 25 straipsnio ir SESV 49 straipsnio.

11

2016 m. balandžio 12 d. ir liepos 6 d. raštais Belgijos Karalystė ginčijo pažeidimą, kuriuo kaltinama, ir paaiškino, kodėl nusprendė, kad nacionalinės teisės aktai atitinka Sąjungos teisę.

12

2016 m. lapkričio 18 d. Komisija pateikė Belgijos Karalystei pagrįstą nuomonę, į ją ši atsakė 2017 m. sausio 12 d. ir vasario 13 d.

13

Kadangi šis atsakymas Komisijos netenkino, 2017 m. liepos 13 d. ji nusprendė pareikšti ieškinį dėl įsipareigojimų neįvykdymo.

14

2017 m. rugpjūčio 4 d. Belgijos Karalystė pranešė Komisijai apie naująjį IPCF profesinės etikos kodeksą ir nurodė mananti, kad jis atitinka Sąjungos teisę.

15

Nesutikusi su Belgijos Karalystės nuomone, Komisija pareiškė šį ieškinį.

16

Komisija tvirtina, kad pasibaigus pagrįstoje nuomonėje nustatytam terminui priimtame naujajame IPCF profesinės etikos kodekse nebuvo panaikintas ankstesnio IPCF etikos kodekso 21 straipsnyje numatytas apribojimas, todėl pažeidimas, kuriuo kaltinama, nebuvo nutrauktas. Šios institucijos teigimu, ne tik naujojo IPCF profesinės etikos kodekso 21 straipsnio 2 dalis yra identiška ankstesnio IPCF profesinės etikos kodekso 21 straipsnio 3 daliai, bet ir naujojo IPCF profesinės etikos kodekso 21 straipsnio 1 dalis dar apsunkino įsipareigojimų neįvykdymą, kuriuo kaltinama, nes buvo nustatyta bendro pobūdžio pareiga turėti leidimą daugiasritei veiklai vykdyti.

17

Belgijos Karalystė neginčija, kad naujojo IPCF profesinės etikos kodekso 21 straipsnio 2 dalis iš esmės identiška ankstesnio IPCF profesinės etikos kodekso 21 straipsnio 3 daliai. Tačiau, kiek tai susiję su naujojo IPCF profesinės etikos kodekso 21 straipsnio 1 dalimi, ši valstybė narė teigia, kad ši nuostata neapsunkino įsipareigojimų neįvykdymo, kuriuo kaltinama, nes šioje nuostatoje įtvirtinta sistema nuo šiol grindžiama leidimo principu, o toks leidimas nesuteikiamas tik išimtiniais atvejais.

18

Siekiant nustatyti šio ieškinio dėl įsipareigojimų neįvykdymo apimtį, reikia pažymėti, kad įsipareigojimų neįvykdymas turi būti vertinamas atsižvelgiant į valstybės narės padėtį pagrįstoje nuomonėje nustatyto termino pabaigoje ir kad Teisingumo Teismas neatsižvelgia į vėliau įvykusius pasikeitimus (2019 m. birželio 26 d. Sprendimo Komisija / Graikija, C‑729/17, EU:C:2019:534, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

19

Vėliau atlikus per procedūrą dėl įsipareigojimų neįvykdymo ginčijamų nacionalinės teisės aktų pakeitimus, Komisija nekeičia savo ieškinio dalyko, priskirdama dėl ankstesnių teisės aktų pateiktus prieštaravimus teisės aktams su priimtais pakeitimais, jeigu abiejų nacionalinės teisės aktų versijų turinys yra tapatus (2019 m. birželio 26 d. Sprendimo Komisija / Graikija, C‑729/17, EU:C:2019:534, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

20

Vis dėlto ginčo dalykas negali būti išplėstas įsipareigojimais pagal naujas nuostatas, neturinčias atitikmens pradinėje atitinkamo akto redakcijoje; antraip būtų pažeisti esminiai procedūros dėl įsipareigojimų neįvykdymo pripažinimo teisėtumo reikalavimai (2019 m. birželio 26 d. Sprendimo Komisija / Graikija, C‑729/17, EU:C:2019:534, 38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

21

Kadangi ieškinyje ir dublike Komisija savo pagrįstoje nuomonėje iš pradžių pateiktus prieštaravimus taip pat priskyrė naujajam IPCF profesinės etikos kodeksui, reikia nustatyti, ar šis priskyrimas reiškia ieškinio dalyko pakeitimą.

22

Nagrinėjamu atveju, pirma, reikia pažymėti, ir šalys to neginčijo, kad naujojo IPCF profesinės etikos kodekso 21 straipsnio 2 dalies taikymo sritis yra identiška ankstesnio IPCF profesinės etikos kodekso 21 straipsnio 3 dalies taikymo sričiai. Iš tiesų šiose dviejose nuostatose iš esmės numatyta, kad draudimo brokerio ar agento, nekilnojamojo turto agento veikla, išskyrus likvidatoriaus veiklą, taip pat bet kokia bankininkystės veikla ir bet kokia finansinių paslaugų veikla, kuri turi būti registruota Autorité des services et marchés financiers, visada laikoma pavojų IPCF išorės apskaitininko nepriklausomumui keliančia veikla.

23

Antra, nors ankstesnio IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 2 dalyje buvo nustatyta, kad IPCF vykdomosios tarybos (toliau – profesinės tarybos) gali netaikyti draudimo bendrai verstis IPCF apskaitininko profesija ir amatų, žemės ūkio ir komercine veikla, gavus leidimą, su sąlyga, kad toks netaikymas nekelia pavojaus IPCF apskaitininko nepriklausomumui ir nešališkumui, ir jeigu pastaroji veikla yra papildoma, naujojo IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 1 dalyje iš esmės numatyta, kad profesinės tarybos leidžia IPCF išorės apskaitininkui verstis daugiasrite veikla, jeigu nekyla pavojaus jo nepriklausomumui ir nešališkumui.

24

Iš pastarosios nuostatos formuluotės matyti, kad, palyginti su ankstesnio IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 2 dalimi, joje nebeišvardytos profesinės veiklos rūšys, dėl kurių IPCF apskaitininkas turi prašyti leidimo, kad galėtų jomis verstis bendrai su IPCF apskaitininko profesija, taip išplečiant nurodytos veiklos sritį, ir kad joje nebėra sąlygos, susijusios su papildomu tokios veiklos vykdymo pobūdžiu.

25

Taigi, kadangi naujojo IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 1 dalimi buvo gerokai pakeista sistema, pagal kurią suteikiami leidimai verstis IPCF apskaitininko profesija bendrai su kita profesine veikla, šios nuostatos turinio negalima laikyti identišku ankstesnio IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 1 ir 2 dalių turiniui.

26

Taigi, ta Komisijos prieštaravimų dalimi, kuri susijusi su naujojo IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 1 dalimi, yra pakeičiamas ginčo dalykas, todėl juos reikia nagrinėti neatsižvelgiant į ieškinyje ir dublike atliktą šių prieštaravimų išplėtimą, susijusį su naujojo IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 1 dalimi.

27

Šiomis aplinkybėmis prieštaravimus dėl SESV 49 straipsnio ir Direktyvos 2006/123 25 straipsnio nuostatų pažeidimo, kiek šie prieštaravimai susiję su naujojo IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 1 dalimi, reikia atmesti kaip nepriimtinus ir nagrinėti tik ankstesnio IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 1–3 dalių ir naujojo IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 2 dalies suderinamumą su Direktyvos 2006/123 25 straipsniu ir SESV 49 straipsniu.

28

Prieštaravimą dėl Direktyvos 2006/123 25 straipsnio pažeidimo sudaro dvi dalys, susijusios, pirma, su ankstesnio IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 3 dalimi ir naujojo IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 2 dalimi, ir, antra, su ankstesnio IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 1 ir 2 dalimis.

29

Komisija tvirtina, kad Direktyvos 2006/123 25 straipsniu siekiama užtikrinti, kad valstybės narės netrukdytų teikti daugiasričių paslaugų. Tačiau, šios institucijos teigimu, pagal naujojo IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 2 dalį, kurioje be esminių pakeitimų pakartotas ankstesnio IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 3 dalies turinys, draudžiama bendrai vykdyti IPCF apskaitininko veiklą ir draudimo brokerio ar agento, nekilnojamojo turto agento ar bet kokią bankininkystės arba finansinių paslaugų veiklą.

30

Komisija pažymi, kad pagal Direktyvos 2006/123 25 straipsnio 1 dalies antros pastraipos a punktą reikalaujama įvertinti reikalavimus, kurie taikomi reglamentuojamosioms profesijoms, ir šie reikalavimai leidžiami tik tiek, kiek jie pateisinami siekiant užtikrinti skirtingų profesinės etikos taisyklių laikymąsi dėl kiekvienos profesijos specifikos ir yra būtini siekiant užtikrinti šių profesijų nepriklausomumą ir nešališkumą. Ši institucija mano, kad yra mažiau ribojančių priemonių nei visiškas daugiasritės veiklos draudimas, todėl juo pažeidžiamas Direktyvos 2006/123 25 straipsnis.

31

Šiuo klausimu Komisija tvirtina, kad visiškas draudimas vykdyti IPCF apskaitininko veiklą kartu su draudimo brokerio ar agento, nekilnojamojo turto agento arba bet kuria bankininkystės ar finansinių paslaugų veikla, atsižvelgiant į paties šio draudimo pobūdį, viršija tai, kas būtina apskaitininko profesinės etikos taisyklių laikymuisi užtikrinti.

32

Komisijos teigimu, tokios priemonės, kaip vidaus procedūros, galinčios užkirsti kelią interesų konfliktams informacijos perdavimo srityje, ir teisingas taisyklių, susijusių su profesine paslaptimi, taikymas būtų mažiau ribojančios priemonės, leidžiančios pasiekti IPCF apskaitininko profesijos nepriklausomumo ir nešališkumo užtikrinimo tikslus. Komisija priduria, kad draudimas nėra būtinas nei tam, kad būtų išvengta pinigų plovimo ir interesų konflikto pavojaus, nei tam, kad būtų užtikrintas teisingas teikiamų paslaugų kainų vertinimas ir paslaugų kokybė.

33

Ši institucija teigia, kad valstybės narės gali įpareigoti daugiasritę veiklą vykdančias bendroves nustatyti vidaus kokybės kontrolės mechanizmus ir veiksmingas rizikos vertinimo priemones, kad bendra tos pačios įmonės veikla netrukdytų veiklai, kuriai taikomos taisyklės dėl kovos su pinigų plovimu arba kurios atžvilgiu turi būti laikomasi su profesine paslaptimi susijusių taisyklių. Be to, ji pabrėžia, kad apskaitininkų pareiga laikytis reikalavimo pranešti nacionalinėms valdžios institucijoms kilus įtarimų dėl pinigų plovimo ar teroristų finansavimo taikoma tik tuomet, kai apskaitininkas pats dalyvauja vykdant tokią veiklą.

34

Kalbant apie būtinybę užtikrinti paslaugų kainų skaidrumą, Komisija mano, kad apskaitos pareigūnas gali atskirti skirtingas savo veiklas ir atskirai pateikti skaičiavimus, kuriuose nurodytos kiekvienos paslaugos faktinės sąnaudos, ir skaičiavimus, kuriais nustatomos bendros sąnaudos.

35

Galiausiai dėl būtinybės užtikrinti apskaitos paslaugų kokybę Komisija mano, kad joks argumentas, susijęs su advokato profesija, negali būti taikomas IPCF apskaitininko profesijai, nes šios profesijos nėra panašios. Ji teigia, kad 2002 m. vasario 19 d. Sprendime Wouters ir kt. (C‑309/99, EU:C:2002:98) Teisingumo Teismo pateikti argumentai negali būti taikomi šioje byloje, nes to sprendimo motyvai, susiję, pirma, su advokato nepriklausomumu ir, antra, su profesinės paslapties užtikrinimu ir būtinybe išvengti interesų konfliktų, yra pagrįsti ypatingu advokato profesijos pobūdžiu, kuriuo ji skiriasi nuo kitų profesijų. Taigi ši institucija mano, kad interesų konfliktas tarp IPCF apskaitininko veiklos ir draudimo brokerio ar agento ir nekilnojamojo turto agento veiklos, taip pat bankininkystės ar finansinių paslaugų veiklos, neįrodytas ir bet kuriuo atveju jis negali būti rimtesnis nei tas, į kurį buvo atsižvelgta minėtame sprendime.

36

Komisija daro išvadą, kad visiškas draudimas, nors ir labai veiksmingas, aiškiai prieštarauja Direktyvos 2006/123 25 straipsnyje įtvirtintam proporcingumo principui ir kad Belgijos vyriausybė neįrodė, jog alternatyvios priemonės, kaip antai vidaus priemonių ir procedūrų bei ex post kontrolės nustatymas, būtų neveiksmingos.

37

Atsikirsdama Belgijos Karalystė ginčija įsipareigojimų neįvykdymą, kuriuo kaltinama, ir teigia, pirma, kad apribojimai, susiję su daugiasrite veikla, turi būti ne didesni, nei būtina siekiant užtikrinti reglamentuojamų profesijų nešališkumą, nepriklausomumą ir sąžiningumą, ir, antra, kad Direktyvos 2006/123 25 straipsnis nedraudžia valstybėms narėms tam tikromis sąlygomis uždrausti bendrai verstis reglamentuojamosiomis profesijomis.

38

Ši valstybė narė teigia, kad nagrinėjamas draudimas yra būtinas siekiant užtikrinti IPCF apskaitininkų nepriklausomumą ir nešališkumą, taip pat tam, kad būtų laikomasi pareigos griežtai saugoti profesinę paslaptį; šios pareigos pažeidimas baudžiamas pagal Belgijos baudžiamojo kodekso 458 straipsnį. Kalbant apie tai, kad nepriklausomumas reiškia pareigą veikti išimtinai kliento vardu, Belgijos Karalystė mano, kad IPCF apskaitininko vykdoma kita veikla gali jį paskatinti atsižvelgti į su jo kliento interesais nesusijusius veiksnius. Šiuo klausimu ši valstybė narė pabrėžia, kad nekilnojamojo turto agentams, draudimo brokeriams ir biržos agentams mokamas komisinis atlyginimas, kurio suma gali būti didesnė nei honorarai už apskaitos veiklą, todėl galėtų kilti interesų konfliktas, jeigu apskaitininkas atsižvelgtų į kitus nei vien su jo kliento interesais susijusius veiksnius.

39

Belgijos Karalystė mano, kad 2002 m. vasario 19 d. Sprendime Wouters ir kt. (C‑309/99, EU:C:2002:98) pateiktus argumentus, jog „tam tikrų neatitikimų“ tarp pareigų, kylančių iš advokato profesijos, ir pareigų, kylančių iš auditoriaus profesijos, buvimo pakanka draudimui bendrai verstis šiomis dviem profesijomis pateisinti, galima taikyti šioje byloje.

40

Ši valstybė narė tvirtina, kad IPCF apskaitininkai atlieka visuomenei naudingą veiklą, visų pirma kiek tai susiję su mažųjų ir vidutinių įmonių, kurios sudaro 99,3 % Belgijos įmonių, patikimu sąskaitų parengimu ir finansinių planų sudarymu steigiant tam tikrų rūšių bendroves. Be to, ši valstybė narė mano, kad IPCF apskaitininkai, kuriems taikoma pareiga saugoti profesinę paslaptį, o tai juos atleidžia nuo pareigos pranešti pinigų plovimo atveju, kaip numatyta Direktyvos 2015/849 10 konstatuojamojoje dalyje, dalyvauja administraciniame mokestinių ginčų etape ir praktiškai toliau konsultuoja savo klientus kaip ekspertai teisminio nagrinėjimo etape, nors teisinį atstovavimą užtikrina advokatas.

41

Dėl nagrinėjamo apribojimo proporcingumo Belgijos Karalystė tvirtina, kad Direktyvos 2006/123 25 straipsnio 1 dalies antros pastraipos a punkte nenurodyta, jog draudimas dėl paties savo pobūdžio gali būti laikomas nepagrįstu. Šiuo atveju draudimas yra proporcingas, nes jis nėra bendras ir absoliutus bet kokios daugiasritės veiklos draudimas ir taikomas tik tam tikroms griežtai apibrėžtoms veiklos rūšims.

42

Galiausiai Belgijos Karalystė mano, kad alternatyvios priemonės, kaip antai vidaus priemonės, nebūtų tokios pat veiksmingos siekiant apsaugoti IPCF apskaitininko profesijos nepriklausomumą ir užtikrinti šiai profesijai taikomos pareigos saugoti profesinę paslaptį laikymąsi. Iš tiesų, neatsižvelgiant į tai, kad daugumoje apskaitos įmonių Belgijoje dirba ne daugiau nei keturi asmenys, tokias vidaus priemones būtų sunku įgyvendinti ir jos neleistų nacionalinėms valdžios institucijoms užtikrinti veiksmingos šio įgyvendinimo kontrolės.

43

Pagal Direktyvos 2006/123 25 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą valstybės narės užtikrina, kad paslaugų teikėjams nebūtų taikomi reikalavimai, kurie įpareigotų juos verstis tik konkrečia veikla arba ribotų bendrai ar partnerystės pagrindu vykdomą įvairią veiklą. Vis dėlto šios direktyvos 25 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje patikslinta, kad a ir b punktuose nurodytiems paslaugų teikėjams gali būti taikomi tokie reikalavimai tuose punktuose nustatytomis sąlygomis.

44

Nagrinėjamu atveju, kaip ir ankstesnio IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 3 dalyje, naujojo IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 2 dalyje draudžiama bendrai verstis IPCF apskaitininko profesija ir vykdyti tam tikrų rūšių veiklą, kuri savaime kelia pavojų IPCF apskaitininko nepriklausomumui ir nešališkumui, t. y. draudimo brokerio ar agento, nekilnojamojo turto agento veiklą, išskyrus likvidatoriaus veiklą, taip pat bet kokią bankininkystės veiklą ir finansinių paslaugų veiklą, kurios turi būti registruotos Autorité des services et marchés financiers.

45

Tuo remiantis darytina išvada, kad pagal šias nuostatas IPCF apskaitininkams taikomi reikalavimai, kaip nurodytieji Direktyvos 2006/123 25 straipsnio 1 dalyje. Todėl reikia išnagrinėti, ar šie reikalavimai gali būti leidžiami remiantis Direktyvos 2006/123 25 straipsnio 1 dalies antros pastraipos a punktu.

46

Šiuo klausimu Direktyvos 2006/123 25 straipsnio 1 dalies antros pastraipos a punkte numatyta, kad reglamentuojamųjų profesijų paslaugų teikėjams taikomi reikalavimai leidžiami tik jeigu jie pateisinami siekiant užtikrinti skirtingų profesinės etikos ir elgesio taisyklių, priklausančių nuo kiekvienos profesijos pobūdžio, laikymąsi ir yra būtini šių profesijų paslaugų teikėjų nepriklausomumui ir nešališkumui užtikrinti.

47

Nagrinėjamu atveju Belgijos Karalystė nurodo, kad būtina užtikrinti IPCF apskaitininkų nepriklausomumą ir nešališkumą ir konkrečiai – kad jie laikytųsi savo pareigos griežtai saugoti profesinę paslaptį; ši pareiga atitinka bendresnį tikslą užtikrinti, kad būtų laikomasi IPCF apskaitininko profesijai taikomų etikos taisyklių.

48

Šiuo klausimu reikia priminti, kad valstybė narė, kuri remiasi privalomuoju bendrojo intereso pagrindu arba, kaip šiuo atveju, Direktyvos 2006/123 25 straipsnio 1 dalies antros pastraipos a punkte numatyta išimtimi, siekdama įrodyti, kad jos nustatytas daugiasritės veiklos draudimas yra būtinas siekiant užtikrinti IPCF apskaitininko nepriklausomumą ir nešališkumą, turi pateikti konkrečių įrodymų, leidžiančių pagrįsti jos argumentus (šiuo klausimu žr. 2019 m. liepos 4 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑377/17, EU:C:2019:562, 74 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

49

Šiuo atveju, pirma, kalbant apie 2002 m. vasario 19 d. Sprendimo Wouters ir kt. (C‑309/99, EU:C:2002:98) svarbą, reikia pažymėti, kad tame sprendime pateikti argumentai negali būti taikomi šioje byloje. Iš tiesų, kaip savo išvados 56–58 punktuose pažymėjo generalinis advokatas, tame sprendime Teisingumo Teismas, lygindamas advokato ir auditoriaus profesijas, padarė išvadą dėl auditoriaus profesijos, atskirdamas šias dvi profesijas, ir nagrinėjo tik konkrečią advokatų ir auditorių padėtį Nyderlanduose.

50

Be to, kaip savo išvados 60–62 punktuose pažymėjo generalinis advokatas, IPCF apskaitininko profesijos negalima prilyginti advokato profesijai. Iš tiesų, skirtingai nuo pastarosios profesijos, IPCF apskaitininko profesija neapima teisinio atstovavimo teismuose, nes, kaip per posėdį pripažino Belgijos Karalystė, IPCF apskaitininkai prireikus gali dalyvauti kaip ekspertai savo profesijos srityje, tačiau jie neturi teisinio įgaliojimo atstovauti savo klientams teismuose.

51

Tokiomis aplinkybėmis reikia konstatuoti, kad neįrodyta, jog Belgijos teisės aktuose numatytas daugiasritės veiklos draudimas gali būti lyginamas su draudimu, nagrinėtu 2002 m. vasario 19 d. Sprendime Wouters ir kt. (C‑309/99, EU:C:2002:98).

52

Antra, reikia atmesti Belgijos Karalystės argumentus, kad, viena vertus, nagrinėjamas draudimas yra proporcingas, nes jis susijęs tik su griežtai identifikuota veikla, dėl kurios, kaip preziumuojama, gali kilti interesų konfliktas, ir, kita vertus, alternatyvios priemonės, atsižvelgiant į Belgijos rinkos struktūrą, nebūtų tokios pat veiksmingos siekiamiems tikslams įgyvendinti.

53

Visų pirma, nors nagrinėjamas draudimas iš tiesų susijęs tik su griežtai nustatyta veikla, vis dėlto Belgijos Karalystė pakankamai nepagrindė savo argumentų, kad tuo atveju, kai IPCF apskaitininkas bendrai vykdo nekilnojamojo turto agento, draudimo brokerio arba bankininkystės ar finansinių paslaugų veiklą, interesų konfliktas preziumuojamas. Konkrečiai kalbant, nors už pastarąją veiklą mokamas komisinis atlyginimas, kuris gali būti didesnis nei honorarai, gaunami verčiantis apskaitininko profesija, tokia galimybė egzistuoja ir kitų profesijų, kurioms netaikomas panašus draudimas ir kuriomis galima verstis, jeigu gautas atitinkamas leidimas, bendrai su IPCF apskaitininko profesija, atveju.

54

Be to, reikia pažymėti, kad ši valstybė narė neįrodė, grįsdama savo argumentus tiksliais įrodymais, kodėl nagrinėjamas draudimas yra vienintelė priemonė, leidžianti įgyvendinti siekiamus tikslus, todėl nė viena iš Komisijos pasiūlytų priemonių, mažiau ribojančių laisvę teikti paslaugas, nėra pakankamai veiksminga šiems tikslams pasiekti.

55

Nors pagal suformuotą jurisprudenciją valstybei narei tenkanti įrodinėjimo pareiga negali būti tokia plati, kad ši valstybė narė turėtų aiškiai įrodyti, jog jokia kita galima priemonė neleidžia pasiekti šio tikslo tokiomis pačiomis sąlygomis (šiuo klausimu žr. 2019 m. liepos 4 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑377/17, EU:C:2019:562, 64 punktą), vis dėlto ši valstybė narė turi iš esmės ir visapusiškai nuginčyti Komisijos pateiktus įrodymus ir su tuo susijusias pasekmes (šiuo klausimu žr. 2016 m. sausio 28 d. Sprendimo Komisija / Portugalija, C‑398/14, EU:C:2016:61, 48 punktą ir 2018 m. sausio 24 d. Sprendimo Komisija / Italija, C‑433/15, EU:C:2018:31, 44 punktą).

56

Nagrinėjamu atveju, žinoma, galima pritarti, kad, kaip teigia Belgijos Karalystė, IPCF apskaitos įmonių vidaus organizavimo priemonės būtų ypač sunkiai įgyvendinamos dėl mažo šių įmonių dydžio, todėl nepriklausomumas ir nešališkumas, kuriuos turi užtikrinti šios profesijos atstovai, taptų sunkiai pasiekiami.

57

Vis dėlto Belgijos Karalystė įtikinamai nepaneigė Komisijos pateiktų įrodymų, kad profesinių tarybų atliekama ex post kontrolė būtų mažiau ribojanti priemonė siekiant tikslo užtikrinti IPCF apskaitininkų nepriklausomumą ir nešališkumą, o vien šios valstybės narės argumentų dėl tokios priemonės mažesnio veiksmingumo savaime nepakanka įrodyti, kad tokia kontrolė nebūtų tinkama šiam tikslui pasiekti.

58

Galiausiai dėl Belgijos Karalystės nurodomų praktinių sunkumų įgyvendinant tokio pobūdžio alternatyvias priemones, kokias siūlo Komisija, pažymėtina, kad neginčijama, jog valstybė narė negali remtis praktiniais, administraciniais ar finansiniais sunkumais, kad pateisintų iš Sąjungos teisės kylančių pareigų neįvykdymą (šiuo klausimu žr. 2014 m. liepos 17 d. Sprendimo Komisija / Graikija, C‑600/12, nepaskelbtas Rink., EU:C:2014:2086, 41 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

59

Šiomis aplinkybėmis reikia pritarti pirmojo prieštaravimo pirmai daliai, susijusiai su tuo, kad ankstesnio IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 3 dalimi ir naujojo IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 2 dalimi pažeidžiamas Direktyvos 2006/123 25 straipsnis.

60

Komisija tvirtina, kad ankstesnio IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 1 ir 2 dalimis tiek, kiek jose buvo įtvirtinta IPCF apskaitininko profesijos nesuderinamumo su bet kokia amatų, žemės ūkio ar komercine veikla taisyklė, pažeidžiamas Direktyvos 2006/123 25 straipsnis, nors atitinkamo IPCF apskaitininko prašymu nuo šios taisyklės buvo galima nukrypti profesinių tarybų sprendimu.

61

Dėl tokio principinio draudimo būtinybės ir proporcingumo Komisija tvirtina, kad negalima teigti, jog dėl to, kad IPCF apskaitininkas bendrai vykdo bet kokią amatų, žemės ūkio ar komercinę veiklą, kyla interesų konfliktų ir tai visuomet neigiamai veikia klientus, kitus paslaugų teikėjus ir visą visuomenę. Net jei taip būtų, ši institucija dėl tų pačių priežasčių, kurios nurodytos pirmojo prieštaravimo pirmoje dalyje, mano, kad toks apribojimas negali būti leidžiamas.

62

Atsikirsdama Belgijos Karalystė nurodo, kad ankstesnio IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas principinis draudimas apėmė ribotą skaičių veiklos rūšių, išsamiai išvardytų ir keliančių pavojų IPCF apskaitininkų nepriklausomumui ir nešališkumui, todėl jis neviršijo to, kas būtina nustatytiems tikslams pasiekti.

63

Ši valstybė narė priduria, kad ankstesnio IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 2 dalyje buvo numatyta galima šio draudimo išimtis, kai profesinės tarybos suteikia leidimą, jeigu nekyla pavojaus apskaitininko nepriklausomumui ir nešališkumui, o bendrai su apskaitininko profesija vykdoma veikla yra papildoma.

64

Ši valstybė narė teigia, kad praktiškai leidimas ir toliau buvo išduodamas, o tokia procedūra buvo siekiama patikrinti, ar bus užtikrintas apskaitininkų nepriklausomumas ir nešališkumas, taip pat apsaugoti vartotojus.

65

Pirmiausia reikia konstatuoti, kad ankstesnio IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 1 ir 2 dalyse tiek, kiek jomis buvo uždrausta bendrai verstis IPCF apskaitininko profesija ir bet kokia amatų, žemės ūkio ir komercine veikla, išskyrus profesinių tarybų nustatytas išimtis, tose straipsnio dalyse nurodytiems paslaugų teikėjams buvo nustatyti tokie reikalavimai, kokie numatyti Direktyvos 2006/123 25 straipsnio 1 dalyje.

66

Taigi reikia išnagrinėti, ar šie reikalavimai gali būti pateisinami remiantis Direktyvos 2006/123 25 straipsnio 1 dalies antros pastraipos a punktu.

67

Nagrinėjamu atveju ankstesnio IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 2 dalyje buvo numatyta, kad profesinės tarybos gali išduoti leidimą bendrai su IPCF apskaitininko profesija verstis šio kodekso 21 straipsnio 1 dalyje nurodyta veikla su dviguba sąlyga – negali kilti pavojaus IPCF apskaitininko nepriklausomumui bei nešališkumui ir ši veikla turi būti papildoma.

68

Viena vertus, reikia pažymėti, kad Direktyvos 2006/123 25 straipsnio 1 dalies antros pastraipos a punkte nenumatyta galimybė vertimuisi reglamentuojamąja profesija bendrai su kita veikla taikyti sąlygą, kad pastaroji būtų papildoma. Kita vertus, nors Belgijos Karalystė tvirtina, kad leidimai, kurių prašoma siekiant bendrai verstis veikla, praktiškai toliau buvo išduodami, iš paties ankstesnio IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 2 dalies teksto matyti, kad šiuo klausimu profesinės tarybos turėjo diskreciją, kuri nebuvo ribojama jokių kriterijų, taigi joms buvo suteikta labai plati laisvė atmesti prašymą išduoti leidimą arba panaikinti anksčiau suteiktą leidimą.

69

Taigi reikia konstatuoti, kad ankstesnio IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 2 dalis pažeidžia valstybėms narėms Direktyvos 2006/123 25 straipsnio 1 dalies antros pastraipos a punkte nustatytus apribojimus, taikomus, kai jos siekia paslaugų teikėjams taikyti daugiasritės veiklos reikalavimus.

70

Šiomis aplinkybėmis reikia pritarti pirmojo prieštaravimo antrai daliai, susijusiai su ankstesnio IPCF etikos kodekso 21 straipsnio 1 ir 2 dalimis, taigi ir visam pirmajam prieštaravimui.

71

Komisija tvirtina, kad visi argumentai, pateikti dėl Direktyvos 2006/123 25 straipsnio, leidžia įrodyti, jog galimybės vykdyti daugiasritę veiklą apribojimai trukdo kitose nei Belgijos Karalystė valstybėse narėse įsisteigusiems paslaugų teikėjams pirmą kartą įsisteigti šioje valstybėje narėje. Be to, ji mano, kad šie apribojimai jiems kliudo įsteigti antrinę buveinę filialo, patronuojamosios bendrovės ar atstovybės forma. Todėl ši institucija mano, kad taip pat reikia konstatuoti SESV 49 straipsnio pažeidimą.

72

Belgijos Karalystė atsikerta, kad SESV 49 straipsnis šioje byloje nagrinėjamai situacijai netaikomas, nes Komisija neįrodė tarpvalstybinio elemento buvimo. Bet kuriuo atveju, net jei šis straipsnis būtų taikomas, Komisijos nurodytas pažeidimas neįrodytas dėl tų pačių argumentų, kurie išdėstyti pateikiant pirmąjį prieštaravimą.

73

Pirmiausia reikia atmesti Belgijos Karalystės argumentą, kad SESV 49 straipsnis šiuo atveju netaikomas, nes Komisija neįrodė tarpvalstybinio elemento buvimo.

74

Nagrinėdamas ieškinį dėl įsipareigojimų neįvykdymo Teisingumo Teismas turi patikrinti, ar Komisijos ginčijama nacionalinė priemonė bendrąja prasme gali atgrasyti kitų valstybių narių ūkio subjektus naudotis nagrinėjama pagrindine laisve, neatsižvelgiant į tai, ar nustatytas tarpvalstybinio elemento buvimas (šiuo klausimu žr. 2016 m. lapkričio 15 d. Sprendimo Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, 49 punktą).

75

Dėl šio prieštaravimo pagrįstumo reikia priminti, kad pagal SESV 49 straipsnį draudžiama bet kokia nacionalinė priemonė, kuri, nors ir taikoma nediskriminuojant dėl pilietybės, gali Sąjungos piliečiams sudaryti kliūčių pasinaudoti SESV garantuojama įsisteigimo laisve arba naudojimąsi ja padaryti mažiau patrauklų (2014 m. gruodžio 11 d. Sprendimo Komisija / Ispanija, C‑576/13, nepaskelbtas Rink., EU:C:2014:2430, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

76

Šiuo atveju, net jei nagrinėjamais Belgijos teisės aktais nustatyti reikalavimai vienodai taikomi ir Belgijoje įsisteigusiems apskaitininkams, ir kitose valstybėse narėse įsisteigusiems apskaitininkams, šie reikalavimai gali sutrukdyti pastarosios kategorijos apskaitininkams įsisteigti Belgijoje. Konkrečiai kalbant, absoliutus draudimas bendrai vykdyti IPCF apskaitininko veiklą ir tam tikrų rūšių veiklą ir išankstinio leidimo bendrai verstis šia profesija ir bet kokia amatų, žemės ūkio ir komercine veikla sistema gali kitose valstybėse narėse įsisteigusiems apskaitininkams sudaryti suvaržymų, galinčių sukelti finansinių pasekmių ir šių apskaitininkų veiklos sutrikimų, kurie juos atgrasytų nuo įsisteigimo Belgijoje.

77

Taigi nagrinėjamuose Belgijos teisės aktuose nustatyti reikalavimai yra įsisteigimo laisvės apribojimas, kaip tai suprantama pagal SESV 49 straipsnį.

78

Iš Teisingumo Teismo suformuotos jurisprudencijos matyti, kad nacionalinės priemonės, galinčios apriboti galimybę pasinaudoti SESV užtikrintomis pagrindinėmis laisvėmis ar naudojimąsi jomis padaryti mažiau patrauklų, vis dėlto gali būti leistinos, jeigu jos atitinka privalomuosius bendrojo intereso pagrindus, yra tinkamos jomis siekiamam tikslui įgyvendinti ir neviršija to, kas reikalinga jam pasiekti (2017 m. gegužės 18 d. Sprendimo Lahorgue, C‑99/16, EU:C:2017:391, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

79

Dėl šių apribojimų pateisinimo Belgijos Karalystė daro nuorodą į savo argumentus, išdėstytus pateikiant pirmąjį prieštaravimą.

80

Šiomis aplinkybėmis dėl tų pačių priežasčių, išdėstytų atitinkamai šio sprendimo 49–58, 67 ir 68 punktuose, reikia atmesti Belgijos Karalystės pateiktus įsisteigimo laisvės apribojimų pateisinimus, todėl konstatuoti, kad prieštaravimas, susijęs su SESV 49 straipsniu, yra pagrįstas.

81

Iš viso to, kas išdėstyta, matyti, kad uždrausdama bendrai verstis apskaitininko veikla ir draudimo brokerio ar agento, nekilnojamojo turto agento veikla ar bet kokia kita bankininkystės ar finansinių paslaugų veikla ir leisdama Institut professionnel des comptables et fiscalistes agrées taryboms drausti bendrai verstis apskaitininko veikla ir bet kokia amatų, žemės ūkio ar komercine veikla, Belgijos Karalystė neįvykdė jai pagal Direktyvos 2006/123 25 straipsnį ir SESV 49 straipsnį tenkančių įsipareigojimų.

82

Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 138 straipsnio 1 dalį iš pralaimėjusios šalies priteisiamos bylinėjimosi išlaidos, jei laimėjusi šalis to reikalavo. Kadangi Komisija reikalavo priteisti iš Belgijos Karalystės bylinėjimosi išlaidas ir pastaroji iš esmės pralaimėjo bylą, ji turi padengti savo bylinėjimosi išlaidas ir iš jos priteisiamos Komisijos patirtos bylinėjimosi išlaidos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia: