–

Vengrijos vyriausybės, atstovaujamos M. Z. Fehér ir G. Koós,

–

Europos Komisijos, atstovaujamos V. Bottka, A. Sipos ir L. Lozano Palacios,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2015 m. gruodžio 10 d. Tarybos įgyvendinimo sprendimo (ES) 2015/2349, kuriuo Vengrijai leidžiama taikyti priemonę, kuria nukrypstama nuo Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, 193 straipsnio (OL L 330, 2015, p. 53, toliau – įgyvendinimo sprendimas), siejamo su 2006 m. lapkričio 28 d. Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2013 m. liepos 22 d. Direktyva 2013/43/ES (OL L 201, 2013, p. 4) (toliau – PVM direktyva), 193 straipsniu, išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Human Operator Zrt. ir Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Nacionalinio mokesčių ir muitų administratoriaus apeliacinis skyrius, Vengrija, toliau – apeliacinis skyrius) ginčą dėl apmokestinamojo asmens, gaunančio pridėtinės vertės mokesčiu (PVM) apmokestinamas paslaugas, pridėtinės vertės mokesčio (PVM) mokėjimo.

3

PVM direktyvos 193 straipsnyje nustatyta:

„PVM moka apmokestinamasis asmuo, vykdantis apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, išskyrus 194–199b ir 202 straipsniuose nurodytus atvejus, kai PVM moka kitas asmuo.“

4

Šios direktyvos 199 straipsnyje nustatyta:

„1.   Valstybės narės gali numatyti, kad asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, yra apmokestinamasis asmuo, kuriam yra skirt[i] šie tiekimo ar teikimo sandoriai:

<…>“

5

Minėtos direktyvos 395 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:

„Taryba Komisijos siūlymu vieningai gali leisti bet kuriai valstybei narei imtis specialių priemonių, leidžiančių taikyti nuostatas, leidžiančias nukrypti nuo šios direktyvos, kad būtų supaprastinta mokesčio taikymo tvarka arba užkirstas kelias tam tikriems mokesčio vengimo ar išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams.“

6

Raštais, kuriuos Komisijos tarnybos užregistravo 2014 m. gruodžio 23 d. ir 2015 m. gegužės 8 d., Vengrija paprašė leidimo taikyti specialią priemonę, nukrypstančią nuo PVM direktyvos 193 straipsnio dėl asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, siekiant kovoti su tam tikra nesąžininga praktika laikinojo įdarbinimo įmonių sektoriuje. Savo įgyvendinimo sprendimu Taryba patenkino šį prašymą.

7

Įgyvendinimo sprendimo 1 straipsnyje nustatyta:

„Nukrypstant nuo [PVM direktyvos] 193 straipsnio, Vengrijai leidžiama nustatyti asmeniu, kuriam tenka prievolė mokėti PVM, apmokestinamąjį asmenį, kuriam teikiamos aprūpinimo personalu paslaugos vykdant kitokią veiklą, nei nurodyta [PVM direktyvos] 199 straipsnio 1 dalies a punkte.“

8

Pagal Įgyvendinimo sprendimo 2 straipsnį šis sprendimas netenka galios 2017 m. gruodžio 31 d.

9

Pagrindinės bylos aplinkybėms taikomos Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. CXXVII; toliau – PVM įstatymas) redakcijos 60 straipsnyje nustatyta:

„1.   Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo atveju, kai prekes įsigyjantis arba paslaugas gaunantis asmuo turi sumokėti mokestį, mokėtinas mokestis apskaičiuojamas:

2.   Iš 1 punkte išvardytų atvejų taikomas tas, kuris yra anksčiausias.“

10

Šio įstatymo 142 straipsnyje nustatyta:

„1.   Mokestį moka prekių pirkėjas arba paslaugų gavėjas:

<…>

<…>

3.   Taikomas 1 punktas, kai:

<…>“

11

Minėto įstatymo 294 straipsnio 1 dalyje numatyta:

„Šio įstatymo 142 straipsnio 1 dalies c punktas <…>, išskyrus 2 ir 3 punktuose nustatytas išimtis, pirmą kartą taikomas sandoriams, kurie įvykdomi 2015 m. sausio 1 d. arba po šios datos.“

12

Human Operator yra komercinė bendrovė, turinti buveinę Vengrijoje, jos pagrindinė veikla yra personalo atranka ir laikinasis įdarbinimas, taip pat žmogiškųjų išteklių teikimas kitomis formomis.

13

Teikdama šias paslaugas savo klientams Human Operator, vadovaudamasi sutartimis dėl paslaugų teikimo, naudojosi kitų komercinių bendrovių, suteikiančių savo darbuotojus Human Operator klientams, paslaugomis.

14

Human Operator priėmė iš šių bendrovių pagal įprasto apmokestinimo taisyklę išrašytas sąskaitas faktūras už „aprūpinimą žmogiškaisiais ištekliais kitomis formomis“ su jose nurodytu PVM, kurį Human Operator atskaitė.

15

Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Vas Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Vašo mokesčių ir muitų regioninė direkcija prie nacionalinio mokesčių ir muitų administratoriaus, Vengrija) (toliau – pirmosios pakopos mokesčių administratorius) atliko Human Operator patikrinimą ir ištyrė 2015 m. sausio mėn. PVM deklaracijas.

16

Po šio patikrinimo pirmosios pakopos mokesčių administratorius 2016 m. rugpjūčio 22 d. priėmė sprendimą, kuriame konstatavo 46065000 Vengrijos forintų (HUF) (maždaug 150000 EUR) PVM skirtumą, ir nurodė Human Operator sumokėti šią sumą.

17

Pirmosios pakopos mokesčių administratorius padarė išvadą, kad pagal PVM įstatymo 60 straipsnį Human Operator teko prievolė sumokėti PVM už visus sandorius, susijusius su 2015 m. sausio mėn. deklaracijomis, ir nustatė mokėtiną PVM sumą; kaip skaičiavimo baze jis rėmėsi Human Operator priimtose sąskaitose faktūrose, susijusiose su pagrindinėje byloje nagrinėjamomis paslaugomis, nurodytomis sumomis.

18

Pirmosios pakopos mokesčių administratorius šiuo klausimu rėmėsi įgyvendinimo sprendimu, kuris įgaliojo Vengrijos vyriausybę, nukrypstant nuo PVM direktyvos 193 straipsnio, taikyti atvirkštinį apmokestinimą, numatytą PVM įstatymo 142 straipsnio 1 dalies c punkte. Minėtas mokesčių administratorius iš šios nuostatos, įsigaliojusios 2015 m. sausio 1 d., padarė išvadą, kad šis atvirkštinis apmokestinimas taikomas nuo šios datos, ypač dėl to, kad Vengrijos vyriausybė savo prašyme, kuris nurodytas šio sprendimo 6 punkte, aiškiai pageidavo prašomą leidžiančią nukrypti priemonę taikyti nuo minėtos datos.

19

2017 m. sausio 25 d. sprendimu apeliacinis skyrius, gavęs Human Operator skundą, patvirtino šio sprendimo 16 punkte nurodytą sprendimą.

20

Pirmosios pakopos mokesčių administratorius atliko kitus patikrinimus dėl kitų laikotarpių Human Operator patalpose ir priėmė kitus šešis sprendimus, apimančius laikotarpį nuo 2015 m. vasario 1 d. iki 2015 m. liepos 31 d. Šiais sprendimais jis įpareigojo Human Operator sumokėti 387714000 HUF (maždaug 1,27 mln. EUR) sumą kaip PVM, susijusį su šiuo laikotarpiu.

21

2017 m. sausio 13 ir 25 d. apeliacinė taryba, į kurią Human Operator kreipėsi pakartotinai, patvirtino ankstesniame punkte nurodytus pirmosios pakopos mokesčių administratoriaus sprendimus.

22

Manydama, kad nesant aiškių nuostatų dėl atgalinio taikymo Vengrijos vyriausybė negalėjo taikyti įgyvendinimo sprendimo iki pranešimo apie šį sprendimą išsiuntimo Vengrijai dienos, t. y. 2015 m. gruodžio 11 d., Human Operator prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui pareiškė ieškinį dėl šio sprendimo 19 ir 21 punktuose nurodytų sprendimų.

23

Šio teismo manymu, siekiant išspręsti ginčą pagrindinėje byloje, reikia nustatyti įgyvendinimo sprendimo įsigaliojimo datą, taigi ir datą, nuo kurios šiame sprendime numatytas leidimas tapo taikytinas.

24

Šiomis aplinkybėmis Zalaegerszegi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Zalaegersego administracinis ir darbo teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:

„Ar [įgyvendinimo sprendimą] reikia aiškinti taip, kad jis draudžia Vengrijos praktiką, pagal kurią nacionalinės teisės aktas, kuris, remiantis minėtu įgyvendinimo sprendimu suteiktu leidimu, numato nuostatą, leidžiančią nukrypti nuo [PVM direktyvos] 193 straipsnio, ir kuris įsigaliojo 2015 m. sausio 1 d., yra taikomas nuo šios dienos, kai minėtame įgyvendinimo sprendime nėra nieko nustatyta dėl atgalinio veikimo galios arba taikymo, nepaisant to, kad Vengrija savo prašyme leisti taikyti leidžiančią nukrypti priemonę šią datą nurodė kaip taikymo pradžios datą?“

25

Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Sąjungos teisė draudžia nacionalinės teisės aktus, numatančius galimybę taikyti priemonę, leidžiančią nukrypti nuo PVM direktyvos 193 straipsnio, kol nėra gautas pranešimas apie Sąjungos aktą, leidžiantį taikyti minėtą leidžiančią nukrypti nuostatą, valstybei narei, kuri prašė ją taikyti, kai, viena vertus, minėtame Sąjungos akte nenurodoma įsigaliojimo arba taikymo pradžios data ir, kita vertus, minėta valstybė narė išreiškė pageidavimą minėtą leidžiančią nukrypti nuostatą taikyti atgaline data.

26

Šiuo klausimu įgyvendinimo sprendimo 1 straipsnis leidžia Vengrijai nukrypti nuo PVM direktyvos 193 straipsnyje numatytos bendrosios apmokestinimo taisyklės numatant, kad asmuo, kuriam tenka prievolė mokėti PVM, yra apmokestinamasis asmuo, kuriam teikiamos aprūpinimo personalu, vykdančiu kitokią veiklą, nei nurodyta šios direktyvos 199 straipsnio 1 dalies a punkte, paslaugos.

27

Taigi, PVM įstatymo 142 straipsnio 1 dalies c punkte numatyta, kad laikino įdarbinimo, darbuotojų nuomos, aprūpinimo personalu arba naudojimosi studentų kooperatyvo paslaugomis, siekiant patiekti prekes arba suteikti paslaugas, atveju prievolė mokėti PVM tenka paslaugos gavėjui. Ši nuostata įsigaliojo 2015 m. sausio 1 d. ir, kaip matyti iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, Vengrijos mokesčių institucijos jį taiko nuo šios datos.

28

Vis dėlto apie įgyvendinimo sprendimą, kuriuo leidžiama taikyti tokią nuostatą, leidžiančią nukrypti nuo PVM direktyvos 193 straipsnio, Vengrijos vyriausybei buvo pranešta tik 2015 m. gruodžio 11 d.

29

Be to, šiame sprendime niekur nenurodoma jo įsigaliojimo arba jame numatytos nukrypti leidžiančios nuostatos taikymo data. Jame taip pat konkrečiai nenurodomas laikotarpis, kuriuo pasireiškia jo poveikis, o tik numatoma jo galiojimo pabaigos data – 2017 m. gruodžio 31 d.

30

Šiuo klausimu pirmiausia pažymėtina, kad, kiek tai susiję su PVM direktyvos 199 straipsniu, leidžiančiu valstybėms narėms tokiais atvejais, kaip nurodyti jos 1 dalies a–g punktuose, taikyti atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą, pagal kurį asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, yra apmokestinamasis asmuo, kuriam skirtas PVM apmokestinamas tiekimo ar teikimo sandoris, Teisingumo Teismas nusprendė, jog ši nuostata sudaro šios direktyvos 193 straipsnyje nustatyto principo išimtis ir todėl turi būti aiškinama siaurai, tačiau tai negali paneigti šios nuostatos veiksmingumo (šiuo klausimu žr. 2013 m. birželio 13 d. Sprendimo Promociones y Construcciones BJ 200, C‑125/12, EU:C:2013:392, 23 ir 31 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją ir 2017 m. balandžio 26 d. Sprendimo Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, 25 punktą).

31

Be to, įgyvendinimo sprendime nesant nuostatų, nustatančių jo įsigaliojimo arba jame numatytos nukrypti leidžiančios nuostatos taikymo datą, siekiant nustatyti jo poveikį laiko atžvilgiu, reikia remtis visuotinai pripažintais aiškinimo principais, ypač atsižvelgiant į jo tekstą, tikslą ir bendrą struktūrą (šiuo klausimu žr. 1981 m. lapkričio 12 d. Sprendimo Meridionale Industria Salumiir kt., 212/80–217/80, EU:C:1981:270, 8 punktą).

32

Pagal SESV 297 straipsnio 2 dalies trečią pastraipą, sudarančią bendrą taisyklę dėl sprendimų, kuriuose nurodomas adresatas, įsigaliojimo, tokie sprendimai įsigalioja nuo pranešimo apie juos adresatams dienos. Šiuo atveju, kadangi apie įgyvendinimo sprendimą Vengrijos vyriausybei buvo pranešta 2015 m. gruodžio 11 d., darytina išvada, kad jis įsigaliojo šią dieną.

33

Šios išvados negali paneigti Vengrijos vyriausybės pastabos. Priešingai, nei teigia ši vyriausybė, nustatant datą, nuo kurios įgyvendinimo sprendimas įsigaliojo, nėra svarbi, pirma, aplinkybė, kad Komisija savo pasiūlyme dėl Tarybos įgyvendinimo sprendimo, leidžiančio Vengrijai taikyti nuostatą, leidžiančią nukrypti nuo Direktyvos 2006/112 [COM(2015) 557 final] 193 straipsnio, aiškiai nurodė, jog jai buvo pranešta, kad Vengrija pradėjo taikyti prašomą leidžiančią nukrypti nuostatą nesulaukusi, kol bus priimtas įgyvendinimo sprendimas, antra, aplinkybė, kad šio sprendimo 2 straipsniu nustatyta jo galiojimo pabaigos data 2017 m. gruodžio 31 d., ir, trečia, aplinkybė, jog Vengrijai adresuotame rašte Komisija nurodė apie savo ketinimą patenkinti šios valstybės narės prašymą dėl prašomos taikyti leidžiančios nukrypti nuostatos galiojimo trukmės ir siūlė ją apriboti trejais metais.

34

Iš tiesų, primintina, kad pagal teisinio saugumo principą, kuris yra vienas iš bendrųjų Bendrijos teisės principų, reikalaujama, kad teisės aktai būtų aiškūs, tikslūs ir kad būtų galima numatyti jų poveikį (2008 m. lapkričio 18 d., Sprendimo Förster, C‑158/07, EU:C:2008:630, 67 punktas).

35

Šis teisinio saugumo reikalavimas itin griežtai taikomas tuomet, kai teisės nuostatos gali turėti finansinių pasekmių, kad suinteresuotieji asmenys galėtų tiksliai žinoti jiems šiomis teisės nuostatomis nustatytų pareigų apimtį (2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo Sudholz, C‑17/01, EU:C:2004:242, 34 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

36

Jis taip pat nusprendė, kad, siekiant laikytis teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principų, materialinės Sąjungos teisės normos iš principo turi būti aiškinamos kaip taikomos tik po jų įsigaliojimo susidariusioms situacijoms (šiuo klausimu žr. 2002 m. rugsėjo 24 d. Sprendimo Falck ir Acciaierie di Bolzano / Komisija, C‑74/00 P ir C‑75/00 P, EU:C:2002:524, 119 punktą). Taigi pagal bendrą taisyklę teisinio saugumo principas draudžia nustatyti Sąjungos akto galiojimo pradžią anksčiau, nei jis buvo paskelbtas arba apie jį buvo pranešta, priklausomai nuo atvejo, tačiau Teisingumo Teismas nusprendė, kad išimtis gali būti taikoma tuomet, kai to reikalauja siekiamas bendrojo intereso tikslas ir yra tinkamai atsižvelgiama į suinteresuotų asmenų teisėtus lūkesčius (šiuo klausimu žr. 1982 m. rugsėjo 30 d. Sprendimo Amylum / Taryba, 108/81, EU:C:1982:322, 4 punktą, 2005 m. balandžio 26 d. Sprendimo Goed Wonen, C‑376/02, EU:C:2005:251, 33 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2006 m. lapkričio 28 d. Sprendimo Parlamentas / Taryba, C‑413/04, EU:C:2006:741, 75 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

37

Taigi, atsižvelgiant į SESV 297 straipsnio 2 dalies trečioje pastraipoje nustatytą taisyklę ir į tai, kad įgyvendinimo sprendime nėra jokios nuorodos dėl jo taikymo atgaline data, negalima daryti išvados, jog šis sprendimas gali būti taikomas atgaline data. Darytina išvada, kad Vengrija negavo pranešimo apie įgyvendinimo sprendimą, leidžiantį šį atvirkštinį apmokestinimą, Vengrijos vyriausybė negalėjo taikyti atvirkštinio apmokestinimo paslaugoms, kurios nenurodytos PVM direktyvos 199 straipsnio 1 dalies a pastraipoje.

38

Be to, siekiant naudingai atsakyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui dėl asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, nustatymo pagrindinės bylos aplinkybėmis, primintina, kad visais atvejais, kai direktyvos nuostatos, atsižvelgiant į jų turinį, yra besąlygiškos ir pakankamai aiškios, privatūs asmenys nacionaliniuose teismuose gali jomis remtis prieš valstybę, jeigu ji laiku neperkėlė direktyvos į nacionalinę teisę arba ją perkėlė netinkamai (šiuo klausimu žr. 2014 m. vasario 6 d. Sprendimo E.ON Global Commodities, C‑323/12, EU:C:2014:53, 56 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2014 m. gegužės 15 d. Sprendimo Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, 31 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, kad Sąjungos teisės nuostata yra besąlyginė, kai joje nurodytas su jokia sąlyga nesiejamas įpareigojimas, kurį įgyvendinant ar kurio poveikiui atsirasti nereikia priimti jokio kito Sąjungos institucijų ar valstybių narių akto (žr. 2014 m. gegužės 15 d. Sprendimo Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, 32 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

39

Šiuo atveju pagal Direktyvos 2006/112 193 straipsnį PVM moka apmokestinamasis asmuo, vykdantis apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, išskyrus 194–199b ir 202 straipsniuose nurodytus atvejus, kai PVM moka kitas asmuo.

40

Todėl valstybė narė neturi jokios vertinimo diskrecijos dėl PVM direktyvos 193 straipsnyje nustatytos bendrosios taisyklės taikymo laiko atžvilgiu sąlygų.

41

Kadangi PVM direktyvos 199 straipsnio 1 dalies a punkte numatytos leidžiančios nukrypti nuostatos taikymo sąlygos nėra įvykdytos, apmokestinamieji asmenys nacionaliniuose teismuose gali prieš atitinkamą valstybę narę remtis šios direktyvos 193 straipsniu. Taigi šiuo atveju yra taikoma minėtos direktyvos 193 straipsnyje numatyta bendroji taisyklė ir apmokestinamieji asmenys, suteikę pagrindinėje byloje nagrinėjamas paslaugas, laikomi asmenimis, kuriems tenka prievolė sumokėti PVM už laikotarpį, ėjusį iki įgyvendinimo sprendimo įsigaliojimo.

42

Atsižvelgiant į tai, kas pasakyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad Sąjungos teisė draudžia nacionalinės teisės aktus, kuriuose numatomas nukrypti nuo PVM direktyvos 193 straipsnio leidžiančios priemonės taikymas, kol nėra gautas pranešimas apie Sąjungos aktą, kuriuo leidžiama taikyti šią leidžiančią nukrypti nuostatą, valstybei narei, kuri jos prašė, jeigu minėtame Sąjungos akte nenurodoma jo įsigaliojimo arba taikymo pradžios data ir net jeigu minėta valstybė narė išreiškė pageidavimą minėtą leidžiančią nukrypti nuostatą taikyti atgaline data.

43

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (dešimtoji kolegija) nusprendžia:

Sąjungos teisė draudžia nacionalinės teisės aktus, kuriuose numatomas nukrypti nuo 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, su pakeitimais, padarytais 2013 m. liepos 22 d. Tarybos direktyva 2013/43/ES, 193 straipsnio leidžiančios priemonės taikymas, kol nėra gautas pranešimas apie Sąjungos aktą, kuriuo leidžiama taikyti šią leidžiančią nukrypti nuostatą, valstybei narei, kuri jos prašė, jeigu minėtame Sąjungos akte nenurodoma jo įsigaliojimo arba taikymo pradžios data ir net jeigu minėta valstybė narė išreiškė pageidavimą leidžiančią nukrypti nuostatą taikyti atgaline data.