Causa C‑33/16

Procedimento avviato da A Oy

(domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Korkein hallinto-oikeus)

«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Imposta sul valore aggiunto – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 148, lettera d) – Esenzione – Prestazioni di servizi direttamente destinate a sopperire ai bisogni delle navi adibite alla navigazione in alto mare e del loro carico – Carico e scarico effettuati da un subappaltatore per conto di un intermediario»

Massime – Sentenza della Corte (Ottava Sezione) del 4 maggio 2017

  1. Armonizzazione delle normative fiscali–Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto–Esenzioni–Prestazioni di servizi direttamente destinate a sopperire ai bisogni delle navi adibite alla navigazione in alto mare e del loro carico–Ambito di applicazione–Servizi di carico e scarico su o verso una nave o a partire da quest’ultima–Inclusione

    [Direttiva del Consiglio 2006/112, art. 148, d)]

  2. Armonizzazione delle normative fiscali–Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto–Esenzioni–Prestazioni di servizi direttamente destinate a sopperire ai bisogni delle navi adibite alla navigazione in alto mare e del loro carico–Ambito di applicazione–Prestazioni di carico e scarico effettuate da un subappaltatore per conto di un intermediario–Inclusione–Prestazioni di carico e scarico fornite al proprietario di tale carico nello stadio finale di commercializzazione–Inclusione

    [Direttiva del Consiglio 2006/112, art. 148, d)]

  1.  L’articolo 148, lettera d), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che i servizi di carico e scarico su o verso una nave o a partire da quest’ultima sono servizi direttamente destinati a sopperire ai bisogni delle navi di cui all’articolo 148, lettera a), di tale direttiva.

    A tal riguardo, va osservato che l’articolo 148, lettera c), della direttiva 2006/112, a cui l’articolo 148, lettera d), di tale direttiva rinvia espressamente, è diretto, al pari di quest’ultimo, a esentare servizi connessi al trasporto marittimo internazionale e fa riferimento, per designare tali servizi, alle stesse navi, ossia quelle di cui al punto a) di tale medesimo articolo. Essendo tali due disposizioni così simili e complementari, è opportuno interpretare l’espressione «direttamente destinati a sopperire ai bisogni di una nave e del suo carico» prendendo in considerazione l’impianto sistematico delle disposizioni dell’articolo 148, lettera c), di detta direttiva.

    Orbene, si deve osservare che l’articolo 148, lettera c), della direttiva 2006/112 esenta, segnatamente, le locazioni, le riparazioni e le manutenzioni qualora queste ultime riguardino un oggetto destinato al funzionamento di una nave di cui alla lettera a) di tale articolo. In sostanza, tale articolo 148, lettera c), fa assurgere dunque a requisito l’esistenza di un nesso tra la prestazione di servizi effettuata e l’utilizzo della nave interessata (v., in tal senso, sentenza del 4 luglio 1985, Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299, punto 21).

    I servizi di carico e scarico soddisfano tale requisito. Infatti, il trasporto di carichi rappresenta una forma comune di utilizzo delle navi adibite alla navigazione in alto mare. Orbene, affinché un carico possa essere trasportato e una nave possa dunque essere utilizzata, è necessario che detto carico sia caricato a bordo di tale nave nel porto di partenza per poi essere scaricato nel porto di arrivo.

    (v. punti 22‑24, 26, dispositivo 1)

  2.  L’articolo 148, lettera d), della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che, da un lato, possono essere esentate non solo le prestazioni che hanno ad oggetto operazioni di carico e scarico a bordo o a partire da una nave di cui all’articolo 148, lettera a), di tale direttiva che intervengono nello stadio finale di commercializzazione di un tale servizio, ma anche le prestazioni effettuate in uno stadio anteriore, come la prestazione fornita da un subappaltatore a un operatore economico che la riaddebita successivamente a un’impresa di spedizioni o a un’impresa di trasporti e, dall’altro, possono parimenti essere esentate le prestazioni di carico e scarico fornite al detentore di tale carico, quale l’esportatore o l’importatore di quest’ultimo.

    Orbene, in un tale contesto, la Corte ha considerato, al punto 24 della sentenza del 14 settembre 2006, Elmeka (da C‑181/04 a C‑183/04, EU:C:2006:563), a cui fa riferimento il giudice del rinvio, che l’esenzione prevista all’articolo 15, punto 8, della sesta direttiva, il cui tenore letterale è riprodotto in termini identici all’articolo 148, lettera d), della direttiva 2006/112, si applica soltanto alle operazioni che intervengono nello stadio finale della commercializzazione del servizio in parola.

    Una tale giurisprudenza, adeguata alle peculiarità delle cause che hanno dato luogo alla citata sentenza, che riguardavano prestazioni di servizi che potevano essere sviate dalla loro finalità, non può essere applicata alle situazioni in cui, tenuto conto della sua natura, la finalità di una prestazione di servizi può essere considerata certa nel momento in cui quest’ultima è concordata. Infatti, in simili situazioni, l’applicazione corretta e semplice dell’esenzione di cui all’articolo 148, lettera d), della direttiva 2006/112 è garantita senza che sia richiesta l’istituzione di meccanismi di controllo e di sorveglianza.

    È quanto avviene per i servizi di carico e scarico, come quelli oggetto del procedimento principale. Infatti, dalla risposta alla prima questione emerge che stabilire se questi ultimi soddisfano i requisiti per l’applicazione dell’esenzione prevista all’articolo 148, lettera d), della direttiva 2006/112 dipende unicamente dal tipo di nave sulla quale, verso la quale o a partire dalla quale i carichi e gli scarichi devono essere effettuati. Pertanto, l’utilizzo che viene fatto di tali servizi può essere dato per certo nel momento in cui sono concordate le loro modalità di esecuzione.

    Per contro, in caso di prestazioni di carico e scarico, essendo queste ultime direttamente correlate ai carichi trasportati e dunque il loro costo trasferibile, in quanto tale, sui detentori di tali carichi, la fornitura di tali prestazioni a detti detentori deve essere considerata come facente sempre parte della catena di commercializzazione di dette prestazioni. Di conseguenza, prestazioni siffatte possono essere esentate in forza dell’articolo 148, lettera d), della direttiva 2006/112.

    (v. punti 31, 33, 34, 45, 46, dispositivo 2)