2008R1126 — IT — 12.01.2015 — 014.001


Trattandosi di un semplice strumento di documentazione, esso non impegna la responsabilità delle istituzioni

►B

REGOLAMENTO (CE) N. 1126/2008 DELLA COMMISSIONE

del 3 novembre 2008

che adotta taluni principi contabili internazionali conformemente al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio

(Testo rilevante ai fini del SEE)

(GU L 320 dell'29.11.2008, pag. 1)

Modificato da:

 

 

Gazzetta ufficiale

  No

page

date

►M1

REGOLAMENTO (CE) N. 1260/2008 DELLA COMMISSIONE del 10 dicembre 2008

  L 338

10

17.12.2008

►M2

REGOLAMENTO (CE) N. 1261/2008 DELLA COMMISSIONE del 16 dicembre 2008

  L 338

17

17.12.2008

►M3

REGOLAMENTO (CE) N. 1262/2008 DELLA COMMISSIONE del 16 dicembre 2008

  L 338

21

17.12.2008

►M4

REGOLAMENTO (CE) N. 1263/2008 DELLA COMMISSIONE del 16 dicembre 2008

  L 338

25

17.12.2008

►M5

REGOLAMENTO (CE) N. 1274/2008 DELLA COMMISSIONE del 17 dicembre 2008

  L 339

3

18.12.2008

►M6

REGOLAMENTO (CE) N. 53/2009 DELLA COMMISSIONE del 21 gennaio 2009

  L 17

23

22.1.2009

►M7

REGOLAMENTO (CE) N. 69/2009 DELLA COMMISSIONE del 23 gennaio 2009

  L 21

10

24.1.2009

►M8

REGOLAMENTO (CE) N. 70/2009 DELLA COMMISSIONE del 23 gennaio 2009

  L 21

16

24.1.2009

►M9

REGOLAMENTO (CE) N. 254/2009 DELLA COMMISSIONE del 25 marzo 2009

  L 80

5

26.3.2009

►M10

REGOLAMENTO (CE) N. 460/2009 DELLA COMMISSIONE del 4 giugno 2009

  L 139

6

5.6.2009

►M11

REGOLAMENTO (CE) N. 494/2009 DELLA COMMISSIONE del 3 giugno 2009

  L 149

6

12.6.2009

►M12

REGOLAMENTO (CE) N. 495/2009 DELLA COMMISSIONE del 3 giugno 2009

  L 149

22

12.6.2009

►M13

REGOLAMENTO (CE) N. 636/2009 DELLA COMMISSIONE del 22 luglio 2009

  L 191

5

23.7.2009

►M14

REGOLAMENTO (CE) N. 824/2009 DELLA COMMISSIONE del 9 settembre 2009

  L 239

48

10.9.2009

►M15

REGOLAMENTO (CE) N. 839/2009 DELLA COMMISSIONE del 15 settembre 2009

  L 244

6

16.9.2009

►M16

REGOLAMENTO (CE) N. 1136/2009 DELLA COMMISSIONE del 25 novembre 2009

  L 311

6

26.11.2009

►M17

REGOLAMENTO (CE) N. 1142/2009 DELLA COMMISSIONE del 26 novembre 2009

  L 312

8

27.11.2009

►M18

REGOLAMENTO (CE) N. 1164/2009 DELLA COMMISSIONE del 27 novembre 2009

  L 314

15

1.12.2009

►M19

REGOLAMENTO (CE) N. 1165/2009 DELLA COMMISSIONE del 27 novembre 2009

  L 314

21

1.12.2009

►M20

REGOLAMENTO (CE) N. 1171/2009 DELLA COMMISSIONE del 30 novembre 2009

  L 314

43

1.12.2009

►M21

REGOLAMENTO (UE) N. 1293/2009 DELLA COMMISSIONE del 23 dicembre 2009

  L 347

23

24.12.2009

►M22

REGOLAMENTO (UE) N. 243/2010 DELLA COMMISSIONE del 23 marzo 2010

  L 77

33

24.3.2010

►M23

REGOLAMENTO (UE) N. 244/2010 DELLA COMMISSIONE del 23 marzo 2010

  L 77

42

24.3.2010

►M24

REGOLAMENTO (UE) N. 550/2010 DELLA COMMISSIONE del 23 giugno 2010

  L 157

3

24.6.2010

►M25

REGOLAMENTO (UE) N. 574/2010 DELLA COMMISSIONE del 30 giugno 2010

  L 166

6

1.7.2010

►M26

REGOLAMENTO (UE) N. 632/2010 DELLA COMMISSIONE del 19 luglio 2010

  L 186

1

20.7.2010

►M27

REGOLAMENTO (UE) N. 633/2010 DELLA COMMISSIONE del 19 luglio 2010

  L 186

10

20.7.2010

►M28

REGOLAMENTO (UE) N. 662/2010 DELLA COMMISSIONE del 23 luglio 2010

  L 193

1

24.7.2010

►M29

REGOLAMENTO (UE) N. 149/2011 DELLA COMMISSIONE del 18 febbraio 2011

  L 46

1

19.2.2011

►M30

REGOLAMENTO (UE) N. 1205/2011 DELLA COMMISSIONE del 22 novembre 2011

  L 305

16

23.11.2011

►M31

REGOLAMENTO (UE) N. 475/2012 DELLA COMMISSIONE del 5 giugno 2012

  L 146

1

6.6.2012

►M32

REGOLAMENTO (UE) N. 1254/2012 DELLA COMMISSIONE dell’11 dicembre 2012

  L 360

1

29.12.2012

►M33

REGOLAMENTO (UE) N. 1255/2012 DELLA COMMISSIONE dell’11 dicembre 2012

  L 360

78

29.12.2012

►M34

REGOLAMENTO (UE) N. 1256/2012 DELLA COMMISSIONE del 13 dicembre 2012

  L 360

145

29.12.2012

►M35

REGOLAMENTO (UE) N. 183/2013 DELLA COMMISSIONE del 4 marzo 2013

  L 61

6

5.3.2013

►M36

REGOLAMENTO (UE) N. 301/2013 DELLA COMMISSIONE del 27 marzo 2013

  L 90

78

28.3.2013

►M37

REGOLAMENTO (UE) N. 313/2013 DELLA COMMISSIONE del 4 aprile 2013

  L 95

9

5.4.2013

►M38

REGOLAMENTO (UE) N. 1174/2013 DELLA COMMISSIONE del 20 novembre 2013

  L 312

1

21.11.2013

►M39

REGOLAMENTO (UE) N. 1374/2013 DELLA COMMISSIONE del 19 dicembre 2013

  L 346

38

20.12.2013

►M40

REGOLAMENTO (UE) N. 1375/2013 DELLA COMMISSIONE del 19 dicembre 2013

  L 346

42

20.12.2013

►M41

REGOLAMENTO (UE) N. 634/2014 DELLA COMMISSIONE del 13 giugno 2014

  L 175

9

14.6.2014

►M42

REGOLAMENTO (UE) N. 1361/2014 DELLA COMMISSIONE del 18 dicembre 2014

  L 365

120

19.12.2014

►M43

REGOLAMENTO (UE) 2015/28 DELLA COMMISSIONE del 17 dicembre 2014

  L 5

1

9.1.2015

►M44

REGOLAMENTO (UE) 2015/29 DELLA COMMISSIONE del 17 dicembre 2014

  L 5

11

9.1.2015


Rettificato da:

►C1

Rettifica, GU L 265, 9.10.2009, pag.  42 (1126/2008)

 C2

Rettifica, GU L 082, 27.3.2010, pag.  3 (1165/2009)

►C3

Rettifica, GU L 253, 27.8.2014, pag.  4 (634/2014)

►C4

Rettifica, GU L 294, 10.10.2014, pag.  49 (1165/2009)




▼B

REGOLAMENTO (CE) N. 1126/2008 DELLA COMMISSIONE

del 3 novembre 2008

che adotta taluni principi contabili internazionali conformemente al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio

(Testo rilevante ai fini del SEE)



LA COMMISSIONE DELLE COMUNITÀ EUROPEE,

visto il trattato che istituisce la Comunità europea,

visto il regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, relativo all'applicazione di principi contabili internazionali ( 1 ), in particolare l'articolo 3, paragrafo 1,

considerando quanto segue:

(1)

Il regolamento (CE) n. 1606/2002 stabilisce che per ogni esercizio finanziario avente inizio il 1o gennaio 2005, o in data successiva, le società i cui valori mobiliari sono negoziati in mercati regolamentati soggette al diritto di uno Stato membro redigono i loro conti consolidati conformemente ai principi contabili internazionali come definiti all'articolo 2 del predetto regolamento.

(2)

Con il regolamento (CE) n. 1725/2003 della Commissione, del 29 settembre 2003, che adotta taluni principi contabili internazionali conformemente al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio ( 2 ) sono stati adottati taluni principi e interpretazioni internazionali esistenti al 14 settembre 2002. ►C1  La Commissione, considerata la consulenza fornita dal Gruppo degli esperti tecnici (TEG) dello European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG), ha modificato tale regolamento per includervi tutti i principi e le interpretazioni emanati rispettivamente dallo International Accounting Standards Board (IASB) e dallo International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) adottati all'interno della Comunità entro il 15 ottobre 2008 integralmente, ◄ a eccezione dello IAS 39 (relativo alla rilevazione e alla valutazione degli strumenti finanziari) del quale sono state omesse parti limitate.

(3)

I diversi principi internazionali sono stati adottati con una serie di regolamenti di modifica, il che causa incertezza giuridica e ostacola la corretta applicazione dei principi contabili internazionali nella Comunità. Per semplificare la legislazione comunitaria in materia di principi contabili e migliorarne la chiarezza e la trasparenza, è opportuno riunire in un unico testo i principi contenuti attualmente nel regolamento (CE) n. 1725/2003 e nei successivi atti di modifica.

(4)

Il regolamento (CE) n. 1725/2003 deve pertanto essere sostituito dal presente regolamento.

(5)

Le misure previste dal presente regolamento sono conformi al parere del comitato di regolamentazione contabile,

HA ADOTTATO IL PRESENTE REGOLAMENTO:



Articolo 1

Sono adottati i principi contabili internazionali ai sensi dell'articolo 2 del regolamento (CE) n. 1606/2002 figuranti in allegato al presente regolamento.

Articolo 2

Il regolamento (CE) n. 1725/2003 è abrogato.

I riferimenti al regolamento abrogato si intendono fatti al presente regolamento.

Articolo 3

Il presente regolamento entra in vigore il terzo giorno successivo alla pubblicazione nella Gazzetta ufficiale dell'Unione europea.

Il presente regolamento è obbligatorio in tutti i suoi elementi e direttamente applicabile in ciascuno degli Stati membri.




ALLEGATO

PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI (IAS)

IAS 1

Presentazione del bilancio (revisione 2007)

IAS 2

Rimanenze

IAS 7

Rendiconto finanziario

IAS 8

Principi contabili, cambiamenti nelle stime contabili ed errori

IAS 10

Fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell’esercizio di riferimento

IAS 11

Lavori su ordinazione

IAS 12

Imposte sul reddito

IAS 16

Immobili, impianti e macchinari

IAS 17

Leasing

IAS 18

Ricavi

IAS 19

Benefici per i dipendenti

IAS 20

Contabilizzazione dei contributi pubblici e informativa sull'assistenza pubblica

IAS 21

Effetti delle variazioni dei cambi delle valute estere

IAS 23

Oneri finanziari (revisione 2007)

IAS 24

IAS 24 Informativa di bilancio sulle operazioni con parti correlate

IAS 26

Rilevazione e rappresentazione in bilancio dei fondi pensione

IAS 27

Bilancio separato

IAS 28

Partecipazioni in società collegate e joint venture

IAS 29

Rendicontazione contabile in economie iperinflazionate

IAS 32

Strumenti finanziari: esposizione nel bilancio

IAS 33

Utile per azione

IAS 34

Bilanci intermedi

IAS 36

Riduzione di valore delle attività

IAS 37

Accantonamenti, passività e attività potenziali

IAS 38

Attività immateriali

IAS 39

Strumenti finanziari: rilevazione e valutazione (a eccezione di talune disposizioni relative alla contabilizzazione delle operazioni di copertura)

IAS 40

Investimenti immobiliari

IAS 41

Agricoltura

IFRS 1

Prima adozione degli International Financial Reporting Standard

IFRS 2

Pagamenti basati su azioni

IFRS 3

Aggregazioni aziendali

IFRS 4

Contratti assicurativi

IFRS 5

Attività non correnti possedute per la vendita e attività operative cessate

IFRS 6

Esplorazione e valutazione delle risorse minerarie

IFRS 7

Strumenti finanziari: informazioni integrative

IFRS 8

Settori operativi

IFRS 10

Bilancio consolidato

IFRS 11

Accordi a controllo congiunto

IFRS 12

Informativa sulle partecipazioni in altre entità

IFRS 13

Valutazione del fair value

IFRIC 1

Cambiamenti nelle passività iscritte per smantellamenti, ripristini e passività similari

IFRIC 2

Azioni dei soci in entità cooperative e strumenti simili

IFRIC 4

Determinare se un accordo contiene un leasing

IFRIC 5

Diritti derivanti da interessenze in fondi per smantellamenti, ripristini e bonifiche ambientali

IFRIC 6

Passività derivanti dalla partecipazione a un mercato specifico — Rifiuti di apparecchiature elettriche ed elettroniche

IFRIC 7

Applicazione del metodo della rideterminazione del valore secondo lo IAS 29, Rendicontazione contabile in economie iperinflazionate

IFRIC 9

Rideterminazione del valore dei derivati incorporati

IFRIC 10

Bilanci intermedi e riduzione di valore

IFRIC 12

Interpretazione IFRIC 12 Accordi per servizi in concessione

IFRIC 13

Interpretazione IFRIC 13 — Programmi di fidelizzazione della clientela

IFRIC 14

Interpretazione IFRIC 14 IAS 19 — Il limite relativo a una attività a servizio di un piano a benefici definiti, le previsioni di contribuzione minima e la loro interazione

IFRIC 15

Interpretazione IFRIC 15 Accordi per la costruzione di immobili

IFRIC 16

Interpretazione IFRIC 16 Coperture di un investimento netto in una gestione estera

IFRIC 17

Interpretazione IFRIC 17 Distribuzione ai soci di attività non rappresentate da disponibilità liquide

IFRIC 18

Interpretazione IFRIC 18 Cessioni di attività da parte della clientela

IFRIC 19

Interpretazione IFRIC 19 Estinzione di passività finanziarie con strumenti rappresentativi di capitale

IFRIC 20

Interpretazione IFRIC 20 Costi di sbancamento nella fase di produzione di una miniera a cielo aperto

▼M41

IFRIC 21

Interpretazione dell'IFRIC n. 21 Tributi (2) 

▼B

SIC-7

Introduzione dell'euro

SIC-10

Assistenza pubblica — Nessuna specifica relazione con le attività operative

SIC-15

Leasing operativo — Incentivi

SIC-25

Imposte sul reddito — Cambiamenti nella condizione fiscale di un'entità o dei suoi azionisti

SIC-27

La valutazione della sostanza delle operazioni nella forma legale del leasing

SIC-29

Accordi per servizi in concessione: informazioni integrative

SIC-31

Ricavi — Operazioni di baratto comprendenti attività pubblicitaria

SIC-32

Attività immateriali — Costi connessi a siti web

Riproduzione consentita nell'ambito dello Spazio economico europeo (SEE) Tutti i diritti riservati al di fuori del SEE, a eccezione del diritto di riproduzione a fini di utilizzazione personale o altri usi legittimi. Ulteriori informazioni sono disponibili sul sito dello IASB: www.iasb.org.

▼M5




PRINCIPIO CONTABILE INTERNAZIONALE N. 1

Presentazione del bilancio

FINALITÀ

1 Il presente Principio definisce i criteri per la presentazione del bilancio redatto con scopi di carattere generale, al fine di assicurarne la comparabilità sia con riferimento ai bilanci dell’entità di esercizi precedenti, sia con i bilanci di altre entità. Espone la disciplina di carattere generale per la presentazione dei bilanci, le linee guida per la loro struttura e le disposizioni minime per il loro contenuto.

AMBITO DI APPLICAZIONE

2 Un’entità deve applicare il presente Principio nella preparazione e nella presentazione del bilancio redatto per scopi di carattere generale secondo quanto previsto dagli International Financial Reporting Standard (IFRS).

3 Altri IFRS illustrano le disposizioni per la rilevazione, la valutazione e l’informativa in merito a specifiche operazioni e altri fatti.

▼M32

4 Il presente Principio non si applica alla struttura e al contenuto del bilancio intermedio sintetico preparato secondo quanto previsto dallo IAS 34 Bilanci intermedi. Tuttavia, i paragrafi 15–35 si applicano a tale bilancio. Il presente Principio si applica parimenti a tutte le entità, incluse quelle che presentano un bilancio consolidato come definito nell’IFRS 10 Bilancio consolidato e quelle che presentano un bilancio separato in conformità allo IAS 27 Bilancio separato.

▼M5

5 Il presente Principio utilizza una terminologia che è adatta a entità con fini di lucro, incluse entità operanti nel settore pubblico. Le entità che svolgono attività senza fini di lucro nel settore privato o pubblico, se applicano il presente Principio, possono trovarsi nella condizione di dover modificare le descrizioni usate per particolari voci del bilancio e per il bilancio nel suo complesso.

6 Similarmente, le entità che non dispongono di patrimonio netto come definito nello IAS 32 Strumenti finanziari: Esposizione nel bilancio (per es. alcuni fondi comuni di investimento) e le entità il cui capitale non è patrimonio netto (per es. alcune entità cooperative) possono avere bisogno di adattare la presentazione nel bilancio della quota d’interessenza dei membri o dei possessori di quote.

DEFINIZIONI

7 I seguenti termini sono usati nel presente Principio con i significati indicati:

I bilanci redatti per scopi di carattere generale (denominati «bilanci») sono quelli che si prefiggono di soddisfare le esigenze degli utilizzatori che non sono nella condizione di richiedere a un’entità di preparare rendicontazioni adattate alle loro particolari necessità informative.

Non fattibile Applicare una disposizione non è fattibile quando l’entità, dopo aver fatto ogni ragionevole sforzo, non può applicarla.

International Financial Reporting Standard (IFRS) sono i Principi e le Interpretazioni adottati dall’International Accounting Standards Board (IASB). Essi comprendono:

(a) gli International Financial Reporting Standard;

(b) gli International Accounting Standard; e

(c) le Interpretazioni elaborate dall’International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) o dal precedente Standing Interpretations Committee (SIC).

Rilevante: Omissioni o errate misurazioni di voci sono rilevanti se potrebbero, individualmente o nel complesso, influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori prendono sulla base del bilancio. La rilevanza dipende dalla dimensione e dalla natura dell’omissione o errata misurazione valutata a seconda delle circostanze. La dimensione o natura della voce, o una combinazione di entrambe, potrebbe costituire il fattore determinante.

Determinare se un’omissione o una errata misurazione potrebbe influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori, e quindi essere rilevante, richiede di tenere in considerazione le caratteristiche di tali utilizzatori. Il Quadro sistematico per la preparazione e la presentazione del bilancio statuisce nel paragrafo 25 che «si presume che gli utilizzatori abbiano una ragionevole conoscenza dell’attività commerciale, economica e contabile e una volontà a studiare l’informativa con ragionevole diligenza». Quindi, la valutazione deve prendere in considerazione come presumibilmente questi utilizzatori possano essere ragionevolmente influenzati nel prendere le proprie decisioni economiche.

►M31  Le note contengono informazioni aggiuntive rispetto a quelle presentate nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria, nel prospetto (nei prospetti) dell'utile (perdita) d'esercizio e delle altre componenti di conto economico complessivo, ◄ del ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ separato (se presentato), nel prospetto delle variazioni di patrimonio netto e nel rendiconto finanziario. Le note forniscono informazioni descrittive o disaggregazioni di voci presentate in tali prospetti e informazioni sulle voci che non soddisfano le condizioni per la rilevazione in tali prospetti.

Le altre componenti di conto economico complessivo comprendono le voci di ricavo e di costo (incluse le rettifiche da riclassificazione) che non sono rilevate nell’utile (perdita) d’esercizio come richiesto o consentito dagli altri IFRS.

Le voci delle altre componenti di conto economico complessivo sono le seguenti:

(a) variazioni nella riserva di rivalutazione (vedere lo IAS 16 Immobili, impianti e macchinari e lo IAS 38 Attività immateriali);

(b) rivalutazioni dei piani a benefici definiti (vedere IAS 19 Benefici per i dipendenti);

▼M5

(c) utili e perdite derivanti dalla conversione dei bilanci di una gestione estera (vedere IAS 21 Effetti delle variazioni dei cambi delle valute estere);

(d) utili e perdite dalla rideterminazione di attività finanziarie disponibili per la vendita (vedere lo IAS 39 Strumenti finanziari: Rilevazione e valutazione);

(e) la parte efficace degli utili e delle perdite sugli strumenti di copertura in una copertura di flussi finanziari (vedere lo IAS 39).

I soci sono i possessori di strumenti classificati come patrimonio netto.

Utile (perdita) d’esercizio (profit or loss) è il totale dei ricavi meno i costi, escluse le voci del prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo.

Rettifiche da riclassificazione sono gli importi riclassificati nell’utile (perdita) dell’esercizio corrente che sono stati rilevati nel prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo dell’esercizio corrente o di esercizi precedenti.

Totale conto economico complessivo è la variazione di patrimonio netto durante un esercizio derivante da operazioni e da altri fatti, oltre alle variazioni derivanti dalle operazioni con soci che agiscono nella loro qualità di soci.

Il totale conto economico complessivo comprende tutte le componenti dell’«utile (perdita) d’esercizio» e del «prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo».

8 Sebbene il presente Principio utilizzi i termini «prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo», «utile (perdita) d’esercizio» e «totale conto economico complessivo», un’entità può utilizzare altri termini per descrivere i totali purché il significato sia chiaro. Per esempio, per descrivere l’utile o la perdita un’entità può utilizzare il termine «utile netto».

▼M6

8A I seguenti termini sono descritti nello IAS 32 Strumenti finanziari: Esposizione nel bilancio e sono utilizzati nel presente Principio con il significativo ivi indicato:

(a) strumento finanziario con opzione a vendere classificato come strumento rappresentativo di capitale (descritto nei paragrafi 16A e 16B dello IAS 32),

(b) strumento che pone a carico dell’entità un’obbligazione a consegnare a un’altra parte una quota proporzionale dell’attivo netto dell’entità solo in caso di liquidazione classificato come strumento rappresentativo di capitale (descritto nei paragrafi 16C e 16D dello IAS 32).

▼M5

BILANCIO

Scopo del bilancio

9 Il bilancio è una rappresentazione strutturata della situazione patrimoniale-finanziaria e del risultato economico di un’entità. La finalità del bilancio è quella di fornire informazioni sulla situazione patrimoniale-finanziaria, sul risultato economico e sui flussi finanziari di un’entità che siano di utilità per una vasta gamma di utilizzatori nell’assumere decisioni di carattere economico. Il bilancio, inoltre, espone i risultati della gestione da parte della direzione aziendale delle risorse ad essa affidate. Per raggiungere tale finalità, il bilancio fornisce le informazioni sui seguenti elementi dell’entità:

(a) attività;

(b) passività;

(c) patrimonio netto;

(d) ricavi e costi, inclusi utili e perdite;

(e) contribuzioni da parte dei soci e distribuzioni a questi in qualità di soci; e

(f) flussi finanziari.

Tali informazioni, insieme ad altre contenute nelle note, aiutano gli utilizzatori a prevedere i flussi finanziari futuri dell’entità e in particolare la loro tempistica e certezza.

Informativa completa di bilancio

▼M36

10   Un’informativa di bilancio completa include:

(a)   un prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria alla fine dell’esercizio;

(b)   un prospetto dell’utile (perdita) d’esercizio e delle altre componenti di conto economico complessivo dell’esercizio;

(c)   un prospetto delle variazioni di patrimonio netto dell’esercizio;

(d)   un rendiconto finanziario dell’esercizio;

(e)   le note, che contengano un elenco dei principi contabili rilevanti e altre informazioni esplicative;

(ea)   le informazioni comparative rispetto all’esercizio precedente, come specificato nei paragrafi 38 e 38A; e

(f)   un prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria all’inizio dell’esercizio precedente se un’entità applica un principio contabile retroattivamente o ridetermina retroattivamente le voci nel proprio bilancio, oppure se riclassifica le voci nel proprio bilancio in conformità ai paragrafi 40A-40D.

Un’entità può utilizzare per i prospetti titoli diversi da quelli usati nel presente Principio. Per esempio, un'entità può utilizzare il titolo «prospetto di conto economico complessivo» piuttosto che «prospetto dell'utile (perdita) d'esercizio e delle altre componenti di conto economico complessivo».

▼M31

10A Un'entità può presentare un unico prospetto dell'utile (perdita) d'esercizio e delle altre componenti di conto economico complessivo in cui l'utile (perdita) d'esercizio e le altre componenti di conto economico complessivo sono presentati in due sezioni distinte. Le sezioni devono essere presentate insieme rappresentando prima la sezione dell'utile (perdita) d'esercizio, seguita immediatamente da quella delle altre componenti di conto economico complessivo. Un'entità può presentare la sezione dell'utile (perdita) d'esercizio in un prospetto distinto dell'utile (perdita) d'esercizio. In tal caso, il prospetto distinto dell'utile (perdita) d'esercizio dovrà immediatamente precedere il prospetto che rappresenta il conto economico complessivo, che dovrà iniziare con l'utile o con la perdita dell'esercizio.

▼M5

11 Un’entità deve presentare con uguale rilievo tutte le parti del bilancio nell’informativa completa di bilancio.

▼M31 —————

▼M5

13 Molte entità presentano, oltre al bilancio, una relazione degli amministratori che illustra e spiega gli aspetti principali del risultato economico e della situazione patrimoniale-finanziaria dell’entità e le principali incertezze che essa affronta. Tale relazione può includere un’analisi in merito a:

(a) i principali fattori e le influenze che incidono sul risultato economico, inclusi i cambiamenti nel contesto ambientale nel quale l’entità opera, la risposta dell’entità a questi cambiamenti e il loro effetto, e la politica d’investimento dell’entità per mantenere e migliorare il risultato economico, inclusa la sua politica di distribuzione dei dividendi;

(b) le fonti di finanziamento dell’entità e il rapporto atteso tra passività e patrimonio netto; e

(c) le risorse dell’entità non rilevate nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria secondo quanto previsto dagli IFRS.

14 Molte entità presentano inoltre, al di fuori del bilancio, rendiconti e documenti quali bilanci ambientali e sociali, specialmente in settori ove i fattori ambientali sono significativi e quando i dipendenti sono considerati un importante gruppo di utilizzatori. I rendiconti e i documenti presentati al di fuori del bilancio d’esercizio non rientrano nell’ambito degli IFRS.

Aspetti generali

Attendibilità della presentazione e conformità agli IFRS

15 I bilanci devono presentare attendibilmente la situazione patrimoniale-finanziaria, il risultato economico e i flussi finanziari di un’entità. Una presentazione attendibile richiede la rappresentazione fedele degli effetti di operazioni, altri fatti e condizioni in conformità alle definizioni e ai criteri di rilevazione di attività, passività, proventi e costi esposti nel Quadro sistematico. Si presume che l’applicazione degli IFRS, quando necessario integrati con informazioni aggiuntive, abbia come risultato un bilancio che fornisce una presentazione attendibile.

16 Un’entità il cui bilancio è conforme agli IFRS deve rendere un’attestazione esplicita e senza riserve di tale conformità nelle note. Un’entità non deve descrivere il bilancio come conforme agli IFRS a meno che non sia conforme a tutte le disposizioni degli IFRS.

17 Praticamente in tutte le circostanze, un’entità ottiene una presentazione attendibile conformandosi con tutti gli IFRS applicabili. Una presentazione attendibile inoltre richiede che un’entità:

(a) selezioni e applichi i principi contabili secondo quanto previsto dallo IAS 8 Principi contabili, Cambiamenti nelle stime contabili ed Errori. Lo IAS 8 definisce una gerarchia di fonti autorevoli alle quali la direzione aziendale fa riferimento nei casi in cui non vi sia un IFRS specificamente applicabile ad una voce;

(b) presenti le informazioni, inclusi i principi contabili, in modo che sia fornita una informativa rilevante, attendibile, comparabile e comprensibile;

(c) fornisca informazioni integrative aggiuntive quando la conformità con le specifiche disposizioni degli IFRS è insufficiente per permettere agli utilizzatori di comprendere l’impatto di particolari operazioni, altri fatti e condizioni sulla situazione patrimoniale-finanziaria e sul risultato economico dell’entità.

18 Un’entità non può rimediare all’applicazione di principi contabili non corretti né con l’illustrazione dei principi contabili adottati, né con note o documentazione esplicativa.

19 In circostanze estremamente rare in cui la direzione aziendale conclude che la conformità con una disposizione contenuta in un IFRS sarebbe così fuorviante da essere in conflitto con le finalità del bilancio esposte nel Quadro sistematico, l’entità deve disattendere tale disposizione secondo quanto esposto nel paragrafo 20 se il quadro sistematico di regolamentazione applicabile lo richiede o comunque non vieta tale deroga.

20 Quando un’entità disattende una disposizione di un IFRS secondo quanto previsto dal paragrafo 19, questa deve indicare:

(a) che la direzione aziendale ha ritenuto che il bilancio rappresenta attendibilmente la situazione patrimoniale-finanziaria, il risultato economico e i flussi finanziari dell’entità;

(b) di aver rispettato gli IFRS applicabili, salvo aver disatteso una particolare disposizione al fine di ottenere una presentazione attendibile;

(c) il titolo dell’IFRS che l’entità ha disatteso, la natura della deroga, incluso il trattamento che l’IFRS richiederebbe, la ragione per cui tale trattamento sarebbe nelle circostanze così fuorviante da essere in conflitto con le finalità del bilancio esposte nel Quadro sistematico, e il trattamento adottato; e

(d) per ogni esercizio presentato gli effetti economici-patrimoniali della deroga su ogni voce del bilancio qualora fosse stato redatto conformemente alle disposizioni.

21 Quando un’entità ha derogato ad una disposizione di un IFRS in un esercizio precedente, e tale deroga ha un effetto sui valori rilevati nel bilancio per l’esercizio corrente, questa deve fornire le informazioni integrative esposte nei paragrafi 20(c) e (d).

22 Il paragrafo 21 si applica, per esempio, quando un’entità ha disatteso in un esercizio precedente una disposizione di un IFRS relativa alla valutazione di attività o passività e quella deroga ha un effetto sulla valutazione delle variazioni delle attività e passività rilevate nel bilancio dell’esercizio corrente.

23 Nelle circostanze estremamente rare in cui la direzione aziendale conclude che la conformità con una disposizione di un IFRS sarebbe così fuorviante da essere in conflitto con le finalità del bilancio esposte nel Quadro sistematico, e tuttavia il quadro sistematico di regolamentazione applicabile nella fattispecie non consente la deroga dalla disposizione, l’entità deve, nella massima misura possibile, ridurre i relativi aspetti fuorvianti fornendo informazioni su:

(a) il titolo dell’IFRS in questione, la natura della disposizione, e la ragione per cui la direzione aziendale ha concluso che la conformità con tale disposizione è nelle circostanze così fuorviante da essere in conflitto con le finalità del bilancio esposte nel Quadro sistematico; e

(b) per ogni esercizio presentato, le rettifiche a ogni voce del bilancio che la direzione aziendale ha concluso sarebbero necessarie per ottenere una presentazione attendibile.

24 Per le finalità di cui ai paragrafi 19-23, un elemento di informazione sarebbe in conflitto con le finalità del bilancio quando esso non rappresenta fedelmente le operazioni, altri fatti e condizioni che intende rappresentare, o si potrebbe ragionevolmente aspettare che rappresenti, e, di conseguenza, è probabile che avrebbe un effetto sulle decisioni economiche prese dagli utilizzatori del bilancio. Quando si valuta se la conformità a una disposizione specifica di un IFRS sarebbe così fuorviante da essere in conflitto con le finalità del bilancio esposte nel Quadro sistematico, la direzione aziendale considera:

(a) perché le finalità del bilancio non sono state conseguite nelle particolari circostanze; e

(b) come le circostanze dell’entità differiscono da quelle di altre entità che invece ottemperano alla disposizione. Se altre entità in circostanze simili ottemperano alla disposizione, vi è una presunzione relativa che la conformità dell’entità alla disposizione non sarebbe così fuorviante da essere in conflitto con le finalità del bilancio esposte nel Quadro sistematico.

Continuità aziendale

25 Nella fase di preparazione del bilancio, la direzione aziendale deve effettuare una valutazione della capacità dell’entità di continuare a operare come un’entità in funzionamento. Un’entità deve redigere il bilancio nella prospettiva della continuazione dell’attività a meno che la direzione aziendale non intenda liquidare l’entità o interromperne l’attività, o non abbia alternative realistiche a ciò. Qualora la direzione aziendale sia a conoscenza, nel fare le proprie valutazioni, di significative incertezze relative ad eventi o condizioni che possano comportare l’insorgere di seri dubbi sulla capacità dell’entità di continuare a operare come un’entità in funzionamento, l’entità deve evidenziare tali incertezze. Qualora un’entità non rediga il bilancio nella prospettiva della continuazione dell’attività, essa deve indicare tale fatto, unitamente ai criteri in base ai quali ha redatto il bilancio e alla ragione per cui l’entità non è considerata in funzionamento.

26 Nel determinare se il presupposto della prospettiva della continuazione dell’attività è applicabile, la direzione aziendale tiene conto di tutte le informazioni disponibili sul futuro, che è relativo ad almeno, ma non limitato a, dodici mesi dopo la data di chiusura dell’esercizio. Il grado dell’analisi dipende dalle specifiche circostanze di ciascun caso. Se l’entità ha un pregresso di attività redditizia e dispone di facile accesso alle risorse finanziarie, si può raggiungere la conclusione che il presupposto della continuità aziendale sia appropriato senza effettuare analisi dettagliate. In altri casi, la direzione aziendale può aver bisogno di considerare una vasta gamma di fattori relativi alla redditività attuale e attesa, ai piani di rimborso dei debiti e alle potenziali fonti di finanziamento alternative, prima di ritenere che sussista il presupposto della continuità aziendale.

Contabilizzazione per competenza

27 Un’entità deve preparare il proprio bilancio, ad eccezione dell’informativa sui flussi finanziari, secondo il principio della contabilizzazione per competenza.

28 Quando viene utilizzata la contabilizzazione per competenza, un’entità rileva le voci come attività, passività, patrimonio netto, ricavi e costi (gli elementi del bilancio) quando soddisfano le definizioni e i criteri di rilevazione previsti per tali elementi nel Quadro sistematico.

Rilevanza e aggregazione

29 Un’entità deve esporre distintamente ogni classe rilevante di voci simili. Un’entità deve presentare distintamente le voci di natura o destinazione dissimile a meno che queste non siano irrilevanti.

30 Il bilancio è il risultato di un vasto numero di operazioni o altri fatti che sono raggruppati in classi, conformemente alla loro natura o destinazione. La fase finale del processo di aggregazione e classificazione consiste nell’esposizione di dati sintetici e classificati che costituiscono le voci di bilancio. Se una voce non è singolarmente rilevante, questa è aggregata ad altre voci nei prospetti o nelle note. Una voce che non sia sufficientemente rilevante da richiedere una esposizione distinta nei prospetti può richiedere di essere esposta distintamente nelle note.

31 Un’entità non è tenuta a fornire un’informativa specifica richiesta da un IFRS se le informazioni non sono rilevanti.

Compensazione

32 Un’entità non deve compensare le attività e passività o i ricavi e i costi se non richiesto o consentito da un IFRS.

33 Un’entità espone distintamente le attività e le passività, e i ricavi e i costi. Le compensazioni nei prospetti del conto economico complessivo o della situazione patrimoniale-finanziaria o nel ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ separato (se presentato), salvo che esse riflettano la sostanza dell’operazione o di altro fatto, riducono la capacità degli utilizzatori di comprendere le operazioni, altri fatti e condizioni che si sono verificati e di valutare i futuri flussi finanziari dell’entità. Non è considerata una compensazione la valutazione della attività al netto di svalutazioni, quali per esempio, l’accantonamento per obsolescenza magazzino e l’accantonamento per svalutazione crediti di dubbia esigibilità.

34 Lo IAS 18 Ricavi definisce il termine ricavo e richiede che un’entità lo determini al fair value (valore equo) del corrispettivo ricevuto o da ricevere, tenendo conto dell’importo di qualsiasi sconto commerciale e di quantità concesso dall’entità. L’entità effettua, nel corso della sua attività ordinaria, altre operazioni che non generano ricavi ma sono accessorie rispetto alla attività principale generatrice di ricavi. Un’entità presenta i risultati di tali operazioni, quando tale esposizione riflette la sostanza dell’operazione o di altro fatto, compensando eventuali ricavi con il costo relativo derivante dalla stessa operazione. Per esempio:

(a) un’entità espone le plusvalenze e minusvalenze patrimoniali derivanti dalla vendita di attività non correnti, inclusi partecipazioni e beni strumentali, deducendo dai corrispettivi della cessione il valore contabile del bene e i relativi costi di vendita; e

(b) un’entità può compensare le spese relative a un accantonamento che è rilevato secondo quanto previsto dallo IAS 37 Accantonamenti, passività e attività potenziali e rimborsato secondo un accordo contrattuale con un terzo (per esempio, un accordo di garanzia di un fornitore), con il relativo rimborso.

35 Inoltre, un’entità espone al netto gli utili e le perdite derivanti da un insieme di operazioni simili, quali utili e perdite su operazioni in valuta o derivanti da strumenti finanziari posseduti per negoziazione. Tuttavia, un’entità espone tali utili e perdite distintamente se sono rilevanti.

Periodicità dell’informativa

36 Un’entità deve presentare un’informativa di bilancio completa (incluse le informazioni comparative) almeno annualmente. Quando un’entità cambia la data di chiusura del proprio esercizio e presenta il bilancio per un periodo più lungo o più breve di un anno, un’entità deve indicare, oltre all’esercizio di riferimento coperto dal bilancio:

(a) la ragione per cui si utilizza un esercizio più lungo o più breve; e

(b) il fatto che gli importi presentati in bilancio non sono del tutto comparabili.

37 Normalmente, un’entità redige costantemente il bilancio con riferimento a un periodo annuale. Tuttavia, alcune entità per ragioni pratiche preferiscono rendicontare, per esempio, per un periodo di 52 settimane. Il presente Principio non esclude tale prassi.

Informazioni comparative

▼M36

Informazioni comparative minime

38   Ad eccezione di quando gli IFRS consentano o richiedano diversamente, un’entità deve presentare le informazioni comparative rispetto all’esercizio precedente per tutti gli importi esposti nel bilancio dell’esercizio corrente. Un’entità deve includere informazioni comparative in merito alle informazioni di commento e descrittive, quando ciò sia rilevante per la comprensione del bilancio dell’esercizio di riferimento.

▼M36

38A   Un’entità deve presentare almeno due prospetti della situazione patrimoniale-finanziaria, due prospetti dell'utile (perdita) d'esercizio e delle altre componenti di conto economico complessivo, due prospetti distinti dell'utile (perdita) d'esercizio (se presentati), due rendiconti finanziari e due prospetti delle variazioni di patrimonio netto, con le relative note integrative.

38B In alcuni casi l’informazione descrittiva fornita nel bilancio dell’/degli esercizio/esercizi precedente/i è significativa anche per l’esercizio in corso. Per esempio, un’entità presenta nell’esercizio corrente i dettagli di una causa legale i cui esiti erano incerti alla data di chiusura dell’esercizio precedente e che non è stata ancora definita. Gli utilizzatori del bilancio possono trarre beneficio dall'informazione che indica che l'incertezza esisteva alla fine dell'esercizio precedente e dall'informazione relativa alle iniziative che sono state intraprese nel corso dell'esercizio per risolvere tale incertezza.

Informazioni comparative aggiuntive

38C Un’entità può presentare informazioni comparative aggiuntive rispetto ai prospetti comparativi minimi richiesti dagli IFRS, purché tali informazioni comparative siano predisposte in conformità agli IFRS. Tali informazioni comparative possono consistere di uno o più dei prospetti di cui al paragrafo 10, ma non occorre comprendano un’informativa completa di bilancio. In tal caso l’entità deve presentare, per tali prospetti aggiuntivi, le relative note integrative.

38D Per esempio, un’entità può presentare un terzo prospetto dell’utile (perdita) d’esercizio e delle altre componenti di conto economico complessivo (presentando così l’esercizio corrente, quello precedente e un ulteriore esercizio comparativo). Tuttavia, l’entità non deve presentare un terzo prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria, un terzo rendiconto finanziario o un terzo prospetto delle variazioni di patrimonio netto (ossia, un ulteriore bilancio comparativo). L’entità deve presentare, nelle note al bilancio, le informazioni comparative relative a quello specifico prospetto aggiuntivo dell'utile (perdita) d'esercizio e delle altre componenti di conto economico complessivo.

▼M36 —————

▼M36

Cambiamento dei principi contabili, rideterminazione retroattiva o riclassificazione

40A   Un’entità deve presentare un terzo prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria all'inizio dell’esercizio precedente in aggiunta ai prospetti informativi comparativi minimi richiesti dal paragrafo 38A se:

(a)  applica un principio contabile retroattivamente, ridetermina retroattivamente voci del proprio bilancio oppure riclassifica alcune voci del proprio bilancio; e

(b)  l’applicazione retroattiva, la rideterminazione retroattiva o la riclassificazione hanno un impatto significativo sull'informativa riportata nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria all'inizio dell'esercizio precedente.

40B Nelle circostanze descritte nel paragrafo 40A, un’entità deve presentare tre prospetti della situazione patrimoniale-finanziaria:

(a) alla chiusura dell’esercizio corrente;

(b) alla chiusura dell’esercizio precedente; e

(c) all’inizio dell’esercizio precedente.

40C Se un’entità deve presentare un prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria aggiuntivo in conformità al paragrafo 40A, deve fornire le informazioni richieste dai paragrafi 41–44 e dallo IAS 8. Tuttavia, non deve presentare le note relative al prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria di apertura all'inizio dell'esercizio precedente.

40D La data di tale prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria di apertura deve essere quella di inizio dell'esercizio precedente indipendentemente dal fatto che il bilancio dell'entità riporti o meno informazioni comparative relative agli esercizi precedenti (come consentito dal paragrafo 38C).

▼M36

41   Se l’entità modifica la presentazione o la classificazione delle voci nel bilancio, deve riclassificare gli importi comparativi a meno che la riclassificazione non sia fattibile. Quando un'entità riclassifica gli importi comparativi, deve indicare (incluso all'inizio dell'esercizio precedente):

(a)   la natura della riclassificazione;

(b)   l’importo di ogni voce o classe di voci che è riclassificata; e

(c)   i motivi della riclassificazione.

▼M5

42 Quando non è fattibile riclassificare gli importi comparativi, un’entità deve indicare:

(a) la ragione per non riclassificare gli importi, e

(b) la natura delle rettifiche che sarebbero state apportate se gli importi fossero stati riclassificati.

43 Migliorare la comparabilità delle informazioni tra esercizi aiuta gli utilizzatori a prendere decisioni economiche, permettendo specialmente la valutazione per scopi previsionali degli andamenti nelle informazioni finanziarie. In alcune circostanze, non è fattibile riclassificare le informazioni comparative per un particolare esercizio precedente per ottenere la comparabilità con l’esercizio corrente. Per esempio, un’entità può non aver raccolto i dati nel/i periodo/i precedente/i in un modo tale da consentirne la riclassificazione, e può non essere fattibile ricreare l’informativa.

44 Lo IAS 8 illustra le modifiche alle informazioni comparative richieste quando un’entità modifica un principio contabile o corregge un errore.

Uniformità di presentazione del bilancio

45 Un’entità deve mantenere la presentazione e la classificazione delle voci nel bilancio da un esercizio all’altro a meno che:

(a) non sia evidente, a seguito di un cambiamento rilevante nella natura delle operazioni dell’entità o di un riesame del bilancio, che sarebbe più appropriata un’altra presentazione o classificazione, tenuto conto dei criteri per la selezione e applicazione dei principi contabili definiti nello IAS 8; o

(b) un IFRS non richieda un cambiamento nella presentazione.

46 Per esempio, un acquisto o una dismissione significativo, o un riesame delle modalità di presentazione del bilancio, potrebbero suggerire che sia necessario presentare il bilancio in modo diverso. Un’entità cambia la presentazione del proprio bilancio soltanto se la nuova presentazione fornisce informazioni che siano attendibili e più rilevanti per gli utilizzatori del bilancio e la struttura rivista abbia probabilità di continuare ad essere adottata, così che la comparabilità non sia compromessa. Quando si apportano modifiche nella presentazione un’entità riclassifica le proprie informazioni comparative secondo quanto previsto dai paragrafi 41 e 42.

STRUTTURA E CONTENUTO

Introduzione

47 Il presente Principio richiede particolari informazioni nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria o del conto economico complessivo, nel ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ separato (se presentato), o nel prospetto delle variazioni di patrimonio netto e richiede la presentazione di ulteriori voci in tali prospetti o nelle note. Lo IAS 7 Rendiconto Finanziario disciplina la presentazione dell’informativa sui flussi finanziari.

48 Il presente Principio a volte utilizza il termine «informativa» in un senso ampio, comprendendo le voci esposte nel bilancio. Le informazioni sono inoltre richieste da altri IFRS. Se non diversamente specificato altrove nel presente Principio, o in un altro IFRS, tali informazioni possono essere esposte nel bilancio.

Identificazione del bilancio

49 Un’entità deve chiaramente identificare il bilancio e distinguerlo dalle altre informazioni contenute nello stesso documento pubblicato.

50 Gli IFRS si applicano solo al bilancio e non necessariamente alle altre informazioni contenute nelle relazioni annuali, nei prospetti informativi presentati presso un organo di regolamentazione o in altri documenti. Di conseguenza, è importante che gli utilizzatori possano distinguere l’informativa che è redatta applicando gli IFRS da quella che può essere utile per loro ma non regolata da tali disposizioni.

51 Un’entità deve chiaramente identificare ogni parte del bilancio e le note. Inoltre, un’entità deve evidenziare le seguenti informazioni e, quando necessario, ripeterle per una corretta comprensione dell’informativa presentata:

(a) la denominazione dell’entità che redige il bilancio o altro mezzo di identificazione ed eventuali cambiamenti in tale informativa dalla chiusura dell’esercizio precedente;

(b) se il bilancio si riferisce a una singola entità o a un gruppo di entità;

(c) la data di chiusura dell’esercizio di riferimento o dell’esercizio coperto dall’informativa di bilancio o dalle note;

(d) la moneta di presentazione, come definita nello IAS 21; e

(e) il livello di arrotondamento utilizzato nel presentare gli importi nel bilancio.

52 Un’entità soddisfa le disposizioni del paragrafo 51 presentando le intestazioni appropriate per pagine, prospetti, note, colonne e simili. Il modo migliore di esporre tale informativa è il risultato di una valutazione. Per esempio, quando un’entità presenta il bilancio elettronicamente, non sono sempre usate pagine separate; un’entità richiama quindi le indicazioni di cui sopra al fine di assicurare la comprensione dell’informativa inclusa nel bilancio.

53 Un’entità rende spesso il bilancio più comprensibile presentando l’informativa in migliaia o milioni di unità nella moneta di presentazione. Ciò è accettabile nella misura in cui l’entità indica il livello di arrotondamento e non omette l’informativa rilevante.

Prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria

Informazioni da presentare nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria

54 Come minimo, il prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria deve includere le voci rappresentative dei seguenti valori:

(a) immobili, impianti e macchinari;

(b) investimenti immobiliari;

(c) attività immateriali;

(d) attività finanziarie [esclusi i valori esposti in (e), (h) e (i)];

(e) partecipazioni contabilizzate con il metodo del patrimonio netto;

(f) attività biologiche;

(g) rimanenze;

(h) crediti commerciali e altri crediti;

(i) disponibilità liquide e mezzi equivalenti;

(j) il totale delle attività classificate come possedute per la vendita e le attività incluse nei gruppi in dismissione classificati come posseduti per la vendita in conformità all’IFRS 5 Attività non correnti possedute per la vendita e attività operative cessate;

(k) debiti commerciali e altri debiti;

(l) accantonamenti;

(m) passività finanziarie [esclusi i valori esposti in (k), e (l)];

(n) passività e attività per imposte correnti, come definito nello IAS 12 Imposte sul reddito;

(o) passività e attività per imposte differite, come definito nello IAS 12;

(p) passività incluse nei gruppi in dismissione classificati come posseduti per la vendita, in conformità all’IFRS 5;

(q) interessenze di pertinenza di terzi, presentate nel patrimonio netto; e

(r) capitale emesso e riserve attribuibili ai soci della controllante.

55 Un’entità deve presentare voci aggiuntive, intestazioni e risultati parziali quando tale presentazione è significativa ai fini della comprensione della situazione patrimoniale-finanziaria dell’entità.

56 Quando un’entità presenta attività correnti e non correnti, e passività correnti e non correnti, come classificazioni distinte nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria, non deve classificare attività (passività) fiscali differite del bilancio come attività (passività) correnti.

57 Il presente Principio non prescrive l’ordine o lo schema con il quale un’entità espone le voci. Il paragrafo 54 elenca semplicemente le voci che sono sufficientemente diverse per natura o destinazione da richiedere una esposizione separata nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria. Inoltre:

(a) le voci sono separatamente esposte quando la dimensione, la natura o la destinazione di una voce o aggregazione di voci simili è tale che una presentazione distinta è rilevante per la comprensione della posizione patrimoniale-finanziaria di un’entità; e

(b) le descrizioni usate e l’ordine delle voci o dell’aggregazione di voci simili possono essere modificati in relazione alla natura dell’entità e delle sue operazioni, per fornire l’informativa necessaria per la comprensione della situazione patrimoniale-finanziaria dell’entità. Ad esempio, un istituto finanziario può modificare le descrizioni sopra elencate per fornire informazioni più rilevanti in merito alle operazioni dell’istituto stesso.

58 Un’entità decide in merito alla presentazione distinta di voci aggiuntive basandosi sulla valutazione:

(a) della natura e del grado di liquidità delle attività;

(b) della destinazione delle attività all’interno dell’entità; e

(c) degli importi, della natura e delle scadenze delle passività.

59 L’utilizzo di basi di valutazione diverse per le diverse classi di attività suggerisce che la loro natura o destinazione differisce e, quindi, che un’entità le presenta come voci distinte. Per esempio, diverse classi di immobili, impianti e macchinari possono essere iscritte al costo o a valori rideterminati secondo quanto previsto dallo IAS 16.

Distinzione corrente/non corrente

60 Un’entità deve presentare le attività correnti e non correnti, e le passività correnti e non correnti, come classificazioni distinte nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria secondo quanto previsto dai paragrafi 66-76 ad eccezione del caso in cui una presentazione basata sulla liquidità fornisce informazioni che sono attendibili e più rilevanti. Quando tale eccezione si applica, un’entità deve presentare tutte le attività e passività ordinate in base al loro livello di liquidità.

61 Qualunque sia il metodo di presentazione adottato, un’entità deve indicare l’importo che si prevede di realizzare o regolare dopo oltre dodici mesi per ciascuna voce di attività e passività che include gli importi che ci si aspetta di realizzare o estinguere:

(a) non oltre dodici mesi dalla data di chiusura dell’esercizio, e

(b) oltre dodici mesi dalla data di chiusura dell’esercizio.

62 Quando l’entità fornisce beni o servizi entro un ciclo operativo chiaramente identificabile, la separata classificazione di attività e passività correnti e non correnti nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria fornisce informazioni utili, in quanto distingue il capitale circolante netto dal capitale usato dall’entità per le operazioni a lungo termine. Essa evidenzia inoltre le attività che si suppone debbano essere realizzate entro il termine del ciclo operativo corrente e le passività da estinguere entro lo stesso periodo.

63 Per alcune entità, quali istituti finanziari, una presentazione di attività e passività in ordine crescente o decrescente di liquidità fornisce informazioni che sono attendibili e più rilevanti di una presentazione corrente/non corrente perché l’entità non fornisce beni o servizi entro un ciclo operativo chiaramente identificabile.

64 Nell’applicare il paragrafo 60, un’entità può presentare alcune delle sue attività e passività utilizzando una classificazione corrente/non corrente e altre in ordine di liquidità quando ciò fornisce informazioni che sono attendibili e più rilevanti. La necessità di utilizzare un criterio di presentazione misto potrebbe sorgere quando un’entità ha diverse attività.

65 L’informativa circa le date di realizzazione previste delle attività e delle passività è utile nel determinare la liquidità e la solvibilità di un’entità. L’IFRS 7 Strumenti finanziari: Informazioni integrative richiede l’indicazione delle date di scadenza delle attività e delle passività finanziarie. Le attività finanziarie comprendono crediti commerciali e altri crediti e le passività finanziarie comprendono debiti commerciali e altri debiti. L’indicazione della data attesa di realizzo delle attività non monetarie quali le rimanenze e la data attesa di regolamento di passività quali gli accantonamenti è utile a prescindere se le attività e le passività siano classificate come correnti o non correnti. Per esempio, un’entità evidenzia i valori delle rimanenze che si prevede siano realizzate dopo oltre dodici mesi dalla data di chiusura dell’esercizio di riferimento.

Attività correnti

66 Un’entità deve classificare un’attività come corrente quando:

(a) si suppone realizzi l’attività, oppure la possiede per la vendita o il consumo, nel normale svolgimento del suo ciclo operativo;

(b) la possiede principalmente con la finalità di negoziarla;

(c) si suppone realizzi l’attività entro dodici mesi dalla data di chiusura dell’esercizio; o

(d) l’attività è costituita da disponibilità liquide o mezzi equivalenti (come definiti nello IAS 7) a meno che non sia vietato scambiarla o utilizzarla per estinguere una passività per almeno dodici mesi dalla data di chiusura dell’esercizio.

Un’entità deve classificare tutte le altre attività come non correnti.

67 Il presente Principio usa il termine «non corrente» per includere attività materiali, immateriali, e finanziarie aventi natura a lungo termine. Esso non impedisce l’uso di descrizioni alternative purché il significato sia chiaro.

▼M8

68 Il ciclo operativo di un’entità è il tempo che intercorre tra l’acquisizione di beni per il processo produttivo e la loro realizzazione in disponibilità liquide o mezzi equivalenti. Quando il normale ciclo operativo di un’entità non è chiaramente identificabile, si suppone che la sua durata sia di dodici mesi. Le attività correnti includono attività (come rimanenze e crediti commerciali) che sono vendute, utilizzate o realizzate nell’ambito del normale ciclo operativo, anche quando non è previsto che esse siano realizzate entro dodici mesi dalla data di chiusura dell’esercizio. Le attività correnti inoltre includono attività possedute principalmente per la negoziazione (tra gli esempi rientrano alcune attività finanziarie classificate come possedute per la negoziazione secondo quanto previsto dallo IAS 39) e la parte corrente di attività finanziarie non correnti.

▼M5

Passività correnti

▼M22

69   Un’entità deve classificare una passività come corrente quando:

a)   è previsto che estingua la passività nel suo normale ciclo operativo;

b)   la possiede principalmente con la finalità di negoziarla;

c)   la passività deve essere estinta entro dodici mesi dalla data di chiusura dell’esercizio; o

d)   non ha un diritto incondizionato a differire il regolamento della passività per almeno dodici mesi dalla data di chiusura dell’esercizio (vedere paragrafo 73). Le clausole di una passività che potrebbero, a scelta della controparte, dar luogo alla sua estinzione attraverso l’emissione di strumenti rappresentativi di capitale non incidono sulla sua classificazione.

Un’entità deve classificare tutte le altre passività come non correnti.

▼M5

70 Alcune passività correnti, quali debiti commerciali e alcuni accantonamenti relativi al personale e ad altri costi operativi, sono parte del capitale circolante usato nel normale ciclo operativo dell’entità. Un’entità classifica tali voci operative come passività correnti anche se la loro estinzione avverrà dopo oltre dodici mesi dalla data di chiusura dell’esercizio. Lo stesso normale ciclo operativo si applica alla classificazione delle attività e passività di un’entità. Quando il normale ciclo operativo di un’entità non è chiaramente identificabile, si suppone che la sua durata sia di dodici mesi.

▼M8

71 Altre passività correnti non sono estinte nell’ambito del normale ciclo operativo, ma devono essere estinte entro dodici mesi dalla data di chiusura dell’esercizio o sono assunte principalmente per essere negoziate. Tra gli esempi rientrano alcune passività finanziarie classificate come possedute per la negoziazione secondo quanto previsto dallo IAS 39, gli scoperti bancari, la quota corrente di passività finanziarie non correnti, i dividendi da pagare, le passività per imposte sul reddito e gli altri debiti non commerciali. Le passività finanziarie che sono relative a finanziamenti a lungo termine (ossia non sono parte del capitale circolante utilizzato nel normale ciclo operativo dell’entità) e non devono essere regolate entro dodici mesi dalla data di chiusura dell’esercizio, sono passività non correnti subordinatamente a quanto previsto dai paragrafi 74 e 75.

▼M5

72 Un’entità classifica le sue passività finanziarie come correnti quando devono essere regolate entro dodici mesi dalla data di chiusura dell’esercizio, anche se:

(a) il termine originale era per un periodo superiore a dodici mesi, e

(b) un accordo di rifinanziamento, o di rimodulazione dei pagamenti, a lungo termine viene concluso dopo la data di chiusura dell’esercizio e prima che il bilancio sia autorizzato alla pubblicazione.

73 Se un’entità prevede, e ha la discrezionalità, di rifinanziare o rinnovare un’obbligazione per almeno dodici mesi dalla data di chiusura dell’esercizio secondo un accordo di finanziamento esistente, essa classifica l’obbligazione come non corrente, anche se sarebbe scaduta entro un periodo più breve. Tuttavia, quando il rifinanziamento o il rinnovamento dell’obbligazione non è a discrezione dell’entità (per esempio, non c’è un accordo di rifinanziamento), l’entità non considera la potenzialità di rifinanziare l’obbligazione e la classifica come corrente.

74 Quando un’entità viola una clausola di un contratto di finanziamento a lungo termine alla data di chiusura o prima della data di chiusura dell’esercizio con l’effetto che la passività diventa un debito esigibile a richiesta, essa classifica la passività come corrente, anche se il finanziatore ha concordato, dopo la data di chiusura dell’esercizio e prima dell’autorizzazione alla pubblicazione del bilancio, di non richiedere il pagamento come conseguenza della violazione. Un’entità classifica la passività come corrente perché, alla data di chiusura dell’esercizio, essa non gode di un diritto incondizionato a differire il suo regolamento per almeno dodici mesi da quella data.

75 Tuttavia, un’entità classifica la passività come non corrente se il finanziatore ha concordato, prima della data di chiusura dell’esercizio, di fornire un periodo di tolleranza che termina almeno dodici mesi dopo la data di chiusura dell’esercizio, entro il quale l’entità può sanare la violazione e durante il quale il finanziatore non può richiedere un rimborso immediato.

76 In riferimento ai finanziamenti classificati come passività correnti, se i fatti seguenti si verificano tra la data di chiusura dell’esercizio e la data in cui il bilancio è autorizzato alla pubblicazione, tali eventi sono illustrati come fatti che non comportano una rettifica secondo quanto previsto dallo IAS 10 Fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell’esercizio di riferimento:

(a) rifinanziamento a lungo termine;

(b) risoluzione della violazione di un contratto di finanziamento a lungo termine; e

(c) la concessione da parte del finanziatore di un periodo di tolleranza per sanare la violazione di un contratto di finanziamento a lungo termine che scade almeno dodici mesi dopo la data di chiusura dell’esercizio.

Informazioni da esporre nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria o nelle note

77 Un’entità deve evidenziare, nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria o nelle note, ulteriori sotto-classificazioni delle voci esposte, classificate con modalità adeguate alle operazioni dell’entità.

78 Il dettaglio fornito nelle sotto-classificazioni dipende dalle disposizioni degli IFRS e dalla dimensione, natura e destinazione dei relativi importi. Un’entità utilizza inoltre i fattori definiti nel paragrafo 58 per decidere il criterio di sotto-classificazione. L’informativa varia per ciascuna voce, per esempio:

(a) le voci di immobili, impianti e macchinari sono disaggregate in classi secondo quanto previsto dallo IAS 16;

(b) i crediti sono disaggregati tra crediti commerciali, crediti da parti correlate, anticipi e altri crediti;

(c) le rimanenze sono disaggregate, in conformità allo IAS 2 Rimanenze in categorie quali merci, materiali di consumo, materie prime, prodotti in corso di lavorazione e prodotti finiti;

(d) gli accantonamenti sono disaggregati in accantonamenti per i benefici per i dipendenti e altre voci; e

(e) il capitale e le riserve di patrimonio netto sono disaggregati in classi quali capitale sottoscritto, riserva sovrapprezzo azioni e riserve.

79 Un’entità deve evidenziare quanto segue nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria o nel prospetto delle variazioni di patrimonio netto o nelle note:

(a) per ciascuna categoria di azioni costituenti il capitale sociale:

(i) il numero delle azioni autorizzate;

(ii) il numero delle azioni emesse e interamente versate, ed emesse e non interamente versate;

(iii) il valore nominale per azione, o il fatto che le azioni non hanno valore nominale;

(iv) una riconciliazione tra il numero delle azioni in circolazione all’inizio e alla fine dell’esercizio;

(v) i diritti, privilegi e vincoli di ciascuna categoria di azioni, inclusi i vincoli nella distribuzione dei dividendi e nel rimborso del capitale;

(vi) le azioni proprie possedute dall’entità o indirettamente tramite le sue controllate o collegate; e

(vii) le azioni riservate per l’emissione in base ad opzioni e contratti di vendita, inclusi le condizioni e gli importi; e

(b) una descrizione della natura e scopo di ciascuna riserva inclusa nel patrimonio netto.

80 Un’entità senza capitale sociale, come una società di persone o un trust, deve presentare un’informativa equivalente a quella richiesta dal paragrafo 79(a), esponendo i cambiamenti del periodo in ciascuna categoria di interessenza di patrimonio netto e i diritti, privilegi e vincoli relativi a ciascuna categoria di interessenza.

▼M6

80A Se un’entità ha riclassificato

(a) uno strumento finanziario con opzione a vendere classificato come strumento rappresentativo di capitale, o

(b) uno strumento che pone a carico dell’entità un’obbligazione a consegnare a un’altra parte una quota proporzionale dell’attivo netto dell’entità solo in caso di liquidazione classificato come strumento rappresentativo di capitale,

tra le passività finanziarie e il patrimonio netto, essa deve indicare il valore riclassificato in entrata e in uscita per ogni categoria (passività finanziarie o patrimonio netto), nonché i tempi e la motivazione di tale riclassificazione.

▼M31

Prospetto dell'utile (perdita) d'esercizio e delle altre componenti di conto economico complessivo

▼M31 —————

▼M31

81A Il prospetto dell'utile (perdita) d'esercizio e delle altre componenti di conto economico complessivo (prospetto di conto economico complessivo) deve rappresentare, oltre alle sezioni relative all'utile (perdita) d'esercizio e alle altre componenti di conto economico complessivo:

(a) utile (perdita) d'esercizio;

(b) totale delle altre componenti di conto economico complessivo;

(c) conto economico complessivo dell'esercizio, dato dal totale dell'utile (perdita) d'esercizio e delle altre componenti di conto economico complessivo.

Se una entità presenta un prospetto distinto dell'utile (perdita) d'esercizio, non deve presentare la sezione relativa all'utile (perdita) d'esercizio nel prospetto di conto economico complessivo.

81B Oltre alle sezioni dell'utile (perdita) d'esercizio e delle altre componenti di conto economico complessivo, una entità deve presentare la ripartizione dell'utile (perdita) d'esercizio e delle altre componenti di conto economico complessivo tra le seguenti voci:

(a) utile (perdita) d'esercizio attribuibile a:

(i) partecipazioni di minoranza, e

(ii) soci dell'entità controllante.

(b) conto economico complessivo d'esercizio attribuibile a:

(i) partecipazioni di minoranza, e

(ii) soci dell'entità controllante.

Se una entità rappresenta l'utile (perdita) d'esercizio in un prospetto distinto, in tale prospetto deve riportare la ripartizione di cui al punto (a).

▼M31

Informazioni da esporre nella sezione dell'utile (perdita) d'esercizio o nel prospetto dell'utile (perdita) d'esercizio

82 In aggiunta alle voci richieste da altri IFRS, la sezione dell'utile (perdita) d'esercizio o il prospetto dell'utile (perdita) d'esercizio deve comprendere quelle voci che presentano i seguenti importi relativi all'esercizio:

(a) ricavi;

(b) oneri finanziari;

(c) quota dell'utile o perdita di collegate e joint venture contabilizzate con il metodo del patrimonio netto;

(d) oneri tributari;

(e) [eliminato];

(ea) un unico importo relativo al totale delle attività operative cessate (vedere IFRS 5).

(f)–(i) [eliminato];

▼M31

Informazioni da esporre nella sezione delle altre componenti di conto economico complessivo

82A La sezione relativa alle altre componenti di conto economico complessivo deve presentare le voci relative agli importi delle altre componenti di conto economico complessivo del periodo, classificate per natura (inclusa la quota parte delle altre componenti di conto economico complessivo di pertinenza di società collegate e joint venture contabilizzate con il metodo del patrimonio netto) e raggruppate in quelle che, in conformità agli altri IFRS:

(a) non saranno successivamente riclassificate nell'utile (perdita) d'esercizio; e

(b) saranno successivamente riclassificate nell'utile (perdita) d'esercizio se sono soddisfatte determinate condizioni.

▼M31 —————

▼M31

85 Un'entità deve presentare voci aggiuntive, intestazioni e risultati parziali nel prospetto (nei prospetti) relativo(i) all'utile (perdita) d'esercizio e alle altre componenti di conto economico complessivo quando tale presentazione è significativa ai fini della comprensione del risultato economico-finanziario dell'entità.

86 Poiché gli effetti delle varie attività di un'entità, operazioni e altri eventi differiscono in frequenza, potenzialità per utile o perdita e prevedibilità, l'evidenziazione delle componenti del risultato economico-finanziario aiuta gli utilizzatori a comprendere il risultato realizzato ed a prevedere quello futuro. Un'entità include voci aggiuntive nel prospetto (nei prospetti) dell'utile (perdita) d'esercizio e delle altre componenti di conto economico complessivo e modifica le descrizioni usate e l'ordinamento delle voci quando ciò è necessario per spiegare i fattori che hanno determinato il risultato economico-finanziario …

87 Nel prospetto (nei prospetti) dell'utile (perdita) d'esercizio e delle altre componenti di conto economico complessivo o nelle note, un'entità non deve presentare eventuali voci di ricavo o di costo come componenti straordinarie.

▼M5

Utile (perdita) d’esercizio

88 Un’entità deve rilevare tutte le voci di ricavo e di costo di un esercizio nell’utile (perdita) d’esercizio a meno che un IFRS non disponga diversamente.

89 Alcuni IFRS specificano i casi in cui un’entità rileva particolari componenti al di fuori dell’utile (perdita) dell’esercizio corrente. Lo IAS 8 specifica due di questi casi: la correzione di errori e gli effetti dei cambiamenti di principi contabili. Altri IFRS richiedono o consentono che le voci del prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo che soddisfano la definizione di ricavi e costi del Quadro sistematico siano escluse dall’utile (perdita) d’esercizio (vedere paragrafo 7).

Prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo dell’esercizio

▼M31

90 Un'entità deve indicare l'ammontare di imposte sul reddito relativo a ciascuna voce delle altre componenti di conto economico complessivo, incluse le rettifiche da riclassificazione nel prospetto dell'utile (perdita) d'esercizio e delle altre componenti di conto economico complessivo o nelle note.

91 Un'entità può presentare le voci delle altre componenti di conto economico complessivo:

(a) al netto degli effetti fiscali correlati, o

(b) al lordo degli effetti fiscali correlati con un unico valore relativo all'ammontare aggregato delle imposte sul reddito relative a tali voci.

Se una entità sceglie l'alternativa (b), essa deve ripartire l'imposta tra le voci che potrebbero essere successivamente riclassificate nella sezione dell'utile (perdita) d'esercizio e quelle che non saranno successivamente riclassificate nella sezione dell'utile (perdita) d'esercizio.

▼M5

92 Un’entità deve indicare le rettifiche da riclassificazione relative alle voci del prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo.

93 Altri IFRS specificano se e quando gli importi precedentemente rilevati nel prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo sono riclassificati tra le voci dell’utile (perdita) d’esercizio. Nel presente Principio tali riclassificazioni sono denominate rettifiche da riclassificazione. Una rettifica da riclassificazione è inclusa con la relativa voce del prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo nell’esercizio in cui la rettifica è riclassificata nell’utile (perdita) d’esercizio. Per esempio, gli utili realizzati con la dismissione di attività finanziarie disponibili per la vendita sono inclusi nell’utile (perdita) dell’esercizio corrente. Tali ammontari possono essere rilevati nel prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo come utili non realizzati nell’esercizio corrente o in esercizi precedenti. Tali utili non realizzati devono essere dedotti dalle voci del prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo nell’esercizio in cui gli utili realizzati sono riclassificati nell’utile (perdita) d’esercizio per evitare di considerarli due volte nel totale conto economico complessivo.

▼M31

94 Un'entità può presentare le rettifiche da riclassificazione nel prospetto (nei prospetti) dell'utile (perdita) d'esercizio e delle altre componenti di conto economico complessivo o nelle note. Un'entità che presenta le rettifiche da riclassificazione nelle note presenta le voci delle altre componenti di conto economico complessivo dopo qualsiasi rettifica da riclassificazione di pertinenza.

▼M5

95 Le rettifiche da riclassificazione sorgono, per esempio, alla dismissione di una gestione estera (vedere IAS 21), al momento dell’eliminazione contabile di attività finanziarie disponibili per la vendita (vedere IAS 39) e quando una programmata operazione di copertura ha un effetto sull’utile (perdita) d’esercizio (vedere paragrafo 100 dello IAS 39 in relazione alle coperture di flussi finanziari).

▼M31

96 Le rettifiche da riclassificazione non sorgono a seguito di variazioni della riserva di rivalutazione rilevate in conformità allo IAS 16 o allo IAS 38 o di rivalutazioni dei piani a benefici definiti rilevati secondo quanto disposto dallo IAS 19 Tali variazioni sono rilevate nel prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo e non sono riclassificate nell’utile (perdita) degli esercizi successivi. Le variazioni nella riserva di rivalutazione possono essere trasferite agli utili portati a nuovo negli esercizi successivi quando l’attività è utilizzata o quando è eliminata contabilmente (vedere IAS 16 e IAS 38).

Informazioni da esporre nel prospetto (nei prospetti) dell'utile (perdita) d'esercizio e delle altre componenti di conto economico complessivo o nelle note

▼M5

97 Quando le componenti di ricavo o di costo sono significative, un’entità deve indicarne distintamente la natura e l’importo.

98 Le circostanze che potrebbero dare origine all’indicazione distinta delle componenti di ricavo e di costo includono:

(a) la svalutazione di rimanenze al valore netto realizzabile o di immobili, impianti e macchinari al valore recuperabile, come pure lo storno di tali svalutazioni e il conseguente ripristino di valore;

(b) ristrutturazioni delle attività di un’entità e gli storni di eventuali accantonamenti per i costi di ristrutturazione;

(c) dismissioni di elementi di immobili, impianti e macchinari;

(d) cessioni di investimenti partecipativi;

(e) attività operative cessate;

(f) definizione di contenziosi; e

(g) altri storni di accantonamenti.

99 Un’entità deve presentare un’analisi dei costi rilevati nell’utile (perdita) d’esercizio utilizzando una classificazione basata o sulla loro natura o sulla loro destinazione all’interno dell’entità, scegliendo quella fra le due che fornisce indicazioni che sono attendibili e più rilevanti.

▼M31

100 Le entità sono incoraggiate a esporre l'analisi riportata nel paragrafo 99 nel prospetto (nei prospetti) che rappresenta(no) l'utile (perdita) d'esercizio e le altre componenti di conto economico complessivo.

▼M5

101 Le voci di costo sono sottoclassificate per evidenziare i componenti del risultato economico-finanziario che possono differire in termini di frequenza, potenzialità di utile e perdita e prevedibilità. Questa analisi è fornita in uno dei due modi descritti nel seguito.

102 La prima forma di analisi è il metodo dei «costi per natura». Un’entità aggrega i costi inclusi nell’utile (perdita) d’esercizio secondo la loro natura (per esempio ammortamenti, acquisti di materiali, costi di trasporto, benefici per i dipendenti e costi di pubblicità) e non li ripartisce in base alla loro destinazione all’interno dell’entità. Questo metodo può essere semplice da applicare perché non è necessaria alcuna ripartizione dei costi ai fini della classificazione per destinazione. Un esempio di una classificazione adottando il metodo dei costi per natura è il seguente:



Ricavi

 

X

Altri proventi

 

X

Variazioni nelle rimanenze di prodotti finiti e prodotti in corso di lavorazione

X

 

Materie prime e materiali di consumo utilizzati

X

 

Costi per benefici ai dipendenti

X

 

Ammortamenti

X

 

Altri costi

X

 

Costi totali

 

(X)

Utile prima delle imposte

 

X

103 La seconda forma di analisi è denominata metodo dei «costi per destinazione» o del «costo del venduto» e classifica i costi secondo la loro destinazione come parte del costo del venduto o, per esempio, i costi di distribuzione o amministrativi. Come minimo, un’entità indica il proprio costo del venduto secondo questo metodo, separatamente dagli altri costi. Questo metodo può fornire agli utilizzatori informazioni più significative rispetto alla classificazione dei costi per natura, ma ripartire i costi per destinazione può richiedere allocazioni arbitrarie e comportare un considerevole grado di discrezionalità. Un esempio di classificazione con il metodo dei costi per destinazione è il seguente:



Ricavi

X

 

Costo del venduto

(X)

 

Utile lordo

X

 

Altri proventi

X

 

Costi di distribuzione

(X)

 

Spese di amministrazione

(X)

 

Altri costi

(X)

 

Utile prima delle imposte

X

 

104 Un’entità che classifica i costi per destinazione deve riportare ulteriori informazioni sulla natura dei costi, inclusi gli ammortamenti e i costi dei benefici per i dipendenti.

105 La scelta del metodo dei costi per destinazione o per natura dipende da fattori storici e industriali e dalla natura dell’entità. Entrambi i metodi forniscono una indicazione di quei costi che potrebbero variare, direttamente o indirettamente, in relazione al livello delle vendite o della produzione dell’entità. Poiché ogni metodo di presentazione ha un valore a seconda dei diversi tipi di entità, il presente Principio richiede che la direzione aziendale selezioni la presentazione più rilevante e attendibile. Comunque, dato che l’informativa sulla natura dei costi è utile nel prevedere i futuri flussi finanziari, è richiesta un’ulteriore informativa nel caso in cui venga adottata la classificazione con il metodo dei costi per destinazione. Nel paragrafo 104 il termine «benefici per i dipendenti» ha lo stesso significato che ha nello IAS 19.

Prospetto delle variazioni di patrimonio netto

▼M29

Informazioni da presentare nel prospetto delle variazioni di patrimonio netto

▼M29

106   Un'entità deve presentare un prospetto delle variazioni di patrimonio netto secondo le disposizioni di cui al paragrafo 10. Il prospetto delle variazioni di patrimonio netto comprende le seguenti informazioni:

(a)   il totale conto economico complessivo dell'esercizio, riportando separatamente gli importi totali attribuibili ai soci della controllante e quelli attribuibili alle partecipazioni di minoranza;

(b)   per ciascuna voce del patrimonio netto, gli effetti dell'applicazione retroattiva o della rideterminazione retroattiva rilevati in conformità allo IAS 8 e

(c)   [Eliminato]

(d)   per ciascuna voce del patrimonio netto, una riconciliazione tra il valore contabile all'inizio e quello al termine dell'esercizio, indicando separatamente le modifiche derivanti da:

(i)   utile (perdita) d'esercizio;

(ii)   altre componenti di conto economico complessivo e

(iii)   operazioni con soci nella loro qualità di soci, indicando separatamente i contributi da parte dei soci e le distribuzioni agli stessi nonché le variazioni nell'interessenza partecipativa in controllate che non comportano una perdita del controllo.

▼M29

Informazioni da esporre nel prospetto delle variazioni di patrimonio netto o nelle note

106A   Per ciascuna componente del patrimonio netto, l'entità deve presentare, nel prospetto delle variazioni di patrimonio netto o nelle note, un'analisi delle altre componenti di conto economico complessivo per elemento (vedere paragrafo 106(d)(ii)).

▼M29

107   Un'entità deve presentare, nel prospetto delle variazioni di patrimonio netto o nelle note, l'ammontare dei dividendi rilevati nell'esercizio come distribuzioni ai soci e il relativo importo per azione.

▼M5

108 Nel paragrafo 106, le componenti di patrimonio netto includono, per esempio, ciascuna classe di capitale proprio versato, il saldo progressivo di ciascuna classe delle voci del prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo e gli utili portati a nuovo.

109 Variazioni nel patrimonio netto dell’entità tra la data di inizio e la data di chiusura dell’esercizio riflettono l’aumento o la diminuzione del suo attivo netto durante l’esercizio. Ad eccezione delle variazioni derivanti da operazioni con i soci che agiscono in tale loro qualità (quali i conferimenti di capitale proprio, i riacquisti di strumenti rappresentativi di capitale proprio dell’entità e i dividendi) e i costi delle operazioni direttamente collegati a tali operazioni, la variazione complessiva del patrimonio netto durante un esercizio rappresenta l’ammontare complessivo dei proventi e degli oneri, comprensivo degli utili e delle perdite, generati dalle attività dell’entità durante quel periodo.

110 Lo IAS 8 richiede rettifiche retroattive a seguito di cambiamenti nei principi contabili, nei limiti del possibile, ad eccezione di quando le disposizioni transitorie di un altro IFRS richiedono diversamente. Lo IAS 8 inoltre richiede che le rideterminazioni di valore per correggere gli errori siano fatte, nel limite del possibile, retroattivamente. Le rettifiche e le rideterminazioni di valore retroattive non sono variazioni di patrimonio netto ma sono rettifiche al saldo di apertura degli utili portati a nuovo, ad eccezione di quando un IFRS richiede rettifiche retroattive di un’altra voce del patrimonio netto. Il paragrafo 106(b) richiede nel prospetto delle variazioni di patrimonio netto un’informativa in merito alla rettifica complessiva per ogni voce del patrimonio netto dovuta a cambiamenti di principi contabili e, separatamente, a correzioni di errori. Queste rettifiche sono indicate per ogni esercizio precedente e all’inizio dell’esercizio.

Rendiconto finanziario

111 Le informazioni sui flussi finanziari forniscono agli utilizzatori del bilancio una base di riferimento per valutare la capacità dell’entità di generare disponibilità liquide e mezzi equivalenti e i fabbisogni dell’entità di impiego di tali flussi finanziari. Lo IAS 7 stabilisce le disposizioni per la presentazione e l’esposizione delle informazioni sui flussi finanziari.

Note

Struttura

112 Le note devono:

(a) presentare le informazioni sui criteri di formazione del bilancio e i principi contabili specifici utilizzati secondo quanto previsto dai paragrafi 117-124;

(b) indicare le informazioni richieste dagli IFRS che non sono presentate altrove nel bilancio; e

(c) fornire informazioni che non sono presentate altrove nel bilancio, ma sono rilevanti per la sua comprensione.

113 Un’entità deve, nei limiti del possibile, presentare le note in modo sistematico. Un’entità deve fare un rinvio alla relativa informativa nelle note per ciascuna voce del prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria e del prospetto di conto economico complessivo, del ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ separato (se presentato), e del prospetto delle variazioni di patrimonio netto e del rendiconto finanziario.

114 Un’entità normalmente presenta le note nel seguente ordine per aiutare gli utilizzatori a comprendere il bilancio e a confrontarlo con quelli di altre entità:

(a) dichiarazione di conformità con gli IFRS (vedere paragrafo 16);

(b) sintesi dei principi contabili rilevanti applicati (vedere paragrafo 117);

(c) informazioni di supporto per le voci esposte nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria e nel prospetto di conto economico complessivo, nel ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ separato (se presentato), e nel prospetto delle variazioni di patrimonio netto e del rendiconto finanziario, nell’ordine in cui ogni prospetto e ogni voce sono presentati; e

(d) altre informazioni, quali:

(i) passività potenziali (vedere IAS 37) e impegni contrattuali non rilevati, e

(ii) informativa non finanziaria, per esempio le finalità e le strategie della gestione del rischio finanziario dell’entità (vedere IFRS 7).

▼M31

115 In alcuni casi, potrebbe essere necessario o opportuno modificare l'ordine delle specifiche voci all'interno delle note. Per esempio, un'entità può presentare congiuntamente l'informativa sulle variazioni del fair value rilevate nell'utile (perdita) d'esercizio con le informazioni sulle scadenze degli strumenti finanziari, anche se la prima si riferisce al prospetto (ai prospetti) che rappresenta(no) l'utile (perdita) d'esercizio e le altre componenti di conto economico complessivo e la seconda al prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria. Ciò nonostante, un'entità mantiene una struttura sistematica delle note, ove possibile.

▼M5

116 Un’entità può presentare note che forniscono informazioni sui criteri generali di preparazione del bilancio e sugli specifici principi contabili in una sezione distinta del bilancio.

Illustrazione dei principi contabili

117 Nella sintesi dei principi contabili rilevanti, un’entità deve indicare:

(a) il criterio (criteri) di valutazione adottato nella preparazione del bilancio, e

(b) gli altri principi contabili utilizzati che sono rilevanti per la comprensione del bilancio.

118 Per un’entità è importante informare gli utilizzatori del criterio o dei criteri di valutazione utilizzati nel bilancio [per esempio, costo storico, costo corrente, valore netto di realizzo, fair value (valore equo) o valore recuperabile] perché il criterio su cui un’entità prepara il bilancio ha un effetto significativo sulla sua analisi da parte degli utilizzatori. Quando un’entità applica diversi criteri di valutazione nel bilancio, per esempio nel caso in cui particolari classi di attività sono rideterminate, è sufficiente fornire una indicazione delle categorie di attività e passività alle quali ciascun criterio è applicato.

119 Nel decidere se uno specifico principio contabile debba essere illustrato, la direzione aziendale considera se tale informativa aiuterebbe gli utilizzatori nel comprendere come le operazioni, altri fatti e condizioni sono riflessi nella rappresentazione del risultato economico e della situazione patrimoniale-finanziaria. L’indicazione degli specifici principi contabili è particolarmente utile agli utilizzatori quando tali principi sono selezionati da alternative consentite negli IFRS. ►M32  Un esempio sono le informazioni aggiuntive sull'eventualità o meno che un'entità applichi il fair value (valore equo) o il modello del costo ai propri investimenti immobiliari (vedere IAS 40 Investimenti immobiliari). Alcuni IFRS richiedono specificatamente le informazioni integrative di particolari politiche contabili, incluse le scelte effettuate dalla direzione aziendale tra le diverse alternative consentite. ◄ Per esempio, lo IAS 16 richiede l’informativa sui criteri di valutazione utilizzati per classi di immobili, impianti e macchinari.

120 Ciascuna entità considera la natura dell’attività ed i principi che l’utilizzatore del bilancio si aspetterebbe siano illustrati per quel tipo di entità. Per esempio, gli utilizzatori si aspetterebbero da un’entità soggetta ad imposte sul reddito un’informativa sui suoi principi contabili per le imposte sul reddito, inclusi quelli applicabili alle attività e passività fiscali differite. Qualora un’entità avesse importanti gestioni estere o operazioni in valute estere, gli utilizzatori si aspetterebbero un’informativa sui principi contabili relativi alla rilevazione degli utili e delle perdite derivanti da operazioni in valuta.

121 Un principio contabile può essere significativo per la natura delle operazioni dell’entità anche se gli importi per l’esercizio corrente e gli esercizi precedenti non sono rilevanti. È inoltre appropriato indicare ogni principio contabile rilevante che non è specificamente richiesto dagli IFRS, ma che un’entità individua e applica secondo quanto previsto dallo IAS 8.

122 Nella sintesi dei principi contabili rilevanti o in altre note, un’entità deve indicare le decisioni, ad eccezione di quelle che riguardano le stime (vedere paragrafo 125), che la direzione aziendale ha preso durante il processo di applicazione dei principi contabili dell’entità che hanno gli effetti più significativi sugli importi rilevati in bilancio.

123 Nel processo di applicazione delle politiche contabili dell’entità, la direzione aziendale prende varie decisioni, oltre quelle che riguardano le stime, che possono avere un effetto significativo sugli importi che rileva in bilancio. Per esempio, la direzione aziendale prende decisioni determinando:

(a) se le attività finanziarie sono investimenti posseduti fino a scadenza;

▼M32

(b) quando sostanzialmente tutti i rischi ed i benefici significativi di attività finanziarie di proprietà e di attività ottenute in locazione sono trasferiti ad altre entità; e

(c) se, in sostanza, determinate vendite di beni sono accordi finanziari e quindi non generano ricavi;

(d)  [eliminato].

▼M5

124 Alcune delle informazioni fornite in base al paragrafo 122 sono richieste da altri IFRS. Per esempio, l’IFRS 12 Informativa sulle partecipazioni in altre entità richiede a un’entità di manifestare i propri giudizi nel determinare se controlla un'altra entità. ◄ Quando la classificazione di un investimento immobiliare risulta difficoltosa lo IAS 40 Investimenti immobiliari richiede l’indicazione dei criteri definiti dall’entità per distinguere un investimento immobiliare da un immobile ad uso proprio e da un immobile posseduto per la vendita nel normale svolgimento dell’attività operativa.

Cause di incertezza nelle stime

125 Un’entità deve esporre l’informativa sulle ipotesi riguardanti il futuro, e sulle altre principali cause di incertezza nella stima alla data di chiusura dell’esercizio che presentano un rischio rilevante di dar luogo a rettifiche significative dei valori contabili delle attività e passività entro l’esercizio successivo. In riferimento a tali attività e passività, le note devono includere i dettagli:

(a) della loro natura, e

(b) del loro valore contabile alla data di chiusura dell’esercizio.

126 La determinazione dei valori contabili di alcune attività e passività richiede la stima degli effetti di eventi futuri incerti relativi a tali attività e passività alla data di chiusura dell’esercizio. Per esempio, in assenza di prezzi di mercato, recentemente osservati, sono necessarie delle stime sul futuro per valutare il valore recuperabile di classi di immobili, impianti e macchinari, l’effetto della obsolescenza tecnologica sul magazzino, accantonamenti soggetti al futuro esito di controversie in corso, e passività per benefici a lungo termine ai dipendenti quali gli accantonamenti per piani pensionistici. Queste stime comportano ipotesi su elementi quali il rischio di rettificare i flussi finanziari o i tassi di sconto e le future variazioni degli stipendi e dei prezzi che influiscono su altri costi.

127 Le ipotesi e le altre cause di incertezza nelle stime illustrate secondo quanto previsto dal paragrafo 125 fanno riferimento alle stime che richiedono le valutazioni più difficili, soggettive o complesse della direzione aziendale. Con l’aumento del numero delle variabili e delle ipotesi che influiscono sulle possibili future definizioni delle incertezze, tali valutazioni diventano più soggettive e complesse, e conseguentemente aumenta, di norma, il rischio di una rettifica significativa del valore contabile delle attività e delle passività.

▼M33

128 L’informativa del paragrafo 125 non è necessaria per le attività e passività che presentano un rischio rilevante che i loro valori contabili possano cambiare significativamente entro l’esercizio successivo, se, alla data di chiusura dell’esercizio, sono valutate al fair value sulla base di un prezzo quotato in un mercato attivo per un’attività o una passività identica. Tali fair value (valori equi) potrebbero cambiare significativamente entro l’esercizio successivo, ma queste variazioni non risulterebbero da ipotesi o da altre cause di incertezza nelle stime sussistenti alla data di chiusura dell’esercizio.

▼M5

129 Un’entità espone l’informativa del paragrafo 125 in modo da aiutare gli utilizzatori del bilancio a capire le decisioni della direzione aziendale sul futuro e su altre cause di incertezza nelle stime. La natura e la misura delle informazioni fornite varia a seconda della natura delle ipotesi e di altre circostanze. Esempi di indicazioni fornite da un’entità sono:

(a) la natura delle ipotesi o delle altre cause di incertezza;

(b) la sensitività dei valori contabili ai metodi, ipotesi e stime adottati per il loro calcolo, incluse le ragioni della sensitività;

(c) la definizione prevista di un’incertezza e la gamma di risultati ragionevolmente possibili entro l’esercizio successivo rispetto ai valori contabili delle attività e passività interessate; e

(d) una spiegazione delle modifiche apportate alle pregresse ipotesi riguardanti tali attività e passività, qualora l’incertezza resti irrisolta.

130 Il presente Principio non richiede che un’entità indichi le informazioni relative al budget o a previsioni quando fornisce le informazioni integrative del paragrafo 125.

131 Talvolta non è fattibile indicare la misura dei possibili effetti di un’ipotesi o di un’altra causa di incertezza nelle stime, alla data di chiusura dell’esercizio. In tali casi, l’entità indica che è ragionevolmente possibile, sulla base delle conoscenze disponibili, che il concretizzarsi, entro l’esercizio successivo, di risultati diversi dall’ipotesi assunta potrebbe richiedere una rettifica significativa al valore contabile delle attività o passività interessate. In ogni caso, l’entità indica la natura e il valore contabile della attività o passività (o classe di attività o passività) specifica interessata dall’ipotesi.

132 L’informativa del paragrafo 122 relativa alle decisioni specifiche prese dalla direzione aziendale nel processo di applicazione dei principi contabili dell’entità non si riferisce all’informativa in merito alle cause di incertezza nelle stime di cui al paragrafo 125.

▼M33

133 Altri IFRS richiedono l’informativa su alcune delle ipotesi che sarebbe comunque richiesta secondo quanto previsto dal paragrafo 125. Per esempio, lo IAS 37 richiede l’informativa, in circostanze specifiche, delle principali ipotesi riguardanti eventi futuri interessanti classi di accantonamenti. L’IFRS 13 Valutazione del fair value richiede un’informativa sulle ipotesi rilevanti (incluse le tecniche di valutazione e gli input) che l’entità adotta nel determinare i fair value (valori equi) delle attività e delle passività iscritte al fair value.

▼M5

Capitale

134 Un’entità deve presentare un’informativa che consenta agli utilizzatori del suo bilancio di valutare gli obiettivi, le politiche ed i processi di gestione del capitale dell’entità.

135 Per uniformarsi alle disposizioni di cui al paragrafo 134, l’entità fornisce indicazioni su quanto segue:

(a) informazioni qualitative sugli obiettivi, politiche e processi di gestione del capitale, compresi:

(i) una descrizione degli elementi gestiti come capitale;

(ii) quando un’entità è soggetta a parametri patrimoniali imposti da terzi, la natura di tali parametri e il modo in cui questi parametri sono insiti nella gestione del capitale; e

(iii) il modo in cui si stanno soddisfacendo gli obiettivi di gestione del capitale;

(b) dati quantitativi sintetici relativi agli elementi gestiti come capitale. Alcune entità considerano alcune passività finanziarie facenti parte del capitale (p.es. alcune forme di debito subordinato). Altre entità escludono dal capitale talune componenti del patrimonio netto (p.es. le componenti che derivano dalla copertura di un flusso finanziario);

(c) qualsiasi modifica nei punti (a) e (b) rispetto all’esercizio precedente;

(d) se durante l’esercizio essa abbia rispettato tutti i parametri patrimoniali imposti da terzi a cui è soggetta;

(e) quando non ha rispettato tali parametri patrimoniali imposti da terzi, le conseguenze di tale mancata conformità.

L’entità basa tali informazioni integrative sulle informazioni fornite internamente ai dirigenti con responsabilità strategiche dell’entità.

136 Un’entità può gestire il capitale secondo modalità diverse ed essere soggetta ad una serie di parametri patrimoniali diversi. Ad esempio, un conglomerato può comprendere delle entità che svolgono attività assicurative e bancarie e che possono operare in diversi paesi. Quando un’informativa aggregata dei parametri patrimoniali e le modalità di gestione del capitale non fornirebbero informazioni utili o darebbero agli utilizzatori del bilancio dell’entità un’immagine falsata delle sue risorse patrimoniali l’entità deve presentare informazioni distinte per ciascun parametro patrimoniale al quale è soggetta.

▼M6

Strumenti finanziari con opzione a vendere classificati come strumenti rappresentativi di capitale

136A Per quanto concerne gli strumenti finanziari con opzione a vendere classificati come strumenti rappresentativi di capitale, un’entità deve esporre (se non rilevati altrove):

(a) dati quantitativi sintetici circa il valore classificato come capitale;

(b) obiettivi, politiche e processi dell’entità per la gestione dell’obbligazione di riacquistare o rimborsare gli strumenti quando richiesto dai relativi possessori, compreso qualsiasi cambiamento intervenuto rispetto all’esercizio precedente;

(c) flussi finanziari in uscita previsti all’atto del rimborso o del riacquisto di detta classe di strumenti finanziari; e

(d) informazioni in merito alle modalità di calcolo dei flussi finanziari in uscita previsti all’atto del rimborso o del riacquisto.

▼M5

Altre informazioni integrative

137 Nelle note, un’entità deve indicare:

(a) l’importo di dividendi proposti o dichiarati prima che il bilancio sia stato autorizzato alla pubblicazione, ma non rilevato nell’esercizio come distribuzione ai soci e il relativo importo per azione; e

(b) l’importo complessivo non contabilizzato di eventuali dividendi spettanti alle azioni privilegiate.

▼M6

138 Un’entità deve indicare quanto segue, se non già illustrato in altre parti dell’informativa pubblicata con il bilancio:

(a) la sede e la forma giuridica dell’entità, il paese di registrazione e l’indirizzo della propria sede legale (o del principale luogo di attività, se diverso dalla sede legale);

(b) una descrizione della natura dell’attività dell’entità e delle sue principali operazioni;

(c) la ragione sociale dell’entità controllante e della capogruppo; e

(d) se si tratta di un’entità costituita a tempo determinato, informazioni in merito alla sua durata.

▼M5

DISPOSIZIONI TRANSITORIE E DATA DI ENTRATA IN VIGORE

139 L’entità deve applicare il presente Principio a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2009 o da data successiva. È consentita una applicazione anticipata. Se l’entità adotta il presente Principio per un esercizio precedente, tale fatto deve essere indicato.

▼M11

139A Lo IAS 27 (modificato dall’International Accounting Standards Board nel 2008) ha modificato il paragrafo 106. L'entità deve applicare tale modifica a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1o luglio 2009 o in data successiva. Qualora un'entità applichi lo IAS 27 (modificato nel 2008) a partire da un esercizio precedente, tale modifica deve essere applicata a partire da quell'esercizio precedente. La modifica deve essere applicata retroattivamente.

▼M6

139B  Strumenti finanziari con opzione a vendere e obbligazioni in caso di liquidazione (Modifiche allo IAS 32 e allo IAS 1), pubblicato nel febbraio 2008, ha modificato il paragrafo 138 e inserito i paragrafi 8A, 80A e 136A. L’entità deve applicare tali modifiche a partire dagli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2009. È consentita l’applicazione anticipata. Se un’entità applica le modifiche a un periodo precedente, deve indicare tale fatto e applicare contestualmente le relative modifiche allo IAS 32, allo IAS 39, all’IFRS 7 e all’IFRIC 2 Azioni dei soci in entità cooperative e strumenti simili.

▼M8

139C I paragrafi 68 e 71 sono stati modificati dai Miglioramenti agli IFRS pubblicati nel maggio 2008. L’entità deve applicare tali modifiche a partire dagli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2009. È consentita l’applicazione anticipata. Se l’entità applica le modifiche in un periodo precedente, tale fatto deve essere indicato.

▼M22

139D Il paragrafo 69 è stato modificato dai Miglioramenti agli IFRS pubblicati nell’aprile 2009. L'entità deve applicare tale modifica a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2010 o da data successiva. È consentita un’applicazione anticipata. Se l’entità applica la modifica a partire da un esercizio precedente, tale fatto deve essere indicato.

▼M29

139F I paragrafi 106 e 107 sono stati modificati e il paragrafo 106A è stato aggiunto dai Miglioramenti agli IFRS pubblicato nel maggio 2010. L'entità deve applicare tali modifiche a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2011 o da data successiva. È consentita un'applicazione anticipata.

▼M32

139H L’IFRS 10 e l’IFRS 12, pubblicato a maggio 2011, hanno modificato i paragrafi 4, 119, 123 e 124. Un’entità deve applicare tali modifiche quando applica l’IFRS 10 e l’IFRS 12.

▼M33

139I L’IFRS 13, pubblicato a maggio 2011, ha modificato paragrafi 128 e 133. Un’entità deve applicare tali modifiche quando applica l’IFRS 13.

▼M31

139J  Esposizione nel bilancio delle voci incluse nelle altre componenti di conto economico complessivo (Modifiche allo IAS 1), pubblicato a giugno 2011, ha modificato i paragrafi 7, 10, 82, 85-87, 90, 91, 94, 100 e 115, ha aggiunto i paragrafi 10A, 81A, 81B e 82A e ha eliminato i paragrafi 12, 81, 83 e 84. L'entità deve applicare tali modifiche a partire dagli esercizi che hanno inizio dal 1o luglio 2012. È consentita un'applicazione anticipata. Se l'entità applica le modifiche a partire da un esercizio precedente, tale fatto deve essere indicato.

139K Lo IAS 19 Benefici per i dipendenti (modificato nel giugno 2011) ha modificato la definizione di «altre componenti di conto economico complessivo» nel paragrafo 7 e nel paragrafo 96. Un’entità deve applicare tali modifiche quando applica lo IAS 19 (modificato nel giugno 2011).

▼M36

139L Il Ciclo annuale di miglioramenti 2009-2011, pubblicato a maggio 2012, ha modificato i paragrafi 10, 38 e 41, ha eliminato i paragrafi 39–40 e ha aggiunto i paragrafi 38A–38D e 40A–40D. Un’entità deve applicare tale modifica retroattivamente in conformità allo IAS 8 Principi contabili, Cambiamenti nelle stime contabili ed Errori a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2013 o da data successiva. È consentita un’applicazione anticipata. Se un’entità applica questa modifica a partire da un periodo precedente, tale fatto deve essere indicato.

▼M5

SOSTITUZIONE DELLO IAS 1 (RIVISTO NELLA SOSTANZA NEL 2003)

140 Il presente Principio sostituisce lo IAS 1 Presentazione del bilancio rivisto nella sostanza nel 2003, come modificato nel 2005.

▼B




PRINCIPIO CONTABILE INTERNAZIONALE N. 2

Rimanenze

FINALITÀ

1. La finalità del presente Principio è di definire il trattamento contabile delle rimanenze. Una problematica fondamentale nella contabilizzazione delle rimanenze concerne l’ammontare del costo da rilevare come attività e portare a nuovo fino a quando i ricavi relativi non siano rilevati. Il presente Principio fornisce le linee guida per la determinazione del costo e per la successiva contabilizzazione come costo, incluse eventuali svalutazioni al valore netto di realizzo. Fornisce anche linee guida sulle metodologie di determinazione del costo delle rimanenze.

AMBITO DI APPLICAZIONE

2. Il presente Principio si applica a tutte le rimanenze, eccetto:

a) lavori in corso derivanti da lavori su ordinazione, inclusi i contratti di servizio direttamente connessi (cfr. IAS 11 Lavori su ordinazione);

b) strumenti finanziari (cfr. IAS 32 Strumenti finanziari: esposizione nel bilancio e IAS 39 Strumenti finanziari: rilevazione e valutazione); e

c) attività biologiche connesse ad attività agricole e prodotti agricoli al momento del raccolto (cfr. IAS 41 Agricoltura).

3. Il presente Principio non si applica alla valutazione delle rimanenze possedute da:

a) produttori di prodotti agricoli e forestali, di prodotti agricoli dopo il raccolto, di minerali e prodotti minerari, nella misura in cui il valore di tali rimanenze è determinato al valore netto di realizzo secondo quanto previsto da consolidate prassi in quei settori. Quando tali rimanenze sono valutate al valore netto di realizzo, i cambiamenti di quel valore sono rilevati a ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ nell’esercizio del cambiamento;

b) commercianti-intermediari in merci che valutano le loro rimanenze al fair value (valore equo) al netto dei costi di vendita. Quando tali rimanenze sono così valutate, le variazioni del fair value (valore equo) al netto dei costi di vendita sono rilevate a ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ nell’esercizio di tale variazione.

4. Le rimanenze di cui al paragrafo 3, lettera a) sono valutate al valore netto di realizzo a determinati stadi della produzione. Ciò si verifica, per esempio, quando i raccolti agricoli sono stati mietuti o quando i minerali sono stati estratti e la vendita è assicurata da un contratto a termine o da un impegno di un ente governativo, o quando esiste un mercato attivo e il rischio di non riuscire a vendere il prodotto è trascurabile. Tali rimanenze sono escluse dalle sole disposizioni in materia di valutazione del presente Principio.

5. I commercianti-intermediari in merci sono coloro che acquistano o vendono merci per conto terzi o per proprio conto. Le rimanenze di cui al paragrafo 3, lettera b) sono principalmente acquistate per una vendita nel prossimo futuro e per generare un utile dalle fluttuazioni di prezzo o dal margine dei commercianti-intermediari. Quando tali rimanenze sono valutate al fair value (valore equo) al netto dei costi di vendita, queste sono escluse dall’applicazione delle sole disposizioni in materia di valutazione del presente Principio.

DEFINIZIONI

6. I seguenti termini sono usati nel presente Principio con i significati indicati:

Le rimanenze sono beni:

a) posseduti per la vendita nel normale svolgimento dell’attività;

b) impiegati nei processi produttivi per la vendita; o

c) sotto forma di materiali o forniture di beni da impiegarsi nel processo di produzione o nella prestazione di servizi.

Il valore netto di realizzo è il prezzo di vendita stimato nel normale svolgimento dell’attività al netto dei costi stimati di completamento nonché di quelli stimati necessari per realizzare la vendita.

Il fair value è il prezzo che si percepirebbe per la vendita di un’attività ovvero che si pagherebbe per il trasferimento di una passività in una regolare operazione tra operatori di mercato alla data di valutazione. (Vedere IFRS 13 Valutazione del fair value.)

7. Il valore netto di realizzo fa riferimento all’importo netto che l’entità si aspetta di realizzare dalla vendita delle rimanenze nel normale svolgimento dell’attività. Il fair value riflette il prezzo al quale una regolare operazione per la vendita delle stesse rimanenze nel mercato principale (o più vantaggioso) per quelle rimanenze avrebbe luogo tra gli operatori di mercato alla data di valutazione. Il primo è un valore specifico dell’entità; il secondo non lo è. Il valore netto di realizzo per le rimanenze può non essere uguale al fair value al netto dei costi di vendita.

▼B

8. Le rimanenze comprendono merci acquistate e possedute per la rivendita e includono, per esempio, merci acquistate da un dettagliante e possedute per la rivendita, o terreni e altri beni immobili posseduti per la rivendita. Le rimanenze comprendono, inoltre, prodotti finiti o semilavorati realizzati dall’entità e includono materiali e forniture di beni destinati a essere impiegati nel processo produttivo. Nel caso di un fornitore di servizi, le rimanenze includono i costi del servizio, come descritto nel paragrafo 19, per il quale l’entità non ha ancora rilevato il relativo ricavo (cfr. IAS 18 Ricavi).

VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE

9. Le rimanenze devono essere valutate al minore tra il costo e il valore netto di realizzo.

Costo delle rimanenze

10. Il costo delle rimanenze deve comprendere tutti i costi di acquisto, i costi di trasformazione e gli altri costi sostenuti per portare le rimanenze nel luogo e nelle condizioni attuali.

Costi di acquisto

11. I costi di acquisto delle rimanenze comprendono il prezzo di acquisto, i dazi d’importazione e altre tasse (escluse quelle che l’entità può successivamente recuperare dalle autorità fiscali), i costi di trasporto, movimentazione e gli altri costi direttamente attribuibili all’acquisto di prodotti finiti, materiali e servizi. Sconti commerciali, resi e altre voci simili sono dedotti nella determinazione dei costi d’acquisto.

Costi di trasformazione

12. I costi di trasformazione delle rimanenze includono i costi direttamente correlati alle unità prodotte, come il lavoro diretto. Essi comprendono anche una ripartizione sistematica dei costi generali di produzione fissi e variabili che sono sostenuti per trasformare le materie in prodotti finiti. I costi generali fissi di produzione sono quei costi indiretti di produzione che rimangono relativamente costanti al variare del volume della produzione, quali l’ammortamento e la manutenzione di stabilimenti e macchinari e il costo della direzione tecnica e dell’amministrazione dello stabilimento. I costi generali variabili di produzione sono quei costi indiretti di produzione che variano, direttamente o quasi, con il volume della produzione, come materiali e manodopera indiretti.

13. L’attribuzione dei costi generali fissi di produzione ai costi di trasformazione si basa sulla normale capacità produttiva. Questa rappresenta la produzione che si prevede di realizzare in media durante un numero di esercizi o periodi stagionali in circostanze normali, tenendo conto della perdita di capacità derivante dalla manutenzione pianificata. Può essere utilizzato il livello effettivo di produzione qualora questo approssimi la normale capacità produttiva. L’ammontare di costi generali fissi attribuito a ciascuna unità prodotta non aumenta in conseguenza di una bassa produzione o inattività degli impianti. Le spese generali non attribuite sono rilevate come costo nell’esercizio nel quale esse sono sostenute. Negli esercizi nei quali il livello di produzione è insolitamente alto, l’ammontare dei costi generali fissi attribuiti a ciascuna unità prodotta è diminuito in modo che il valore delle rimanenze non sia determinato in misura superiore al costo. I costi generali variabili di produzione sono attribuiti a ciascuna unità prodotta sulla base dell’utilizzo effettivo degli impianti di produzione.

14. Da un processo di produzione è possibile ottenere contemporaneamente più di un prodotto. È il caso, per esempio, che si verifica quando vengono realizzati prodotti congiunti o quando si ha un prodotto principale e un sottoprodotto. Quando i costi di trasformazione di ogni prodotto non sono identificabili separatamente, essi sono ripartiti tra i prodotti seguendo un criterio razionale e uniforme. La ripartizione può essere basata, per esempio, sui relativi valori di vendita di ogni prodotto, con riferimento allo stadio del processo di produzione al quale i prodotti sono identificabili separatamente, o al termine della produzione. La maggior parte dei sottoprodotti, per loro natura, non sono rilevanti. In questo caso, essi sono spesso valutati al valore netto di realizzo e questo valore viene detratto dal costo del prodotto principale. Come risultato, il valore contabile del prodotto principale iscritto non differisce sostanzialmente dal suo costo.

Altri costi

15. Gli altri costi sono inclusi nel costo delle rimanenze solo nella misura in cui essi sono sostenuti per portare le rimanenze nel luogo e nelle condizioni attuali. Per esempio, può essere appropriato includere, nel costo delle rimanenze, spese generali non di produzione o i costi di progettazione di prodotti per specifici clienti.

16. Esempi di costi esclusi dal costo delle rimanenze e rilevati come costi nell’esercizio nel quale sono sostenuti sono:

a) anomali ammontari di materiali di scarto, lavoro o altri costi di produzione;

b) costi di magazzinaggio, a meno che tali costi siano necessari nel processo di produzione prima di un ulteriore stadio di produzione;

c) spese generali amministrative che non contribuiscono a portare le rimanenze nel luogo e nelle condizioni attuali; e

d) spese di vendita.

17. Lo IAS 23 Oneri finanziari identifica limitate circostanze in cui gli oneri finanziari sono inclusi nel costo delle rimanenze.

18. Un’entità può acquistare le rimanenze a condizioni di pagamento differito. Quando un accordo contiene effettivamente un elemento di finanziamento, tale elemento, per esempio una differenza tra il prezzo di acquisto per condizioni di credito normali e l’importo pagato, è rilevato come interesse passivo durante il periodo del finanziamento.

Costo delle rimanenze di un fornitore di servizi

19. Nella misura in cui tali fornitori di servizi hanno rimanenze, essi le valutano ai costi della loro produzione. Questi costi sono composti primariamente dal costo del lavoro e da altri costi del personale direttamente impiegato nella prestazione del servizio, compreso il personale addetto alla supervisione, e le spese generali attribuibili. Il lavoro e gli altri costi relativi al personale commerciale e amministrativo non concorrono a determinare il costo ma sono rilevati come costi nell’esercizio nel quale essi sono sostenuti. Il costo delle rimanenze di un fornitore di servizi non comprende i margini di utile o le spese generali non attribuibili che sono spesso incorporati nei prezzi applicati dai fornitori di servizi.

Costo dei prodotti agricoli ottenuti da attività biologiche

▼M8

20. Secondo quanto previsto dallo IAS 41 Agricoltura, le rimanenze che costituiscono prodotti agricoli che l’entità ha raccolto dalle sue attività biologiche sono valutate, in sede di rilevazione iniziale, al fair value (valore equo) al netto dei costi di vendita al momento del raccolto. Per l’applicazione del presente Principio, questo è rappresentato dal costo delle rimanenze a tale data.

▼B

Tecniche di determinazione del costo

21. Le tecniche di determinazione del costo delle rimanenze, quali il metodo dei costi standard o del prezzo al dettaglio, possono essere impiegate per praticità se i risultati approssimano il costo. I costi standard considerano i livelli normali di materiali e di forniture di beni, di lavoro, di efficienza e di capacità utilizzata. Essi sono regolarmente sottoposti a revisione e, se necessario, riveduti alla luce delle condizioni del momento.

22. Il metodo del prezzo al dettaglio viene spesso usato nel settore delle vendite al dettaglio per valutare le rimanenze di grandi quantità di beni soggetti a rapido rigiro con margini simili e per le quali non è fattibile l’adozione di altri metodi di calcolo del costo. Il costo delle rimanenze viene determinato detraendo dal valore di vendita delle rimanenze una adeguata percentuale di margine lordo. La percentuale impiegata prende in considerazione anche le rimanenze che sono state commercializzate al di sotto del loro prezzo di vendita originario. Spesso, per ogni reparto di vendita al minuto, viene usata una percentuale media.

Metodi di determinazione del costo

23. Il costo delle rimanenze di beni che non sono normalmente fungibili e delle merci prodotte o dei servizi erogati e mantenuti distinti per specifici progetti deve essere attribuito impiegando distinte individuazioni dei loro costi specifici.

24. Per individuazione distinta del costo s’intende che i costi specifici sono attribuiti agli elementi identificati delle rimanenze. Questo è un trattamento contabile appropriato per i beni che vengono mantenuti distinti per un progetto specifico, indipendentemente dal fatto che essi siano stati acquistati o prodotti. Comunque, l’individuazione distinta dei costi non è appropriata quando un gran numero dei beni del magazzino è normalmente fungibile. In tali circostanze, il metodo di selezione dei beni che rimangono tra le rimanenze potrebbe essere usato per ottenere effetti predeterminati sul risultato economico.

25. Il costo delle rimanenze, escluse quelle trattate nel paragrafo 23, deve essere attribuito adottando il metodo FIFO (first in, first out) o il metodo del costo medio ponderato. L’entità deve utilizzare il medesimo metodo di determinazione del costo per tutte le rimanenze aventi natura e utilizzo simili. Per le rimanenze con una natura o uso diverso, diversi metodi di determinazione del costo possono essere giustificati.

26. Per esempio, le rimanenze utilizzate in un settore operativo possono avere un utilizzo diverso per l’entità rispetto allo stesso tipo di rimanenze utilizzate in un altro settore operativo. Tuttavia, una diversa localizzazione geografica delle rimanenze (o delle normative fiscali applicabili) non è sufficiente a giustificare l’adozione di metodi di valutazione differenti.

27. Il metodo FIFO si basa sull’ipotesi che i beni di magazzino che sono stati acquistati o prodotti per primi siano venduti per primi e, di conseguenza, che i beni presenti in magazzino alla fine dell’esercizio siano quelli acquistati o prodotti per ultimi. Secondo il metodo del costo medio ponderato, il costo di ciascun bene è pari alla media ponderata del costo di beni simili all’inizio dell’esercizio e del costo di beni simili acquistati o prodotti durante l’esercizio. La media può essere calcolata su base periodica, o quando si riceve ogni ulteriore spedizione, a seconda della situazione dell’entità.

Valore netto di realizzo

28. Il costo delle rimanenze può non essere recuperabile se esse sono danneggiate, se sono diventate in tutto o in parte obsolete, o se i loro prezzi di vendita sono diminuiti. Il costo delle rimanenze può non essere recuperabile anche nel caso in cui i costi stimati di completamento o i costi stimati da sostenere per realizzare la vendita sono aumentati. La prassi di svalutare le rimanenze al di sotto del costo fino al valore netto di realizzo è coerente con la considerazione che i beni non possono essere iscritti a un valore eccedente l’ammontare che si prevede di realizzare dalla loro vendita o dal loro uso.

29. Le rimanenze sono solitamente svalutate fino al valore netto di realizzo sulla base di una valutazione eseguita voce per voce. In alcuni casi, comunque, può essere appropriato raggruppare voci simili o correlate. Questo può essere il caso di voci di magazzino relative alla stessa linea di prodotto che hanno funzioni o destinazione finale simili, che vengono prodotte e commercializzate nella stessa area geografica, e per le quali non è fattibile effettuare una valutazione distinta dalle altre voci di quella linea di prodotto. Non è appropriato svalutare le rimanenze sulla base di una classificazione del magazzino, per esempio, prodotti finiti, o tutte le rimanenze di un particolare settore operativo. I prestatori di servizi generalmente accumulano i costi con riferimento a ciascun servizio per il quale è richiesto un distinto corrispettivo. Perciò, ciascuno di tali servizi è trattato come un elemento separato.

30. Le stime del valore netto di realizzo si basano sulla conoscenza più attendibile di cui si dispone al momento in cui vengono effettuate le stime dell’ammontare che si prevede di realizzare dalle rimanenze. Tali stime prendono in considerazione le oscillazioni dei prezzi o dei costi direttamente connessi a fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell’esercizio nella misura in cui tali fatti confermano le condizioni esistenti al termine dell’esercizio.

31. Le stime del valore netto di realizzo prendono in considerazione anche lo scopo per il quale il magazzino viene tenuto. Per esempio, il valore netto di realizzo della parte di magazzino tenuto per far fronte a vendite concluse o a contratti per la fornitura di servizi si basa sul prezzo di contratto. Se i contratti di vendita riguardano quantità inferiori a quelle tenute in magazzino, il valore netto di realizzo della parte eccedente si basa sui prezzi correnti di vendita. Accantonamenti possono originare da vendite concluse per quantità di rimanenze superiori a quelle in magazzino o da contratti d’acquisto. Tali accantonamenti sono trattati dallo IAS 37 Accantonamenti, passività e attività potenziali.

32. Materiali e altri beni di consumo posseduti per essere utilizzati nella produzione di rimanenze non sono svalutati al di sotto del costo se ci si attende che i prodotti finiti nei quali verranno incorporati siano venduti ad un importo pari o superiore al costo. Tuttavia, quando una diminuzione nel prezzo dei materiali indica che il costo dei prodotti finiti eccede il valore netto di realizzo, i materiali sono svalutati fino al valore netto di realizzo. In tali circostanze, il costo di sostituzione dei materiali può essere la migliore misura disponibile del loro valore netto di realizzo.

33. Una nuova valutazione del valore netto di realizzo è effettuata in ciascun esercizio successivo. Quando le circostanze che precedentemente avevano causato la svalutazione delle rimanenze al di sotto del costo non esistono più oppure quando vi sono chiare indicazioni di un aumento nel valore di realizzo netto in seguito al cambiamento delle circostanze economiche, l’importo delle svalutazioni è eliminato contabilmente (ossia lo storno è limitato all’importo della svalutazione originale) in modo che il nuovo valore contabile sia il minore tra costo e valore netto di realizzo rivisto. Ciò si verifica, per esempio, nel caso in cui un bene del magazzino che è iscritto al valore netto di realizzo perché il suo prezzo di vendita era diminuito, è ancora posseduto in un esercizio successivo e il suo prezzo di vendita è aumentato.

RILEVAZIONE DEL COSTO AL ►M5  PROSPETTO DI CONTO ECONOMICO COMPLESSIVO ◄

34. Quando le rimanenze sono vendute, il loro valore contabile deve essere rilevato come costo nell’esercizio nel quale il relativo ricavo è rilevato. L’ammontare di ogni svalutazione delle rimanenze al valore netto di realizzo e tutte le perdite di magazzino devono essere rilevate come un costo nell’esercizio nel quale la svalutazione o la perdita si sono verificate. L’ammontare di qualsiasi storno di svalutazioni di rimanenze, derivante da un aumento del valore netto di realizzo, deve essere rilevato come riduzione del costo delle rimanenze rilevato a ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ nell’esercizio in cui tale ripristino di valore ha luogo.

35. Alcune rimanenze possono essere iscritte in altri conti dell’attivo, per esempio, beni in magazzino utilizzati quali parti di immobili, impianti o macchinari costruiti internamente. Le rimanenze iscritte in questo modo sono rilevate come costo durante la vita utile di quella immobilizzazione.

INFORMAZIONI INTEGRATIVE

36. Il bilancio deve indicare:

a) i principi contabili adottati nella valutazione delle rimanenze, incluso il metodo utilizzato di determinazione del costo;

b) il valore contabile complessivo delle rimanenze e il valore contabile distinto per classi che risultano appropriate per l’entità;

c) il valore contabile delle rimanenze iscritte al fair value (valore equo) al netto dei costi di vendita;

d) il valore delle rimanenze rilevato come costo nell’esercizio;

e) il valore di eventuali svalutazioni di rimanenze rilevato come costo nell’esercizio secondo quanto previsto dal paragrafo 34;

f) il valore di eventuali storni di ciascuna svalutazione rilevati come riduzione del costo delle rimanenze rilevato a ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ nell’esercizio secondo quanto previsto dal paragrafo 34;

g) le circostanze o i fatti che hanno portato allo storno di una svalutazione di rimanenze secondo quanto previsto nel paragrafo 34; e

h) il valore contabile delle rimanenze impegnate a garanzia di passività.

37. L’informativa concernente i valori contabili rilevati in differenti classificazioni di rimanenze e l’ammontare delle variazioni in queste voci di attività risulta utile per gli utilizzatori del bilancio. Classificazioni abituali di rimanenze sono merci, beni per la produzione, materie prime, semilavorati e lavori in corso e prodotti finiti. Le rimanenze di un fornitore di servizi possono essere descritte come prestazioni in corso.

38. Il valore delle rimanenze rilevato come costo nel corso dell’esercizio, a cui si fa spesso riferimento come a un costo del venduto, è rappresentato dai costi precedentemente inclusi nella valutazione delle rimanenze di magazzino che ora sono state vendute e da spese generali di produzione non ripartite e da anormali ammontari di costi di produzione di rimanenze. Le condizioni di gestione possono giustificare anche l’inclusione di altri valori, quali i costi di distribuzione.

39. Alcune entità adottano schemi di ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ che comportano l’esposizione di valori esclusi i costi di rimanenze rilevati come spese durante l’esercizio. In base a questo formato, l’entità presenta un’analisi dei costi utilizzando una classificazione basata sulla natura degli stessi. In questo caso, l’entità indica i costi rilevati come spese per materie prime e beni di consumo, costi del lavoro e altri costi di gestione insieme con l’ammontare della variazione netta delle rimanenze nell’esercizio.

DATA DI ENTRATA IN VIGORE

40. L’entità deve applicare il presente Principio a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2005 o da data successiva. È incoraggiata una applicazione anticipata. Se l’entità applica il presente Principio per un esercizio che ha inizio prima del 1o gennaio 2005, tale fatto deve essere indicato.

▼M33

40C. L’IFRS 13, pubblicato a maggio 2011, ha modificato la definizione di fair value del paragrafo 6 e ha modificato il paragrafo 7. Un’entità deve applicare tali modifiche quando applica l’IFRS 13.

▼B

SOSTITUZIONE DI ALTRI PRONUNCIAMENTI

41. Il presente Principio sostituisce lo IAS 2 Rimanenze (rivisto nella sostanza nel 1993).

42. Il presente Principio sostituisce la SIC 1 Coerenza nellapplicazione dei Principi contabiliUtilizzo di diversi metodi di valutazione delle rimanenze.




PRINCIPIO CONTABILE INTERNAZIONALE N. 7

Rendiconto finanziario

FINALITÀ

L’informazione sui flussi finanziari di un’entità è utile per gli utilizzatori del bilancio per valutare la capacità dell’entità a produrre disponibilità liquide e mezzi equivalenti e per determinare la necessità del loro impiego. Le decisioni economiche da parte degli utilizzatori del bilancio richiedono una valutazione della capacità di un’entità a produrre disponibilità liquide e mezzi equivalenti e la tempistica e il grado di certezza della loro generazione.

La finalità del presente Principio è quella di richiedere informazioni sulle variazioni nel tempo delle disponibilità liquide e dei mezzi equivalenti di un’entità attraverso la predisposizione di un rendiconto finanziario che classifichi i flussi finanziari derivanti dall’attività operativa, di investimento e di finanziamento durante l’esercizio.

AMBITO DI APPLICAZIONE

1. Un’entità deve predisporre il rendiconto finanziario secondo quanto previsto dal presente Principio e deve presentarlo come parte integrante del suo bilancio per ciascun esercizio per il quale il bilancio è presentato.

2. Il presente Principio sostituisce lo IAS 7 Prospetto delle variazioni della situazione finanziaria, approvato nel luglio 1977.

3. Gli utilizzatori dei bilanci di un’entità sono interessati al modo in cui l’entità genera e utilizza le disponibilità liquide e mezzi equivalenti. Questo succede indipendentemente dal tipo di attività dell’entità e dal fatto che le disponibilità liquide possano essere considerate come il prodotto dell’entità, come è nel caso degli istituti finanziari. Per quanto le entità possano differire nella loro gestione ordinaria, esse hanno bisogno di disponibilità liquide, sostanzialmente per gli stessi motivi. Esse hanno bisogno di disponibilità liquide per condurre le loro operazioni, per onorare le loro obbligazioni e per produrre utili per gli investitori. Per questi motivi, il presente Principio richiede che tutte le entità presentino un rendiconto finanziario.

BENEFICI APPORTATI DALLE INFORMAZIONI SUI FLUSSI FINANZIARI

4. Un rendiconto finanziario, se utilizzato unitamente alle altre parti del bilancio, fornisce informazioni che permettono agli utilizzatori di valutare le variazioni nell’attivo netto dell’entità, la sua struttura finanziaria (compresa la sua liquidità e solvibilità) e la sua capacità di influire sulla dimensione e sulla tempistica dei flussi finanziari allo scopo di adeguarsi alle circostanze e alle opportunità. Le informazioni sui flussi finanziari sono utili per valutare la capacità dell’entità di generare disponibilità liquide e mezzi equivalenti e mettono in grado gli utilizzatori di sviluppare sistemi per valutare e confrontare il valore attuale dei futuri flussi finanziari di differenti entità. Tali informazioni, inoltre, migliorano la confrontabilità dei risultati operativi tra entità differenti perché eliminano gli effetti dell’impiego di trattamenti contabili differenti per i medesimi fatti e operazioni.

5. Informazioni storiche sui flussi finanziari vengono spesso impiegate come un indicatore dell’ammontare, della tempistica e del grado di certezza dei flussi finanziari futuri. Esse sono utili anche per controllare la precisione delle stime passate dei flussi finanziari futuri e per esaminare la relazione tra redditività e flussi finanziari netti e l’effetto di cambiamenti dei prezzi.

DEFINIZIONI

6. I seguenti termini sono usati nel presente Principio con i significati indicati:

Disponibilità liquide comprendono la cassa e i depositi a vista.

Disponibilità liquide equivalenti rappresentano investimenti finanziari a breve termine e ad alta liquidità che sono prontamente convertibili in valori di cassa noti e che sono soggetti a un irrilevante rischio di variazione del loro valore.

Flussi finanziari sono le entrate e le uscite di disponibilità liquide e mezzi equivalenti.

Attività operativa rappresenta le principali attività generatrici di ricavi dell’entità e le altre attività di gestione che non sono di investimento o di finanziamento.

Attività di investimento comprende l’acquisto e la cessione di attività immobilizzate e gli altri investimenti finanziari non rientranti nelle disponibilità liquide equivalenti.

Attività di finanziamento rappresenta l’attività che comporta la modifica della dimensione e della composizione del capitale proprio versato e dei finanziamenti ottenuti dall’entità.

Disponibilità liquide e mezzi equivalenti

7. Le disponibilità liquide equivalenti sono quelle possedute per soddisfare gli impegni di cassa a breve termine, invece che per investimento o per altri scopi. Perché un investimento possa essere considerato come disponibilità liquida equivalente esso deve essere prontamente convertibile in un ammontare noto di denaro e deve essere soggetto a un irrilevante rischio di variazione del valore. Perciò, un investimento è classificato, solitamente, come disponibilità liquida equivalente solo quando esso è a breve scadenza, cioè, per esempio, a tre mesi o meno dalla data d’acquisto. Gli investimenti finanziari azionari sono esclusi dalla classificazione come disponibilità liquide equivalenti a meno che essi siano, di fatto, equivalenti alle disponibilità liquide, quali, per esempio, le azioni privilegiate acquistate in un momento vicino alla loro scadenza e con una data di rimborso determinata.

8. I prestiti bancari rientrano, solitamente, nell’attività di finanziamento. In alcuni Paesi, tuttavia, gli scoperti bancari che sono rimborsabili a vista formano parte integrante della gestione delle disponibilità liquide di un’entità. In questi casi, gli scoperti bancari sono inclusi come componenti di disponibilità liquide e mezzi equivalenti. Una caratteristica di tali accordi bancari è che il saldo del conto spesso oscilla tra l’essere positivo o negativo.

9. Dai flussi finanziari sono esclusi i movimenti tra elementi che costituiscono disponibilità liquide o mezzi equivalenti perché essi fanno parte della gestione della liquidità di un’entità piuttosto che della sua attività operativa, di investimento e di finanziamento. La gestione della liquidità ricomprende l’investimento delle eccedenze di disponibilità liquide in mezzi equivalenti.

PRESENTAZIONE DEL RENDICONTO FINANZIARIO

10. Il rendiconto finanziario deve presentare i flussi finanziari dell’esercizio classificandoli tra attività operativa, di investimento e di finanziamento.

11. L’entità deve presentare i flussi finanziari della sua attività operativa, di investimento e di finanziamento nel modo che risulta più appropriato per la propria attività. La classificazione per attività fornisce informazioni che permettono di valutare l’effetto di tali attività sulla situazione patrimoniale-finanziaria dell’entità e l’ammontare delle sue disponibilità liquide e mezzi equivalenti. Queste informazioni possono essere utilizzate anche per valutare le relazioni tra tali attività.

12. Una singola operazione può comprendere flussi finanziari diversamente classificati. Per esempio, quando il rimborso in contanti di un prestito comprende sia l’interesse sia il capitale, la parte di interesse può essere fatta rientrare nell’attività operativa e la parte di capitale nell’attività di finanziamento.

Attività operativa

13. L’ammontare dei flussi finanziari derivanti dall’attività operativa è un indicatore chiave della misura in cui l’attività dell’entità ha generato flussi finanziari sufficienti a rimborsare prestiti, a mantenere la capacità operativa dell’entità, a pagare i dividendi e a effettuare nuovi investimenti senza ricorrere a fonti di finanziamento esterne all’entità. Le informazioni riguardo i singoli componenti dei valori storici dei flussi finanziari operativi sono utili, unite ad altre informazioni, nella previsione dei futuri flussi finanziari operativi.

14. I flussi finanziari generati dall’attività operativa derivano principalmente dalle principali attività generatrici di ricavi dell’entità. Perciò essi derivano, solitamente, dalle operazioni di gestione e dagli altri fatti e operazioni che partecipano alla determinazione dell’utile o della perdita d’esercizio. Esempi di flussi finanziari generati dall’attività operativa sono:

a) incassi dalla vendita di prodotti e dalla prestazione di servizi;

b) incassi da royalties, compensi, commissioni e altri ricavi;

c) pagamenti a fornitori di merci e servizi;

d) pagamenti a, e per conto di, lavoratori dipendenti;

e) incassi e pagamenti di un’entità assicuratrice per premi e risarcimenti, annualità e altre indennità previste dalla polizza;

f) pagamenti o rimborsi di imposte sul reddito a meno che essi non possano essere specificatamente fatti rientrare nell’attività di finanziamento e di investimento; e

g) incassi e pagamenti derivanti da contratti stipulati a scopo commerciale o di negoziazione.

Alcune operazioni, quali la vendita di un elemento degli impianti, possono dare origine a utili o perdite che vanno inseriti nella rilevazione dell’utile (perdita) d’esercizio. I flussi finanziari relativi a tali operazioni sono flussi finanziari derivanti dall’attività di investimento. Tuttavia, i pagamenti in contanti per produrre o acquisire attività possedute per la locazione ad altri e successivamente possedute per la vendita come descritto nel paragrafo 68A dello IAS 16 Immobili, impianti e macchinari sono flussi finanziari da attività operative. Gli incassi derivanti da locazioni e successive vendite di tali beni sono anch’essi flussi finanziari da attività operative.

15. L’entità può possedere titoli mobiliari e prestiti a scopo commerciale o di negoziazione; in questo caso essi sono trattati come rimanenze acquistate specificatamente per la rivendita. Perciò, i flussi finanziari derivanti dall’acquisto e dalla vendita di titoli mobiliari posseduti a scopo commerciale o di negoziazione rientrano nell’attività operativa. Analogamente, anticipazioni di cassa e prestiti concessi da istituti finanziari sono solitamente classificati come attività operative dato che essi sono relativi alla principale attività generatrice di ricavi dell’entità.

Attività di investimento

16. L’informazione distinta relativa ai flussi finanziari derivanti dall’attività di investimento è importante perché tali flussi finanziari rappresentano la misura in cui i costi sono stati sostenuti per acquisire risorse destinate a produrre futuri proventi e flussi finanziari. Soltanto i costi che danno luogo a un’attività rilevata nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria sono classificabili come attività di investimento. Esempi di flussi finanziari derivanti da attività di investimento sono:

a) pagamenti per acquistare immobili, impianti e macchinari, beni immateriali e altre attività a lungo termine. Questi pagamenti comprendono quelli relativi ai costi di sviluppo capitalizzati e a immobili, impianti e macchinari costruiti internamente;

b) entrate dalla vendita di immobili, impianti e macchinari, attività immateriali e altre attività a lungo termine;

c) pagamenti per l’acquisizione di strumenti rappresentativi di capitale o di debito di altre entità e partecipazioni in joint venture (diversi dai pagamenti per i titoli assimilati alle disponibilità liquide equivalenti o posseduti a scopo commerciale o di negoziazione);

d) incassi dalla vendita di strumenti rappresentativi di capitale o di debito di altre entità e partecipazioni in joint venture (diverse dalle entrate per i titoli assimilati alle disponibilità liquide equivalenti o posseduti a scopo di negoziazione commerciale);

e) anticipazioni e prestiti concessi a terzi (diversi da anticipazioni e prestiti concessi da un istituto finanziario);

f) incassi derivanti dal rimborso di anticipazioni e prestiti concessi a terzi (diversi da anticipazioni e prestiti concessi da un istituto finanziario);

g) pagamenti per contratti future, contratti forward, contratti di opzione e contratti swap eccetto quando i contratti sono posseduti a scopo commerciale o di negoziazione, o i pagamenti rientrano nell’attività di finanziamento; e

h) incassi derivanti da contratti future, contratti forward, contratti di opzione e contratti swap eccetto quando i contratti sono posseduti a scopo commerciale o di negoziazione, o gli incassi rientrano nell’attività di finanziamento.

Quando un contratto è rilevato come copertura di una posizione identificabile, i flussi finanziari connessi con il contratto sono classificati allo stesso modo dei flussi finanziari connessi con la posizione che è stata coperta.

Attività di finanziamento

17. L’indicazione distinta dei flussi finanziari derivanti dalle attività di finanziamento è importante perché essa è utile nella previsione di richieste sui futuri flussi finanziari da parte di chi fornisce i capitali all’entità. Esempi di flussi finanziari derivanti da attività di finanziamento sono:

a) incassi derivanti dall’emissione di azioni o altri strumenti rappresentativi di capitale;

b) pagamenti ai soci per acquistare o liberare le azioni dell’entità;

c) incassi derivanti dall’emissione di obbligazioni, prestiti, cambiali, titoli a reddito fisso, mutui e altri finanziamenti a breve o a lungo termine;

d) rimborsi di prestiti; e

e) pagamenti da parte del locatario per la riduzione della passività esistente relativa a un leasing finanziario.

PRESENTAZIONE DEI FLUSSI FINANZIARI DELL’ATTIVITÀ OPERATIVA

18. Un’entità deve presentare i flussi finanziari derivanti dall’attività operativa utilizzando, alternativamente:

a) il metodo diretto, per mezzo del quale sono indicate le principali categorie di incassi e di pagamenti lordi; o

b) il metodo indiretto, per mezzo del quale l’utile o la perdita d’esercizio è rettificato dagli effetti delle operazioni di natura non monetaria, da qualsiasi differimento o accantonamento di precedenti o futuri incassi o pagamenti operativi, e da elementi di ricavi o costi connessi con i flussi finanziari derivanti dall’attività di investimento o di finanziamento.

19. Le entità sono incoraggiate a presentare i flussi finanziari derivanti dall’attività operativa utilizzando il metodo diretto. Il metodo diretto fornisce informazioni che possono essere utili nella stima dei futuri flussi finanziari che non sono disponibili con il metodo indiretto. Con il metodo diretto possono essere ottenute le informazioni sulle principali categorie di incassi e pagamenti lordi alternativamente:

a) dalle registrazioni contabili dell’entità; o

b) rettificando le vendite, il costo del venduto (interessi attivi e proventi finanziari simili e interessi passivi e oneri finanziari simili per un istituto finanziario) e altre voci nel ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ per:

i) variazioni delle rimanenze e dei crediti e debiti generati dall’attività operativa avvenute nel corso dell’esercizio;

ii) altri elementi non monetari; e

iii) altri elementi per i quali gli effetti monetari sono flussi finanziari da attività di investimento o di finanziamento.

20. Con il metodo indiretto, il flusso finanziario netto derivante dall’attività operativa è determinato rettificando l’utile o la perdita per gli effetti di:

a) variazioni delle rimanenze e dei crediti e debiti generati dall’attività operativa avvenute nel corso dell’esercizio;

b) elementi non monetari quali l’ammortamento, gli accantonamenti, le imposte differite, gli utili e le perdite su cambi non realizzati, gli utili di collegate non distribuiti, e le quote di pertinenza di terzi; e

c) tutti gli altri elementi i cui effetti monetari sono flussi finanziari dall’attività di investimento o di finanziamento.

In alternativa, il flusso finanziario netto derivante dall’attività operativa può essere presentato con il metodo indiretto esponendo i ricavi e i costi indicati nel ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ e le variazioni delle rimanenze e dei crediti e dei debiti generati dall’attività operativa avvenute nel corso dell’esercizio.

PRESENTAZIONE DEI FLUSSI FINANZIARI DELL’ATTIVITÀ DI INVESTIMENTO E DI FINANZIAMENTO

21. L’entità deve presentare distintamente le principali categorie di incassi e pagamenti lordi derivanti dall’attività di investimento e di finanziamento, a eccezione dei casi in cui i flussi finanziari descritti nei paragrafi 22 e 24 siano presentati al netto.

PRESENTAZIONE DEI FLUSSI FINANZIARI AL NETTO

22. Possono essere presentati al netto i flussi finanziari derivanti dalle seguenti attività operativa, di investimento o di finanziamento:

a) incassi e pagamenti per conto di clienti quando i flussi finanziari riflettono attività del cliente piuttosto che dell’entità; e

b) incassi e pagamenti relativi a elementi la cui rotazione è rapida, gli ammontari sono elevati e la scadenza è a breve.

23. Esempi di incassi e pagamenti ai quali si riferisce il paragrafo 22, lettera a) sono:

a) l’accettazione e il rimborso di depositi bancari a vista;

b) fondi posseduti per conto di clienti da parte di una società di investimento; e

c) affitti incassati per conto di, e pagati ai, proprietari di immobili.

Esempi di incassi e pagamenti ai quali si riferisce il paragrafo 22, lettera b) sono le anticipazioni fatte per, e i rimborsi di:

a) importi relativi alle operazioni effettuate da clienti con carte di credito;

b) l’acquisto e la vendita di investimenti finanziari; e

c) altri finanziamenti a breve termine quali quelli che hanno una durata di tre mesi o inferiore.

24. I flussi finanziari derivanti da ciascuna delle seguenti attività degli istituti finanziari possono essere presentati al netto:

a) incassi e pagamenti per l’accettazione e il rimborso di depositi con una data di scadenza determinata;

b) il collocamento e il ritiro di depositi presso altri enti finanziari; e

c) anticipi e prestiti a clienti e il rispettivo rimborso.

FLUSSI FINANZIARI IN VALUTA ESTERA

25. I flussi finanziari derivanti da operazioni in valuta estera devono essere iscritti nella valuta funzionale dell’entità, applicando all’ammontare in valuta estera il tasso di cambio tra la valuta funzionale e la valuta estera del giorno in cui avviene il flusso finanziario.

26. I flussi finanziari di una controllata estera devono essere convertiti al tasso di cambio tra la valuta funzionale e la valuta estera dei giorni in cui avvengono i flussi finanziari.

27. I flussi finanziari espressi in valuta estera sono presentati in modo coerente con lo IAS 21 Effetti delle variazioni dei cambi delle valute estere. Questo permette l’utilizzo di un cambio che approssimi quello effettivo. Per esempio, per rilevare operazioni in valuta estera o convertire i flussi finanziari di una controllata estera può essere utilizzata una media ponderata dei tassi di cambio dell’esercizio. Lo IAS 21, tuttavia, non consente l’utilizzo del cambio alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ quando si procede alla conversione dei flussi finanziari di una controllata estera.

28. Utili e perdite derivanti da variazioni nei cambi in valuta estera non realizzati non rappresentano flussi finanziari. Tuttavia, l’effetto delle variazioni nei cambi sulle disponibilità liquide e mezzi equivalenti posseduti, o dovuti, in valuta estera è presentato nel rendiconto finanziario allo scopo di riconciliare il valore delle disponibilità liquide e mezzi equivalenti all’inizio e alla fine dell’esercizio. Questo importo è esposto separatamente dai flussi finanziari dell’attività operativa, di investimento e di finanziamento e comprende le eventuali differenze qualora tali flussi finanziari fossero stati esposti utilizzando i cambi alla data di chiusura dell’esercizio.

29. [Eliminato]

30. [Eliminato]

INTERESSI E DIVIDENDI

31. I flussi finanziari derivanti dall’incasso e dal pagamento di interessi e dividendi devono essere indicati distintamente. Ciascuno deve essere classificato in modo coerente da esercizio a esercizio facendolo rientrare, a seconda del caso, nell’attività operativa, di investimento o di finanziamento.

▼M1

32. Il valore totale degli interessi pagati durante un esercizio deve essere indicato nel rendiconto finanziario sia che essi siano stati imputati come costi ►M5  nell'utile (perdita) d’esercizio ◄ , sia che essi siano stati capitalizzati secondo quanto previsto dallo IAS 23 Oneri finanziari.

▼B

33. Per un istituto finanziario, gli interessi pagati e gli interessi e i dividendi ricevuti sono solitamente classificati come flussi finanziari operativi. Non c’è, comunque, accordo sulla classificazione di questi flussi finanziari per le altre entità. Gli interessi pagati e gli interessi e i dividendi ricevuti possono essere classificati come flussi finanziari operativi perché essi rientrano nella determinazione dell’utile o della perdita dell’esercizio. In alternativa, gli interessi corrisposti e gli interessi e dividendi ricevuti possono essere classificati rispettivamente come flussi finanziari dall’attività di finanziamento e di investimento, perché essi sono costi sostenuti per ottenere risorse finanziarie ovvero proventi da investimenti finanziari.

34. I dividendi corrisposti possono essere classificati come flussi finanziari dell’attività di finanziamento perché essi rappresentano un costo sostenuto per l’ottenimento di risorse finanziarie. In alternativa, i dividendi corrisposti possono essere classificati come un componente dei flussi finanziari dell’attività operativa allo scopo di aiutare gli utilizzatori del bilancio a determinare la capacità di un’entità a corrispondere dividendi dai flussi finanziari operativi.

IMPOSTE SUL REDDITO

35. I flussi finanziari correlati alle imposte sul reddito devono essere indicati distintamente e devono essere classificati come flussi finanziari dell’attività operativa a meno che essi possano essere specificatamente identificati con l’attività di finanziamento e di investimento.

36. Le imposte sul reddito derivano da operazioni che danno origine a flussi finanziari classificati nell’attività operativa, di investimento o di finanziamento nel rendiconto finanziario. Mentre gli oneri fiscali possono essere facilmente identificabili con l’attività di investimento o di finanziamento, i relativi flussi finanziari sono spesso difficilmente identificabili e possono manifestarsi in un esercizio differente dai flussi finanziari dell’operazione sottostante. Per questo motivo, le imposte corrisposte sono solitamente classificate come flussi finanziari dell’attività operativa. Tuttavia, quando è fattibile identificare i flussi finanziari delle imposte con una singola operazione che dà origine ai flussi finanziari che sono fatti rientrare nell’attività di investimento o di finanziamento, i flussi finanziari delle imposte rientrano, a seconda del caso, nell’attività di investimento o di finanziamento. Quando i flussi finanziari delle imposte sono attribuiti a più di una classe di attività, è indicato l’importo complessivo delle imposte pagate.

PARTECIPAZIONI IN SOCIETÀ CONTROLLATE, COLLEGATE E JOINT VENTURE

▼M32

37. Quando la contabilizzazione di una partecipazione in una collegata, in una joint venture o in una controllata è eseguita con il metodo del patrimonio netto o con quello del costo, l’investitore indica nel rendiconto finanziario i soli flussi finanziari tra se stesso e la partecipata, quali dividendi e anticipazioni.

38. Una entità che espone in bilancio la propria partecipazione in una collegata o in una joint venture utilizzando il metodo del patrimonio netto deve indicare, nel rendiconto finanziario, i flussi finanziari relativi agli investimenti nella collegata o nella joint venture, e qualsiasi altra distribuzione di proventi percepiti dalla collegata o dalla joint venture.

▼M11

VARIAZIONI NELL'INTERESSENZA PARTECIPATIVA NELLE CONTROLLATE E IN ALTRE AZIENDE

39. I flussi finanziari complessivi derivanti dall'ottenimento o dalla perdita del controllo di controllate o di altre aziende devono essere presentati distintamente e classificati come attività di investimento.

40. Un'entità deve indicare complessivamente, con riferimento all'ottenimento e alla perdita del controllo di controllate o di altre aziende verificatisi nel corso dell'esercizio, ciascuna delle seguenti informazioni:

a) i corrispettivi totali pagati o ricevuti;

b) la parte dei corrispettivi consistente in disponibilità liquide e mezzi equivalenti;

c) l'ammontare delle disponibilità liquide e dei mezzi equivalenti delle controllate o altre aziende di cui viene ottenuto o perduto il controllo; e

d) l'ammontare delle attività e delle passività diverse dalle disponibilità liquide o mezzi equivalenti delle controllate o di altre aziende di cui viene ottenuto o perduto il controllo, riferito a ciascuna categoria principale.

▼M38

40A. Un’entità d’investimento, come definita nell’IFRS 10 Bilancio consolidato, non è tenuta ad applicare i paragrafi 40(c) o 40(d) a una partecipazione in una controllata che deve essere valutata al fair value rilevato a conto economico.

▼M11

41. La presentazione distinta degli effetti dei flussi finanziari derivanti dall'ottenimento o dalla perdita del controllo di controllate o di altre aziende in un'unica voce, insieme all'informazione distinta dell'ammontare delle attività e delle passività acquistate o dismesse, aiuta a distinguere tali flussi finanziari dai flussi finanziari derivanti dalle altre attività operative, di investimento e di finanziamento. Gli effetti della perdita del controllo sui flussi finanziari non possono essere dedotti da quelli derivanti dall'ottenimento del controllo.

42. Il valore complessivo degli incassi o dei pagamenti effettuati quali corrispettivi per l'ottenimento o la perdita del controllo di controllate o di altre aziende, è presentato nel rendiconto finanziario al netto delle disponibilità liquide e dei mezzi equivalenti acquisiti o dismessi come parte di tali operazioni, eventi o cambiamenti di circostanze.

▼M38

42A. I flussi finanziari derivanti da variazioni delle interessenze partecipative in una controllata che non comportano la perdita del controllo devono essere classificati come flussi finanziari derivanti da attività di finanziamento, a meno che la controllata sia posseduta da un'entità d’investimento, come definita nell’IFRS 10, e debba essere valutata al fair value rilevato a conto economico.

42B. Le modifiche delle interesse partecipative in una controllata che non comportano la perdita del controllo, come nel caso di acquisto o vendita successivi da parte della controllante di strumenti rappresentativi di capitale della controllata, sono contabilizzate come operazioni sul capitale (vedere IFRS 10), a meno che la controllata sia posseduta da un'entità d’investimento e debba essere valutata al fair value rilevato a conto economico. Di conseguenza, i flussi finanziari risultanti sono classificati allo stesso modo delle altre transazioni con soci descritte al paragrafo 17.

▼B

OPERAZIONI NON MONETARIE

43. Le operazioni di investimento e di finanziamento che non richiedono l’impiego di disponibilità liquide o mezzi equivalenti devono essere escluse dal rendiconto finanziario. Tali operazioni devono essere indicate altrove nel bilancio in modo da poter fornire tutte le informazioni significative su queste attività di investimento e di finanziamento.

44. Molte attività di investimento e di finanziamento non hanno un impatto diretto sui flussi finanziari correnti anche se esse influiscono sul capitale e sulla struttura dell’attivo di un’entità. L’esclusione delle operazioni non monetarie dal rendiconto finanziario è coerente con l’obiettivo del rendiconto finanziario poiché queste operazioni non comportano flussi finanziari nell’esercizio corrente. Esempi di operazioni non monetarie sono:

a) l’acquisizione di attività contraendo debiti o per mezzo di operazioni di leasing finanziario;

b) l’acquisizione di un’entità per mezzo di un’emissione di capitale; e

c) la conversione di debiti in capitale.

COMPONENTI DELLE DISPONIBILITÀ LIQUIDE E MEZZI EQUIVALENTI

45. L’entità deve indicare i componenti delle disponibilità liquide e dei mezzi equivalenti e deve presentare una riconciliazione dei valori del suo rendiconto finanziario con le voci equivalenti esposte ►M5  nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria ◄ .

46. Considerata l’elevata quantità delle procedure di gestione della liquidità e degli accordi bancari utilizzati nel mondo e allo scopo di uniformarsi allo IAS 1 Presentazione del bilancio, l’entità indica il principio adottato per determinare la composizione delle disponibilità liquide e mezzi equivalenti.

47. L’effetto di qualsiasi cambiamento del principio adottato per determinare la composizione delle disponibilità liquide e dei mezzi equivalenti, quale una variazione nella classificazione degli strumenti finanziari in precedenza considerati parte del portafoglio investimenti finanziari di un’entità, è esposto secondo quanto previsto dallo IAS 8 Principi contabili, cambiamenti nelle stime contabili ed errori.

ALTRE INFORMAZIONI INTEGRATIVE

48. L’entità deve indicare, con una relazione della direzione aziendale, l’ammontare dei saldi significativi di disponibilità liquide e mezzi equivalenti posseduti dall’entità ma non utilizzabili liberamente dal gruppo.

49. Esistono circostanze nelle quali saldi di disponibilità liquide e mezzi equivalenti posseduti da un’entità non sono utilizzabili liberamente dal gruppo. Gli esempi includono i saldi di disponibilità liquide e mezzi equivalenti posseduti da una controllata che opera in un Paese dove controlli valutari o altre restrizioni legali rendono i saldi non utilizzabili liberamente da parte della controllante o di altre controllate.

50. Informazioni aggiuntive possono essere significative per gli utilizzatori ai fini della comprensione della situazione patrimoniale-finanziaria e del grado di liquidità di un’entità. L’indicazione di tali informazioni, insieme con una relazione della direzione aziendale, è incoraggiata e può includere:

a) l’importo delle aperture di credito che possono essere disponibili per future attività operative e per estinguere impegni di capitale, indicando qualsiasi restrizione all’utilizzo di queste aperture di credito;

▼M32 —————

▼B

c) l’importo complessivo dei flussi finanziari che rappresentano incrementi della capacità operativa separatamente da quello dei flussi finanziari richiesti per mantenere la capacità operativa stessa; e

d) l’importo dei flussi finanziari derivanti dall’attività operativa, di investimento e di finanziamento per ciascun settore oggetto di informativa (cfr. IFRS 8 Settori operativi).

51. L’indicazione distinta dei flussi finanziari che rappresentano incrementi della capacità operativa e i flussi finanziari richiesti per mantenere la capacità operativa stessa è utile per consentire agli utilizzatori di giudicare se l’entità sta investendo adeguatamente al fine di conservare la sua capacità operativa. Un’entità che non investa adeguatamente nel mantenimento della sua capacità operativa può pregiudicare la redditività futura per privilegiare la liquidità corrente e le distribuzioni ai soci.

52. L’indicazione dei flussi finanziari per settori permette agli utilizzatori di ottenere una migliore conoscenza delle relazioni tra i flussi finanziari della gestione nel suo complesso e quelli dei suoi settori e della disponibilità e variabilità dei flussi finanziari dei singoli settori.

DATA DI ENTRATA IN VIGORE

53. Il presente Principio entra in vigore a partire dai bilanci degli esercizi con inizio dal 1o gennaio 1994 o da data successiva.

▼M11

54. Lo IAS 27 (modificato dall’International Accounting Standards Board nel 2008) ha modificato i paragrafi 39-42 e aggiunto i paragrafi 42A e 42B. L'entità deve applicare tali modifiche a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1o luglio 2009 o in data successiva. Qualora un'entità applichi lo IAS 27 (modificato nel 2008) a partire da un esercizio precedente, tali modifiche devono essere applicate a partire da quell'esercizio precedente. Le modifiche devono essere applicate retroattivamente.

▼M8

55. Il paragrafo 14 è stato modificato dai Miglioramenti agli IFRS pubblicati nel maggio 2008. L’entità deve applicare tale modifica a partire dagli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2009. È consentita l’applicazione anticipata. Se l’entità applica la modifica in un periodo precedente, deve indicare tale fatto ed applicare contestualmente il paragrafo 68A dello IAS 16.

▼M22

56. Il paragrafo 16 è stato modificato dai Miglioramenti agli IFRS pubblicati nell’aprile 2009. L'entità deve applicare tale modifica a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2010 o da data successiva. È consentita un’applicazione anticipata. Se l’entità applica la modifica a partire da un esercizio precedente, tale fatto deve essere indicato.

▼M32

57. L’IFRS 10 e l’IFRS 11 Accordi per un controllo congiunto, pubblicato a maggio 2011, hanno modificato i paragrafi 37, 38 e 42B e hanno eliminato il paragrafo 50(b) Un’entità deve applicare tali modifiche quando applica l’IFRS 10 e l’IFRS 11.

▼M38

58.  Entità d’investimento (Modifiche agli IFRS 10, IFRS 12 e allo IAS 27), pubblicato a ottobre 2012, ha modificato i paragrafi 42A e 42B e ha aggiunto il paragrafo 40A. L’entità deve applicare tali modifiche a partire dagli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2014 o da data successiva. È consentita un’applicazione anticipata di Entità d’investimento. Se un’entità applica tali modifiche a partire da un periodo precedente, deve applicare contestualmente tutte le modifiche comprese in Entità d’investimento.

▼B




PRINCIPIO CONTABILE INTERNAZIONALE N. 8

Principi contabili, cambiamenti nelle stime contabili ed errori

FINALITÀ

1. La finalità del presente Principio è di disciplinare i criteri per la selezione e il cambiamento di principi contabili, unitamente al relativo trattamento contabile e all’informativa sui cambiamenti di principi contabili, sui cambiamenti nelle stime contabili e sulle correzioni di errori. Il Principio si propone di migliorare la significatività e l’attendibilità del bilancio delle entità, e la comparabilità di tali bilanci nel tempo e con i bilanci di altre entità.

2. Le disposizioni sull’informativa concernente i principi contabili, fatta eccezione per i cambiamenti di principi contabili, sono contenute nello IAS 1 Presentazione del bilancio.

AMBITO DI APPLICAZIONE

3. Il presente Principio deve essere applicato nella selezione e nell’applicazione dei principi contabili, nella contabilizzazione dei cambiamenti di principi contabili, dei cambiamenti nelle stime contabili e delle correzioni di errori di esercizi precedenti.

4. Gli effetti fiscali connessi a correzioni di errori di periodi precedenti e rettifiche retroattive effettuate per applicare i cambiamenti di principi contabili sono contabilizzati e illustrati in base a quanto previsto dallo IAS 12 Imposte sul reddito.

DEFINIZIONI

5. I seguenti termini sono usati nel presente Principio con i significati indicati:

I principi contabili sono gli specifici principi, concetti di base, convenzioni, regole e prassi applicati da un’entità nella preparazione e nella presentazione del bilancio.

Un cambiamento nelle stime contabili è una rettifica del valore contabile di un’attività o passività o della valutazione del sistematico deprezzamento di un’attività, che risulta dalla valutazione dell’attuale condizione di, e dei futuri benefici attesi e obbligazioni associate con, attività e passività. I cambiamenti nelle stime contabili si originano da nuove informazioni acquisite o da nuovi sviluppi e, conseguentemente, non sono correzioni di errori.

Gli International Financial Reporting Standards (IFRS) sono i Principi e le Interpretazioni adottati dall’International Accounting Standards Board (IASB). Essi comprendono:

a) gli International Financial Reporting Standards;

b) gli International Accounting Standard; e

c) le Interpretazioni emanate dall’International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) o dal precedente Standing Interpretations Committee (SIC).

Rilevante: omissioni o errate misurazioni di voci sono rilevanti se potrebbero, individualmente o nel complesso, influenzare le decisioni economiche ►M5  che gli utilizzatori prendono ◄ sulla base del bilancio. La rilevanza dipende dalla dimensione e dalla natura dell’omissione o errata misurazione valutata a seconda delle circostanze. La dimensione o natura della voce, o una combinazione di entrambe, potrebbe costituire il fattore determinante.

Gli errori di esercizi precedenti sono omissioni e errate misurazioni di voci nel bilancio dell’entità per uno o più esercizi precedenti derivanti dal non utilizzo o dall’utilizzo erroneo di informazioni attendibili che:

a) erano disponibili quando i bilanci di quegli esercizi furono autorizzati all’emissione; e

b) si poteva ragionevolmente supporre che fossero state ottenute e utilizzate nella redazione e presentazione di quei bilanci.

Tali errori includono gli effetti di errori aritmetici, errori nell’applicazione di principi contabili, sviste o interpretazioni distorte di fatti, e frodi.

Lapplicazione retroattiva è l’applicazione di un nuovo principio contabile alle operazioni, altri eventi e condizioni come se quel principio fosse sempre stato applicato.

La determinazione retroattiva dei valori consiste nel correggere la rilevazione, la valutazione e l’informativa concernente gli importi di elementi del bilancio come se l’errore di un esercizio precedente non fosse mai avvenuto.

Non fattibile: applicare una disposizione non è fattibile quando l’entità, dopo aver fatto ogni ragionevole sforzo, non può applicarla. Per un particolare esercizio precedente, non è fattibile applicare un cambiamento di un principio contabile retroattivamente o determinare retroattivamente un valore per correggere un errore se:

a) gli effetti dell’applicazione retroattiva o della determinazione retroattiva dei valori non sono determinabili;

b) l’applicazione retroattiva o la determinazione retroattiva dei valori richiede supposizioni circa quale sarebbe stato l’intento della direzione aziendale in quell’esercizio; o

c) l’applicazione retroattiva o la determinazione retroattiva dei valori richiede stime significative di importi ed è impossibile distinguere obiettivamente le informazioni su quelle stime che:

i) forniscono prove di circostanze che esistevano allae) datae) in cui tali importi dovevano essere rilevati, valutati o indicati; e

ii) sarebbero state disponibili quando i bilanci per tale esercizio precedente furono autorizzati alla pubblicazione

da altre informazioni.

Per applicazione prospettica di un cambiamento di un principio contabile e della rilevazione dell’effetto di un cambiamento nella stima contabile si intende rispettivamente:

a) l’applicazione di un nuovo principio contabile a operazioni, altri eventi e circostanze che si verificano dopo la data alla quale il principio viene cambiato; e

b) la rilevazione dell’effetto del cambiamento nella stima contabile nel corrente e nei futuri esercizi interessati dal cambiamento.

6. Determinare se un’omissione o una errata misurazione potrebbe influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori, e quindi essere rilevante, richiede di tenere in considerazione le caratteristiche di tali utilizzatori. Il Quadro sistematico per la preparazione e la presentazione del bilancio statuisce nel paragrafo 25 che «si presume che gli utilizzatori abbiano una ragionevole conoscenza dell’attività commerciale, economica e degli aspetti contabili e la volontà a esaminare l’informazione con normale diligenza». Quindi, la valutazione necessita di prendere in considerazione come presumibilmente questi utilizzatori possano essere ragionevolmente influenzati nel prendere le proprie decisioni economiche.

PRINCIPI CONTABILI

Selezione e applicazione dei principi contabili

▼M8

7. Quando un IFRS si applica specificatamente a una operazione, altro evento o circostanza, la scelta del principio o dei principi applicati per la contabilizzazione di tale voce deve essere determinata dall’applicazione dell’IFRS.

▼B

8. Gli IFRS contengono i principi contabili che lo IASB ritiene possano determinare bilanci in grado di riportare informazioni rilevanti e attendibili sulle operazioni, altri eventi e circostanze a cui essi si applicano. Tali principi non necessitano di essere applicati quando l’effetto della loro applicazione è irrilevante. Tuttavia è inappropriato effettuare, o lasciare non corrette, deviazioni irrilevanti dagli IFRS al fine di ottenere una particolare presentazione della situazione patrimoniale — finanziaria, del risultato economico o dei flussi finanziari dell’entità.

▼M8

9. Gli IFRS sono accompagnati da Guide volte ad assistere le entità nell’applicazione delle loro disposizioni. Tali guide precisano se costituiscono o meno parte integrante degli IFRS. Le guide che costituiscono parte integrante degli IFRS sono obbligatorie. Le guide che non costituiscono parte integrante degli IFRS non contengono disposizioni per la redazione del bilancio.

▼B

10. In assenza di un Principio o di una Interpretazione che si applichi specificatamente a una operazione, altro evento o circostanza, la direzione aziendale deve fare uso del proprio giudizio nello sviluppare e applicare un principio contabile al fine di fornire una informativa che sia:

a) rilevante ai fini delle decisioni economiche da parte degli utilizzatori; e

b) attendibile, in modo che il bilancio:

i) rappresenti fedelmente la situazione patrimoniale-finanziaria, il risultato economico e i flussi finanziari dell’entità;

ii) rifletta la sostanza economica delle operazioni, altri eventi e circostanze, e non meramente la forma legale;

iii) sia neutrale, cioè scevro da pregiudizi;

iv) sia prudente; e

v) sia completo con riferimento a tutti gli aspetti rilevanti.

▼M8

11. Nell’esercitare il giudizio descritto nel paragrafo 10, la direzione aziendale deve fare riferimento e considerare l’applicabilità delle seguenti fonti in ordine gerarchicamente decrescente:

(a) le disposizioni degli IFRS che trattano casi simili e correlati; e

(b) le definizioni, i criteri di rilevazione e i concetti di valutazione per la contabilizzazione di attività, passività, ricavi e costi contenuti nel Quadro sistematico.

▼B

12. Nell’esprimere un giudizio descritto nel paragrafo 10, la direzione aziendale può inoltre considerare le disposizioni più recenti emanate da altri organismi di formazione contabile che utilizzano un quadro sistematico concettualmente simile per sviluppare i principi contabili, altra letteratura contabile e prassi consolidate nel settore, nella misura in cui queste non siano in conflitto con le fonti del paragrafo 11.

Uniformità di principi contabili

13. L’entità deve selezionare e applicare i principi contabili in modo uniforme a operazioni simili, altri eventi e circostanze, a meno che un Principio o una Interpretazione richieda specificatamente o permetta una classificazione delle voci tale per cui principi differenti possono essere appropriati. Se ►M5  un IFRS ◄ richiede o permette una tale classificazione, si deve selezionare e applicare uniformemente un appropriato principio contabile a ciascuna classe.

Cambiamenti di principi contabili

14. L’entità deve cambiare un principio contabile soltanto se il cambiamento:

a) è richiesto da un Principio o da una Interpretazione; o

b) produce un bilancio in grado di fornire informazioni attendibili e più rilevanti in merito agli effetti delle operazioni, altri fatti o circostanze sulla situazione patrimoniale-finanziaria, sul risultato economico o sui flussi finanziari dell’entità.

15. Gli utilizzatori del bilancio necessitano di essere in grado di comparare il bilancio dell’entità nel tempo per identificare l’andamento della situazione patrimoniale-finanziaria, del risultato economico e dei flussi finanziari. Quindi, gli stessi principi contabili sono applicati nel corso di ciascun esercizio e da un esercizio al successivo a meno che un cambiamento di principi contabili soddisfi uno dei criteri del paragrafo 14.

16. Le seguenti situazioni non rappresentano cambiamenti di principi contabili:

a) l’applicazione di un principio contabile per operazioni, altri fatti o circostanze che differiscono nella sostanza da quelli verificatisi precedentemente; e

b) l’applicazione di un nuovo principio contabile per operazioni, altri fatti o circostanze che non si sono mai verificati precedentemente o che erano irrilevanti.

17. L’applicazione iniziale di un principio per rideterminare il valore delle attività secondo quanto previsto dallo IAS 16 Immobili, impianti e macchinari o dallo IAS 38 Attività immateriali è un cambiamento di principio contabile da trattarsi come una rideterminazione del valore secondo quanto previsto dallo IAS 16 o dallo IAS 38, piuttosto che secondo quanto previsto dal presente Principio.

18. I paragrafi da 19 a 31 non si applicano ai cambiamenti di principi contabili di cui al paragrafo 17.

Applicazione dei cambiamenti nei principi contabili

19. Subordinatamente al paragrafo 23:

a) l’entità deve contabilizzare un cambiamento di principio contabile originato dall’applicazione iniziale di un Principio o una Interpretazione in base a quanto previsto dalle specifiche disposizioni transitorie, qualora esistano, di ►M5  quell'IFRS ◄ ; e

b) quando l’entità cambia un principio contabile in sede di prima applicazione di un Principio o di una Interpretazione che non contiene disposizioni transitorie specifiche applicabili a tale cambiamento, o cambia un principio contabile volontariamente, deve applicare il cambiamento retroattivamente.

20. Ai fini del presente Principio, un’applicazione anticipata di un Principio o di una Interpretazione non è un cambiamento volontario di principio contabile.

21. In assenza di un Principio o di una Interpretazione che si applichi specificatamente a una operazione, altro evento o circostanza, la direzione aziendale può, secondo quanto previsto dal paragrafo 12, applicare un principio contabile secondo le più recenti disposizioni di un altro organismo di normazione contabile che utilizza un quadro sistematico concettualmente simile per sviluppare i principi contabili. Se in seguito a una modifica di tale disposizione, l’entità sceglie di cambiare un principio contabile, tale cambiamento è contabilizzato e presentato come un cambiamento volontario di principio contabile.

Applicazione retroattiva

22. In relazione al paragrafo 23, quando un cambiamento di principio contabile è applicato retroattivamente in conformità a quanto previsto dal paragrafo 19, lettera a) o b), l’entità deve rettificare il saldo d’apertura di ciascuna componente del patrimonio netto interessata per il più remoto esercizio presentato e gli altri importi comparativi indicati per ciascun esercizio precedente presentato come se il nuovo principio contabile fosse sempre stato applicato.

Limitazioni dell’applicazione retroattiva

23. Quando il paragrafo 19, lettera a) o b) richiede l’applicazione retroattiva, si deve applicare un cambiamento di principio contabile retroattivamente fatta eccezione per il caso in cui non risulta fattibile determinare gli effetti specifici sul periodo o l’effetto cumulativo del cambiamento.

24. Quando non è fattibile determinare gli effetti specifici dell’esercizio interessato derivanti dal cambiamento di un principio contabile sulla informativa comparativa per uno o più esercizi precedenti presentati, l’entità deve applicare il nuovo principio contabile al valore contabile delle attività e passività all’inizio del più remoto esercizio per il quale l’applicazione retroattiva risulta fattibile, che può anche essere l’esercizio in corso, e deve effettuare una rettifica corrispondente al saldo d’apertura di ciascuna componente del patrimonio netto interessata per questo esercizio.

25. Quando non è fattibile determinare l’effetto cumulativo dell’applicazione di un nuovo principio contabile all’inizio dell’esercizio corrente per tutti gli esercizi precedenti, l’entità deve rettificare l’informativa comparativa per applicare il nuovo principio contabile prospetticamente, a partire dalla prima data in cui ciò risulta fattibile.

26. Quando l’entità applica un nuovo principio contabile retroattivamente, essa riporta gli effetti derivanti da tale applicazione ai dati comparativi degli esercizi precedenti fino a quando ciò risulta fattibile. L’applicazione retroattiva a un esercizio precedente non è fattibile a meno che sia possibile determinare l’effetto cumulativo sugli importi di entrambi gli stati patrimoniali di apertura e di chiusura di quell’esercizio. L’importo della rettifica risultante connessa a esercizi antecedenti quelli presentati nel bilancio è rilevato nel saldo di apertura di ciascuna componente del patrimonio netto del più remoto esercizio presentato. Solitamente la rettifica viene rilevata negli utili portati a nuovo. Tuttavia, la rettifica può essere apportata a un’altra componente del patrimonio netto (per esempio, al fine di essere conformi a un Principio o a un’Interpretazione). Eventuali altre informazioni relative a esercizi precedenti, quali prospetti storici dei dati finanziario-economici di bilancio, sono a loro volta rettificate fino a quando ciò risulta fattibile.

27. Quando per l’entità non è fattibile applicare un nuovo principio contabile retroattivamente, perché non è in grado di determinare l’effetto cumulativo derivante dall’applicazione del principio a tutti gli esercizi precedenti, questa, secondo quanto previsto dal paragrafo 25, applica il nuovo principio prospetticamente dall’inizio del primo esercizio in cui ciò risulta fattibile. L’entità, quindi, tralascia quella parte della rettifica cumulativa alle voci dell’attivo, passivo e patrimonio netto originatasi prima di tale data. È consentito cambiare un principio contabile anche se non è fattibile applicare il principio prospetticamente per qualsiasi esercizio precedente. I paragrafi da 50 a 53 forniscono una linea guida sui casi in cui non è fattibile applicare un nuovo principio contabile a uno o più esercizi precedenti.

Informazioni integrative

28. Quando l’applicazione iniziale di un Principio o di una Interpretazione ha un effetto sull’esercizio corrente o su qualsiasi esercizio precedente, avrebbe un tale effetto, eccetto quando non è fattibile determinare l’importo della rettifica, ovvero potrebbe avere un effetto su esercizi futuri, un’entità deve indicare:

a) il titolo ►M5  dell'IFRS ◄ ;

b) quando applicabile, che il cambiamento di principio contabile è effettuato secondo quanto previsto dalle disposizioni transitorie;

c) la natura del cambiamento del principio contabile;

d) quando applicabile, una descrizione delle disposizioni transitorie;

e) quando applicabile, le disposizioni transitorie che possono avere un effetto su esercizi futuri;

f) per l’esercizio corrente e per ciascun esercizio precedente presentato, nei limiti in cui ciò è fattibile, l’importo della rettifica:

i) per ciascuna voce di bilancio interessata; e

ii) se lo IAS 33 Utile per azione si applica all’entità, relativamente all’utile per azione di base e diluito;

g) l’importo della rettifica relativa a esercizi antecedenti a quelli presentati, nei limiti in cui ciò è fattibile; e

h) se l’applicazione retroattiva richiesta dal paragrafo 19, lettera a) o b) non è fattibile per un particolare esercizio precedente o per esercizi antecedenti a quelli presentati, le circostanze che hanno portato all’esistenza di tale condizione e la descrizione di come e da quando il cambiamento di principio contabile è stato applicato.

I bilanci di esercizi successivi non necessitano di ripetere tale informativa.

29. Quando un cambiamento volontario di principio contabile ha un effetto sull’esercizio corrente o su qualsiasi esercizio precedente, avrebbe un tale effetto, eccetto quando non è fattibile determinare l’importo della rettifica, ovvero potrebbe avere un effetto su esercizi futuri, un’entità deve indicare:

a) la natura del cambiamento del principio contabile;

b) le ragioni per cui l’applicazione del nuovo principio contabile fornisce informazioni attendibili e più rilevanti;

c) per l’esercizio corrente e per ciascun esercizio precedente presentato, nei limiti in cui ciò è fattibile, l’importo della rettifica:

i) per ciascuna voce di bilancio interessata; e

ii) se lo IAS 33 si applica all’entità, relativamente all’utile per azione di base e diluito;

d) l’importo della rettifica relativa a esercizi antecedenti a quelli presentati, nei limiti in cui ciò è fattibile; e

e) se l’applicazione retroattiva non è fattibile per uno specifico esercizio precedente o per esercizi antecedenti a quelli presentati, le circostanze che hanno portato all’esistenza di tale condizione e la descrizione di come e da quando il cambiamento di principio contabile è stato applicato.

I bilanci di esercizi successivi non necessitano di ripetere tale informativa.

30. Quando l’entità non ha applicato un nuovo Principio o una nuova Interpretazione, emesso ma non ancora in vigore, l’entità deve indicare:

a) tale fatto; e

b) informazioni conosciute o ragionevolmente stimabili, rilevanti per valutare il possibile impatto che l’applicazione del nuovo Principio o della nuova Interpretazione avrà sul bilancio dell’entità nell’esercizio di applicazione iniziale.

31. Nel conformarsi con il paragrafo 30, l’entità considera di indicare:

a) il titolo di un nuovo Principio o di una nuova Interpretazione;

b) la natura del cambiamento o di cambiamenti imminenti nel principio contabile;

c) la data a partire dalla quale l’applicazione del Principio o dell’Interpretazione è richiesta;

d) la data in cui ha programmato di applicare il Principio o l’Interpretazione per la prima volta, e

e) alternativamente:

i) una illustrazione dell’impatto che si prevede l’applicazione iniziale del Principio o dell’Interpretazione abbia sul bilancio dell’entità; o

ii) se l’impatto non è conosciuto o ragionevolmente stimabile, una dichiarazione a tale riguardo.

CAMBIAMENTI DI STIME CONTABILI

32. A causa delle incertezze connesse alla gestione aziendale, molti elementi di bilancio non possono essere misurati con precisione, ma possono solo essere stimati. La stima comporta valutazioni basate sulle più recenti informazioni attendibili disponibili. Per esempio, possono essere richieste stime di:

a) esigibilità dei crediti;

b) obsolescenza del magazzino;

c)  fair value (valore equo) delle attività o passività finanziarie;

d) vite utili di, o il tasso di utilizzazione previsto dei benefici economici futuri inclusi in, beni ammortizzabili; e

e) obbligazioni di garanzia.

33. L’impiego di stime ragionevoli è parte essenziale della preparazione del bilancio e non ne intacca l’attendibilità.

34. Una stima può avere bisogno di essere rettificata se avvengono mutamenti nelle circostanze sulle quali la stima si era basata o in seguito a nuove informazioni o maggiore esperienza. Per sua natura, la revisione di una stima non è correlata a esercizi precedenti e non è la correzione di un errore.

35. Un cambiamento nella base di misurazione applicata è un cambiamento di principio contabile, e non è un cambiamento nella stima contabile. Quando è difficile distinguere un cambiamento di principio contabile da un cambiamento nella stima contabile, il cambiamento è trattato come un cambiamento nella stima contabile.

36. L’effetto di un cambiamento nella stima contabile, diverso da un cambiamento a cui si applica il paragrafo 37, deve essere rilevato prospetticamente includendolo nel risultato economico:

a) nell’esercizio in cui è avvenuto il cambiamento, se il cambiamento influisce solo su quell’esercizio; o

b) nell’esercizio in cui è avvenuto il cambiamento e negli esercizi futuri, se il cambiamento influisce su entrambi.

37. Un cambiamento nella stima contabile deve essere rilevato rettificando il valore contabile di attività, passività, posta di patrimonio netto nell’esercizio in cui si è verificato il cambiamento nella misura in cui un cambiamento dà origine a cambiamenti di valore delle attività e passività interessate, o si riferisce a una posta di patrimonio netto.

38. La rilevazione prospettica dell’effetto di un cambiamento nella stima contabile significa che il cambiamento è applicato alle operazioni, altri eventi e circostanze che si sono verificati a partire dalla data del cambiamento di stima. Un cambiamento nella stima contabile può influire solo sul risultato economico dell’esercizio corrente, o sul risultato economico sia dell’esercizio corrente, sia degli esercizi futuri. Per esempio, una modifica nella stima dell’importo delle perdite su crediti influisce solo sul risultato economico dell’esercizio corrente e perciò è rilevato nell’esercizio corrente. Tuttavia, un cambiamento nella vita utile stimata di, o nelle modalità previste di utilizzo dei benefici economici inclusi in, un’attività ammortizzabile influisce sulla quota di ammortamento dell’esercizio corrente e di ciascun esercizio futuro della vita utile residua dell’attività medesima. In entrambi i casi, l’effetto del cambiamento relativo all’esercizio corrente è rilevato come provento o onere nell’esercizio stesso. L’impatto, laddove esista, sugli esercizi futuri è rilevato come provento o onere negli esercizi futuri.

Informazioni integrative

39. L’entità deve indicare la natura e l’importo di un cambiamento nella stima contabile che ha un effetto sull’esercizio corrente o si prevede abbia un effetto su esercizi futuri, fatta eccezione per l’indicazione dell’effetto prodotto su esercizi futuri quando non è fattibile effettuare una tale stima.

40. Se l’importo dell’effetto sugli esercizi futuri non è presentato perché non è fattibile effettuare la stima, l’entità deve indicare tale fatto.

ERRORI

41. Errori possono essere commessi nella rilevazione, valutazione, presentazione o informativa di elementi del bilancio. Il bilancio non è conforme agli IFRS se questo contiene errori rilevanti ovvero irrilevanti se commessi intenzionalmente per ottenere una particolare presentazione della situazione patrimoniale-finanziaria, del risultato economico o dei flussi finanziari dell’entità. Errori potenziali dell’esercizio corrente scoperti nel medesimo esercizio sono corretti prima che il bilancio sia autorizzato alla pubblicazione. Tuttavia, errori rilevanti a volte non sono scoperti sino a un esercizio successivo, e tali errori di esercizi precedenti sono corretti nell’informativa comparativa presentata nel bilancio per tale esercizio successivo (cfr. paragrafi 42-47).

42. Subordinatamente a quanto disposto dal paragrafo 43, l’entità deve correggere gli errori rilevanti di esercizi precedenti retroattivamente nel primo bilancio autorizzato alla pubblicazione dopo la loro scoperta come segue:

a) determinando nuovamente gli importi comparativi per l’esercizio/gli esercizi precedente/i in cui è stato commesso l’errore; o

b) se l’errore è stato commesso precedentemente al primo esercizio precedente presentato, determinando nuovamente i saldi di apertura di attività, passività e patrimonio netto per il primo esercizio precedente presentato.

Limitazioni alla determinazione retroattiva dei valori

43. Un errore di un esercizio precedente deve essere corretto con una determinazione retroattiva dei valori, fatta eccezione per il caso in cui non sia fattibile determinare gli effetti specifici dell’esercizio interessato ovvero l’effetto cumulativo dell’errore.

44. Quando non è fattibile determinare gli effetti di un errore riferibili d uno specifico esercizio su un’informativa comparativa per uno o più esercizi precedenti presentati, l’entità deve rideterminare il saldo di apertura di attività, passività e patrimonio netto per il primo esercizio per il quale la determinazione retroattiva del valore è fattibile (che può essere l’esercizio corrente).

45. Quando non è fattibile determinare l’effetto cumulativo di un errore, all’inizio dell’esercizio corrente, per tutti gli esercizi precedenti, l’entità deve rideterminare i valori interessati nell’informativa comparativa per correggere l’errore prospetticamente a partire dalla prima data in cui ciò risulta fattibile.

46. La correzione di un errore di un esercizio precedente non incide sul risultato economico dell’esercizio in cui l’errore viene scoperto. Qualsiasi informazione su esercizi precedenti, inclusi eventuali prospetti storici dei dati finanziario-economici di bilancio, è rettificata fino a quando ciò risulta fattibile.

47. Quando non è fattibile determinare l’importo di un errore (per esempio un errore commesso nell’applicazione di un principio contabile) per tutti gli esercizi precedenti, l’entità, secondo quanto previsto dal paragrafo 45, determina i valori interessati nell’informativa comparativa prospetticamente a partire dalla prima data in cui ciò risulta fattibile. L’entità, quindi, tralascia quella parte della rettifica cumulativa alle voci dell’attivo, passivo e patrimonio netto originatasi prima di tale data. I paragrafi da 50 a 53 forniscono una linea guida sui casi in cui non è fattibile correggere un errore per uno o più esercizi precedenti.

48. Le correzioni degli errori si distinguono dai cambiamenti nelle stime contabili. Le stime contabili, per loro natura, sono approssimazioni che necessitano di una modifica se si viene a conoscenza di informazioni aggiuntive. Per esempio, l’utile o la perdita rilevato a seguito di una risoluzione di un evento incerto non rappresenta una correzione di un errore.

Informativa su errori di esercizi precedenti

49. Nell’applicazione del paragrafo 42, l’entità deve indicare quanto segue:

a) la natura dell’errore di un esercizio precedente;

b) per ogni esercizio precedente presentato, nei limiti in cui ciò è fattibile, l’importo della rettifica:

i) per ciascuna voce di bilancio interessata; e

ii) se lo IAS 33 si applica all’entità, relativamente all’utile per azione di base e diluito;

c) l’importo della correzione all’inizio del primo esercizio precedente presentato; e

d) se la determinazione retroattiva del valore non è fattibile per un particolare esercizio precedente, le circostanze che hanno portato all’esistenza di tale condizione e una descrizione di come e da quando l’errore è stato corretto.

I bilanci di esercizi successivi non necessitano di ripetere tale informativa.

NON FATTIBILITÀ DELL’APPLICAZIONE RETROATTIVA E DELLA DETERMINAZIONE RETROATTIVA DEI VALORI

50. In alcune circostanze, non è fattibile rettificare l’informativa comparativa per uno o più esercizi precedenti per ottenere la comparabilità con l’esercizio corrente. Per esempio, nell’esercizio/negli esercizi precedente/i i dati possono non essere stati raccolti in maniera tale da permettere l’applicazione retroattiva di un nuovo principio contabile (inclusa, ai fini dei paragrafi da 51 a 53, la sua applicazione prospettica a esercizi precedenti) o da consentire la determinazione retroattiva dei valori per correggere un errore di un esercizio precedente, e non può essere fattibile risalire all’informazione.

51. È spesso necessario effettuare stime per poter applicare un principio contabile a elementi di bilancio rilevati o esposti con riferimento a operazioni, altri eventi o circostanze. La stima è per sua natura soggettiva, e le stime possono essere formulate dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ . La formulazione di stime è potenzialmente più difficile quando si applica retroattivamente un principio contabile o si determinano retroattivamente i valori per correggere un errore di un esercizio precedente, a causa del periodo di tempo più lungo che potrebbe essere trascorso dal verificarsi dell’operazione, altro evento o circostanza interessato. Tuttavia, la finalità delle stime relative a esercizi precedenti rimane la stessa come per le stime effettuate nell’esercizio corrente, ossia, che la stima rifletta la situazione esistente al momento in cui l’operazione, altro evento o circostanza si è verificato.

▼M33

52. Quindi, l’applicazione retroattiva di un nuovo principio contabile o la correzione di un errore di un esercizio precedente richiede informazioni distinte che:

a) forniscano evidenze di circostanze che esistevano alla/e data/e in l’operazione, altro fatto o condizione si è verificato, e

b) sarebbero state disponibili quando i bilanci per tale esercizio precedente erano stati autorizzati per la pubblicazione

da altre informazioni. Per alcune tipologie di stime (per esempio, una valutazione del fair value che utilizza dati significativi non osservabili), è impossibile distinguere questi tipi di informazioni. Quando l’applicazione o la determinazione retroattiva dei valori richiederebbe di effettuare una stima significativa per la quale è impossibile distinguere queste due tipologie di informazioni, non è fattibile applicare il nuovo principio contabile o correggere l’errore dell’esercizio precedente retroattivamente.

▼B

53. Informazioni conosciute a posteriori non dovrebbero essere utilizzate quando si applica un nuovo principio contabile a, o quando si correggono importi di, un esercizio precedente, sia facendo supposizioni su quali sarebbero state le intenzioni della direzione aziendale in un esercizio precedente ovvero stimando gli importi rilevati, valutati o esposti in un esercizio precedente. Per esempio, quando l’entità corregge un errore di un esercizio precedente nel valutare le attività finanziarie precedentemente classificate come investimenti posseduti sino alla scadenza, secondo quanto previsto dallo IAS 39 Strumenti finanziari: rilevazione e valutazione, non cambia il loro criterio di valutazione per quell’esercizio se la direzione aziendale ha deciso in seguito di non possederle fino a scadenza. Inoltre, quando l’entità corregge un errore di un esercizio precedente nel calcolare la sua passività per le assenze per malattia accumulate dai dipendenti, secondo quanto previsto dallo IAS 19 Benefici per i dipendenti, non prende in considerazione i dati relativi a una stagione di influenza particolarmente acuta durante l’esercizio successivo, resi disponibili dopo che il bilancio per l’esercizio precedente è stato autorizzato alla pubblicazione. Il fatto che le stime significative siano richieste di frequente quando si rettifica l’informativa comparativa presentata per esercizi precedenti non impedisce una attendibile rettifica o correzione dell’informativa comparativa.

DATA DI ENTRATA IN VIGORE

54. L’entità deve applicare il presente Principio a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2005 o da data successiva. È incoraggiata una applicazione anticipata. Se l’entità applica il presente Principio per un esercizio che ha inizio prima del 1o gennaio 2005, tale fatto deve essere indicato.

▼M33

54C. L’IFRS 13 Valutazione del fair value, pubblicato a maggio 2011, ha modificato il paragrafo 52. Un’entità deve applicare tale modifica quando applica l’IFRS 13.

▼B

SOSTITUZIONE DI ALTRI PRONUNCIAMENTI

55. Il presente Principio sostituisce lo IAS 8 Utile (perdita) desercizio, errori determinanti e cambiamenti di principi contabili, rivisto nella sostanza nel 1993.

56. Il presente Principio sostituisce anche le seguenti Interpretazioni:

a) SIC 2 Coerenza nellapplicazione dei principi contabiliCapitalizzazione di oneri finanziari; e

b) SIC 18 Coerenza nellapplicazione dei principi contabiliMetodi alternativi




PRINCIPIO CONTABILE INTERNAZIONALE N. 10

▼M5

Fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell’esercizio di riferimento

▼B

FINALITÀ

1. La finalità del presente Principio è di prescrivere:

a) quando l’entità dovrebbe rettificare il proprio bilancio a seguito di fatti intervenuti dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ ; e

b) l’informativa che un’entità dovrebbe fornire circa la data in cui il bilancio è stato autorizzato alla pubblicazione e in relazione ai fatti intervenuti dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ .

Il Principio richiede, inoltre, che un’entità non dovrebbe redigere il proprio bilancio basandosi sul presupposto della continuità aziendale se i fatti intervenuti dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ indicano che tale presupposto non è più appropriato.

AMBITO DI APPLICAZIONE

2. Il presente Principio deve essere applicato nella contabilizzazione di, e per l’informativa su, fatti intervenuti dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ .

DEFINIZIONI

3. I seguenti termini sono usati nel presente Principio con i significati indicati:

I fatti intervenuti dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ sono quei fatti, favorevoli e sfavorevoli, che si verificano tra la data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ e la data in cui viene autorizzata la pubblicazione del bilancio. Possono essere identificate due tipologie di fatti:

a) quelli che forniscono evidenze circa le situazioni esistenti alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ (fatti intervenuti dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ che comportano una rettifica); e

b) quelli che sono indicativi di situazioni sorte dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ (fatti intervenuti dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ che non comportano una rettifica).

4. Il processo previsto per l’autorizzazione alla pubblicazione del bilancio può variare a seconda della struttura della direzione aziendale, delle disposizioni statutarie e delle procedure seguite nel preparare e nel redigere il bilancio.

5. In alcuni casi, l’entità è tenuta a presentare il bilancio agli azionisti per l’approvazione dopo che lo stesso è stato pubblicato. In tali casi, il bilancio si intende autorizzato a essere pubblicato alla data di pubblicazione, non a quella in cui gli azionisti approvano il bilancio.

Esempio

La direzione aziendale di un’entità completa la bozza del bilancio per l’esercizio chiuso il 31 dicembre 20X1 in data 28 febbraio 20X2. Il 18 marzo 20X2, il Consiglio di amministrazione prende in esame il bilancio e ne autorizza la pubblicazione. L’entità rende noti l’utile e altri dati economico-finanziari di bilancio in data 19 marzo 20X2. Il bilancio è reso disponibile agli azionisti e al pubblico il 1o aprile 20X2. Gli azionisti approvano il bilancio durante l’assemblea annuale il 15 maggio 20X2 e il bilancio così approvato è, quindi, depositato presso l’autorità di regolamentazione il 17 maggio 20X2.

Il bilancio è autorizzato alla pubblicazione il 18 marzo 20X2 (data di autorizzazione alla pubblicazione da parte del Consiglio di amministrazione).

6. In alcuni casi, la direzione aziendale di un’entità è tenuta a presentare per approvazione il proprio bilancio a un organo di sorveglianza (composto solamente da amministratori non esecutivi). In tali casi, il bilancio è autorizzato alla pubblicazione quando la direzione aziendale ne autorizza la presentazione all’organo di sorveglianza.

Esempio

In data 18 marzo 20X2, la direzione aziendale di un’entità autorizza la presentazione del bilancio al suo organo di sorveglianza. L’organo di sorveglianza è composto solo da amministratori non esecutivi e può comprendere rappresentative sindacali e altri soggetti esterni. L’organo di sorveglianza approva il bilancio in data 26 marzo 20X2. Il bilancio è reso disponibile agli azionisti e al pubblico il 1o aprile 20X2. Gli azionisti approvano il bilancio durante l’assemblea annuale il 15 maggio 20X2 e il bilancio è quindi depositato presso l’autorità di regolamentazione il 17 maggio 20X2.

Il bilancio è autorizzato alla pubblicazione in data 18 marzo 20X2 (data dell’autorizzazione da parte della direzione aziendale della presentazione all’organo di sorveglianza).

7. I fatti intervenuti dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ includono tutti i fatti fino alla data in cui il bilancio è stato autorizzato alla pubblicazione, anche se tali fatti si verificano dopo la comunicazione al pubblico dell’utile o di altre selezionate informazioni economico-finanziarie.

RILEVAZIONE E VALUTAZIONE

Fatti intervenuti dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ che comportano una rettifica

8. L’entità è tenuta a rettificare gli importi rilevati nel bilancio per riflettere i fatti intervenuti dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ che comportano una rettifica.

9. Di seguito sono riportati esempi di fatti intervenuti dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ che comportano una rettifica imponendo all’entità di rettificare gli importi rilevati nel bilancio, o di rilevare elementi non rilevati in precedenza:

a) la conclusione dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ di una causa legale che conferma che l’entità aveva un’obbligazione attuale alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ . L’entità rettifica qualsiasi accantonamento relativo a tale causa precedentemente rilevato secondo quanto previsto dallo IAS 37 Accantonamenti, passività e attività potenziali o rileva un nuovo accantonamento. L’entità non si limita a fornire solo l’informativa in merito alla passività potenziale perché la sua conclusione fornisce ulteriori elementi che sarebbero considerati secondo quanto previsto dal paragrafo 16 dello IAS 37;

b) la conoscenza di informazioni dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ che indicano che un’attività aveva subito una riduzione di valore alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ medesimo, o che l’importo di una perdita per riduzione di valore di quell’attività precedentemente rilevata deve essere rettificato. Per esempio:

i) il fallimento di un cliente che si verifica dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ solitamente conferma che una perdita di realizzo di un credito commerciale esisteva già alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ e che l’entità deve rettificare il valore contabile della voce crediti commerciali; e

ii) la vendita di rimanenze dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ può fornire evidenza del loro valore netto di realizzo alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ ;

c) la determinazione dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ del costo di attività acquistate o del corrispettivo di attività vendute, prima della data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ ;

d) la determinazione dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ dell’importo di compartecipazione agli utili o di incentivi da erogare, se l’entità alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ aveva un’obbligazione attuale legale o implicita a effettuare tali pagamenti per effetto di fatti precedenti a tale data (cfr. IAS 19 Benefici per i dipendenti);

e) la scoperta di frodi o errori che dimostrano che il bilancio non è corretto.

Fatti intervenuti dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ che non comportano rettifica

10. L’entità non deve rettificare gli importi rilevati nel proprio bilancio per riflettere fatti intervenuti dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ che non comportano rettifica.

11. Un esempio di un fatto intervenuto dopo la data di chiusura dell’esercizio di riferimento che non comporta rettifica è una flessione del fair value degli investimenti tra la data di chiusura dell’esercizio di riferimento e la data in cui il bilancio è autorizzato per la pubblicazione. Flessioni nel fair value solitamente non fanno riferimento alla situazione degli investimenti alla data di chiusura dell’esercizio di riferimento, ma riflettono circostanze che si sono verificate successivamente. ◄ Di conseguenza, un’entità non rettifica il valore delle attività iscritte nel proprio bilancio. Analogamente, l’entità non aggiorna l’informativa circa il valore delle attività alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ , sebbene ciò possa comportare la necessità di fornire informazioni aggiuntive secondo le disposizioni del paragrafo 21.

Dividendi

12. Se l’entità delibera l’assegnazione di dividendi ai possessori di strumenti rappresentativi di capitale (come definito nello IAS 32 Strumenti finanziari: esposizione nel bilancio) dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ , la stessa non deve rilevare tali dividendi come una passività alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ .

▼M17

13. Se i dividendi vengono dichiarati dopo la chiusura dell’esercizio ma prima che sia autorizzata la pubblicazione del bilancio, i dividendi non sono rilevati come passività alla chiusura dell’esercizio in quanto a quel momento non esiste alcuna obbligazione. Tali dividendi sono indicati nelle note al bilancio secondo quanto previsto dallo IAS 1 Presentazione del bilancio.

▼B

CONTINUITÀ AZIENDALE

14. L’entità non deve preparare il proprio bilancio seguendo i criteri propri di un’azienda in funzionamento se la direzione aziendale decide dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ di porre l’entità in liquidazione o di cessare l’attività o che non ha altra realistica alternativa che fare ciò.

15. Il peggioramento dei risultati operativi e della situazione patrimoniale-finanziaria dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ può essere indicativo della necessità di considerare se il presupposto della continuità aziendale risulti ancora appropriato. Se il presupposto della continuità aziendale non è più appropriato, l’effetto è così pervasivo che il presente Principio richiede una modifica fondamentale dei principi contabili di riferimento piuttosto che una rettifica degli importi rilevati in conformità agli originari principi contabili.

16. Lo IAS 1 specifica che è richiesta informativa se:

a) il bilancio non è redatto secondo il presupposto della continuità aziendale; o

b) la direzione aziendale è a conoscenza di rilevanti incertezze connesse a fatti o a situazioni che possono mettere in serio dubbio la capacità dell’entità di operare nella prospettiva della continuazione dell’attività. Gli eventi o situazioni che richiedono tale informativa possono sorgere dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ .

INFORMAZIONI INTEGRATIVE

Data di autorizzazione alla pubblicazione

17. L’entità deve indicare la data in cui il bilancio è stato autorizzato alla pubblicazione e chi ne ha dato l’autorizzazione. Se i proprietari dell’entità o altri hanno il potere di rettificare il bilancio dopo la pubblicazione, l’entità deve indicare tale fatto.

18. È importante per gli utilizzatori conoscere quando il bilancio è stato autorizzato alla pubblicazione, perché il bilancio non riflette i fatti intervenuti dopo quella data.

Aggiornamento dell’informativa concernente le situazioni alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄

19. Se l’entità riceve dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ informazioni riguardanti situazioni esistenti alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ , essa deve aggiornare l’informativa relativa a tali situazioni, alla luce delle nuove conoscenze.

20. In alcune circostanze, l’entità necessita di aggiornare l’informativa contenuta nel proprio bilancio al fine di riflettere le informazioni ricevute dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ , persino quando le informazioni non incidono sui valori che l’entità rileva nel proprio bilancio. Un esempio della necessità di aggiornare l’informativa si ha quando si viene a conoscenza, dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ , di fatti concernenti una passività potenziale già esistente alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ . L’entità, oltre a considerare se debba rilevare o modificare un accantonamento, secondo le disposizioni dello IAS 37, aggiorna la propria informativa riguardo la passività potenziale alla luce di tale conoscenza.

Fatti intervenuti dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ che non comportano rettifica

21. Qualora fatti intervenuti dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ che non comportano rettifica siano rilevanti, la mancata informativa potrebbe influenzare le decisioni economiche ►M5  che gli utilizzatori prendono ◄ sulla base del bilancio. Di conseguenza, per ogni significativa categoria di fatti intervenuti dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ che non comportano una rettifica, l’entità deve indicare quanto segue:

a) la natura del fatto; e

b) una stima dei connessi effetti sul bilancio, o la dichiarazione che tale stima non può essere effettuata.

22. Quelli che seguono sono esempi di fatti successivi alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ e che generalmente richiederebbero un’informativa:

a) un’importante aggregazione aziendale dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ (l’IFRS 3 Aggregazioni aziendali richiede in tali casi specifica informativa) o il trasferimento di un’importante controllata;

b) comunicazione di un programma che prevede la cessazione di un componente;

c) importanti acquisti di attività, classificazione di attività possedute per la vendita in conformità all’IFRS 5, Attività non correnti possedute per la vendita e attività operative cessate, altre dismissioni di attività, o espropri di importanti attività da parte delle autorità pubbliche;

d) la distruzione dovuta a un incendio di un importante impianto produttivo dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ ;

e) la comunicazione o l’inizio dell’attuazione di un’importante ristrutturazione (si veda lo IAS 37);

f) importanti operazioni su azioni ordinarie e possibili operazioni su azioni ordinarie successive alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ (lo IAS 33 Utile per azione richiede che un’entità inserisca in bilancio una descrizione di tali operazioni ad eccezione di quando le operazioni in oggetto riguardano la capitalizzazione di riserve o emissioni gratuite, frazionamenti azionari o raggruppamenti di azioni, tutte quante comportanti una rettifica secondo le disposizioni dello IAS 33);

g) abnormi variazioni dei prezzi delle attività o dei tassi di cambio in valuta estera avvenute dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ ;

h) variazioni delle aliquote fiscali o delle norme tributarie emanate o comunicate dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ che hanno un effetto significativo sulle attività e passività fiscali correnti e differite (si veda lo IAS 12 Imposte sul reddito);

i) assunzione di significativi impegni o passività potenziali, per esempio tramite assunzione di significativi impegni per garanzie; e

j) l’inizio di rilevanti contenziosi derivanti esclusivamente da fatti che si sono verificati dopo la data ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ .

DATA DI ENTRATA IN VIGORE

23. L’entità deve applicare il presente Principio a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2005 o da data successiva. È incoraggiata una applicazione anticipata. Se l’entità applica il presente Principio per un esercizio che ha inizio prima del 1o gennaio 2005, tale fatto deve essere indicato.

▼M33

23A. L’IFRS 13, pubblicato a maggio 2011, ha modificato il paragrafo 11. Un’entità deve applicare tale modifica quando applica l’IFRS 13.

▼B

SOSTITUZIONE DELLO IAS 10 (RIVISTO NELLA SOSTANZA NEL 1999)

24. Il presente Principio sostituisce lo IAS 10 Fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell’esercizio (rivisto nella sostanza nel 1999).




PRINCIPIO CONTABILE INTERNAZIONALE N. 11

Lavori su ordinazione

FINALITÀ

La finalità del presente Principio è quella di definire il trattamento contabile dei ricavi e dei costi relativi ai lavori su ordinazione. A causa della natura dell’attività sottostante i lavori su ordinazione, la data in cui inizia l’attività prevista dal contratto e la data di completamento della commessa sono solitamente in esercizi differenti. Il problema principale nella contabilizzazione di lavori su ordinazione è, perciò, l’attribuzione dei ricavi e dei costi agli esercizi contabili nei quali il lavoro della commessa è svolto. Il presente Principio utilizza i criteri di rilevazione stabiliti nel Quadro sistematico per la preparazione e la presentazione del bilancio per determinare quando i ricavi e i costi di commessa debbano essere imputati come ricavi e costi nel ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ . Fornisce anche un’indicazione pratica per l’applicazione di questi criteri.

AMBITO DI APPLICAZIONE

1. Il presente Principio deve essere applicato per la contabilizzazione dei lavori su ordinazione nei bilanci degli appaltatori.

2. Il presente Principio sostituisce lo IAS 11 La contabilizzazione delle commesse a lungo termine, approvato nel 1978.

DEFINIZIONI

3. I seguenti termini sono usati nel presente Principio con i significati indicati:

Il lavoro su ordinazione è un contratto stipulato specificamente per la costruzione di un bene o di una combinazione di beni strettamente connessi o interdipendenti per ciò che riguarda la loro progettazione, tecnologia e funzione o la loro destinazione o utilizzazione finale.

La commessa a prezzo predeterminato è un lavoro su ordinazione nel quale l’appaltatore pattuisce un prezzo predeterminato, o una quota predeterminata per unità di prodotto, soggetto, in alcuni casi, a clausole di revisione dei prezzi.

La commessa a margine garantito è un lavoro su ordinazione nel quale all’appaltatore vengono rimborsati costi concordati o altrimenti definiti, con l’aggiunta di una percentuale su questi costi o di un compenso predeterminato.

4. Un lavoro su ordinazione può essere stipulato per la costruzione di un singolo bene, quale un ponte, un edificio, una diga, una conduttura, una strada, una nave o una galleria. Un lavoro su ordinazione può anche riguardare la costruzione di un insieme di beni che sono strettamente connessi o interdipendenti in termini di progettazione, tecnologia e funzione o di loro destinazione o utilizzazione finale; esempi di tali commesse comprendono quelle stipulate per la costruzione di raffinerie e altre parti complesse di impianti o macchinari.

5. Per le finalità del presente Principio, i lavori su ordinazione comprendono:

a) commesse per la prestazione di servizi che sono direttamente connessi alla costruzione del bene, quali quelle per i servizi di capoprogetto e di architetti; e

b) commesse per la distruzione o per il ripristino di beni, e la bonifica dell’ambiente conseguente alla demolizione di beni.

6. I lavori su ordinazione possono essere pattuiti in vari modi che, per le finalità del presente Principio, si classificano come commesse a prezzo predeterminato e commesse a margine garantito. Alcuni lavori su ordinazione possono avere caratteristiche sia della commessa a prezzo fisso che di quello a margine garantito; è il caso, ad esempio, di una commessa a margine garantito con un prezzo massimo concordato. In tali casi, l’appaltatore deve prendere in considerazione tutte le condizioni previste nei paragrafi 23 e 24 per determinare quando rilevare i ricavi e i costi di commessa.

COMBINAZIONI E SUDDIVISIONI DI LAVORI SU ORDINAZIONE

7. Le disposizioni del presente Principio sono normalmente applicate distintamente per ciascun lavoro su ordinazione. In certi casi, comunque, è necessario applicare il Principio agli elementi identificabili separatamente di una singola commessa, o a un gruppo di commesse, allo scopo di riflettere il contenuto di una commessa o di un gruppo di commesse.

8. Quando una commessa si riferisce a vari beni, la costruzione di ciascun bene deve essere trattata come un distinto lavoro su ordinazione quando:

a) sono state presentate offerte distinte per ciascun bene;

b) ciascun bene è stato oggetto di negoziazione distinta e l’appaltatore e il committente erano in grado di accettare o rifiutare la parte della commessa relativa a ciascun bene; e

c) si possono identificare i costi e i ricavi di ciascun bene.

9. Un gruppo di commesse, sia con un singolo sia con più di un committente, deve essere trattato come un singolo lavoro su ordinazione quando:

a) il gruppo di commesse è negoziato come un unico pacchetto;

b) le commesse sono così strettamente connesse che fanno parte, di fatto, di un progetto singolo con un margine di profitto globale; e

c) le commesse sono realizzate simultaneamente o in sequenza continua.

10. Una commessa può prevedere la costruzione di un bene ulteriore a discrezione del committente o può essere modificata per includere la costruzione di un bene ulteriore. La costruzione del bene ulteriore deve essere trattata come un distinto lavoro su ordinazione quando:

a) il bene differisce significativamente nella progettazione, nella tecnologia o nella funzione dal bene o dai beni previsti nella commessa originaria; o

b) il prezzo del bene è stabilito senza considerare il prezzo della commessa originaria.

RICAVI DI COMMESSA

11. I ricavi di commessa devono comprendere:

a) il valore iniziale di ricavi concordati nel contratto; e

b) le varianti nel lavoro di commessa, le revisioni prezzi richieste e i pagamenti di incentivi:

i) nella misura in cui è probabile che essi rappresentino ricavi veri e propri; e

ii) se questi possono essere valutati con attendibilità.

12. I ricavi di commessa sono valutati sulla base del fair value (valore equo) della remunerazione percepita o spettante. La determinazione dei ricavi di commessa è influenzata da varie situazioni di incertezza che dipendono dall’esito di eventi futuri. Le stime, spesso, devono essere riviste nel momento in cui gli eventi si verificano e le incertezze si chiariscono. L’ammontare dei ricavi di commessa, perciò, può aumentare o diminuire da un esercizio al successivo. Per esempio:

a) un appaltatore e un committente possono concordare variazioni o revisioni prezzi che aumentano o diminuiscono i ricavi di commessa in un esercizio successivo a quello nel quale la commessa venne inizialmente concordata;

b) l’ammontare dei ricavi stabiliti in una commessa stipulata a prezzo predeterminato può aumentare come risultato di clausole di revisione prezzi;

c) l’ammontare dei ricavi di commessa può diminuire come risultato delle penalità derivanti da ritardi causati dall’appaltatore nel completamento della commessa; o

d) quando una commessa a prezzo predeterminato prevede un prezzo predeterminato per unità di prodotto i ricavi di commessa aumentano all’aumentare del numero di unità prodotte.

13. Una variante è una richiesta del committente che modifica l’oggetto del lavoro che deve essere svolto in base al contratto. Una variazione può portare a un aumento o a una diminuzione nei ricavi di commessa. Esempi di variazioni sono i cambiamenti di specifiche o di progettazione del bene e cambiamenti nella durata della commessa. Una variazione è inclusa nei ricavi di commessa se:

a) è probabile che il committente approverà la variazione e l’ammontare del ricavo che ne deriva; e

b) l’ammontare del ricavo può essere determinato con attendibilità.

14. Con una richiesta di revisione prezzi l’appaltatore cerca di ottenere dal committente, o da terzi, un ammontare a titolo di rimborso per costi non compresi nel prezzo contrattuale. Una richiesta di revisione prezzi può derivare, per esempio, da ritardi causati dal committente, da errori nelle specifiche o nella progettazione e da variazioni contestate nei lavori di commessa. La determinazione dell’ammontare dei ricavi derivanti da richiesta di revisione prezzi è soggetta a un elevato grado di incertezza e spesso dipende dall’esito di negoziazioni. Perciò, le richieste di revisione vengono incluse nei ricavi di commessa solo quando:

a) le negoziazioni hanno raggiunto una fase avanzata tale che è probabile che il committente accetti le richieste di revisione; e

b) il probabile ammontare che sarà accettato dal committente può essere determinato con attendibilità.

15. Gli incentivi sono ammontari addizionali corrisposti all’appaltatore se sono stati raggiunti o superati livelli prefissati di prestazioni. Per esempio, un contratto può prevedere il pagamento di un incentivo all’appaltatore in caso di completamento anticipato della commessa. Gli incentivi vengono inclusi nei ricavi di commessa quando:

a) la commessa è così avanzata che è probabile che i risultati fissati saranno raggiunti o superati; e

b) l’ammontare degli incentivi può essere determinato con attendibilità.

COSTI DI COMMESSA

16. I costi di commessa devono comprendere:

a) i costi che si riferiscono direttamente alla commessa specifica;

b) i costi che sono attribuibili all’attività di commessa in generale e che possono essere imputati alla commessa stessa; e

c) qualunque altro costo che può essere specificatamente addebitato al committente sulla base delle clausole contrattuali.

17. I costi che si riferiscono direttamente a una particolare commessa comprendono:

a) i costi di manodopera inerenti al cantiere, inclusa la supervisione del luogo;

b) i costi dei materiali utilizzati nella costruzione;

c) l’ammortamento degli impianti e macchinari impiegati nella commessa;

d) i costi di spostamento degli impianti, macchinari e materiali al e dal luogo d’esecuzione della commessa;

e) i costi di locazione di impianti e macchinari;

f) i costi di progettazione e assistenza tecnica che sono direttamente connessi alla commessa;

g) i costi stimati per lavori di modifica e in garanzia, compresi i costi di garanzia attesi; e

h) le richieste danni da parte di terzi.

Questi costi possono essere ridotti da eventuali proventi non inclusi nei ricavi di commessa, quali i proventi dalla vendita di eccedenze di materiali e la dismissione di impianti e macchinari al termine della commessa.

18. I costi che possono essere attribuiti all’attività di commessa in generale e che possono essere imputati a particolari commesse comprendono:

a) l’assicurazione;

b) i costi di progettazione e assistenza tecnica che non sono direttamente connessi a una specifica commessa; e

c) le spese generali di commessa.

Tali costi sono imputati impiegando criteri sistematici e razionali e sono applicati coerentemente a tutti i costi che hanno caratteristiche simili. L’imputazione si basa sul livello ordinario dell’attività di costruzione. Le spese generali di commessa comprendono costi quali la preparazione e la gestione delle remunerazioni del personale impiegato per la commessa. ►M1  I costi che possono essere attribuiti all’attività di commessa in generale e che possono essere imputati a particolari commesse comprendono anche gli oneri finanziari. ◄

19. I costi che sono specificamente addebitabili al committente come previsto nelle clausole contrattuali possono includere alcuni costi generali di amministrazione e i costi di sviluppo il cui rimborso sia stabilito nelle clausole contrattuali.

20. I costi che non possono essere attribuiti all’attività di commessa o che non possono essere imputati a una commessa sono esclusi dai costi di un lavoro su ordinazione. Tali costi comprendono:

a) i costi generali amministrativi il cui rimborso non sia previsto nel contratto;

b) i costi di vendita;

c) i costi di ricerca e sviluppo il cui rimborso non sia previsto nel contratto; e

d) l’ammortamento di impianti e macchinari inattivi non utilizzati in una particolare commessa.

21. I costi di commessa comprendono i costi attribuibili a una commessa nel periodo compreso tra la data di stipulazione del contratto e quella di completamento della commessa. Tuttavia, anche i costi che sono direttamente connessi a una commessa e che sono sostenuti per assicurarsi la commessa sono inclusi come parte dei costi di commessa se possono essere identificati separatamente e determinati con attendibilità e se è probabile che la commessa sarà ottenuta. Quando i costi sostenuti per ottenere una commessa sono rilevati come costo nell’esercizio nel quale sono sostenuti, essi non sono compresi nei costi di commessa quando la commessa è ottenuta in un esercizio successivo.

RILEVAZIONE DI RICAVI E COSTI DI COMMESSA

22. Quando il risultato di un lavoro su ordinazione può essere stimato con attendibilità, i ricavi e i costi di commessa riferibili al lavoro su ordinazione devono essere rilevati rispettivamente come ricavo e costo in relazione allo stato di avanzamento dell’attività di commessa alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ . Una perdita attesa su un lavoro su ordinazione deve essere immediatamente rilevata come costo secondo quanto previsto dal paragrafo 36.

23. Nel caso di commesse a prezzo predeterminato, il risultato di un lavoro su ordinazione può essere stimato con attendibilità quando sono soddisfatte tutte le seguenti condizioni:

a) i ricavi totali della commessa possono essere determinati con attendibilità;

b) è probabile che i benefici economici derivanti dalla commessa affluiranno all’entità;

c) sia i costi di commessa necessari per completare la commessa stessa sia lo stato di avanzamento alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ possono essere misurati con attendibilità; e

d) i costi di commessa attribuibili alla commessa stessa possono essere chiaramente identificati e determinati con attendibilità, cosicché i costi di commessa effettivi sostenuti possono essere comparati con le stime precedenti.

24. Nel caso di una commessa a margine garantito, il risultato di un lavoro su ordinazione può essere stimato con attendibilità quando tutte le seguenti condizioni sono soddisfatte:

a) è probabile che i benefici economici derivanti dalla commessa affluiranno all’entità; e

b) i costi di commessa attribuibili alla commessa, che siano o no specificamente rimborsabili, possono essere chiaramente identificati e determinati con attendibilità.

25. La rilevazione dei ricavi e dei costi con riferimento allo stato di avanzamento di una commessa è spesso definito metodo della percentuale di completamento. Secondo questo metodo, i ricavi di commessa sono associati ai costi di commessa sostenuti per giungere allo stato di avanzamento, imputando al ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ i ricavi, i costi e i margini che possono essere attribuiti alla parte di lavoro completato. Questo metodo fornisce utili informazioni sull’avanzamento dell’attività di commessa e sui risultati ottenuti in un esercizio.

26. Secondo il metodo della percentuale di completamento, il ricavo di commessa è imputato come ricavo ►M5  nell'utile (perdita) d’esercizio ◄ negli esercizi nei quali il lavoro è svolto. I costi di commessa sono solitamente imputati come costo ►M5  nell'utile (perdita) d’esercizio ◄ negli esercizi nei quali il lavoro al quale essi si riferiscono è svolto. Tuttavia, qualsiasi eccedenza attesa di costi totali di commessa sui ricavi totali della commessa è imputata immediatamente come costo secondo quanto previsto dal paragrafo 36.

27. Un appaltatore può avere sostenuto costi di commessa relativi ad attività future della commessa. Tali costi di commessa sono rilevati come attività purché sia probabile che essi saranno recuperati. Tali costi rappresentano un importo dovuto dal committente e spesso sono classificati come lavori in corso di commessa.

28. Il risultato di un lavoro su ordinazione può essere stimato con attendibilità solo quando è probabile che i benefici economici derivanti dalla commessa affluiranno all’entità. Tuttavia, quando si manifesta un’incertezza sulla esigibilità di un ammontare già incluso nei ricavi di commessa e già imputato ►M5  nell'utile (perdita) d’esercizio ◄ , l’ammontare inesigibile o l’ammontare riguardo al quale il recupero non è più probabile è rilevato come costo invece che come rettifica dell’ammontare dei ricavi di commessa.

29. L’entità è generalmente in grado di effettuare stime attendibili dopo avere stipulato un contratto di commessa se esso stabilisce:

a) i diritti che ciascuna parte può far valere sul bene che deve essere costruito;

b) il corrispettivo da corrispondere; e

c) i modi e i termini dell’adempimento.

Per l’entità è anche, di solito, necessario avere un efficace sistema interno di previsione e rendicontazione economico-finanziaria interna. L’entità esamina e, se necessario, rivede le stime dei ricavi e dei costi di commessa ai diversi stadi di avanzamento della commessa stessa. La necessità di tali revisioni non implica necessariamente che il risultato della commessa non può essere stimato con attendibilità.

30. Lo stato di avanzamento di una commessa può essere determinato in vari modi. L’entità adotta il metodo che misuri attendibilmente il lavoro svolto. A seconda della natura della commessa, i metodi possono includere:

a) la proporzione tra i costi di commessa sostenuti per lavori svolti fino alla data di riferimento e i costi totali stimati di commessa;

b) valutazioni del lavoro svolto; o

c) il completamento di una quantità fisica del lavoro di commessa.

Gli acconti e gli anticipi ricevuti dai committenti spesso non riflettono il lavoro svolto.

31. Quando lo stato di avanzamento è determinato con riferimento ai costi di commessa sostenuti a quella data, solo costi di commessa riferibili al lavoro svolto sono inclusi nei costi sostenuti a quella data. Esempi di costi di commessa esclusi sono:

a) i costi di commessa che riguardano attività future della commessa, quali i costi di materiali consegnati in un luogo di svolgimento della commessa o immagazzinati per essere impiegati in una commessa ma non ancora installati, utilizzati o applicati nelle prestazioni di commessa, a meno che i materiali siano stati preparati specificatamente per la commessa; e

b) i pagamenti effettuati in anticipo a sub-appaltatori per il lavoro svolto in sub-appalto.

32. Quando il risultato di un lavoro su ordinazione non può essere stimato con attendibilità:

a) i ricavi devono essere rilevati solo nei limiti dei costi di commessa sostenuti che è probabile saranno recuperati; e

b) i costi di commessa devono essere rilevati come costi nell’esercizio nel quale essi sono sostenuti.

Una perdita attesa su un lavoro su ordinazione deve essere immediatamente rilevata come costo secondo quanto previsto dal paragrafo 36.

33. Durante le prime fasi di una commessa succede spesso che il risultato della stessa non possa essere stimato con attendibilità. Ciononostante, può essere probabile che l’entità recupererà i costi di commessa sostenuti. Il ricavo di commessa, perciò, è rilevato solo nei limiti dei costi sostenuti che ci si attende saranno recuperati. Dato che il risultato della commessa non può essere stimato con attendibilità, nessun margine è rilevato. Anche se il risultato della commessa non può essere stimato con attendibilità, tuttavia, può essere probabile che i costi totali di commessa eccedano i ricavi totali di commessa. In tali casi, ogni eccedenza attesa dei costi totali di commessa sui ricavi totali di commessa è rilevata immediatamente come costo secondo quanto previsto dal paragrafo 36.

34. I costi di commessa che non è probabile possano essere recuperati sono rilevati immediatamente come costo. Esempi di casi in cui il recupero dei costi di commessa sostenuti può non essere probabile, e in cui i costi di commessa possono dover essere rilevati immediatamente come costo, includono le commesse:

a) che non sono pienamente esecutive, ossia, la cui validità è fortemente in discussione;

b) il completamento delle quali è soggetto all’esito di controversie pendenti o a provvedimenti legislativi in corso di approvazione;

c) relative a immobili che probabilmente saranno requisiti o espropriati;

d) nelle quali il committente non è in grado di adempiere alle sue obbligazioni; o

e) nelle quali l’appaltatore non è in grado di completare la commessa o di adempiere alle obbligazioni contrattuali.

35. Quando le incertezze che impedivano una stima attendibile del risultato della commessa non esistono più, i ricavi e i costi riferibili al lavoro su ordinazione devono essere rilevati secondo quanto previsto dal paragrafo 22 invece che secondo quanto previsto dal paragrafo 32.

RILEVAZIONE DI PERDITE ATTESE

36. Quando è probabile che i costi totali di commessa eccederanno i ricavi totali di commessa, la perdita attesa deve essere immediatamente rilevata come costo.

37. L’ammontare di tale perdita è determinato senza tener conto:

a) se il lavoro della commessa è iniziato;

b) dello stato di avanzamento dell’attività di commessa; o

c) dell’ammontare dei margini attesi da altre commesse che non vengono trattati come un singolo lavoro su ordinazione secondo quanto previsto dal paragrafo 9.

CAMBIAMENTI NELLE STIME

38. Il metodo della percentuale di completamento è applicato su base complessiva in ciascun esercizio contabile alle stime correnti dei ricavi e dei costi di commessa. Perciò, l’effetto di un cambiamento nella stima dei ricavi e dei costi di commessa, o l’effetto di un cambiamento nella stima del risultato di una commessa, è contabilizzato come un cambiamento di stima contabile (cfr. IAS 8 Principi contabili, cambiamenti nelle stime contabili ed errori). Le stime modificate sono usate nella determinazione dell’ammontare dei ricavi e dei costi imputati ►M5  all'utile (perdita) d’esercizio ◄ dell’esercizio nel quale il cambiamento è avvenuto e negli esercizi successivi.

INFORMAZIONI INTEGRATIVE

39. Un’entità deve indicare:

a) l’ammontare dei ricavi di commessa rilevati come ricavo nell’esercizio;

b) i criteri utilizzati per determinare i ricavi di commessa rilevati nell’esercizio; e

c) i criteri utilizzati per determinare lo stato di avanzamento delle commesse in corso.

40. L’entità deve indicare ciascuna delle seguenti informazioni per le commesse in corso alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ :

a) l’ammontare complessivo dei costi sostenuti e dei margini rilevati (al netto delle perdite rilevate) a quella data;

b) l’ammontare degli anticipi ricevuti; e

c) l’ammontare delle ritenute a garanzia.

41. Le ritenute a garanzia sono quella parte della fatturazione ad avanzamento lavori che non viene corrisposta fino a che le condizioni specificate nel contratto per il pagamento di tali ammontari non siano rispettate o fino a che i difetti non siano stati corretti. Le fatturazioni ad avanzamento lavori sono ammontari fatturati per lavori svolti su commessa, sia che essi siano stati liquidati o meno dal committente. Gli anticipi sono importi percepiti dall’appaltatore prima dello svolgimento del relativo lavoro.

42. Un’entità deve presentare:

a) come valore dell’attivo, l’ammontare lordo dovuto dai committenti per lavori di commessa; e

b) come valore del passivo, l’ammontare lordo dovuto ai committenti per lavori di commessa.

43. L’ammontare lordo dovuto dai committenti per lavori su commessa è l’importo netto:

a) dei costi sostenuti sommati ai margini rilevati; meno

b) il totale delle perdite rilevate e della fatturazione ad avanzamento dei lavori

per tutte le commesse in corso per le quali i costi sostenuti più i margini rilevati (meno le perdite rilevate) eccedono la fatturazione ad avanzamento dei lavori.

44. L’ammontare lordo dovuto ai committenti per lavori su commessa è l’importo netto:

a) dei costi sostenuti sommati ai margini rilevati; meno

b) il totale delle perdite rilevate e della fatturazione ad avanzamento dei lavori

per tutte le commesse in corso per le quali la fatturazione ad avanzamento dei lavori eccede i costi sostenuti più i margini rilevati (meno le perdite rilevate).

45. Si indicano le passività e attività potenziali secondo quanto previsto dallo IAS 37 Accantonamenti, passività e attività potenziali. Passività e attività potenziali possono sorgere da elementi quali oneri per garanzia, richieste di risarcimento, penali o perdite possibili.

DATA DI ENTRATA IN VIGORE

46. Il presente Principio entra in vigore a partire dai bilanci degli esercizi con inizio dal 1o gennaio 1995 o da data successiva.




PRINCIPIO CONTABILE INTERNAZIONALE N. 12

Imposte sul reddito

FINALITÀ

La finalità del presente Principio è quella di definire il trattamento contabile delle imposte sul reddito. L’aspetto principale della contabilizzazione delle imposte sul reddito consiste nel definire come rilevare gli effetti fiscali correnti e futuri relativi:

a) al futuro recupero (estinzione) del valore contabile delle attività (passività) rilevate ►M5  nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria ◄ dell’entità; e

b) alle operazioni e agli altri fatti dell’esercizio corrente rilevati nel bilancio dell’entità.

È connaturato alla rilevazione di un’attività o di una passività il fatto che l’entità che redige il bilancio preveda di recuperare o estinguere il valore contabile di quella attività o passività. Se è probabile che il recupero o l’estinzione di quel valore contabile aumenti (riduca) i futuri pagamenti di imposte rispetto a quelli che si sarebbero verificati se tale recupero o estinzione non avesse avuto effetti fiscali, il presente Principio richiede che l’entità rilevi una passività (attività) fiscale differita, salvo alcuni casi specifici.

Il presente Principio richiede che l’entità rilevi gli effetti fiscali di operazioni e di altri eventi con le medesime modalità con le quali rileva le operazioni e gli altri eventi stessi. Così, qualsiasi effetto fiscale connesso alle operazioni e agli altri eventi rilevati nel ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ , è anche esso rilevato nel ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ . ►M5  Per le operazioni e gli altri eventi rilevati al di fuori del conto economico (nel prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo o direttamente nel patrimonio netto), qualsiasi effetto fiscale correlato è anche rilevato al di fuori dell’utile (perdita) d’esercizio (nel prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo o direttamente nel patrimonio netto, rispettivamente). ◄ ►M12  Analogamente, la rilevazione delle attività e passività fiscali differite in una aggregazione aziendale incide sul valore dell’avviamento derivante da tale aggregazione aziendale o sul valore dell’utile derivante da un acquisto a prezzi favorevoli rilevato. ◄

Il presente Principio tratta anche la rilevazione delle attività fiscali differite derivanti da perdite fiscali o da crediti d’imposta non utilizzati, l’esposizione nel bilancio delle imposte sul reddito e l’illustrazione dell’informativa relativa alle imposte sul reddito.

AMBITO DI APPLICAZIONE

1. Il presente Principio deve essere applicato per la contabilizzazione delle imposte sul reddito.

2. Per le finalità del presente Principio, le imposte sul reddito comprendono tutte le imposte nazionali ed estere che si calcolano su redditi imponibili. Le imposte sul reddito comprendono anche imposte, quali le ritenute fiscali, che sono dovute da una società controllata, collegata o ►M32  accordi a controllo congiunto ◄ a seguito di distribuzioni all’entità che redige il bilancio.

3. [Eliminato]

4. Il presente Principio non tratta i criteri di contabilizzazione dei contributi pubblici (cfr. IAS 20 Contabilizzazione dei contributi pubblici e informativa sullassistenza pubblica) e dei crediti d’imposta su partecipazioni. Tuttavia, il presente Principio tratta la contabilizzazione delle differenze temporanee che possono derivare da tali contributi o crediti d’imposta.

DEFINIZIONI

5. I seguenti termini sono usati nel presente Principio con i significati indicati:

L’utile contabile è l’utile o la perdita dell’esercizio prima delle imposte sul reddito.

Il reddito imponibile (perdita fiscale) è l’utile (perdita) di un esercizio, determinato secondo quanto previsto dalla disciplina fiscale, su cui sono calcolate le imposte sul reddito dovute (recuperabili).

L’onere (provento) fiscale è l’importo complessivo delle imposte correnti e differite incluso nella determinazione dell’utile o della perdita dell’esercizio.

Le imposte correnti sono l’importo delle imposte sul reddito dovute (recuperabili) riferibili al reddito imponibile (perdita fiscale) di un esercizio.

Le passività fiscali differite sono gli importi delle imposte sul reddito dovute negli esercizi futuri riferibili alle differenze temporanee imponibili.

Le attività fiscali differite sono gli importi delle imposte sul reddito recuperabili negli esercizi futuri riferibili a:

a) differenze temporanee deducibili;

b) riporto a nuovo di perdite fiscali non utilizzate; e

c) riporto a nuovo di crediti d’imposta non utilizzati.

Le differenze temporanee sono le differenze tra il valore contabile di un’attività o di una passività ►M5  nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria ◄ e il suo valore riconosciuto ai fini fiscali. Le differenze temporanee possono essere:

a)  differenze temporanee imponibili, cioè differenze temporanee che, nella determinazione del reddito imponibile (perdita fiscale) di esercizi futuri, si tradurranno in importi imponibili quando il valore contabile dell’attività o della passività sarà realizzato o estinto; o

b)  differenze temporanee deducibili, cioè differenze temporanee che, nella determinazione del reddito imponibile (perdita fiscale) di esercizi futuri, si tradurranno in importi deducibili quando il valore contabile dell’attività o della passività sarà realizzato o estinto.

Il valore fiscale di un’attività o passività è il valore attribuito a quella attività o passività a fini fiscali.

6. L’onere fiscale (provento fiscale) comprende l’onere fiscale corrente (provento fiscale corrente) e l’onere fiscale differito (provento fiscale differito).

Valore ai fini fiscali

7. Il valore ai fini fiscali di un’attività è il valore che sarà fiscalmente deducibile a fronte di qualsiasi reddito imponibile che l’entità otterrà quando realizzerà il valore contabile dell’attività. Se tali redditi non saranno imponibili, il valore ai fini fiscali dell’attività è uguale al suo valore contabile.

Esempi

1 Il costo di una macchina è 100. Nell’esercizio corrente e in quelli precedenti, è già stato fiscalmente dedotto un ammortamento di 30 e il costo residuo sarà deducibile negli esercizi futuri, come ammortamento o per deducibilità al momento della dismissione. I ricavi prodotti dall’utilizzo della macchina sono imponibili, eventuali plusvalenze al momento della cessione della macchina saranno tassabili ed eventuali minusvalenze saranno fiscalmente deducibili. Il valore ai fini fiscali della macchina è 70.

2 Un credito per interessi ha un valore contabile di 100. Il relativo provento per interessi sarà tassato al momento dell’incasso. Il valore ai fini fiscali del credito per interessi è zero.

3 I crediti commerciali hanno un valore contabile di 100. I relativi ricavi sono già compresi nel reddito imponibile (perdita fiscale). Il valore ai fini fiscali dei crediti commerciali è 100.

4 I crediti per dividendi da una società controllata hanno un valore contabile di 100. I dividendi non sono imponibili. In sostanza, l’intero valore contabile dell’attività è deducibile a fronte dei redditi. Di conseguenza, il valore ai fini fiscali dei dividendi percepibili è 100. ( 3 )

5 Un credito per finanziamento ha un valore contabile di 100. La restituzione del prestito non avrà effetti fiscali. Il valore ai fini fiscali del prestito è pari a 100.

8. Il valore ai fini fiscali di una passività è il suo valore contabile, dedotto qualsiasi importo che sarà fiscalmente deducibile negli esercizi futuri con riferimento a quella passività. Nel caso di proventi riscossi anticipatamente, il valore ai fini fiscali della passività conseguente è il suo valore contabile, dedotto qualsiasi reddito che non sarà imponibile nei futuri esercizi.

Esempi

1 Le passività correnti comprendono accantonamenti di costi per un valore contabile di 100. Il relativo costo sarà dedotto a fini fiscali al momento del loro pagamento. Il valore ai fini fiscali degli accantonamenti di costi è pari a zero.

2 Le passività correnti comprendono interessi attivi riscossi anticipatamente per un valore contabile di 100. Gli interessi attivi sono stati tassati al momento del loro incasso. Il valore ai fini fiscali degli interessi riscossi anticipatamente è pari a zero.

3 Le passività correnti comprendono accantonamenti di costi per un valore contabile di 100. Il costo relativo è già stato dedotto a fini fiscali. Il valore ai fini fiscali degli accantonamenti di costi è pari a 100.

4 Le passività correnti comprendono sanzioni e penali accantonate per un valore contabile di 100. Le sanzioni e penali non sono fiscalmente deducibili. Il valore ai fini fiscali delle sanzioni e penali accantonate è pari a 100 ( 4 ).

5 Un debito per finanziamento ha un valore contabile di 100. La restituzione del prestito non avrà effetti fiscali. Il valore ai fini fiscali del prestito è pari a 100.

9. Alcune voci hanno un valore ai fini fiscali ma non sono rilevate ►M5  nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria ◄ come attività e passività. Per esempio, i costi di ricerca sono rilevati come costo nella determinazione dell’utile contabile nell’esercizio nel quale sono sostenuti ma può non essere consentito dedurli dal reddito imponibile (perdita fiscale) fino a un esercizio successivo. La differenza tra il valore ai fini fiscali dei costi di ricerca, cioè l’ammontare che le autorità fiscali consentiranno di dedurre negli esercizi futuri, e il valore contabile pari a zero, è una differenza temporanea deducibile che si traduce in un’attività fiscale differita.

▼M33

10. Quando il valore ai fini fiscali di un’attività o di una passività non è immediatamente evidente, è utile considerare il criterio fondamentale sul quale si basa il presente Principio: l’entità deve, salvo alcune eccezioni specifiche, rilevare una passività (attività) fiscale differita ogni volta che il recupero o l’estinzione del valore contabile di un’attività o di una passività incrementi (riduca) i pagamenti di imposte futuri rispetto a quelli che si sarebbero verificati se tale recupero o estinzione non avesse avuto effetti fiscali. L’esempio C riportato nel paragrafo 51A illustra i casi in cui può essere utile considerare tale criterio; ad esempio, quando il valore ai fini fiscali di un’attività o di una passività dipende dalle modalità di recupero o estinzione previste.

▼B

11. Nei bilanci consolidati, le differenze temporanee sono determinate confrontando i valori contabili delle attività e delle passività del bilancio consolidato con l’appropriato valore ai fini fiscali. Il valore ai fini fiscali è determinato con riferimento alla dichiarazione dei redditi consolidata negli ordinamenti nei quali tale dichiarazione viene presentata. In altri ordinamenti, il valore ai fini fiscali è determinato con riferimento alle dichiarazioni fiscali di ciascuna entità del gruppo.

RILEVAZIONE DELLE PASSIVITÀ E DELLE ATTIVITÀ FISCALI CORRENTI

12. Le imposte correnti dell’esercizio in corso e di quelli precedenti, nella misura in cui esse non siano state pagate, devono essere rilevate come passività. Se l’importo già pagato per l’esercizio in corso e per quelli precedenti eccede quello dovuto per tali esercizi, l’eccedenza deve essere rilevata come attività.

13. Il beneficio riferibile a una perdita fiscale che può essere portata in riduzione dell’imposta corrente relativa a un esercizio precedente deve essere rilevato come attività.

14. Quando si utilizza una perdita fiscale per recuperare l’imposta corrente relativa a un esercizio precedente, l’entità rileva il beneficio come attività nell’esercizio in cui si verifica la perdita fiscale se è probabile che si manifesti il beneficio per l’entità e se esso può essere valutato attendibilmente.

RILEVAZIONE DELLE PASSIVITÀ E DELLE ATTIVITÀ FISCALI DIFFERITE

DIFFERENZE TEMPORANEE IMPONIBILI

15. Una passività fiscale differita deve essere rilevata per tutte le differenze temporanee imponibili salvo che tale passività derivi da:

a) la rilevazione iniziale dell’avviamento; o

b) la rilevazione iniziale di un’attività o di una passività in un’operazione che:

i) non rappresenta una aggregazione aziendale; e

ii) al momento dell’operazione non influenza né l’utile contabile né il reddito imponibile (perdita fiscale).

Tuttavia, per le differenze temporanee imponibili derivanti da investimenti in società controllate, filiali e società collegate, e da partecipazioni in ►M32  accordi a controllo congiunto ◄ , deve essere rilevata una passività fiscale differita secondo quanto previsto dal paragrafo 39.

16. È implicito nella rilevazione di un’attività che il suo valore contabile sarà recuperato sotto forma di benefici economici che l’entità otterrà negli esercizi successivi. Quando il valore contabile dell’attività eccede il relativo valore a fini fiscali, l’importo dei redditi imponibili eccederà l’importo che sarà consentito dedurre fiscalmente. Questa differenza è una differenza temporanea imponibile e l’obbligo di pagare negli esercizi successivi le imposte sul reddito risultanti è una passività fiscale differita. Nel momento in cui l’entità recupera il valore contabile dell’attività, la differenza temporanea imponibile si annulla e l’entità realizza un provento imponibile. Questo rende probabile che i benefici economici defluiscano dall’entità sotto forma di pagamenti fiscali. Perciò, il presente Principio richiede la rilevazione di tutte le passività fiscali differite, a eccezione di alcuni casi descritti nei paragrafi 15 e 39.

Esempio

Un cespite che costa 150 ha un valore contabile di 100. L’ammortamento accumulato ai fini fiscali è 90 e l’aliquota fiscale è del 25 %.

Il valore ai fini fiscali dell’attività è 60 (costo di 150 meno l’ammortamento accumulato ai fini fiscali di 90). Per recuperare il valore contabile per 100, l’entità deve realizzare ricavi imponibili di 100, ma potrà dedurre solo ammortamenti fiscali per 60. Di conseguenza, l’entità pagherà imposte sul reddito per 10 (25 % di 40) quando recupererà il valore contabile del bene. La differenza tra il valore contabile di 100 e il valore ai fini fiscali di 60 rappresenta una differenza temporanea imponibile di 40. L’entità, quindi, rileva contabilmente una passività fiscale differita di 10 (25 % di 40) che rappresenta le imposte sul reddito che essa pagherà quando recupererà il valore contabile del bene.

17. Alcune differenze temporanee si manifestano quando proventi od oneri vengono inclusi nell’utile contabile in un esercizio ma determinano il reddito imponibile di un esercizio differente. Queste differenze temporanee sono spesso segnalate come differenze temporali. Quelli che seguono sono esempi di differenze temporanee di questo tipo che sono imponibili e che perciò danno luogo a passività fiscali differite:

a) i proventi per interessi sono inclusi nell’utile contabile in proporzione al tempo trascorso ma, in alcuni ordinamenti, possono essere imponibili al momento dell’incasso. Il valore ai fini fiscali di qualsiasi credito rilevato ►M5  nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria ◄ con riferimento a tali proventi è zero perché i ricavi non influiscono sul reddito imponibile fino al momento dell’incasso;

b) l’ammortamento utilizzato nella determinazione del reddito imponibile (perdita fiscale) può differire da quello utilizzato per determinare l’utile contabile. La differenza temporanea è rappresentata dalla differenza tra il valore contabile del bene e il suo valore ai fini fiscali che è il costo originario del bene meno tutte le deduzioni relative a quel bene consentite fiscalmente nel determinare il reddito imponibile dell’esercizio in corso e di quelli precedenti. Si genera una differenza temporanea imponibile, che si traduce in una passività fiscale differita, quando l’ammortamento fiscale è accelerato (se, invece, l’ammortamento fiscale è meno rapido dell’ammortamento contabile si crea una differenza temporanea deducibile che si traduce in un’attività fiscale differita); e

c) i costi di sviluppo possono essere capitalizzati e ammortizzati negli esercizi successivi nel determinare l’utile contabile, ma essere dedotti dal reddito imponibile nell’esercizio in cui sono sostenuti. Tali costi di sviluppo hanno un valore ai fini fiscali pari a zero dato che sono già stati dedotti dal reddito imponibile. La differenza temporanea è la differenza tra il valore contabile dei costi di sviluppo e il loro valore ai fini fiscali pari a zero.

18. Si manifestano differenze temporanee anche quando:

▼M12

a) le attività acquisite e le passività assunte identificabili in una aggregazione aziendale sono rilevate ai rispettivi fair value (valori equi) in conformità all’IFRS 3 Aggregazioni aziendali ma, ai fini fiscali, non vengono effettuate rettifiche equivalenti (si veda paragrafo 19);

▼B

b) le attività sono rivalutate e ai fini fiscali non viene apportata alcuna rettifica equivalente (cfr. paragrafo 20);

c) l’avviamento deriva da un’aggregazione aziendale (cfr. paragrafo 21);

d) il valore di un’attività o di una passività rilevato inizialmente ai fini fiscali differisce dal suo valore contabile iniziale, ad esempio quando l’entità beneficia di contributi esenti da imposta relativi a beni (cfr. paragrafi 22 e 33); o

e) il valore contabile di investimenti in società controllate, filiali e società collegate, o di partecipazioni in ►M32  accordi a controllo congiunto ◄ , si differenzia dal valore ai fini fiscali dell’investimento o della partecipazione (cfr. paragrafi da 38 a 45).

Aggregazioni aziendali

19.  ►M12  Con alcune eccezioni, le attività acquisite e le passività assunte identificabili in una aggregazione aziendale sono rilevate ai rispettivi fair value (valori equi) alla data di acquisizione. ◄ Si generano differenze temporanee quando il valore riconosciuto fiscalmente alle attività identificabili acquisite e alle passività identificabili assunte non è influenzato dall’aggregazione aziendale o è influenzato in modo diverso. Per esempio, quando il valore contabile di un’attività viene incrementato fino al suo fair value (valore equo), ma il valore riconosciuto fiscalmente dell’attività continua a essere il costo del precedente proprietario, si genera una differenza temporanea imponibile che si traduce in una passività fiscale differita. La passività fiscale differita che ne deriva influisce sull’avviamento (cfr. paragrafo 66).

Attività iscritte al fair value (valore equo)

20. Gli IFRS consentono o richiedono che certe attività siano iscritte al fair value (valore equo) o che siano rivalutate, (cfr. per esempio, IAS 16 Immobili, impianti e macchinari, IAS 38 Attività immateriali, IAS 39 Strumenti finanziari: rilevazione e valutazione e IAS 40 Investimenti immobiliari). In alcuni ordinamenti, le rivalutazioni o altre rideterminazioni del valore di un’attività al fair value (valore equo) influiscono sul reddito imponibile (perdita fiscale) dell’esercizio corrente. Di conseguenza, il valore ai fini fiscali dell’attività è rettificato e non sorge alcuna differenza temporanea. In altri ordinamenti, la rivalutazione o la rideterminazione del valore di un’attività non influisce sul reddito imponibile dell’esercizio in cui c’è stata la rivalutazione o la rideterminazione del valore e, di conseguenza, il valore ai fini fiscali dell’attività non è rettificato. Nonostante ciò, il recupero futuro del valore contabile si tradurrà in redditi imponibili per l’entità e l’importo che sarà fiscalmente deducibile differirà dall’importo di tali redditi. La differenza tra il valore contabile di un’attività rivalutata e il suo valore ai fini fiscali è una differenza temporanea e comporta una passività o un’attività fiscale differita. Questo è vero anche nel caso in cui:

a) l’entità non intende cedere l’attività. In tali casi, il valore contabile rivalutato dell’attività sarà realizzato attraverso l’utilizzo e questo produrrà redditi imponibili che eccedono l’ammortamento fiscalmente consentito negli esercizi successivi; o

b) le imposte sulle plusvalenze sono sospese se i corrispettivi della cessione dell’attività sono investiti in attività analoghe. In tali casi, le imposte saranno alla fine dovute al momento della vendita o dell’utilizzo di attività analoghe.

Avviamento

21. L’avviamento derivante da una aggregazione aziendale è valutato come l’eccedenza di (a) rispetto a (b):

a) la sommatoria di:

i) il corrispettivo trasferito valutato in conformità all’IFRS 3, che in genere richiede il fair value (valore equo) alla data di acquisizione;

ii) l’importo delle partecipazioni di minoranza nell’acquisita rilevato in conformità all’IFRS 3; e

iii) in un’aggregazione aziendale realizzata in più fasi, il fair value (valore equo) alla data di acquisizione delle interessenze nell’acquisita precedentemente possedute dall’acquirente.

b) il valore netto degli importi, alla data di acquisizione, delle attività acquisite e delle passività assunte identificabili valutate in conformità all’IFRS 3.

Nella determinazione del reddito imponibile, molti ordinamenti non consentono di dedurre dal reddito imponibile le riduzioni del valore contabile dell’avviamento. Inoltre, in tali ordinamenti, il costo dell’avviamento spesso non è deducibile quando una controllata cede la propria attività aziendale. In tali ordinamenti, il valore riconosciuto fiscalmente dell’avviamento è pari a zero. Qualsiasi differenza tra il valore contabile dell’avviamento e il valore riconosciuto fiscalmente pari a zero rappresenta una differenza temporanea imponibile. Tuttavia, il presente Principio non consente la rilevazione della conseguente passività fiscale differita, in quanto l’avviamento è valutato come valore residuo e la rilevazione della passività fiscale differita ne incrementerebbe il valore contabile.

▼M12

21A. Le successive riduzioni della passività fiscale differita, non rilevata in quanto derivante dalla rilevazione iniziale dell’avviamento, sono anch’esse considerate come derivanti dalla rilevazione iniziale dell’avviamento e pertanto non vengono rilevate, in base alle disposizioni del paragrafo 15(a). Per esempio, se l’avviamento CU100 rilevato a seguito di una aggregazione aziendale ha un valore riconosciuto fiscalmente pari a zero, il paragrafo 15(a) dispone che l’entità non può rilevare la conseguente passività fiscale differita. Se l’entità rileva successivamente, per tale avviamento, una perdita per riduzione di valore pari a CU20, l’importo della differenza temporanea imponibile relativa all’avviamento si riduce da CU100 a CU80, con conseguente decremento nel valore della passività fiscale differita non rilevata. Il decremento nel valore della passività fiscale differita non rilevata è anche esso riferito alla rilevazione iniziale dell’avviamento, e pertanto il paragrafo 15(a) ne vieta la rilevazione.

21B. Le passività fiscali differite derivanti da differenze temporanee imponibili connesse all’avviamento sono, tuttavia, rilevate nella misura in cui non derivino dalla rilevazione iniziale dell’avviamento. Ad esempio, se a seguito di una aggregazione aziendale un’entità rileva un avviamento di CU100 che è deducibile fiscalmente a un tasso annuo del 20 % a partire dall’anno dell’acquisizione, il valore riconosciuto fiscalmente dell’avviamento è pari a CU100 all’atto della rilevazione iniziale e a CU80 alla fine dell’anno di acquisizione. Se il valore contabile dell’avviamento alla fine dell’anno di acquisizione rimane invariato a CU100, ne consegue una differenza temporanea imponibile pari a CU20 alla fine dell’anno. Poiché tale differenza temporanea imponibile non è connessa alla rilevazione iniziale dell’avviamento, la conseguente passività fiscale differita è rilevata.

▼B

Rilevazione iniziale di attività o passività

22. Al momento della rilevazione iniziale di un’attività o di una passività può emergere una differenza temporanea, per esempio nel caso in cui parte o tutto il costo di un’attività non sarà fiscalmente deducibile. Il criterio di contabilizzazione di tali differenze temporanee dipende dalla natura dell’operazione che ha comportato la rilevazione iniziale dell’attività o della passività:

a) in una aggregazione aziendale, un’entità rileva qualsiasi passività o attività fiscale differita e ciò incide sul valore dell’avviamento o dell’utile derivante da un acquisto a prezzi favorevoli che la stessa rileva (si veda paragrafo 19);

▼B

b) se l’operazione influenza l’utile contabile o il reddito imponibile, l’entità rileva qualsiasi passività o attività fiscale differita e rileva ►M5  nell'utile (perdita) d’esercizio ◄ l’onere fiscale o il provento fiscale differito che ne derivano (cfr. paragrafo 59);

c) se l’operazione non è una aggregazione aziendale, e non influenza né l’utile contabile né il reddito imponibile, l’entità, in assenza delle esenzioni previste dai paragrafi 15 e 24, rileverebbe la passività o l’attività fiscale differita e rettificherebbe del medesimo importo il valore contabile dell’attività o della passività. Tali rettifiche renderebbero meno trasparente il bilancio. Il presente Principio, quindi, non consente all’entità di rilevare la passività o l’attività fiscale differita, né in sede di rilevazione iniziale né successivamente (cfr. il prossimo esempio). Inoltre, l’entità, man mano che il bene è ammortizzato, non contabilizza le successive variazioni di valore della passività o attività fiscale differita non rilevata.

Esempio illustrativo del paragrafo 22, lettera c)

L’entità intende utilizzare un bene che costa 1 000 per tutta la sua vita utile, che è di cinque anni, per poi cederlo a un valore residuo di zero. L’aliquota fiscale è del 40 %. L’ammortamento del bene non è fiscalmente deducibile. Alla sua dismissione, l’eventuale plusvalenza non sarà imponibile e qualsiasi minusvalenza non sarà deducibile.

Man mano che l’entità recupererà il valore contabile del bene essa realizzerà un reddito imponibile di 1 000 e pagherà imposte per 400. L’entità non rileva la passività fiscale differita risultante di 400 perché essa deriva dalla rilevazione iniziale del bene.

Nell’anno seguente, il valore contabile dell’attività è 800. Realizzando un reddito imponibile di 800, l’entità pagherà imposte per 320. L’entità non rileva la passività fiscale differita di 320 perché essa deriva dalla rilevazione iniziale del bene.

23. Secondo quanto previsto dallo IAS 32 Strumenti finanziari: esposizione nel bilancio, l’emittente di uno strumento finanziario composto (per esempio, un titolo a reddito fisso convertibile) classifica la componente passiva dello strumento come passività e la componente patrimoniale come patrimonio netto. In alcuni ordinamenti, al momento della rilevazione iniziale il valore ai fini fiscali della componente passiva è pari al valore contabile iniziale della somma delle componenti passive e di patrimonio netto. La risultante differenza temporanea imponibile emerge dalla distinta rilevazione iniziale della componente passiva e di quella patrimoniale. Perciò, l’eccezione di cui al paragrafo 15, lettera b), non è applicabile. Di conseguenza, l’entità rileva la risultante passività fiscale differita. ►M5  Secondo quanto previsto dal paragrafo 61A, l’imposta differita è addebitata direttamente al valore contabile della componente patrimoniale. Secondo quanto previsto dal paragrafo 58, le successive variazioni della passività fiscale differita sono rilevate nell’utile (perdita) d’esercizio come onere (provento) fiscale differito. ◄

Differenze temporanee deducibili

24. Un’attività fiscale differita deve essere rilevata per tutte le differenze temporanee deducibili se è probabile che sarà realizzato un reddito imponibile a fronte del quale potrà essere utilizzata la differenza temporanea deducibile, salvo che l’attività fiscale differita derivi dalla rilevazione iniziale di un’attività o di una passività in un’operazione che:

a) non rappresenta una aggregazione aziendale; e

b) al momento dell’operazione non influenza né l’utile contabile né il reddito imponibile (perdita fiscale).

Tuttavia, per differenze temporanee deducibili relative a investimenti in società controllate, filiali e società collegate, e a partecipazioni in ►M32  accordi a controllo congiunto ◄ , deve essere rilevata un’attività fiscale differita secondo quanto previsto dal paragrafo 44.

25. È implicito nella rilevazione di una passività che il valore contabile sarà estinto negli esercizi futuri attraverso un deflusso dall’entità di risorse economiche. Quando le risorse escono dall’entità, parte o tutto il loro ammontare può essere deducibile nella determinazione del reddito imponibile di un esercizio successivo a quello nel quale è stata rilevata la passività. In tali casi, esiste una differenza temporanea tra il valore contabile della passività e il suo valore ai fini fiscali. Di conseguenza, emerge un’attività fiscale differita pari alle imposte sul reddito che saranno recuperabili negli esercizi successivi quando sarà consentito dedurre dal reddito imponibile quella parte della passività. Analogamente, se il valore contabile di un’attività è inferiore al suo valore ai fini fiscali, la differenza darà luogo a un’attività fiscale differita pari alle imposte sul reddito che saranno recuperabili negli esercizi successivi.

Esempio

L’entità accantona una passività di 100 per costi di garanzia. I costi di garanzia del prodotto non saranno fiscalmente deducibili fino a che l’entità non ne sosterrà il costo. L’aliquota fiscale è del 25 %.

Il valore ai fini fiscali della passività è pari a zero (il valore contabile di 100, meno l’importo che sarà fiscalmente deducibile riguardo a quella passività negli esercizi successivi). Estinguendo la passività per il suo valore contabile, l’entità ridurrà il suo reddito imponibile futuro di un importo di 100 e, di conseguenza, ridurrà i suoi pagamenti fiscali futuri di 25 (25 % di 100). La differenza tra il valore contabile di 100 e il suo valore ai fini fiscali pari a zero è una differenza temporanea deducibile di 100. Perciò, l’entità rileva un’attività fiscale differita di 25 (25 % di 100), a condizione che sia probabile che essa realizzi negli esercizi futuri un reddito imponibile sufficiente per beneficiare di una riduzione dell’imposta.

26. Quelli che seguono sono esempi di differenze temporanee deducibili che si traducono in attività fiscali differite:

a) nella determinazione dell’utile contabile si possono dedurre i costi per benefici pensionistici in concomitanza con i servizi prestati dal dipendente, ma nella determinazione del reddito imponibile essi possono essere dedotti quando le contribuzioni sono pagate dall’entità al fondo o quando i benefici pensionistici sono pagati dall’entità. Tra il valore contabile della passività e il suo valore ai fini fiscali esiste una differenza temporanea; il valore ai fini fiscali della passività solitamente è pari a zero. Questa differenza temporanea deducibile si traduce in un’attività fiscale differita poiché i benefici economici affluiranno all’entità come deduzione dai redditi imponibili quando le contribuzioni o i benefici previdenziali saranno corrisposti;

b) i costi di ricerca sono rilevati come costo nella determinazione dell’utile contabile nell’esercizio nel quale essi sono sostenuti ma può non esserne consentita la deducibilità dal reddito imponibile (perdita fiscale) fino a un esercizio successivo. La differenza tra il valore ai fini fiscali dei costi di ricerca (l’importo che le autorità fiscali consentiranno come deduzione negli esercizi futuri) e il valore contabile, pari a zero, è una differenza temporanea deducibile che si traduce in un’attività fiscale differita;

▼M12

c) con alcune eccezioni, un’entità rileva le attività acquisite e le passività assunte identificabili in una aggregazione aziendale ai rispettivi fair value (valori equi) alla data di acquisizione. Quando una passività assunta è rilevata alla data di acquisizione ma i costi correlati non possono essere dedotti nella determinazione dei redditi imponibili fino a un esercizio successivo, sorge una differenza temporanea deducibile che si traduce in un’attività fiscale differita. Un’attività fiscale differita sorge anche quando il fair value (valore equo) di un’attività identificabile acquisita è inferiore al relativo valore riconosciuto fiscalmente. In entrambi i casi, la risultante attività fiscale differita influisce sull’avviamento (vedere paragrafo 66); e

▼B

d) alcune attività possono essere rilevate al loro fair value (valore equo), o essere rivalutate, senza che, a fini fiscali, sia fatta una equivalente rettifica (cfr. paragrafo 20). Si manifesta una differenza temporanea deducibile se il valore ai fini fiscali dell’attività eccede il suo valore contabile.

27. L’annullamento di differenze temporanee deducibili si traduce in deduzioni dai redditi imponibili degli esercizi successivi. All’entità, tuttavia, affluiranno benefici economici sotto forma di riduzione dei pagamenti di imposte solo se essa realizzerà redditi imponibili sufficienti affinché le deduzioni siano compensate. L’entità, quindi, rileva attività fiscali differite solo quando è probabile che saranno realizzati redditi imponibili a fronte dei quali possano essere utilizzate le differenze temporanee deducibili.

28. È probabile che sarà disponibile un reddito imponibile a fronte del quale possa essere utilizzata una differenza temporanea deducibile quando ci sono differenze temporanee imponibili sufficienti di cui si prevede l’annullamento con la medesime giurisdizione fiscale e per il medesimo soggetto d’imposta:

a) nello stesso esercizio in cui si prevede l’annullamento della differenza temporanea deducibile; o

b) negli esercizi nei quali una perdita fiscale derivante dall’attività fiscale differita può essere compensata contro le imposte di esercizi precedenti (tax loss carry back) o portata a nuovo per essere dedotta negli esercizi successivi (tax loss carry forward).

In tali casi, l’attività fiscale differita è rilevata nell’esercizio nel quale emergono le differenze temporanee deducibili.

29. Quando ci sono differenze temporanee imponibili insufficienti, in riferimento alle medesime autorità fiscali e al medesimo soggetto di imposta, l’attività fiscale differita è rilevata nella misura in cui:

a) sia probabile che l’entità abbia redditi imponibili sufficienti, verso la medesima giurisdizione fiscale e per il medesimo soggetto di imposta, nello stesso esercizio in cui si annullerà la differenza temporanea deducibile (o negli esercizi nei quali una perdita fiscale derivante dall’attività fiscale differita può essere riportata a esercizi precedenti o futuri). Nel valutare se essa realizzerà un reddito imponibile sufficiente negli esercizi successivi, l’entità ignora gli importi imponibili derivanti da differenze temporanee deducibili che ci si attende si verificheranno negli esercizi futuri, perché l’attività fiscale differita derivante da queste differenze temporanee deducibili richiederà essa stessa l’esistenza di un reddito imponibile futuro per poter essere utilizzata; o

b) l’entità disponga di una pianificazione fiscale che consenta di realizzare un reddito imponibile negli esercizi appropriati.

30. Le opportunità di pianificazione fiscale sono azioni che l’entità può intraprendere allo scopo di creare o incrementare il reddito imponibile in un particolare esercizio prima che venga meno la possibilità di riportare a nuovo una perdita fiscale o un credito d’imposta. In alcuni ordinamenti, per esempio, il reddito imponibile può essere creato o incrementato:

a) scegliendo di assoggettare a tassazione i proventi per interessi o al momento della maturazione o a quello dell’incasso;

b) differendo alcune deduzioni dal reddito imponibile;

c) vendendo, ed eventualmente riacquistando in leasing, beni il cui valore è aumentato, ma per i quali il valore ai fini fiscali non è stato rettificato per tener conto di tale incremento di valore; e

d) vendendo un bene che produce reddito non imponibile (quale, in alcuni ordinamenti, un titolo di stato) allo scopo di acquistare un altro strumento finanziario che produca reddito imponibile.

Anche quando le opportunità di pianificazione fiscale consentono di riportare reddito imponibile da un periodo successivo a uno precedente, l’utilizzo di una perdita fiscale o di un credito d’imposta portati a nuovo dipende sempre dall’esistenza di un reddito imponibile futuro di origine diversa dalle differenze temporanee che si origineranno in futuro.

31. Quando l’entità ha una storia recente di perdite, essa deve tener conto delle indicazioni contenute nei paragrafi 35 e 36.

32. [Eliminato]

▼M12

Avviamento

32A. Se il valore contabile dell’avviamento derivante da una aggregazione aziendale è inferiore alla sua base imponibile, la differenza genera un’attività fiscale differita. L’attività fiscale differita risultante dalla rilevazione iniziale dell’avviamento deve essere rilevata come parte della contabilizzazione di una aggregazione aziendale, nella misura in cui sia probabile la disponibilità di reddito imponibile a fronte del quale possa essere utilizzata la differenza temporanea deducibile.

▼B

Rilevazione iniziale di attività o passività

33. Un caso in cui un’attività fiscale differita sorge al momento della rilevazione iniziale di un’attività si ha quando un contributo esente da imposta relativo a un bene sia dedotto per determinare il valore contabile del bene ma, a fini fiscali, non ne riduca il valore ammortizzabile (cioè, il suo valore ai fini fiscali); il valore contabile del bene è inferiore al suo valore ai fini fiscali e questo origina una differenza temporanea deducibile. I contributi pubblici possono anche essere esposti come ricavo differito, nel qual caso la differenza tra il ricavo differito e il suo valore ai fini fiscali pari a zero rappresenta una differenza temporanea deducibile. Qualunque sia il metodo di presentazione scelto dall’entità, per i motivi esposti nel paragrafo 22 l’entità non rileva l’attività fiscale differita risultante.

Perdite fiscali e crediti d’imposta non utilizzati

34. Un’attività fiscale differita per perdite fiscali e crediti d’imposta non utilizzati riportati a nuovo deve essere rilevata nella misura in cui è probabile che sia disponibile un reddito imponibile futuro a fronte del quale possano essere utilizzati le perdite fiscali e i crediti d’imposta non utilizzati.

35. I requisiti per la rilevazione di attività fiscali differite derivanti dal riporto a nuovo di perdite fiscali e di crediti d’imposta non utilizzati sono i medesimi applicabili alla rilevazione di attività fiscali differite derivanti da differenze temporanee deducibili. L’esistenza di perdite fiscali non utilizzate, tuttavia, è un indicatore significativo del fatto che potrebbe non essere disponibile un reddito imponibile futuro. Pertanto, se l’entità ha una storia di perdite recenti, essa rileva un’attività fiscale differita derivante da perdite fiscali o crediti d’imposta non utilizzati solo nella misura in cui abbia differenze temporanee imponibili sufficienti o esistano evidenze convincenti che sarà disponibile un reddito imponibile sufficiente a fronte del quale potranno essere utilizzati le perdite fiscali o i crediti d’imposta non utilizzati. In tali casi, il paragrafo 82 richiede l’indicazione dell’importo dell’attività fiscale differita e la natura delle ragioni che giustificano la sua rilevazione.

36. L’entità, nel valutare la probabilità che sarà disponibile un reddito imponibile a fronte del quale le perdite fiscali o i crediti d’imposta non utilizzati possano essere utilizzati, prende in considerazione i seguenti criteri:

a) se l’entità abbia differenze temporanee imponibili sufficienti, con riferimento alla medesima giurisdizione fiscale e al medesimo soggetto di imposta, che si tradurranno in importi imponibili a fronte dei quali le perdite fiscali o i crediti d’imposta non utilizzati possano essere utilizzati prima della loro scadenza;

b) se è probabile che l’entità abbia redditi imponibili prima della scadenza delle perdite fiscali o dei crediti d’imposta non utilizzati;

c) se le perdite fiscali non utilizzate derivino da cause identificabili che è improbabile che si ripetano; e

d) se l’entità disponga di una pianificazione fiscale (cfr. paragrafo 30) in base alla quale si avrà reddito imponibile nell’esercizio nel quale potranno essere utilizzati le perdite fiscali o i crediti d’imposta non utilizzati.

Se non è probabile che sia disponibile reddito imponibile a fronte del quale potranno essere utilizzati le perdite fiscali o i crediti d’imposta non utilizzati, l’attività fiscale differita non viene rilevata.

Nuova valutazione delle attività fiscali differite non rilevate

37. Alla data di riferimento di ogni bilancio, l’entità effettua una nuova valutazione delle attività fiscali differite non rilevate in bilancio. L’entità rileva un’attività fiscale differita precedentemente non rilevata se è divenuto probabile che un futuro reddito imponibile consentirà di recuperare l’attività fiscale differita. Ad esempio, un miglioramento delle condizioni commerciali può aumentare la probabilità che l’entità sia in grado di realizzare nel futuro reddito imponibile sufficiente affinché l’attività fiscale differita soddisfi i criteri per la sua rilevazione esposti nel paragrafo 24 o 34. Un altro esempio si ha quando l’entità effettua una nuova valutazione delle attività fiscali al momento dell’aggregazione aziendale o successivamente (cfr. paragrafi 67 e 68).

Investimenti in società controllate, filiali e società collegate e partecipazioni in ►M32  accordi a controllo congiunto ◄

38. Le differenze temporanee si manifestano quando il valore contabile di investimenti in società controllate, filiali e società collegate, o di partecipazioni in ►M32  accordi a controllo congiunto ◄ (vale a dire la quota della controllante o dell’investitore nelle attività nette della controllata, filiale, collegata o partecipata, compreso il valore contabile dell’avviamento) differisce dal valore dell’investimento o della partecipazione ai fini fiscali (spesso coincidente con il costo). Tali differenze possono manifestarsi in casi differenti, quali, per esempio:

a) l’esistenza di utili non distribuiti di controllate, filiali, collegate e ►M32  accordi a controllo congiunto ◄ ;

b) variazioni dei tassi di cambio esteri quando la controllante e la sua controllata hanno sede in paesi differenti; e

c) riduzioni del valore contabile della partecipazione in una collegata al suo ammontare recuperabile.

Nei bilanci consolidati, la differenza temporanea può essere differente dalla differenza temporanea associata a quell’investimento nel bilancio separato della controllante se in tale bilancio lo espone al costo o a un valore rivalutato.

39.   L’entità deve rilevare una passività fiscale differita per tutte le differenze temporanee imponibili riferibili agli investimenti in società controllate, filiali e società collegate, e a partecipazioni in joint venture, salvo che siano soddisfatte entrambe le seguenti condizioni:

(a)   la controllante, l’investitore, il partecipante alla joint venture o il gestore congiunto sono in grado di controllare i tempi dell’annullamento delle differenze temporanee; e

▼B

b) è probabile che, nel prevedibile futuro, la differenza temporanea non si annullerà.

40. Poiché una controllante stabilisce le politiche dei dividendi della sua controllata, essa è in grado di stabilire i tempi dell’annullamento delle differenze temporanee riferibili a quell’investimento (incluse le differenze temporanee che derivano non solo dagli utili non distribuiti ma anche da eventuali differenze cambio). Inoltre, spesso non è fattibile determinare l’ammontare delle imposte sul reddito dovute quando la differenza temporanea si annulla. Perciò, quando la controllante ha stabilito che, nel prevedibile futuro, quegli utili non saranno distribuiti, essa non rileva una passività fiscale differita. Le medesime osservazioni si applicano agli investimenti in filiali.

41. Le attività e le passività non monetarie di un’entità sono misurate nella valuta funzionale (cfr. IAS 21 Effetti delle variazioni dei cambi delle valute estere). Se il reddito imponibile o la perdita fiscale dell’entità (e, quindi, il valore ai fini fiscali delle attività e passività non monetarie) è determinato in una valuta differente, le variazioni nel tasso di cambio danno origine a temporanee differenze che risultano in una passività fiscale differita rilevata o (subordinatamente al paragrafo 24) in un’attività. L’onere/provento fiscale differito risultante è addebitato o accreditato a ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ (cfr. paragrafo 58).

42. Un investitore in una società collegata non controlla quella entità e, di solito, non si trova nella condizione di stabilire la sua politica dei dividendi. Perciò, in assenza di un accordo che richieda che gli utili della collegata non siano distribuiti nel prevedibile futuro, l’investitore rileva una passività fiscale differita derivante dalle differenze temporanee imponibili riferibili alla sua partecipazione nella società collegata. In alcuni casi, l’investitore può non essere in grado di determinare l’importo delle imposte che sarebbero dovute nel caso in cui recuperi il costo del suo investimento nella società collegata, ma può stabilire che sarà maggiore o uguale a un certo importo minimo. In tali casi, la passività fiscale differita è valutata a tale importo.

▼M32

43. L’accordo tra le parti di un accordo a controllo congiunto di solito regola la ripartizione degli utili e stabilisce se le decisioni riguardanti tali argomenti richiedono il consenso di tutti i partecipanti o di un gruppo di partecipanti. Se un joint venturer o un gestore congiunto è in grado di controllare la tempistica della ripartizione della propria quota di utili relativa a un accordo a controllo congiunto ed è probabile che la propria quota degli utili non sarà distribuita in un prevedibile futuro, non deve essere rilevata una passività fiscale differita.

▼B

44. L’entità deve rilevare un’attività fiscale differita per tutte le differenze temporanee deducibili derivanti da investimenti in società controllate, filiali e società collegate, e da partecipazioni in ►M32  accordi a controllo congiunto ◄ , nella misura in cui, e solo nella misura in cui, è probabile che:

a) la differenza temporanea si annullerà nel prevedibile futuro; e

b) sarà disponibile un reddito imponibile a fronte del quale possa essere utilizzata la differenza temporanea.

45. L’entità tiene conto delle indicazioni contenute nei paragrafi da 28 a 31 nel decidere se deve essere rilevata un’attività fiscale differita per differenze temporanee deducibili riferibili al suo investimento in società controllate, filiali e società collegate, e alla sua partecipazione in ►M32  accordi a controllo congiunto ◄ .

VALUTAZIONE

46. Le passività (attività) fiscali correnti, dell’esercizio in corso e di quelli precedenti, devono essere valutate al valore che si prevede di pagare alle (recuperare dalle) autorità fiscali, applicando le aliquote fiscali (e la normativa fiscale) vigenti o sostanzialmente in vigore alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ .

47. Le attività e le passività fiscali differite devono essere calcolate alle aliquote fiscali che si prevede saranno applicabili nell’esercizio nel quale sarà realizzata l’attività o sarà estinta la passività, sulla base delle aliquote fiscali (e della normativa fiscale) vigenti o sostanzialmente in vigore alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ .

48. Le attività e le passività fiscali correnti e differite sono solitamente calcolate utilizzando le aliquote fiscali (e le normative fiscali) che sono state emanate. Tuttavia, in alcuni ordinamenti, l’annuncio di aliquote fiscali (e di normative fiscali) da parte del governo ha l’effetto sostanziale di una vera e propria emanazione, che potrebbe seguire l’annuncio di parecchi mesi. In tali casi, il valore delle attività e delle passività fiscali è calcolato utilizzando l’aliquota fiscale (e le normative fiscali) annunciata.

49. Quando le aliquote fiscali variano in base al livello del reddito imponibile, il valore delle attività e delle passività fiscali differite si calcola utilizzando le aliquote medie che si prevede saranno applicabili sul reddito imponibile (perdita fiscale) degli esercizi nei quali si prevede che le differenze temporanee si annulleranno.

50. [Eliminato]

51. La valutazione delle passività e delle attività fiscali differite deve riflettere gli effetti fiscali che derivano dalle modalità in cui l’entità si attende, alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ , di recuperare o estinguere il valore contabile delle sue attività o passività.

▼M33

51A In alcuni ordinamenti, le modalità con le quali l’entità recupera (estingue) il valore contabile di un’attività (passività) possono influire:

(a) sull’aliquota fiscale applicabile quando l’entità recupera (estingue) il valore contabile dell’attività (passività); e

(b) sul valore ai fini fiscali dell’attività (passività).

In tali casi, l’entità determina il valore delle passività e delle attività fiscali differite utilizzando l’aliquota fiscale e il valore ai fini fiscali coerenti con le previste modalità di recupero o di estinzione.

Esempio A

Un elemento di immobili, impianti e macchinari ha un valore contabile di 100 e un valore ai fini fiscali di 60. Si applicherebbe un’aliquota fiscale del 20 % se l’elemento fosse ceduto e un’aliquota fiscale del 30 % sugli altri proventi.

L’entità rileva una passività fiscale differita di 8 (20 % di 40) se prevede di vendere l’elemento senza ulteriore utilizzo o una passività fiscale differita di 12 (30 % di 40) se si aspetta di tenere l’elemento e di recuperare il suo valore contabile con l’utilizzo.

Esempio B

Un elemento di immobili, impianti e macchinari con un costo di 100 e un valore contabile di 80 è rivalutato a 150. Nessuna rettifica equivalente viene fatta a fini fiscali. L’ammortamento accumulato ai fini fiscali è di 30 e l’aliquota fiscale è del 30 %. Se l’elemento è venduto a un prezzo superiore al costo, l’ammortamento accumulato ai fini fiscali di 30 sarà incluso nel reddito imponibile, ma il corrispettivo della vendita che eccede il costo non sarà imponibile.

Il valore ai fini fiscali dell’elemento è 70 e c’è una differenza temporanea imponibile di 80. Se l’entità prevede di recuperare il valore contabile utilizzando l’elemento, essa deve realizzare un reddito imponibile di 150, ma potrà dedurre solo un ammortamento di 70. Si ha perciò una passività fiscale differita di 24 (30 % di 80). Se l’entità prevede di recuperare il valore contabile vendendo l’elemento immediatamente per un corrispettivo di 150, la passività fiscale differita è calcolata come segue:



 

Differenza temporanea imponibile

Aliquota fiscale

Passività fiscale differita

Ammortamento accumulato ai fini fiscali

30

30 %

9

Corrispettivo eccedente il costo

50

zero

Totale

80

 

9

(nota: secondo quanto previsto dal paragrafo 61A, l’ulteriore imposta differita che deriva dalla rivalutazione è rilevata nel prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo)

▼M33

Esempio C

I fatti corrispondono a quelli dell’esempio B eccetto che, se l’elemento è venduto a un prezzo maggiore del costo, l’ammortamento accumulato ai fini fiscali è incluso nel reddito imponibile (tassato al 30 %) e il corrispettivo di vendita sarà tassato al 40 %, dopo aver dedotto un costo rettificato per l’inflazione di 110.

Se l’entità prevede di recuperare il valore contabile utilizzando l’elemento, essa deve realizzare un reddito imponibile di 150, ma potrà dedurre solo un ammortamento di 70. Perciò, il valore ai fini fiscali è 70, c’è una differenza temporanea imponibile di 80 e una passività fiscale differita di 24 (30 % di 80), come nell’esempio B.

Se l’entità prevede di recuperare il valore contabile vendendo l’elemento immediatamente per un corrispettivo di 150, essa potrà dedurre il costo indicizzato di 110. Il corrispettivo netto di 40 sarà tassato al 40 %. Inoltre, l’ammortamento accumulato ai fini fiscali di 30 sarà incluso nel reddito imponibile e tassato al 30 %. Perciò, il valore ai fini fiscali è 80 (110 meno 30), c’è una differenza temporanea imponibile di 70 e una passività fiscale differita di 25 (40 % di 40 più 30 % di 30). Se nell’esempio il valore ai fini fiscali non è immediatamente evidente, può essere utile prendere in considerazione il principio fondamentale esposto nel paragrafo 10.

(nota: secondo quanto previsto dal paragrafo 61A, l’ulteriore imposta differita che deriva dalla rivalutazione è rilevata nel prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo)

51B Se una passività o un’attività fiscale differita deriva da un’attività non ammortizzabile valutata in base al modello di rideterminazione del valore di cui allo IAS 16, la valutazione della passività o dell’attività fiscale differita deve riflettere gli effetti fiscali legati al recupero, attraverso la vendita, del valore contabile dell’attività non ammortizzabile indipendentemente dalla base di determinazione del valore contabile di tale attività. In relazione a ciò, se la normativa fiscale prevede una specifica aliquota fiscale applicabile all’importo imponibile originato dalla vendita di un bene, la quale risulta differente rispetto all’aliquota fiscale applicabile all’importo imponibile originato dall’uso del bene, la prima aliquota è utilizzata nella quantificazione della passività o dell’attività fiscale differita collegata ad attività non ammortizzabili.

51C Se una passività fiscale o un’attività fiscale differita deriva da un investimento immobiliare valutato in base al modello del fair value (valore equo) di cui allo IAS 40, vi è una presunzione relativa che il valore contabile dell’investimento immobiliare sarà recuperato attraverso la vendita. Di conseguenza, a meno che la presunzione non sia confutata, la valutazione della passività fiscale o dell’attività fiscale differita deve riflettere gli effetti fiscali legati al recupero, attraverso la vendita, del valore contabile dell’investimento immobiliare. Tale presunzione si considera confutata nel caso in cui l’investimento immobiliare è ammortizzabile e tenuto nell’ambito di un modello di attività aziendale avente l’obiettivo di consumare sostanzialmente tutti i benefici economici incorporati nell’investimento immobiliare nel corso del tempo, piuttosto che attraverso la vendita. Nel caso in cui la presunzione è confutata, devono essere applicate le disposizioni di cui ai paragrafi 51 e 51A.

Esempio illustrativo del paragrafo 51C

Un investimento immobiliare ha un costo di 100 e un fair value (valore equo) di 150. È valutato in base al modello del fair value (valore equo) di cui allo IAS 40. Comprende un terreno, avente un costo di 40 e un fair value (valore equo) di 60, e un edificio, avente un costo di 60 e un fair value (valore equo) di 90. Il terreno ha una vita utile illimitata.

L’ammortamento accumulato dell’edificio ai fini fiscali è pari a 30. Le variazioni di fair value (valore equo) non realizzate dell’investimento immobiliare non influiscono sul reddito imponibile. Se l’investimento immobiliare è venduto a un prezzo superiore al costo, lo storno dell’ammortamento accumulato ai fini fiscali di 30 è incluso nel reddito imponibile e tassato in base a un’aliquota fiscale ordinaria del 30 % Nel caso di corrispettivi di vendita in eccedenza del costo, la legislazione fiscale prevede un’aliquota fiscale del 25 % per le attività possedute per meno di due anni e del 20 % per le attività possedute per due o più anni.

Poiché l’investimento immobiliare è valutato in base al modello del fair value (valore equo) di cui allo IAS 40, vi è una presunzione relativa per cui l’entità recupererà il valore contabile dell’investimento immobiliare attraverso la vendita. Se tale presunzione non è confutata, la fiscalità differita riflette gli effetti fiscali legati al recupero integrale del valore contabile attraverso la vendita, anche se l’entità si aspetta di percepire dall’immobile dei ricavi da canoni di locazione prima della vendita.

Il valore ai fini fiscali del terreno, se venduto, è pari a 40 e vi è una differenza temporanea imponibile pari a 20 (60 - 40). Il valore ai fini fiscali dell’edificio, se venduto, è pari a 30 (60 - 30) e vi è una differenza temporanea imponibile pari a 60 (90 - 30). Di conseguenza, la differenza temporanea imponibile totale relativa all’investimento immobiliare è pari a 80 (20 + 60).

In conformità con il paragrafo 47, l’aliquota fiscale è l’aliquota che si prevede di applicare nel periodo in cui l’investimento immobiliare è realizzato. Pertanto, la passività fiscale differita risultante sarà calcolata nel modo descritto di seguito, nel caso in cui l’entità prevede di vendere l’immobile dopo averlo tenuto per più di due anni:



 

Differenza temporanea imponibile

Aliquota fiscale

Passività fiscale differita

Ammortamento accumulato ai fini fiscali

30

30 %

9

Corrispettivo eccedente il costo

50

20 %

10

Totale

80

 

19

Se l’entità prevede di vendere l’immobile dopo averlo tenuto per meno di due anni, il calcolo suddetto dovrebbe essere modificato applicando alla parte di corrispettivo in eccedenza del costo un’aliquota fiscale del 25 % piuttosto che del 20 %.

Se, invece, l’entità detiene l’immobile nell’ambito di un modello di attività aziendale il cui obiettivo è quello di consumare sostanzialmente tutti i benefici economici incorporati nell’edificio nel corso del tempo, piuttosto che attraverso la vendita, tale presunzione verrebbe confutata per quanto concerne l’edificio. Tuttavia, il terreno non è ammortizzabile. Pertanto, la presunzione del recupero attraverso la vendita non verrebbe confutata per quanto concerne il terreno. Ne consegue che la passività fiscale differita rifletterebbe gli effetti fiscali legati al recupero del valore contabile dell’edificio attraverso l’utilizzo, e del valore contabile del terreno attraverso la vendita.

Il valore ai fini fiscali dell’edificio, se utilizzato, è pari a 30 (60 - 30) e vi è una differenza temporanea imponibile di 60 (90 - 30), risultante in una passività fiscale differita di 18 (30 % di 60).

Il valore ai fini fiscali del terreno, se venduto, è pari a 40 e vi è una differenza temporanea imponibile di 20 (60 - 40), risultante in una passività fiscale differita di 4 (20 % di 20).

Di conseguenza, se la presunzione di recupero attraverso la vendita è confutata per quanto riguarda l’edificio, la passività fiscale differita risultante dell’investimento immobiliare è di 22 (18 + 4).

51D La presunzione relativa di cui al paragrafo 51C si applica anche se la passività o l’attività fiscale differita deriva dalla valutazione dell’investimento immobiliare nell’ambito di un’aggregazione aziendale, nel caso in cui l’entità utilizzerà il modello del fair value (valore equo) nella valutazione successiva dello stesso investimento immobiliare.

51E I paragrafi 51B–51D non cambiano le disposizioni sull’applicazione dei principi di cui ai paragrafi 24–33 (differenze temporanee deducibili) e ai paragrafi 34–36 (perdite fiscali e crediti d’imposta non utilizzati) del presente principio, relative alla rilevazione e valutazione delle attività fiscali differite.

▼B

52A In alcuni ordinamenti, le imposte sul reddito sono dovute in base a una aliquota maggiore o minore se l’utile netto o gli utili portati a nuovo sono, in parte o del tutto, distribuiti come dividendi agli azionisti. In altri ordinamenti, le imposte sul reddito possono essere dovute o chieste a rimborso se l’utile netto o gli utili portati a nuovo sono, in parte o del tutto, distribuiti come dividendi agli azionisti. In tali casi, le attività e passività fiscali correnti e differite sono quantificate in base all’aliquota fiscale applicabile agli utili non distribuiti.

52B Nei casi descritti nel paragrafo 52A, gli effetti fiscali dei dividendi ai fini delle imposte sul reddito vengono contabilizzati nel momento in cui viene contabilizzata la passività relativa al dividendo dovuto. Gli effetti fiscali dei dividendi, ai fini delle imposte sul reddito, sono più direttamente correlati a transazioni o eventi passati che alla distribuzione ai soci. Pertanto, gli effetti fiscali dei dividendi, ai fini delle imposte sul reddito, vengono contabilizzati in ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ , come previsto dal paragrafo 58, a meno che derivino dai casi previsti ai paragrafi 58, lettere a) e b).

Esempio illustrativo dei paragrafi 52A e 52B

L’esempio seguente ha a oggetto la valutazione delle attività e delle passività fiscali differite di un’entità in un ordinamento giuridico in cui le imposte sul reddito sugli utili non distribuiti sono dovute a un’aliquota più elevata (50 %), con un ammontare rimborsabile al momento della distribuzione dei dividendi. L’aliquota fiscale applicabile sugli utili distribuiti è pari al 35 %. Alla data del bilancio, 31 dicembre 20X1, l’entità non rileva la passività per dividendi la cui distribuzione agli azionisti della società sia stata proposta o dichiarata dopo la data del bilancio. Conseguentemente, per l’esercizio 20X1 nessun dividendo è contabilizzato. L’utile imponibile per l’esercizio 20X1 è pari a 100 000 . La differenza temporanea netta tassabile per l’esercizio 20X1 è pari a 40 000 .

L’entità rileva una passività fiscale corrente e un onere per imposte sul reddito correnti pari a 50 000 . Nessuna attività è rilevata per l’ammontare potenzialmente rimborsabile in relazione ai dividendi futuri. L’entità, inoltre, rileva una passività fiscale differita e un onere per imposte differite pari a 20 000 (50 % di 40 000 ) che rappresenta l’imposta sul reddito che l’entità pagherà quando realizzerà o estinguerà il valore contabile delle sue attività e passività sulla base dell’aliquota d’imposta applicabile agli utili non distribuiti.

Successivamente, il 15 marzo 20X2 l’entità rileva come passività dividendi per 10 000 da utili operativi precedenti.

Il 15 marzo 20X2, l’entità rileva il recupero di imposte sul reddito per 1 500 (15 % dei dividendi contabilizzati come passività) come una attività fiscale corrente e come una diminuzione dell’onere delle imposte sul reddito correnti per l’esercizio 20X2.

53. Le attività e le passività fiscali differite non devono essere attualizzate.

54. La determinazione attendibile del valore attualizzato delle attività e delle passività fiscali differite richiede una dettagliata programmazione dei tempi di utilizzazione di ogni differenza temporanea. Molto spesso tale programmazione non è fattibile o è molto complessa. Di conseguenza, non è appropriato richiedere che le attività e passività fiscali differite siano attualizzate. Consentire, ma non richiedere, l’attualizzazione comporterebbe attività e passività fiscali differite non confrontabili tra entità diverse. Perciò, il presente Principio non richiede né consente l’attualizzazione delle attività e delle passività fiscali differite.

55. Le differenze temporanee sono determinate con riferimento al valore contabile di un’attività o di una passività. Questo si applica anche quando quel valore contabile fosse esso stesso attualizzato come, per esempio, nel caso di obbligazioni per benefici pensionistici (cfr. IAS 19 Benefici per i dipendenti).

56. Il valore contabile di un’attività fiscale differita deve essere rivisto a ciascuna data di riferimento di bilancio. L’entità deve ridurre il valore contabile di un’attività fiscale differita se non è più probabile che sia realizzabile un reddito imponibile sufficiente per consentire l’utilizzo del beneficio di parte o di tutta quella attività fiscale differita. Qualsiasi riduzione di questo tipo deve essere stornata nella misura in cui diviene probabile che sia realizzabile reddito imponibile sufficiente.

RILEVAZIONE DELLE IMPOSTE CORRENTI E DIFFERITE

57. La contabilizzazione degli effetti fiscali correnti e differiti di un’operazione o di altri fatti è coerente con la contabilizzazione dell’operazione o degli altri fatti stessi. I paragrafi da 58 a 68C attuano il presente principio.

▼M5

Voci rilevate nell’utile (perdita) d’esercizio

58. L’imposta corrente e differita deve essere rilevata come provento o come onere, e inclusa nell’utile (perdita) dell’esercizio, a meno che l’imposta derivi da:

a) un’operazione o un fatto rilevato, nello stesso esercizio o in un esercizio diverso, al di fuori dell’utile (perdita) d’esercizio, nel prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo o direttamente nel patrimonio netto (vedere i paragrafi da 61A a 65);

▼M38

b) un’aggregazione aziendale (diversa dall’acquisizione da parte di un’entità d’investimento, come definita nell’IFRS 10 Bilancio consolidato, di una controllata che debba essere valutata al fair value rilevato a conto economico) (vedere paragrafi da 66 a 68).

▼B

59. La maggior parte delle passività e attività fiscali differite emerge quando proventi od oneri sono inclusi nell’utile contabile di un esercizio, ma sono inclusi nel reddito imponibile (perdita fiscale) di un altro esercizio. L’imposta differita risultante è rilevata ►M5  nell'utile (perdita) d’esercizio ◄ . Esempi si hanno quando:

a) ricavi da interessi, royalties o dividendi sono riscossi posticipatamente e sono inclusi nell’utile contabile con un criterio di competenza secondo quanto previsto dallo IAS 18 Ricavi, ma sono inclusi nel reddito imponibile (perdita fiscale) con un criterio di cassa; e

b) costi delle attività immateriali sono stati capitalizzati secondo quanto previsto dallo IAS 38, e sono in corso di ammortamento nel ►M5  utile (perdita) d’esercizio ◄ , ma sono stati dedotti a fini fiscali quando vengono sostenuti.

60. Il valore contabile delle attività e passività fiscali differite può variare anche se non c’è una variazione nell’ammontare delle relative differenze temporanee. Questo può derivare, per esempio, da:

a) una modifica delle aliquote fiscali o delle normative fiscali;

b) una nuova valutazione della recuperabilità di attività fiscali differite; o

c) una modifica nelle modalità previste per il recupero di un’attività.

L’imposta differita risultante è rilevata ►M5  nell'utile (perdita) d’esercizio ◄ , a meno che riguardi elementi ►M5  rilevati al di fuori dell’utile (perdita) d’esercizio ◄ (cfr. paragrafo 63).

Partite ►M5  rilevate al di fuori dell’utile (perdita) d’esercizio ◄

▼M5 —————

▼M5

61A L’imposta corrente e quella differita devono essere rilevate al di fuori dell’utile (perdita) d’esercizio se l’imposta si riferisce a voci che sono rilevate, nell’esercizio stesso o in un esercizio diverso, al di fuori dell’utile (perdita) d’esercizio. Pertanto, l’imposta corrente e quella differita che fanno riferimento a voci che sono rilevate, nell’esercizio stesso o in un esercizio diverso:

(a) nel prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo, devono essere rilevate tra le voci del prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo (vedere paragrafo 62);

(b) direttamente nel patrimonio netto, devono essere rilevate direttamente nel patrimonio netto (vedere paragrafo 62A).

▼M5

62. Gli International Financial Reporting Standard richiedono, o consentono, che certe voci siano rilevate nel prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo. Esempi di tali elementi sono:

(a) variazioni del valore contabile derivanti dalla rideterminazione del valore di immobili, impianti e macchinari (vedere IAS 16); e

(b) [eliminato]

(c) differenze di cambio derivanti dalla conversione dei bilanci di una gestione estera (vedere IAS 21).

(d) [eliminato]

▼M5

62A Gli International Financial Reporting Standard richiedono, o consentono, che particolari voci siano accreditate o addebitate direttamente al patrimonio netto. Esempi di tali elementi sono:

(a) una rettifica al saldo di apertura degli utili portati a nuovo derivante da un cambiamento di principi contabili applicato retroattivamente o dalla correzione di un errore (vedere lo IAS 8 Principi contabili, Cambiamenti nelle stime contabili ed Errori); e

(b) ammontari derivanti al momento della rilevazione iniziale della componente di patrimonio netto di uno strumento finanziario composto (vedere paragrafo 23).

63. In casi eccezionali può essere difficile calcolare il valore dell’imposta corrente e differita che fa riferimento a elementi rilevati al di fuori dell’utile (perdita) d’esercizio (nel prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo o direttamente nel patrimonio netto). Questo può succedere, per esempio, quando:

a) le aliquote delle imposte sul reddito sono progressive e non è possibile determinare l’aliquota fiscale in base alla quale un particolare componente del reddito imponibile (perdita fiscale) è stato tassato;

b) una modifica dell’aliquota fiscale o di altre norme fiscali influisce su un’attività o su una passività fiscale differita riferibile (in tutto o in parte) ►M5  a un elemento che precedentemente era stato rilevato al di fuori dell’utile (perdita) d’esercizio; o ◄

c) l’entità stabilisce che un’attività fiscale differita debba essere rilevata, o non debba più esserlo totalmente, ►M5  e l’attività fiscale differita è riferibile (in tutto o in parte) a un elemento che precedentemente era stato rilevato al di fuori dell’utile (perdita) d’esercizio. ◄

In tali casi, le imposte correnti e differite riferibili a elementi rilevati al di fuori dell’utile (perdita) d’esercizio si basano su una ragionevole ripartizione proporzionale delle imposte correnti e differite dell’entità nel contesto normativo che la riguarda, o su un altro metodo che consente una ripartizione più appropriata alle circostanze.

64. Lo IAS 16 non specifica se l’entità, in ogni esercizio, debba trasferire da riserva di rivalutazione a utili portati a nuovo la differenza tra l’ammortamento di un bene rivalutato e l’ammortamento sulla base del costo di quel bene. Se l’entità effettua tale trasferimento, l’ammontare trasferito è al netto di qualsiasi imposta differita relativa. Considerazioni analoghe si applicano ai trasferimenti effettuati al momento della cessione di immobili, impianti o macchinari.

65. Quando un’attività è rivalutata a fini fiscali, e quella rivalutazione è relativa a una rivalutazione contabile di un esercizio precedente, o a una che si prevede di effettuare in un esercizio successivo, gli effetti fiscali sia della rivalutazione dell’attività sia della rettifica del valore ai fini fiscali sono imputati al patrimonio netto negli esercizi nei quali si verificano. Tuttavia, se la rivalutazione a fini fiscali non è relativa a una rivalutazione contabile di un esercizio precedente, o a una che si prevede di effettuare in un esercizio successivo, gli effetti fiscali della rettifica del valore ai fini fiscali sono rilevati ►M5  nell'utile (perdita) d’esercizio ◄ .

65A Quando l’entità distribuisce dividendi ai suoi azionisti, potrebbe doverne versare una quota all’erario per conto degli azionisti. In molti ordinamenti, tale importo è denominato ritenuta a titolo di imposta. Tale ammontare è imputato al patrimonio netto come parte dei dividendi.

Imposte differite derivanti da una aggregazione aziendale

▼M12

66. Come illustrato ai paragrafi 19 e 26(c), differenze temporanee possono derivare da una aggregazione aziendale. Secondo quanto previsto dall’IFRS 3, l’entità rileva qualsiasi attività fiscale differita (nella misura in cui siano soddisfatti i criteri di rilevazione di cui al paragrafo 24) o passività fiscale differita risultante, come attività e passività identificabili alla data di acquisizione. Di conseguenza, tali attività e passività fiscali differite incidono sul valore dell’avviamento o dell’utile derivante da un acquisto a prezzi favorevoli rilevato dall’entità. Tuttavia, secondo quanto previsto dal paragrafo 15(a), un’entità non rileva le passività fiscali differite derivanti dalla rilevazione iniziale dell’avviamento.

67. Una aggregazione aziendale potrebbe modificare la probabilità di realizzare un’attività fiscale differita dell’acquirente precedente all’acquisizione. Un acquirente può ritenere probabile che recupererà la propria attività fiscale differita non rilevata prima dell’aggregazione aziendale. Per esempio, l’acquirente può utilizzare il beneficio derivante dalle proprie perdite fiscali non utilizzate a fronte del reddito imponibile futuro dell’acquisita. In alternativa, a seguito della aggregazione aziendale, potrebbe non essere più probabile che il reddito imponibile futuro consenta di recuperare l’attività fiscale differita. In tali casi, l’acquirente rileva una variazione nell’attività fiscale differita nell’esercizio dell’aggregazione aziendale ma non la include nella contabilizzazione dell’aggregazione aziendale. Pertanto, l’acquirente non ne tiene conto ai fini della valutazione dell’avviamento o dell’utile derivante da un acquisto a prezzi favorevoli che rileva nell’aggregazione aziendale.

68. Il beneficio potenziale dell’acquisita derivante dal riporto a nuovo delle perdite fiscali, o di altre attività fiscali differite, potrebbe non soddisfare i criteri per la rilevazione separata quando una aggregazione aziendale è inizialmente contabilizzata ma potrebbe essere realizzata successivamente.

Un’entità deve rilevare i benefici fiscali differiti acquisiti che realizza dopo l’aggregazione aziendale come illustrato di seguito:

a) i benefici fiscali differiti acquisiti rilevati nel periodo di valutazione e risultanti da nuove informazioni su fatti e circostanze esistenti alla data di acquisizione devono essere applicati per ridurre il valore contabile dell’avviamento relativo a tale acquisizione. Se il valore contabile dell’avviamento è zero, i benefici fiscali differiti residui devono essere rilevati nel prospetto dell’utile (perdita) d’esercizio;

b) tutti gli altri benefici fiscali differiti acquisiti realizzati devono essere rilevati nel prospetto dell’utile (perdita) d’esercizio (o, se disposto dal presente Principio, al di fuori del prospetto dell’utile (perdita) d’esercizio).

Imposte correnti e differite derivanti da operazioni con pagamento basato su azioni

68A. In alcuni ordinamenti fiscali una entità ottiene una deduzione fiscale (ossia un importo deducibile fiscalmente nella determinazione del reddito imponibile) che fa riferimento agli emolumenti corrisposti in titoli azionari, in opzioni su azioni o in altri strumenti rappresentativi di capitale della entità. L’importo di tale deduzione fiscale può differire dal costo complessivo delle retribuzioni a cui si riferisce, e può verificarsi in un esercizio contabile successivo. Per esempio, in alcuni ordinamenti una entità può rilevare un costo per aver ricevuto dei servizi da un dipendente come corrispettivo delle opzioni su azioni assegnate, in conformità alle disposizioni dell’IFRS 2 Pagamenti basati su azioni, senza ricevere una deduzione fiscale fino a quando le opzioni su azioni non sono esercitate e la misurazione dell’importo da dedurre fiscalmente è basata sul prezzo dell’azione della entità alla data di esercizio.

68B. Analogamente al caso dei costi di ricerca, di cui ai paragrafi 9 e 26, lettera b), del presente Principio, la differenza tra il valore riconosciuto fiscalmente ai servizi ricevuti dai dipendenti (cioè l’ammontare che le norme fiscali consentiranno di dedurre negli esercizi futuri) e il valore contabile pari a zero, è una differenza temporanea deducibile che si traduce in un’attività fiscale differita. Se l’importo che le norme fiscali consentiranno di dedurre negli esercizi futuri non è noto a fine esercizio, esso deve essere stimato in base alle informazioni disponibili alla chiusura dell’esercizio. Per esempio, se l’importo che le norme fiscali consentiranno di dedurre negli esercizi futuri dipende dal prezzo dell’azione della entità a una data futura, la misurazione della differenza temporanea deducibile dovrebbe essere basata sul prezzo dell’azione della entità alla fine dell’esercizio.

▼M38

68C. Come evidenziato al paragrafo 68A, l’importo della deduzione fiscale (oppure della stimata deduzione fiscale futura, valutata in conformità alle disposizioni di cui al paragrafo 68B) può differire dal costo complessivo del corrispettivo a cui si riferisce. Il paragrafo 58 del presente Principio richiede che le imposte correnti e differite dovrebbero essere rilevate nel conto economico e incluse nell’utile (perdita) d’esercizio, fatta eccezione per il caso in cui l’imposta origina (a) da una operazione o da un evento rilevato al di fuori del conto economico, nello stesso o in un diverso esercizio, oppure (b) da una aggregazione aziendale (diversa dall’acquisizione da parte di un’entità d’investimento di una controllata che debba essere valutata al fair value rilevato a conto economico). Se l’importo della deduzione fiscale (oppure della stimata deduzione fiscale futura) è maggiore del costo complessivo del corrispettivo a cui si riferisce, ciò indica che la deduzione fiscale fa riferimento non soltanto al costo del corrispettivo ma anche a una voce di patrimonio netto. In tale situazione, l’eccedenza dell’imposta corrente o differita connessa è rilevata direttamente nel patrimonio netto.

▼B

ESPOSIZIONE NEL BILANCIO

Attività e passività fiscali

69. [Eliminato]

70. [Eliminato]

Compensazione

71. L’entità deve compensare le attività e le passività fiscali correnti se, e solo se, essa:

a) ha un diritto esecutivo a compensare gli ammontari rilevati; e

b) intende estinguere per il residuo netto, o realizzare l’attività e contemporaneamente estinguere la passività.

72. Sebbene le attività e le passività fiscali correnti siano rilevate e valutate separatamente, esse sono compensate ►M5  nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria ◄ in base alle stesse condizioni prescritte per gli strumenti finanziari nello IAS 32. L’entità di solito ha un diritto legalmente esercitabile di compensare un’attività fiscale corrente a fronte di una passività fiscale corrente, quando queste si riferiscono a imposte sul reddito applicate dalla medesima giurisdizione fiscale e la norma fiscale consente all’entità di eseguire o ricevere un unico pagamento netto.

73. Nel bilancio consolidato, un’attività fiscale corrente di un’entità del gruppo è compensata a fronte di una passività fiscale corrente di un’altra entità del gruppo se, e solo se, le entità in questione hanno un diritto legalmente esercitabile di eseguire o di ricevere un unico pagamento netto e intendono eseguire o ricevere tale pagamento netto o realizzare l’attività ed estinguere la passività contemporaneamente.

74. L’entità deve compensare le attività e le passività fiscali differite se, e solo se:

a) l’entità ha un diritto legalmente esercitabile di compensare le attività fiscali correnti con le passività fiscali correnti; e

b) le attività e le passività fiscali differite sono relative a imposte sul reddito applicate dalla medesima giurisdizione fiscale su:

i) lo stesso soggetto passivo d’imposta; o

ii) soggetti passivi d’imposta diversi che intendono regolare le passività e le attività fiscali correnti su base netta, o realizzare le attività e regolare le passività contemporaneamente, in ciascun esercizio successivo nel quale si prevede che siano regolati o recuperati ammontari significativi di passività o di attività fiscali differite.

75. Per evitare la necessità di disporre di una programmazione dettagliata dei tempi dell’annullamento di ciascuna differenza temporanea, il presente Principio richiede che l’entità compensi un’attività fiscale differita a fronte di una passività fiscale differita dello stesso soggetto passivo d’imposta se, e solo se, esse sono relative a imposte sul reddito applicate dalla medesima giurisdizione fiscale e l’entità ha un diritto legalmente esercitabile di compensare le attività fiscali correnti a fronte delle passività fiscali correnti.

76. In rari casi, l’entità può avere un diritto legalmente esercitabile alla compensazione, e la volontà di estinguere al netto, in alcuni esercizi ma non in altri. In questi rari casi, può essere necessario disporre di una programmazione dettagliata per stabilire in modo attendibile se la passività fiscale differita di un soggetto passivo di imposta si tradurrà in maggiori pagamenti d’imposta nello stesso esercizio in cui un’attività fiscale differita di un altro soggetto passivo di imposta comporterà minori pagamenti da parte di questo secondo soggetto passivo di imposta.

Oneri fiscali

Oneri (proventi) fiscali relativi a utili o perdite della gestione ordinaria

▼M31

77. Gli oneri (proventi) fiscali relativi a profitti o perdite della gestione ordinaria devono essere esposti nel prospetto (nei prospetti) dell'utile (perdita) d'esercizio e delle altre componenti di conto economico complessivo.

▼M31 —————

▼B

Differenze cambio su passività o attività fiscali estere differite

78. Lo IAS 21 richiede che certe differenze di cambio siano rilevate come ricavi o costi ma non specifica dove tali differenze debbano essere esposte nel ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ . Di conseguenza, quando le differenze cambio su passività o attività fiscali estere differite sono esposte nel ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ , tali differenze possono essere classificate come oneri (proventi) fiscali differiti se tale esposizione è considerata essere la migliore per gli utilizzatori del bilancio.

INFORMAZIONI INTEGRATIVE

79. I principali componenti degli oneri (proventi) fiscali devono essere indicati separatamente.

80. I componenti degli oneri (proventi) fiscali possono comprendere:

a) oneri (proventi) per imposte correnti;

b) eventuali rettifiche rilevate nell’esercizio per imposte correnti relative a esercizi precedenti;

c) l’ammontare degli oneri (proventi) fiscali differiti relativi all’emersione e all’annullamento di differenze temporanee;

d) l’ammontare degli oneri (proventi) fiscali differiti relativi alle modifiche delle aliquote fiscali o all’introduzione di nuove imposte;

e) l’ammontare del beneficio derivante da una perdita fiscale, da un credito d’imposta o da una differenza temporanea di un esercizio precedente, non rilevati in precedenza, e utilizzati per ridurre l’onere fiscale corrente;

f) l’ammontare del beneficio derivante da una perdita fiscale, da un credito d’imposta o da una differenza temporanea di un esercizio precedente, non rilevati in precedenza, e utilizzati per ridurre l’onere fiscale differito;

g) l’onere fiscale differito derivante dalla svalutazione, o dall’annullamento di una svalutazione precedente, di un’attività fiscale differita secondo quanto previsto dal paragrafo 56; e

h) l’ammontare di oneri (proventi) fiscali relativi a quei cambiamenti di principi contabili ed errori inclusi nel ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ secondo quanto previsto dallo IAS 8, nel caso in cui non possono essere contabilizzati retroattivamente.

▼M5

81. Deve essere indicato separatamente anche quanto segue:

a) il valore complessivo delle imposte correnti e differite relative a voci addebitate o accreditate direttamente al patrimonio netto (vedere paragrafo 62A);

ab) l’ammontare dei proventi fiscali relativamente a ciascuna delle voci del prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo [vedere paragrafo 62 e IAS 1 (rivisto nella sostanza nel 2007)];

b) [eliminato];

▼B

c) una spiegazione del rapporto tra gli oneri (proventi) fiscali e l’utile contabile in una o entrambe le seguenti forme:

i) una riconciliazione numerica tra gli oneri (proventi) fiscali e il prodotto dell’utile contabile per l’aliquota fiscale applicabile, indicando anche il criterio con il quale è calcolata l’aliquota fiscale applicabile; o

ii) una riconciliazione numerica tra l’aliquota fiscale media effettiva e l’aliquota fiscale applicabile, indicando anche il criterio con il quale è determinata l’aliquota fiscale applicabile;

d) una spiegazione delle modifiche dell’aliquota fiscale applicabile comparata con quella dell’esercizio precedente;

e) l’ammontare (e la data di scadenza qualora esista) delle differenze temporanee deducibili, delle perdite fiscali non utilizzate e dei crediti di imposta inutilizzati per i quali, ►M5  nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria ◄ , non è rilevata l’attività fiscale differita;

f) l’ammontare complessivo delle differenze temporanee riferibili a investimenti in società controllate, filiali e società collegate, e a partecipazioni in ►M32  accordi a controllo congiunto ◄ , per le quali non è stata rilevata una passività fiscale differita (cfr. paragrafo 39);

g) con riferimento a ciascun tipo di differenza temporanea e a ciascun tipo di perdita fiscale e di credito d’imposta non utilizzati:

i) l’ammontare delle attività e delle passività fiscali differite rilevate ►M5  nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria ◄ per ciascun esercizio presentato;

ii) l’ammontare dei proventi od oneri fiscali differiti rilevati ►M5  nell'utile (perdita) d’esercizio ◄ , se questo non risulta evidente dalle variazioni degli importi rilevati ►M5  nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria ◄ ;

▼M12

h)   con riferimento ad attività operative cessate, l’onere fiscale relativo a:

i)   la plusvalenza o la minusvalenza derivante dalla cessazione; e

ii)   l’utile o la perdita derivante dall’attività ordinaria dell’attività operativa cessata nell’esercizio, insieme agli importi corrispondenti per ciascun esercizio precedente presentato;

i)   l’ammontare degli effetti fiscali, ai fini dell’imposta sul reddito, dei dividendi la cui distribuzione agli azionisti dell’entità sia stata proposta o dichiarata prima dell’approvazione del bilancio, ma per i quali non sia stata rilevata una passività in bilancio;

j)   se una aggregazione aziendale in cui l’entità è l’acquirente provoca una variazione nell’importo rilevato per la propria attività fiscale differita precedente all’acquisizione (si veda paragrafo 67), l’importo di tale variazione; e

k)   se i benefici fiscali differiti acquisiti in una aggregazione aziendale non sono rilevati alla data di acquisizione ma successivamente (si veda paragrafo 68), una descrizione dell’evento o del cambiamento delle circostanze che ha provocato la rilevazione dei benefici fiscali differiti.

▼B

82. L’entità deve indicare l’importo di un’attività fiscale differita e la natura degli elementi che ne giustificano la sua rilevazione quando:

a) l’utilizzazione dell’attività fiscale differita dipende da redditi imponibili futuri eccedenti i profitti derivanti dall’annullamento delle differenze temporanee imponibili esistenti; e

b) l’entità ha subito una perdita nell’esercizio corrente o in quello precedente nell’ordinamento fiscale al quale si riferisce l’attività fiscale differita.

82A Nei casi descritti al paragrafo 52A, l’entità deve indicare la natura dei potenziali effetti fiscali, in termini di imposte sul reddito, che potrebbero scaturire dal pagamento dei dividendi agli azionisti. Inoltre, l’entità deve evidenziare gli ammontari dei potenziali effetti fiscali, in termini di imposte sul reddito, che siano concretamente determinabili, e dichiarare se vi siano potenziali effetti fiscali, in termini di imposte sul reddito, che non siano concretamente determinabili.

83. [Eliminato]

84. Le informazioni richieste dal paragrafo 81, lettera c), consentono agli utilizzatori del bilancio di capire se la correlazione tra gli oneri (proventi) fiscali e l’utile contabile è anomala e di comprendere i fattori rilevanti che potrebbero influire su questa correlazione nel futuro. La correlazione fra gli oneri (proventi) fiscali e l’utile contabile può essere influenzata da fattori quali proventi esenti da tassazione, oneri che non sono deducibili nella determinazione del reddito imponibile (perdita fiscale), effetti delle perdite fiscali ed effetti di aliquote fiscali estere.

85. Nello spiegare la correlazione tra gli oneri (proventi) fiscali e l’utile contabile, l’entità utilizza una aliquota fiscale idonea a fornire le informazioni più significative agli utilizzatori del suo bilancio. Spesso, l’aliquota più significativa è l’aliquota fiscale nazionale del Paese in cui l’entità ha sede, consolidando le aliquote fiscali applicate per le imposte nazionali con le aliquote applicate per qualsiasi imposta locale calcolata su un livello sostanzialmente analogo di reddito imponibile (perdita fiscale). Tuttavia, per l’entità che opera in diversi ordinamenti, può essere più significativo aggregare riconciliazioni distinte predisposte utilizzando l’aliquota nazionale in ciascun singolo ordinamento. L’esempio che segue mostra come la scelta dell’aliquota fiscale applicabile influisce sulla presentazione della riconciliazione numerica.

Esempio illustrativo del paragrafo 85

Nel 19X2, l’entità ha realizzato, nella propria giurisdizione (paese A), un utile contabile di 1 500 (19X1: 2 000 ) e nel paese B di 1 500 (19X1: 500). L’aliquota fiscale è pari al 30 % nel paese A e al 20 % nel paese B. Nel paese A, costi per 100 (19X1: 200) non sono fiscalmente deducibili.



Quello che segue è un esempio di riconciliazione all’aliquota fiscale nazionale.

 

19X1

 

19X2

Utile contabile

2 500

 

3 000

Imposte all’aliquota nazionale del 30 %

750

 

900

Effetto fiscale di costi non fiscalmente deducibili

60

 

30

Effetto di aliquote fiscali inferiori nel paese B

(50)

 

(150)

Onere fiscale

760

 

780



Quello che segue è un esempio di riconciliazione predisposta aggregando riconciliazioni distinte per ciascuna giurisdizione nazionale. Con questo metodo, l’effetto delle differenze tra l’aliquota fiscale nazionale dell’entità che redige il bilancio e l’aliquota fiscale nazionale negli altri ordinamenti non appare come elemento distinto nella riconciliazione. Allo scopo di spiegare le variazioni delle aliquote fiscali applicabili, come richiesto dal paragrafo 81, lettera d), l’entità può avere necessità di esporre l’effetto delle variazioni significative di ciascuna delle aliquote fiscali o la combinazione degli utili prodotti nei differenti ordinamenti.

Utile contabile

2 500

 

3 000

Imposte calcolate alle aliquote interne applicabili agli utili nel paese interessato

700

 

750

Effetto fiscale di costi non fiscalmente deducibili

60

 

30

Onere fiscale

760

 

780

86. L’aliquota fiscale media effettiva è l’onere (provento) fiscale diviso per l’utile contabile.

87. Spesso non potrebbe essere fattibile calcolare l’ammontare delle passività fiscali differite non rilevate derivanti da investimenti in società controllate, filiali e società collegate, e da partecipazioni in ►M32  accordi a controllo congiunto ◄ (cfr. paragrafo 39). Il presente Principio richiede, quindi, che l’entità indichi l’ammontare complessivo delle differenze temporanee sottostanti ma non richiede l’indicazione delle passività fiscali differite. Ciò nondimeno, quando è fattibile, si incoraggiano le entità a indicare gli ammontari delle passività fiscali differite non contabilizzate perché gli utilizzatori del bilancio possono trovare utili tali informazioni.

87A. Il paragrafo 82A richiede all’entità di evidenziare la natura dei potenziali effetti fiscali, in termini di imposte sul reddito, che potrebbero scaturire dal pagamento dei dividendi agli azionisti. L’entità indica le caratteristiche rilevanti del sistema fiscale per quanto concerne le imposte sul reddito, e i fattori che influiranno sull’ammontare dei potenziali effetti fiscali, in termini di imposte sul reddito, dei dividendi.

87B. In alcuni casi, l’ammontare totale dei potenziali effetti fiscali, in termini di imposte sul reddito, derivanti dalla distribuzione dei dividendi agli azionisti, non è concretamente quantificabile. Questo potrebbe essere il caso, per esempio, in cui un’entità abbia un grande numero di società controllate estere. Ciononostante, anche in tali casi, alcune parti dell’ammontare totale possono essere facilmente determinabili. Per esempio, in un gruppo consolidato, una controllante e alcune sue controllate potrebbero aver pagato imposte sul reddito a un’aliquota fiscale più elevata sugli utili non distribuiti ed essere a conoscenza dell’ammontare che verrebbe rimborsato al momento della distribuzione agli azionisti dei dividendi futuri da utili consolidati portati a nuovo. In tal caso, l’ammontare rimborsabile è indicato. Se applicabile, l’entità dà anche informazioni in merito all’esistenza di potenziali effetti fiscali addizionali, in termini di imposte sul reddito, non concretamente determinabili. Nel bilancio separato della controllante, se vi è, l’informazione dei potenziali effetti fiscali dei dividendi, in termini di imposte sul reddito, va riferita agli utili non distribuiti della controllante.

87C. A un’entità cui sia richiesto di fornire le informazioni integrative di cui al paragrafo 82A, potrebbe anche essere richiesto di fornire le informazioni relative alle differenze temporanee associate agli investimenti nelle controllate, filiali e collegate o partecipazioni in ►M32  accordi a controllo congiunto ◄ . In tali casi, l’entità tiene conto di ciò nel determinare le informazioni da fornire ai sensi del paragrafo 82A. Per esempio, a un’entità può essere richiesto di indicare gli ammontari aggregati delle differenze temporanee associate a investimenti in società controllate per le quali non sia stata rilevata alcuna passività fiscale differita [cfr. paragrafo 81, lettera f)]. Se non fosse fattibile quantificare gli ammontari delle passività fiscali differite non rilevate (cfr. paragrafo 87) ci potrebbero essere ammontari di potenziali effetti fiscali dei dividendi, in termini di imposte sul reddito, non concretamente determinabili, in relazione alle controllate.

88. Si indicano le passività e attività potenziali secondo quanto previsto dallo IAS 37 Accantonamenti, passività e attività potenziali. Passività e attività potenziali possono emergere, per esempio, da un contenzioso non risolto con le autorità fiscali. Analogamente, quando entrano in vigore o sono annunciate modifiche delle aliquote fiscali o della normativa fiscale dopo la data del bilancio, l’entità indica gli effetti significativi di quelle variazioni sulle sue attività e passività fiscali correnti e differite (cfr. IAS 10 Fatti intervenuti dopo la data di ►M5  chiusura dell’esercizio di riferimento ◄ ).

DATA DI ENTRATA IN VIGORE

89. Il presente Principio entra in vigore a partire dai bilanci degli esercizi con inizio dal 1o gennaio 1998 o da data successiva, a eccezione di quanto specificato al paragrafo 91. Se un’entità applica il presente Principio ai bilanci degli esercizi che iniziano prima del 1o gennaio 1998, essa deve indicare che ha applicato il presente Principio al posto dello IAS 12 Contabilizzazione delle imposte sul reddito, approvato nel 1979.

90. Il presente Principio sostituisce lo IAS 12 Contabilizzazione delle imposte sul reddito, approvato nel 1979.

91. I paragrafi 52A, 52B, 65A, 81, lettera i), 82A, 87A, 87B, 87C e la eliminazione dei paragrafi 3 e 50 entrano in vigore in riferimento ai bilanci annuali ( 5 ) relativi agli esercizi con inizio dal 1o gennaio 2001 o da data successiva. È incoraggiata un’applicazione anticipata. Se l’applicazione anticipata incide sui risultati di bilancio, l’entità deve evidenziare tale fatto.

▼M5

92. Lo IAS 1 (rivisto nella sostanza nel 2007) ha modificato la terminologia utilizzata in tutti gli IFRS. Ha inoltre modificato i paragrafi 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 e 81, ha eliminato il paragrafo 61 e ha aggiunto i paragrafi 61A, 62A e 77A. L’entità deve applicare tali modifiche a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2009 o da data successiva. Se l’entità applica lo IAS 1 (rivisto nella sostanza nel 2007) per un esercizio precedente, tali modifiche devono essere applicate a partire da quell’esercizio precedente.

▼M12

93.  Il paragrafo 68 deve essere applicato prospetticamente a partire dalla data di entrata in vigore dell’IFRS 3 (rivisto nella sostanza dall’International Accounting Standards Board nel 2008) alla rilevazione di attività fiscali differite acquisite in aggregazioni aziendali.

94. Pertanto, le entità non devono rettificare la contabilizzazione di pregresse aggregazioni aziendali se i benefici fiscali non hanno soddisfatto i criteri per la rilevazione separata alla data di acquisizione e sono rilevati dopo tale data, a meno che i benefici non vengano rilevati nell’arco del periodo di valutazione e risultino da nuove informazioni su fatti e circostanze esistenti alla data di acquisizione. Gli altri benefici fiscali rilevati devono essere rilevati nel prospetto dell’utile (perdita) d’esercizio (o, se disposto dal presente Principio, al di fuori del prospetto dell’utile (perdita) d’esercizio).

95.  L’IFRS 3 (rivisto nella sostanza dall’International Accounting Standards Board nel 2008) ha modificato i paragrafi 21 e 67 e aggiunto i paragrafi 32A e 81(j) e (k). L’entità deve applicare tali modifiche a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1o luglio 2009 o da data successiva. Se un’entità applica l’IFRS 3 (rivisto nella sostanza nel 2008) a partire da un esercizio precedente, anche le presenti modifiche devono essere applicate a partire da tale esercizio precedente.

▼M33

98. Il paragrafo 52 è stato rinumerato come 51A, il paragrafo 10 e gli esempi successivi al paragrafo 51A sono stati modificati, e i paragrafi 51B e 51C e l’esempio che segue, e i paragrafi 51D, 51E e 99 sono stati aggiunti da Fiscalità differita: recupero delle attività sottostanti, pubblicato nel dicembre del 2010. L’entità deve applicare tali modifiche a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2012 o da data successiva. È consentita un’applicazione anticipata. Se un’entità applica queste modifiche a partire da un periodo precedente, tale fatto deve essere indicato.

▼M32

98A. L’IFRS 11 Accordi a controllo congiunto, pubblicato a maggio 2011, ha modificato i paragrafi 2, 15, 18(e), 24, 38, 39, 43–45, 81(f), 87 e 87C. Un’entità deve applicare tali modifiche quando applica l’IFRS 11.

▼M31

98B.  Esposizione nel bilancio delle voci incluse nelle altre componenti di conto economico complessivo (Modifiche allo IAS 1), pubblicato a giugno 2011, ha modificato il paragrafo 77 e ha eliminato il paragrafo 77A. Un'entità deve applicare tali modifiche quando applica lo IAS 1 come modificato nel giugno 2011.

▼M38

98C.  Entità d’investimento (Modifiche agli IFRS 10, IFRS 12 e allo IAS 27), pubblicato a ottobre 2012, ha modificato i paragrafi 58 e 68C. L’entità deve applicare tali modifiche a partire dagli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2014 o da data successiva. È consentita un’applicazione anticipata di Entità d’investimento. Se un’entità applica tali modifiche a partire da un periodo precedente, deve applicare contestualmente tutte le modifiche comprese in Entità d’investimento.

▼M33

WITHDRAWAL OF SIC-21

99. Le modifiche apportate da Fiscalità differita: recupero delle attività sottostanti, pubblicato a dicembre 2010, sostituiscono l’Interpretazione SIC-21 Imposte sul reddito—Recupero delle attività rivalutate non ammortizzabili.

▼B




PRINCIPIO CONTABILE INTERNAZIONALE N. 16

Immobili, impianti e macchinari

FINALITÀ

1. La finalità del presente Principio è di definire il trattamento contabile per immobili, impianti e macchinari così che gli utilizzatori del bilancio possano distinguere le informazioni relative agli investimenti in immobili, impianti e macchinari dell’entità e le variazioni in tali investimenti. Le problematiche principali nella contabilizzazione di immobili, impianti e macchinari sono la rilevazione delle attività, la determinazione dei loro valori contabili, delle quote di ammortamento e delle perdite per riduzione di valore che sono rilevate in relazione a essi.

AMBITO DI APPLICAZIONE

2. Il presente Principio deve essere applicato per la contabilizzazione di immobili, impianti e macchinari eccetto quando un altro Principio richieda o consenta un trattamento contabile differente.

3. Il presente Principio non si applica a:

a) immobili, impianti e macchinari classificati come posseduti per la vendita in conformità all’IFRS 5 Attività non correnti possedute per la vendita e attività operative cessate;

b) attività biologiche connesse all’attività agricola (cfr. IAS 41 Agricoltura);

c) la rilevazione e la misurazione delle attività relative all’esplorazione e alla valutazione (cfr. IFRS 6 Esplorazione e valutazione di risorse minerarie); o

d) diritti e riserve minerari quali petrolio, gas naturale e simili risorse non rinnovabili.

Tuttavia, il presente Principio si applica agli immobili, impianti e macchinari utilizzati per sviluppare o mantenere le attività descritte nei paragrafi da b) a d).

4. Altri Principi possono richiedere la rilevazione di un elemento di immobili, impianti e macchinari sulla base di un approccio diverso da quello del presente Principio. Per esempio, lo IAS 17 Leasing dispone che l’entità valuti se rilevare un elemento di immobili, impianti e macchinari in locazione finanziaria sulla base del trasferimento dei rischi e benefici. In tali casi, comunque, gli altri aspetti del trattamento contabile di questi beni, incluso l’ammortamento, sono disciplinati dalle disposizioni del presente Principio.

▼M8

5. Un’entità che utilizza il modello del costo per gli investimenti immobiliari conformemente allo IAS 40 Investimenti immobiliari deve utilizzare il modello del costo nel presente Principio.

▼B

DEFINIZIONI

6. I seguenti termini sono usati nel presente Principio con i significati indicati:

Il valore contabile è l’ammontare al quale un bene è rilevato al netto dell’ammortamento accumulato e delle perdite per riduzione di valore accumulate.

Il costo è ‘l’ammontare di disponibilità liquide o mezzi equivalenti corrisposti o il fair value (valore equo) di altro corrispettivo dato per acquisire un’attività, al momento dell’acquisto o della costruzione o, ove applicabile, l’importo attribuito a tale attività al momento della rilevazione iniziale secondo quanto previsto dalle disposizioni specifiche di altri IFRS, per esempio l’IFRS 2 Pagamenti basati su azioni.

Il valore ammortizzabile è il costo di un bene, o il valore sostitutivo del costo, meno il suo valore residuo.

Lammortamento è la ripartizione sistematica del valore ammortizzabile di un bene lungo il corso della sua vita utile.

Il valore specifico dellentità è il valore attuale dei flussi finanziari che l’entità prevede di derivare dall’uso continuativo di un’attività e dalla sua dismissione alla fine della sua vita utile o che prevede di sostenere quando estingue una passività.

Il fair value è il prezzo che si percepirebbe per la vendita di un’attività ovvero che si pagherebbe per il trasferimento di una passività in una regolare operazione tra operatori di mercato alla data di valutazione. (Vedere IFRS 13 Valutazione del fair value.)

Una perdita per riduzione di valore è l’ammontare per il quale il valore contabile di un’attività eccede il valore recuperabile.

Immobili, impianti e macchinari sono beni tangibili che:

a) sono posseduti per essere utilizzati nella produzione o nella fornitura di beni o servizi, per affittarli ad altri o per scopi amministrativi; e

b) ci si attende che siano utilizzati per più di un esercizio.

Il valore recuperabile è il valore più alto tra il fair value (valore equo) al netto dei costi di vendita e il valore d’uso di un bene.

Il valore residuo di un bene è il valore stimato che l’entità potrebbe ricevere in quel momento dalla sua dismissione, al netto dei costi stimati di dismissione, se questo fosse già al tempo e nella condizione attesa alla fine della sua vita utile.

La vita utile è:

a) il periodo di tempo nel quale ci si attende che un’attività sia utilizzabile per un’entità; o

b) la quantità di prodotti o unità similari che l’entità si aspetta di ottenere dall’utilizzo dell’attività.

RILEVAZIONE

7. Il costo di un elemento di immobili, impianti e macchinari deve essere rilevato come un’attività se, e soltanto se:

a) è probabile che i futuri benefici economici associati all’elemento affluiranno all’entità; e

b) il costo dell’elemento può essere attendibilmente determinato.

▼M36

8. Elementi quali pezzi di ricambio, attrezzature in dotazione e attrezzature per la manutenzione devono essere rilevate in conformità al presente IFRS se soddisfano la definizione di immobili, impianti e macchinari. In alternativa, tali elementi devono essere rilevati come rimanenze.

▼B

9. Il presente Principio non stabilisce l’unità elementare cui riferire la rilevazione, ossia ciò che costituisce un immobile, impianto e macchinario. Quindi è necessaria una valutazione soggettiva nell’applicazione dei criteri di rilevazione che tenga conto delle circostanze specifiche in cui si trova l’entità. Può essere appropriato aggregare elementi individualmente non significativi, quali stampi, attrezzi e matrici, e applicare i criteri al valore complessivo.

10. L’entità valuta in base a questo principio di rilevazione tutti i suoi costi di immobili, impianti e macchinari nel momento in cui questi sono sostenuti. Tali costi includono i costi sostenuti inizialmente per acquistare o costruire un elemento di immobili, impianti e macchinari e i costi sostenuti successivamente per migliorare, sostituire una parte ovvero effettuare la manutenzione di un elemento.

Costi iniziali

11. Elementi di immobili, impianti e macchinari possono essere acquistati per ragioni di sicurezza o ambientali. L’acquisto di tali elementi, anche se non incrementa direttamente i benefici economici futuri degli immobili, impianti e macchinari esistenti, può essere necessario per l’entità al fine di realizzare benefici economici futuri da altri suoi beni. Tali elementi di immobili, impianti e macchinari soddisfano i criteri di rilevazione come attività perché permettono all’entità di ottenere benefici economici futuri dai relativi elementi maggiori rispetto a ciò che si sarebbe potuto ottenere qualora gli stessi non fossero stati acquistati. Per esempio, un’industria chimica può introdurre certi nuovi processi chimici di trattamento per uniformarsi alle regolamentazioni per la tutela dell’ambiente in materia di produzione e deposito di prodotti chimici pericolosi; le necessarie modifiche agli impianti sono rilevate come attività, in quanto, senza di esse, l’entità non potrebbe produrre e vendere prodotti chimici. Tuttavia, il valore contabile che risulta da tale attività e da attività connesse è riesaminato per eventuali riduzioni di valore secondo quanto previsto dallo IAS 36 Riduzione di valore delle attività.

Costi successivi

12. Secondo quanto previsto dal principio di rilevazione del paragrafo 7, un’entità non rileva nel valore contabile di un elemento di immobili, impianti e macchinari i costi della manutenzione ordinaria effettuata sullo stesso. Piuttosto, questi costi sono rilevati in ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ man mano che si sostengono. I costi di manutenzione ordinaria sono principalmente i costi di manodopera e i materiali di consumo, e possono includere il costo di piccoli pezzi di ricambio. La finalità di queste spese è spesso descritta come «riparazioni e manutenzione» dell’elemento degli immobili, impianti e macchinari.

13. Parti di alcuni elementi di immobili, impianti e macchinari possono richiedere delle sostituzioni a intervalli regolari. Per esempio, un altoforno può richiedere il rifacimento del rivestimento interno dopo un certo numero di ore di impiego o gli interni degli aerei, come i sedili e le cambuse, possono dover essere sostituiti più volte durante la vita della fusoliera. Elementi di immobili, impianti e macchinari possono inoltre essere acquistati per effettuare sostituzioni periodiche meno frequenti, quali una sostituzione dei muri interni di un edificio, o una sostituzione non periodica. Secondo il principio di rilevazione del paragrafo 7, l’entità rileva nel valore contabile di un elemento di immobile, impianti e macchinari il costo della sostituzione di una parte di un tale elemento quando tale costo è sostenuto a condizione che i criteri di rilevazione siano soddisfatti. Il valore contabile di quelle parti che sono sostituite è eliminato contabilmente secondo quanto previsto dalle disposizioni concernenti l’eliminazione contabile contenute nel presente Principio (cfr. paragrafi da 67 a 72).

14. Una condizione di funzionamento per un elemento di immobili, impianti e macchinari (per esempio un aeromobile) può richiedere significative verifiche regolari per eventuali guasti, indipendentemente dal fatto che le parti dell’elemento siano sostituite. Quando si effettua ciascuna significativa verifica, il suo costo è rilevato nel valore contabile di un elemento di immobili, impianti e macchinari come una sostituzione a condizione che i criteri di rilevazione siano soddisfatti. L’eventuale valore contabile netto del costo della precedente verifica (separato dalle parti fisiche) è eliminato contabilmente. Questo si verifica indipendentemente dal fatto che il costo della verifica precedente fosse esplicitamente menzionato nella transazione in cui l’elemento è stato acquistato o costruito. Se necessario, il costo stimato di una analoga verifica futura può essere utilizzato come indicazione di quale fosse il costo della verifica del componente esistente quando l’elemento fu acquistato o costruito.

VALUTAZIONE AL MOMENTO DELLA RILEVAZIONE

15. Un elemento di immobili, impianti e macchinari che soddisfa i criteri per essere rilevato come un’attività deve essere valutato al costo.

Componenti di costo

16. Il costo di elemento di immobili, impianti e macchinari include:

a) il suo prezzo di acquisto, inclusi dazi all’importazione e tasse di acquisto non recuperabili, dopo avere dedotti sconti commerciali e abbuoni;

b) qualsiasi costo direttamente attribuibile per portare il bene nel luogo e nelle condizioni necessarie al funzionamento nel modo inteso dalla direzione aziendale;

c) la stima iniziale dei costi di smantellamento e di rimozione del bene e bonifica del sito su cui insiste, l’obbligazione che si origina per l’entità quando l’elemento viene acquistato o come conseguenza del suo utilizzo durante un particolare periodo per fini diversi dalla produzione delle scorte di magazzino durante quel periodo.

17. Esempi di costi direttamente imputabili sono:

a) i costi dei benefici per i dipendenti (come definito nello IAS 19 Benefici per i dipendenti) derivanti direttamente dalla costruzione o acquisizione di un elemento di immobili, impianti e macchinari;

b) i costi da sostenere per la preparazione del sito;

c) i costi iniziali di consegna e movimentazione;

d) i costi di installazione e di assemblaggio;

e) i costi per verificare il buon funzionamento dell’attività, dopo avere dedotto gli incassi dalla vendita di eventuali elementi prodotti per portare il bene in quel luogo e condizione (ad esempio, campioni prodotti durante il collaudo dei macchinari); e

f) gli onorari professionali.

18. L’entità applica lo IAS 2 Rimanenze ai costi previsti per lo smantellamento, la rimozione e bonifica del sito su cui un elemento insiste che si verificano durante un particolare periodo a seguito dell’utilizzo dell’elemento per la produzione delle rimanenze durante quel periodo. Le obbligazioni per costi contabilizzati secondo quanto previsto dallo IAS 2 o dallo IAS 16 sono rilevate e misurate secondo quanto previsto dallo IAS 37 Accantonamenti, passività e attività potenziali.

19. Esempi di costi che non rientrano nel costo di un elemento di immobili, impianti e macchinari sono:

a) i costi di apertura di un nuovo impianto;

b) i costi per l’introduzione di un nuovo prodotto o servizio (inclusi i costi pubblicitari e attività promozionali);

c) i costi di gestione di un’attività in una nuova sede o con una nuova classe di clientela (inclusi i costi di addestramento del personale); e

d) le spese generali e amministrative.

20. La rilevazione dei costi nel valore contabile di un elemento di immobili, impianti e macchinari cessa quando l’elemento è nel luogo e nella condizione necessaria perché esso sia in grado di funzionare nel modo inteso dalla direzione aziendale. Quindi, i costi sostenuti nell’utilizzare o reimpiegare un elemento non sono inclusi nel relativo valore contabile. Per esempio, i costi di seguito elencati non sono inclusi nel valore contabile di un elemento di immobili, impianti e macchinari:

a) i costi sostenuti mentre un elemento in grado di funzionare nel modo inteso dalla direzione aziendale deve ancora essere utilizzato o non funziona ancora a piena capacità;

b) le perdite operative iniziali, quali quelle sostenute mentre si consolida la richiesta dei prodotti dell’elemento; e

c) i costi di ricollocamento o di riorganizzazione di parte o tutta l’attività dell’entità.

21. Alcune operazioni si svolgono in connessione con la costruzione o lo sviluppo di un elemento di immobili, impianti e macchinari, ma non sono necessarie per portare l’elemento nel luogo e nella condizione necessaria perché sia in grado di funzionare nel modo inteso dalla direzione aziendale. Tali operazioni accessorie possono verificarsi prima o durante le attività di sviluppo o di costruzione. Per esempio, un ricavo può essere ottenuto attraverso l’utilizzo di un sito di costruzione come un parcheggio fino a quando inizia la costruzione. Poiché le operazioni accessorie non sono necessarie per portare un elemento nel luogo e nella condizione necessaria perché questo sia in grado di funzionare nel modo inteso dalla direzione aziendale, i proventi e i relativi oneri di tali operazioni sono rilevati a ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ e inclusi nelle loro rispettive classificazioni di proventi ed oneri.

22. Il costo di una costruzione in economia è determinato impiegando gli stessi principi previsti per un bene acquistato. Se l’entità produce normalmente beni similari per la vendita, il costo del bene è solitamente uguale al costo di produzione di un bene destinato alla vendita (cfr. IAS 2). Per determinare tali costi, perciò, si eliminano eventuali profitti interni. Analogamente, il costo di anormali sprechi di materiale, lavoro o altre risorse, sostenuto nella costruzione in economia di un bene, non è incluso nel costo del bene. Lo IAS 23 Oneri finanziari disciplina i criteri per la rilevazione degli interessi come un componente del valore contabile di un elemento di immobili, impianti e macchinari costruito in economia.

Misurazione del costo

▼M1

23. Il costo di un elemento di immobili, impianti e macchinari è l’equivalente prezzo per contanti alla data di rilevazione. Se il pagamento è differito oltre le normali condizioni di credito, la differenza tra l’equivalente prezzo per contanti e il pagamento totale è rilevato come interesse sul periodo di finanziamento, a meno che tale interesse non sia capitalizzato secondo quanto previsto dallo IAS 23.

▼B

24. Uno o più elementi di immobili, impianti e macchinari possono essere acquistati in cambio di una o più attività non monetarie, o di una combinazione di attività monetarie e non monetarie. La seguente considerazione fa riferimento semplicemente a uno scambio di un’attività non monetaria con un’altra, ma si applica anche a tutti gli scambi descritti nella frase precedente. Il costo di tale elemento di immobili, impianti e macchinari è valutato al fair value (valore equo) a meno che a) la permuta abbia sostanza non commerciale, ovvero b) né il fair value (valore equo) dell’attività ricevuta, né quello dell’attività scambiata ceduta, possa essere valutato attendibilmente. L’elemento acquistato è valutato in questo modo anche se l’entità non può immediatamente eliminare contabilmente l’attività ceduta. Se l’elemento acquistato non è valutato al fair value (valore equo), il suo costo è misurato al valore contabile dell’attività ceduta.

25. L’entità determina se un’operazione di scambio ha sostanza commerciale considerando la misura in cui si suppone che i suoi flussi finanziari futuri cambino a seguito dell’operazione. Un’operazione di permuta ha sostanza commerciale se:

a) la configurazione (rischio, tempistica e importi) dei flussi finanziari dell’attività ricevuta differisce dalla configurazione dei flussi finanziari dell’attività trasferita; o

b) il valore specifico dell’entità, relativo alla porzione delle attività dell’entità interessata dall’operazione, si modifica a seguito dello scambio;

c) la differenza di cui in a) o b) è significativa rispetto al fair value (valore equo) delle attività scambiate.

Al fine di determinare se un’operazione di scambio ha sostanza commerciale, il valore per l’entità della parte delle sue operazioni interessata dalla transazione deve riflettere i flussi finanziari al netto degli effetti fiscali. Il risultato di queste analisi può essere evidente anche senza che l’entità debba svolgere calcoli dettagliati.

▼M33

26. Il fair value di un’attività è valutato attendibilmente se (a) non è significativa la variabilità nella gamma di valori ragionevoli del fair value determinati per tale attività, ovvero se (b) le probabilità delle varie stime rientranti nella gamma possono essere ragionevolmente valutate e utilizzate nella valutazione del fair value. Se l’entità è in grado di valutare attendibilmente il fair value di un’attività ricevuta o ceduta, allora il fair value dell’attività ceduta è utilizzato per determinare il costo dell’attività ricevuta, a meno che il fair value dell’attività ricevuta non sia più chiaramente evidente.

▼B

27. Il costo di un elemento di immobili, impianti e macchinari posseduto da un locatario con un leasing finanziario è determinato secondo quanto previsto dallo IAS 17.

28. Il valore contabile di un elemento di immobili, impianti e macchinari può essere ridotto dai contributi pubblici secondo quanto previsto dallo IAS 20 Contabilizzazione dei contributi pubblici e informativa sullassistenza pubblica.

VALUTAZIONE SUCCESSIVA ALLA RILEVAZIONE

29. L’entità deve scegliere la contabilizzazione con il modello del costo di cui al paragrafo 30 ovvero con il modello della rideterminazione del valore di cui al paragrafo 31 come suo principio contabile e deve applicare quel principio a una intera classe di immobili, impianti e macchinari.

Modello del costo

30. Dopo la rilevazione come attività, un elemento di immobili, impianti e macchinari deve essere iscritto al costo al netto degli ammortamenti accumulati e di qualsiasi perdita per riduzione di valore accumulata.

Modello della rideterminazione del valore

31. Dopo la rilevazione come attività, un elemento di immobili, impianti e macchinari il cui fair value (valore equo) può essere attendibilmente determinato deve essere iscritto a un valore rideterminato, pari al suo fair value (valore equo) alla data della rideterminazione di valore al netto di qualsiasi successivo ammortamento accumulato e di qualsiasi successiva perdita per riduzione di valore accumulata. Le rideterminazioni devono essere effettuate con una regolarità tale da assicurare che il valore contabile non differisca in maniera rilevante da quello che sarebbe determinato utilizzando il fair value (valore equo) alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ .

▼M33 —————

▼B

34. La frequenza delle rideterminazioni del valore dipende dalle oscillazioni di fair value (valore equo) degli elementi di immobili, impianti e macchinari oggetto di rivalutazione. Quando il fair value (valore equo) dell’attività rivalutata differisce in modo rilevante dal suo valore contabile, è richiesta un’ulteriore rideterminazione del valore. Alcuni immobili, impianti e macchinari possono subire significative e frequenti oscillazioni del loro fair value (valore equo) necessitando perciò di una verifica valutativa annuale. Non sono necessarie rideterminazioni di valore frequenti per immobili, impianti e macchinari che abbiano solo oscillazioni irrilevanti del loro fair value (valore equo). Invece, può essere necessario rivalutare l’elemento soltanto ogni tre o cinque anni.

▼M43

35. Quando si rivaluta un elemento di immobili, impianti e macchinari, il valore contabile di tale attività è ricondotto all'importo rivalutato. Alla data di rivalutazione, l'attività è trattata in uno dei seguenti modi:

(a) il valore contabile lordo è rettificato in modo che sia coerente con la rivalutazione del valore contabile dell'attività. Per esempio, il valore contabile lordo può essere rideterminato facendo riferimento a dati di mercato osservabili oppure può essere rideterminato in proporzione alla variazione del valore contabile. L'ammortamento accumulato alla data di rivalutazione è rettificato per eguagliare la differenza tra il valore contabile lordo e il valore contabile dell'attività dopo aver considerato le perdite per riduzione di valore accumulate; o

(b) l'ammortamento accumulato è eliminato a fronte del valore contabile lordo dell'attività.

L'ammontare della rettifica per l'ammortamento accumulato rientra nell'incremento o nel decremento del valore contabile che è contabilizzato secondo quanto previsto dai paragrafi 39 e 40.

▼B

36. Se il valore di un elemento di immobili, impianti e macchinari viene rideterminato, l’intera classe di immobili, impianti e macchinari alla quale quell’elemento appartiene deve essere rideterminata.

37. Una classe di immobili, impianti e macchinari è un raggruppamento di beni di similare natura e utilizzo nell’attività dell’entità. I seguenti rappresentano esempi di classi distinte:

a) terreni;

b) terreni e fabbricati;

c) macchinari;

d) navi;

e) aerei;

f) autoveicoli;

g) mobili e attrezzature; e

h) attrezzature da ufficio.

38. Gli elementi di una classe di immobili, impianti e macchinari sono rideterminati simultaneamente per evitare selettive rideterminazioni di valore di attività e l’iscrizione nel bilancio di valori che siano una combinazione di costi e valori iscritti a date differenti. I valori di una classe di attività possono, tuttavia, essere rideterminati su base rotativa (rolling) posto che tale rivalutazione sia completata in un breve periodo e sia mantenuta aggiornata.

39. Se il valore contabile di un bene è aumentato a seguito di una rideterminazione di valore, l’incremento deve essere rilevato nel prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo e accumulato nel patrimonio netto sotto la voce riserva di rivalutazione. ◄ Tuttavia, l’aumento deve essere rilevato nel ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ nella misura in cui esso ripristina una diminuzione di una rivalutazione della stessa attività rilevata precedentemente nel ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ .

40. Se il valore contabile di un’attività è diminuito a seguito di una rideterminazione, la diminuzione deve essere rilevata in ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ . ►M5  Tuttavia, la diminuzione deve essere rilevata nel prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo come eccedenza di rivalutazione nella misura in cui vi siano eventuali saldi a credito nella riserva di rivalutazione in riferimento a tale attività. La diminuzione rilevata nel prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo riduce l’importo accumulato nel patrimonio netto sotto la voce riserva di rivalutazione. ◄

41. La riserva di rivalutazione di un elemento di immobili, impianti e macchinari iscritta a patrimonio può essere trasferita direttamente alla voce utili portati a nuovo quando l’attività è eliminata dal bilancio. Ciò può comportare di stornare l’intera riserva quando l’attività è cessata o dismessa. Tuttavia, parte della riserva può essere trasferita mentre l’attività è utilizzata dall’entità. In tale caso, l’importo della riserva trasferito corrisponderebbe alla differenza tra l’ammortamento basato sul valore contabile rivalutato e l’ammortamento basato sul costo originale dell’attività. I trasferimenti dalla riserva di rivalutazione agli utili a nuovo non sono fatti transitare per ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ .

42. Gli eventuali effetti di imposte sul reddito derivanti dalla rivalutazione di immobili, impianti e macchinari sono rilevati e illustrati secondo quanto previsto dallo IAS 12 Imposte sul reddito.

Ammortamento

43. Ciascuna parte di un elemento di immobili, impianti e macchinari con un costo che è rilevante in rapporto al costo totale dell’elemento deve essere ammortizzata distintamente.

▼M12

44. Un’entità ripartisce l’importo rilevato inizialmente con riferimento a un elemento di immobili, impianti e macchinari nelle sue parti significative e ammortizza ciascuna parte distintamente. Per esempio, può essere appropriato ammortizzare distintamente la fusoliera e i motori di un aeromobile, sia se di proprietà sia se utilizzati con un leasing finanziario. Analogamente, se un’entità acquisisce immobili, impianti e macchinari oggetto di leasing operativo in cui essa è il locatore, può essere appropriato ammortizzare separatamente gli importi che si riflettono nel costo di tale elemento e che sono attribuibili a condizioni di leasing favorevoli o sfavorevoli rispetto ai termini di mercato.

▼B

45. Una parte significativa di un elemento di immobili, impianti e macchinari può avere una vita utile e un criterio di ammortamento che sono uguali alla vita utile e al criterio di ammortamento di un’altra parte significativa di quello stesso elemento. Tali parti possono essere raggruppate nel determinare la quota di ammortamento.

46. Nella misura in cui l’entità ammortizza separatamente alcune parti di un elemento di immobili, impianti e macchinari ammortizza anche separatamente la parte restante dell’elemento. La parte restante consiste di parti dell’elemento che individualmente non sono significative. Se l’entità ha aspettative variabili per queste parti, possono essere necessarie tecniche di approssimazione per ammortizzare la parte restante in modo che approssimi attendibilmente la modalità di consumo e/o la vita utile delle proprie parti.

47. L’entità può scegliere di ammortizzare individualmente parti di un elemento che non hanno un costo così rilevante in rapporto al costo totale dell’elemento.

48. La quota di ammortamento di ciascun esercizio deve essere rilevata a ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ a meno che essa sia inclusa nel valore contabile di un altro bene.

49. La quota di ammortamento di un esercizio è solitamente rilevata in ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ . Tuttavia, a volte, i benefici economici futuri contenuti in un’attività sono assorbiti nella produzione di altre attività. In questo caso, la quota di ammortamento costituisce parte del costo dell’altro bene ed è inclusa nel suo valore contabile. Per esempio, l’ammortamento di un impianto di produzione e di macchinari è compreso nei costi di trasformazione delle rimanenze (cfr. IAS 2). Analogamente, l’ammortamento di immobili, impianti e macchinari utilizzati per attività di sviluppo può essere incluso nel costo di un’attività immateriale rilevata secondo quanto previsto dallo IAS 38 Attività immateriali.

Valore ammortizzabile e periodo di ammortamento

50. Il valore ammortizzabile di un’attività deve essere ripartito in base a un criterio sistematico durante la sua vita utile.

51 Il valore residuo e la vita utile di un’attività devono essere rivisti almeno a ogni chiusura di esercizio e, se le aspettative differiscono dalle precedenti stime, il/i cambiamento/i deve/ono essere considerato/i come un cambiamento nella stima contabile secondo quanto previsto dallo IAS 8 Principi contabili, cambiamenti nelle stime contabili ed errori.

52 L’ammortamento è rilevato anche se il fair value (valore equo) dell’attività supera il suo valore contabile, fino a quando il valore residuo dell’attività non supera il suo valore contabile. Le riparazioni e la manutenzione di un’attività non fanno venir meno la necessità di ammortizzarla.

53. Il valore ammortizzabile di un’attività è determinato detraendo il suo valore residuo. Il valore residuo di un bene è, spesso, non significativo e perciò non è rilevante nel calcolo del valore ammortizzabile.

54. Il valore residuo di un’attività può aumentare fino a un importo pari a o maggiore al valore contabile dell’attività. Se ciò si verifica, la quota di ammortamento dell’attività è zero a meno che, e fino a che, il suo valore residuo successivamente scenda a un importo inferiore al valore contabile dell’attività.

55. L’ammortamento di un’attività ha inizio quando questa è disponibile all’uso, ossia quando è nel luogo e nelle condizioni necessarie perché sia in grado di funzionare nella maniera intesa dalla direzione aziendale. L’ammortamento di un bene cessa alla più remota tra la data in cui l’attività è classificata come posseduta per la vendita (o inclusa in un gruppo in dismissione classificato come posseduto per la vendita), in conformità dell’IFRS 5, e la data in cui l’attività viene eliminata contabilmente. Pertanto, l’ammortamento non cessa nel momento in cui l’attività resta inutilizzata oppure è ritirata dall’uso attivo, a meno che essa non sia completamente ammortizzata. Tuttavia, secondo il criterio dell’ammortamento in funzione dell’uso (per unità di prodotto), la quota di ammortamento può essere zero in assenza di produzione.

56. I benefici economici futuri di un’attività sono fruiti da un’entità principalmente tramite il suo utilizzo. Tuttavia, altri fattori, quali l’obsolescenza tecnica o commerciale e il deterioramento fisico mentre un bene resta inutilizzato, spesso conducono a una diminuzione dei benefici economici attesi. Di conseguenza, nella determinazione della vita utile di un bene sono considerati i seguenti fattori:

a) l’utilizzo atteso del bene. L’utilizzo è determinato facendo riferimento alla capacità del bene o alla sua produzione fisica attese;

b) il deterioramento fisico atteso, che dipende da fattori operativi quali il numero di turni nei quali il bene deve essere impiegato e il programma di riparazioni e di manutenzione, e la cura e la manutenzione del bene mentre esso è inattivo;

c) l’obsolescenza tecnica o commerciale derivante da cambiamenti o da miglioramenti nella produzione, o da un cambiamento nella domanda di mercato per il prodotto o per il servizio forniti dal bene;

d) le restrizioni legali o vincoli similari nell’utilizzo del bene, quali per esempio la data di scadenza della relativa locazione.

57. La vita utile di un bene viene definita in termini di utilità attesa dal bene per l’entità. La politica di gestione del bene di un’entità può comportare la dismissione di beni dopo un tempo determinato o dopo l’utilizzo di una specifica parte dei benefici economici futuri derivanti dal bene stesso. La vita utile di un bene, perciò, può essere più breve della sua vita economica. La stima della vita utile dell’attività comporta l’esercizio di una valutazione soggettiva, fondata sull’esperienza dell’entità su attività similari.

58. I terreni e gli edifici sono beni separabili e sono contabilizzati separatamente, anche quando vengono acquistati congiuntamente. Con qualche eccezione, come cave e siti utilizzati per discariche, i terreni hanno una vita utile illimitata e quindi non vengono ammortizzati. Gli edifici hanno una vita utile limitata e perciò sono attività ammortizzabili. Un incremento nel valore del terreno sul quale un edificio è costruito non influisce sulla determinazione del valore ammortizzabile del fabbricato.

59. Se il costo del terreno include i costi di smantellamento, rimozione e ripristino, la parte relativa al ripristino del terreno è ammortizzata durante il periodo in cui si ottengono i benefici derivanti dal’ sostenere tali costi. In alcuni casi, il terreno stesso può avere una vita utile limitata, nel qual caso questo è ammortizzato in modo da riflettere i benefici che ne derivano.

Criterio di ammortamento

60. Il criterio di ammortamento utilizzato deve riflettere le modalità con le quali si suppone che i benefici economici futuri del bene siano utilizzati dall’entità.

61. Il criterio di ammortamento applicato a un’attività deve essere rivisto almeno alla chiusura di ogni esercizio e, se ci sono stati cambiamenti significativi nelle modalità attese di consumo dei benefici economici futuri generati da un bene, il criterio deve essere modificato per riflettere il cambiamento della modalità. Tale cambiamento deve essere contabilizzato come un cambiamento nella stima contabile secondo quanto previsto dallo IAS 8.

62. Si possono utilizzare vari criteri di ammortamento per ripartire sistematicamente il valore ammortizzabile di un bene durante la sua vita utile. Tali metodi includono il metodo a quote costanti, il metodo scalare decrescente e il metodo per unità di prodotto. Il metodo di ammortamento a quote costanti comporta una quota costante durante la vita utile se il valore residuo del bene non cambia. Il metodo scalare decrescente comporta una quota di ammortamento decrescente durante la vita utile. Il metodo per unità di prodotto risulta in una quota basata sull’utilizzo atteso o sulla produzione attesa dal bene. L’entità seleziona il metodo che riflette più fedelmente la modalità di consumo attesa dei benefici economici futuri generati da un bene. Tale metodo è applicato in modo uniforme da esercizio a esercizio a meno che si verifichi un cambiamento nella modalità di consumo attesa di tali benefici economici futuri.

Riduzione di valore

63. Per determinare se un elemento di immobili, impianti e macchinari ha subito una riduzione di valore, l’entità applica lo IAS 36 Riduzione di valore delle attività. Tale Principio spiega come l’entità riesamina il valore contabile delle proprie attività, come determina il valore recuperabile di un’attività e quando rileva o elimina contabilmente una perdita per riduzione di valore.

64. [Eliminato]

Rimborsi per riduzioni di valore

65. Rimborsi da parte di terzi per elementi di immobili, impianti e macchinari che hanno subito una riduzione di valore, che sono stati persi o dismessi devono essere rilevati nel ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ quando il rimborso diventa esigibile.

66. Le riduzioni di valore o la perdita di elementi di immobili, impianti e macchinari, le connesse richieste o pagamenti risarcitori da parte di terzi e ogni successivo acquisto o costruzione di beni sostitutivi sono eventi economici distinti e sono contabilizzati separatamente come segue:

a) le riduzioni di valore di immobili, impianti e macchinari sono rilevate secondo quanto previsto dallo IAS 36;

b) l’eliminazione contabile di elementi di immobili, impianti e macchinari cessati o dismessi è determinata secondo quanto previsto dal presente Principio;

c) i rimborsi da parte di terzi per elementi di immobili, impianti e macchinari che hanno subito una riduzione di valore, che sono stati persi o dismessi sono inclusi nella determinazione del risultato economico quando il rimborso diventa esigibile; e

d) il costo di elementi di immobili, impianti e macchinari ripristinati, acquistati o costruiti in sostituzione di quelli precedenti è determinato secondo quanto previsto dal presente Principio.

ELIMINAZIONE CONTABILE

67. Il valore contabile di un elemento di immobili, impianti e macchinari deve essere eliminato:

a) alla dismissione; o

b) quando nessun beneficio economico futuro è atteso dal suo utilizzo o dismissione.

68. L’utile o la perdita derivante dall’eliminazione contabile di un elemento di immobili, impianti e macchinari deve essere rilevato in ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ quando l’elemento è eliminato contabilmente (a meno che lo IAS 17 richieda diversamente al momento della vendita e della retrolocazione). Gli utili non devono essere classificati come ricavi.

▼M8

68A. Tuttavia, un’entità che, nel corso delle sue attività ordinarie, venda sistematicamente elementi di immobili, impianti e macchinari posseduti per la locazione ad altri deve trasferire tali beni tra le rimanenze al loro valore contabile quando cessano di essere locati e diventano posseduti per la vendita. I proventi della vendita di tali beni devono essere rilevati come ricavi conformemente allo IAS 18 Ricavi. L’IFRS 5 non si applica quando i beni posseduti per la vendita nel normale svolgimento dell’attività sono trasferiti tra le rimanenze.

▼M8

69. La dismissione di un elemento di un immobile, impianto o macchinario può avvenire in vari modi (per esempio, vendita, leasing finanziario o donazione). Nello stabilire la data di dismissione di un elemento, l’entità applica i criteri di cui allo IAS 18 per la rilevazione dei ricavi della vendita di beni. Lo IAS 17 si applica alla dismissione mediante vendita e retrolocazione.

▼B

70. Se, secondo il principio di rilevazione del paragrafo 7, l’entità rileva nel valore contabile di un elemento di immobili, impianti e macchinari il costo di sostituzione di una parte dell’elemento, allora tale entità elimina contabilmente il valore contabile della parte sostituita, indipendentemente dal fatto che la parte sostituita sia stata ammortizzata separatamente. Se per l’entità non è fattibile determinare il valore contabile della parte sostituita, può utilizzare il costo della sostituzione come indicazione del costo della parte sostituita al momento in cui era stata acquistata o costruita.

71. L’utile o la perdita derivante dall’eliminazione contabile di un elemento di immobili, impianti e macchinari deve essere determinato come la differenza tra il corrispettivo netto dalla dismissione, qualora esista, e il valore contabile dell’elemento.

72. Il corrispettivo da ricevere dalla dismissione di un elemento di immobili, impianti e macchinari è rilevato inizialmente al suo fair value (valore equo). Se il pagamento per l’elemento è differito, il corrispettivo ricevuto è rilevato inizialmente all’equivalente prezzo per contanti. La differenza tra il valore nominale del corrispettivo e l’equivalente prezzo per contanti è rilevato come interesse attivo secondo quanto previsto dallo IAS 18 che riflette l’effettivo rendimento originato dal credito.

INFORMAZIONI INTEGRATIVE

73. Il bilancio deve indicare, per ciascuna classe di immobili, impianti e macchinari:

a) i criteri impiegati nella determinazione del valore contabile lordo;

b) il criterio di ammortamento utilizzato;

c) le vite utili o il tasso di ammortamento utilizzato;

d) il valore contabile lordo e l’ammortamento accumulato (aggregato alle perdite per riduzione di valore accumulate) all’inizio e alla fine dell’esercizio; e

e) una riconciliazione del valore contabile all’inizio e alla fine dell’esercizio che mostri:

i) incrementi;

ii) attività classificate come possedute per la vendita o incluse in un gruppo in dismissione classificato come posseduto per la vendita, in conformità all’IFRS 5 e altre dismissioni;

iii) acquisizioni a seguito di aggregazioni aziendali;

iv) aumenti o diminuzioni derivanti dalle rideterminazioni dei valori effettuate secondo quanto previsto dai paragrafi 31, 39 e 40 e dalle perdite per riduzione di valore rilevate o eliminate contabilmente ►M5  nel prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo ◄ secondo quanto previsto dallo IAS 36;

v) perdite per riduzione di valore rilevate nel ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ secondo quanto previsto dallo IAS 36;

vi) eliminazione di perdite per riduzione di valore rilevata a ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ secondo quanto previsto dallo IAS 36;

vii) ammortamenti;

viii) differenze nette di cambio derivanti dalla conversione del bilancio dalla valuta funzionale in una diversa moneta di presentazione, inclusa la conversione di una gestione estera nella moneta di presentazione dell’entità che redige il bilancio; e

ix) altri cambiamenti.

74. Il bilancio deve inoltre indicare:

a) l’esistenza e l’ammontare di restrizioni sulla titolarità e immobili, impianti e macchinari impegnati a garanzia di passività;

b) l’importo delle spese rilevate nel valore contabile di un elemento di immobili, impianti e macchinari nel corso della sua costruzione;

c) l’ammontare degli impegni contrattuali in essere per l’acquisto di immobili, impianti e macchinari; e

d) se non è indicato separatamente nel prospetto del conto economico complessivo, l’importo del risarcimento da parte di terzi imputato a ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ per elementi di immobili, impianti e macchinari che hanno subito una riduzione di valore, sono stati persi o dismessi.

75. La scelta del criterio di ammortamento e la stima della vita utile delle attività sono frutto di valutazioni soggettive. Perciò, l’illustrazione dei metodi adottati e delle vite utili stimate o dei tassi di ammortamento forniscono agli utilizzatori del bilancio informazioni che permettono loro di esaminare i criteri scelti dalla direzione aziendale e di effettuare comparazioni con altre entità. Per simili ragioni, è necessario indicare:

a) l’ammortamento, sia rilevato in ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ , sia parte del costo di altre attività, durante un esercizio; e

b) l’ammortamento accumulato alla chiusura dell’esercizio.

76. In conformità a quanto previsto dalla IAS 8 l’entità indica la natura e l’effetto di un cambiamento in una stima contabile che ha un effetto sull’esercizio corrente o ci si attende che lo abbia sugli esercizi successivi. Per immobili, impianti e macchinari, tale indicazione può derivare dai cambiamenti nelle stime con riferimento a:

a) valori residui;

b) costi stimati di smantellamento, rimozione o ripristino degli elementi di immobili, impianti e macchinari;

c) vite utili; e

d) criteri di ammortamento.

77.  Quando elementi di immobili, impianti e macchinari sono iscritti a valori rideterminati, i seguenti aspetti devono essere indicati in aggiunta alle informazioni integrative richieste dal presente IFRS 13:

a) la data effettiva della rideterminazione del valore;

b) se ci si è avvalsi di un perito indipendente;

▼M33

c)  [eliminato];

d)  [eliminato];

▼B

e) per ciascuna classe di immobili, impianti e macchinari il cui valore è stato rideterminato, il valore contabile che sarebbe stato rilevato se le attività fossero state valutate secondo il modello del costo; e

f) l’eccedenza di rivalutazione, con le variazioni dell’esercizio ed eventuali limitazioni nella distribuzione del saldo agli azionisti.

78. Secondo quanto previsto dallo IAS 36, un’entità fornisce l’informativa su immobili, impianti e macchinari che hanno subito una riduzione di valore in aggiunta all’informativa richiesta dai paragrafi 73, lettera e), punti da iv) a vi).

79. Gli utilizzatori del bilancio inoltre possono trovare rilevanti per le loro necessità le seguenti informazioni:

a) il valore contabile di immobili, impianti e macchinari temporaneamente inattivi;

b) il valore contabile lordo di immobili, impianti e macchinari completamente ammortizzati ancora in uso;

c) il valore contabile di immobili, impianti e macchinari ritirati dall’uso attivo e non classificati come posseduti per la vendita in conformità all’IFRS 5; e

d) quando viene adottato il modello del costo, il fair value (valore equo) di immobili, impianti e macchinari quando questo è notevolmente differente dal valore contabile.

Per questi motivi si incoraggiano le entità a indicare questi valori.

DISPOSIZIONI TRANSITORIE

80. Le disposizioni contenute nei paragrafi da 24 a 26 riguardanti la misurazione iniziale di un elemento di immobili, impianti e macchinari acquisito in una permuta di attività devono essere applicate in via prospettica esclusivamente alle operazioni future.

▼M43

80A. Il paragrafo 35 è stato modificato dal Ciclo annuale di miglioramenti agli IFRS 2010–2012. Un'entità deve applicare tale modifica a tutte le rivalutazioni rilevate negli esercizi che iniziano nella data di applicazione iniziale di tale modifica o in data successiva e nell'esercizio immediatamente antecedente. Un'entità ha la facoltà di presentare informazioni comparative rettificate per un qualsiasi esercizio precedente, pur non essendovi obbligata. Se un'entità presenta informazioni comparative non rettificate relative ad esercizi precedenti, deve chiaramente identificare le informazioni che non sono state rettificate, dichiarare che sono state presentate in base a criteri diversi e spiegare tali criteri.

▼B

DATA DI ENTRATA IN VIGORE

81. L’entità deve applicare il presente Principio a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2005 o da data successiva. È incoraggiata una applicazione anticipata. Se l’entità applica il presente Principio per un esercizio che ha inizio prima del 1o gennaio 2005, tale fatto deve essere indicato.

81A. L’entità deve applicare le modifiche del paragrafo 3 agli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2006. Qualora un’entità applichi l’IFRS 6 a partire da un esercizio precedente, tali modifiche devono essere applicate a partire da quell’esercizio precedente.

▼M5

81B. Lo IAS 1 Presentazione del bilancio (rivisto nella sostanza nel 2007) ha modificato la terminologia utilizzata in tutti gli IFRS. Ha inoltre modificato i paragrafi 39, 40 e 73(e)(iv). L’entità deve applicare tali modifiche a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2009 o da data successiva. Se l’entità applica lo IAS 1 (rivisto nella sostanza nel 2007) per un esercizio precedente, tali modifiche devono essere applicate a partire da quell’esercizio precedente.

▼M12

81C. L’IFRS 3 Aggregazioni aziendali (rivisto nella sostanza dall’International Accounting Standards Board nel 2008) ha modificato il paragrafo 44. L’entità deve applicare tale modifica a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1o luglio 2009 o in data successiva. Se un’entità applica l’IFRS 3 (rivisto nella sostanza nel 2008) a partire da un esercizio precedente, anche la presente modifica deve essere applicata a partire da tale esercizio precedente.

▼M8

81D. I paragrafi 6 e 69 sono stati modificati e il paragrafo 68A è stato aggiunto dai Miglioramenti agli IFRS pubblicati nel maggio 2008. L’entità deve applicare tali modifiche a partire dagli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2009. È consentita l’applicazione anticipata. Se l’entità applica le modifiche in un periodo precedente, deve indicare tale fatto e applicare contestualmente le relative modifiche allo IAS 7 Rendiconto finanziario.

81E. Il paragrafo 5 è stato modificato dai Miglioramenti agli IFRS pubblicati nel maggio 2008. L’entità deve applicare tale modifica prospetticamente a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2009. Un’applicazione anticipata è consentita se un’entità applica contestualmente anche le modifiche ai paragrafi 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 e 85B dello IAS 40. Se un’entità applica questa modifica a partire da un periodo precedente, tale fatto deve essere indicato.

▼M33

81F. L’IFRS 13, pubblicato a maggio 2011, ha modificato la definizione di fair value del paragrafo 6, ha modificato i paragrafi 26, 35 e 77 e ha eliminato i paragrafi 32 e 33. Un’entità deve applicare tali modifiche quando applica l’IFRS 13.

▼M36

81G. Il Ciclo annuale di miglioramenti 2009-2011, pubblicato a maggio 2012, ha modificato il paragrafo 8. Un’entità deve applicare tale modifica retroattivamente in conformità allo IAS 8 Principi contabili, Cambiamenti nelle stime contabili ed Errori a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2013 o da data successiva. È consentita un’applicazione anticipata. Se un’entità applica questa modifica a partire da un periodo precedente, tale fatto deve essere indicato.

▼M43

81H. Il Ciclo annuale di miglioramenti agli IFRS 2010-2012, pubblicato a dicembre 2013, ha modificato il paragrafo 35 e ha aggiunto il paragrafo 80A. L'entità deve applicare tale modifica a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1o luglio 2014 o da data successiva. È consentita un'applicazione anticipata. Se un'entità applica questa modifica a partire da un periodo precedente, tale fatto deve essere indicato.

▼B

SOSTITUZIONE DI ALTRI PRONUNCIAMENTI

82. Il presente Principio sostituisce lo IAS 16 Immobili, impianti e macchinari (rivisto nella sostanza nel 1998).

83. Il presente Principio sostituisce anche le seguenti Interpretazioni:

a) SIC 6 Costi per la modifica del software esistente;

b) SIC 14 Immobili, impianti e macchinariRimborsi per riduzioni durevoli di valore o perdite di beni; e

c) SIC 23 Immobili, impianti e macchinariCosti dovuti a significative verifiche o revisioni generali.




PRINCIPIO CONTABILE INTERNAZIONALE N. 17

Leasing

FINALITÀ

1. La finalità del presente Principio è di definire, per locatari e locatori, il trattamento contabile appropriato e l’informazione integrativa per le operazioni di leasing.

AMBITO DI APPLICAZIONE

2. Il presente Principio deve essere applicato per la contabilizzazione di tutte le operazioni di leasing differenti da:

a) leasing per l’esplorazione o per l’estrazione di minerali, petrolio, gas naturali e risorse non rigenerative similari; e

b) contratti di concessione di licenza per beni quali film, registrazioni video, spettacoli, manoscritti, brevetti e copyright.

Tuttavia, il presente Principio non deve essere applicato come base di valutazione per:

a) immobili posseduti da locatari che sono contabilizzati come investimenti immobiliari (cfr. IAS 40 Investimenti immobiliari);

b) investimenti immobiliari concessi dai locatori tramite leasing operativi (cfr. IAS 40);

c) attività biologiche utilizzate da locatari tramite leasing finanziari (cfr. IAS 41 Agricoltura); o

d) attività biologiche concesse dai locatori tramite leasing operativi (cfr. IAS 41).

3. Il presente Principio si applica a contratti che trasferiscono il diritto di utilizzo di beni, anche se al locatore possono essere richiesti rilevanti servizi in relazione all’utilizzo o alla manutenzione di tali beni. Il presente Principio non si applica a contratti per servizi che non trasferiscono il diritto all’utilizzo dei beni da una parte contraente all’altra.

DEFINIZIONI

4. I seguenti termini sono usati nel presente Principio con i significati indicati:

Il leasing è un contratto per mezzo del quale il locatore trasferisce al locatario, in cambio di un pagamento o di una serie di pagamenti, il diritto all’utilizzo di un bene per un periodo di tempo stabilito.

Il leasing finanziario è un leasing che trasferisce sostanzialmente tutti i rischi e i benefici derivanti dalla proprietà del bene. Il diritto di proprietà può essere trasferito o meno al termine del contratto.

Il leasing operativo è un leasing differente dal leasing finanziario.

Il leasing non annullabile è un leasing che può essere annullato solo:

a) al verificarsi di alcune remote eventualità;

b) con l’autorizzazione del locatore;

c) se il locatario stipula con il medesimo locatore un nuovo leasing per lo stesso bene o per un bene equivalente; o

d) a seguito del pagamento da parte del locatario di un ulteriore ammontare tale che la continuazione del leasing sia ragionevolmente certa fin dall’inizio.

L’inizio del leasing coincide con la data anteriore tra quella di stipula del contratto di leasing e quella dell’impegno delle parti sulle principali clausole del leasing. A questa data:

a) un leasing è classificato come un leasing operativo o finanziario; e

b) nel caso di un leasing finanziario, sono determinati gli importi da rilevare all’inizio della decorrenza del leasing.

L’inizio della decorrenza del leasing è la data dalla quale il locatario è autorizzato all’esercizio del suo diritto all’utilizzo del bene locato. È la data della rilevazione iniziale del leasing (ossia la rilevazione nei modi appropriati delle attività, passività, ricavi o costi risultanti dal leasing).

La durata del leasing è il periodo non annullabile per il quale il locatario ha preso in leasing il bene insieme a eventuali ulteriori periodi per i quali il locatario ha il diritto di opzione per continuare nel leasing del bene, con o senza ulteriori pagamenti, quando sin dall’inizio del contratto è ragionevolmente certo che il locatario eserciterà l’opzione.

I pagamenti minimi dovuti per il leasing sono i pagamenti richiesti o che possono essere richiesti al locatario nel corso della durata del leasing, esclusi i canoni potenziali di locazione, costi per servizi e imposte che devono essere pagati dal locatore ed essere a lui rimborsati, insieme a:

a) con riferimento al locatario, qualsiasi importo garantito dal locatario o da un terzo a lui collegato; o

b) con riferimento al locatore, qualsiasi valore residuo garantito al locatore da:

i) il locatario;

ii) un terzo collegato al locatario; o

iii) una terza parte non collegata al locatore avente la capacità finanziaria di soddisfare gli impegni in garanzia.

Tuttavia, se il locatario ha un’opzione di acquisto del bene a un prezzo che si ritiene sarà sufficientemente inferiore al fair value (valore equo) alla data in cui l’opzione sarà esercitabile, cosicché all’inizio del leasing è ragionevolmente certo che essa sarà esercitata, i pagamenti minimi dovuti per il leasing comprendono i canoni minimi da pagare durante la durata del leasing fino alla data prevista di esercizio dell’opzione di acquisto e il pagamento richiesto per esercitarla.

Il fair value (valore equo) è il corrispettivo al quale un’attività potrebbe essere scambiata, o una passività estinta, in una libera transazione fra parti consapevoli e disponibili.

La vita economica è alternativamente:

a) il periodo di tempo nel quale ci si attende che un bene sia utilizzabile economicamente da uno o più utilizzatori; o

b) la quantità di prodotti o unità similari che uno o più utilizzatori si attendono di ottenere dal suo utilizzo.

La vita utile è il periodo restante stimato, dall’inizio della decorrenza del leasing, senza limitazioni nella durata del leasing, nel quale ci si attende che i benefici economici incorporati nel bene siano utilizzati dall’entità.

Il valore residuo garantito è:

a) con riferimento al locatario, la parte del valore residuo garantita dal locatario o da un terzo collegato al locatario (il valore della garanzia corrisponde all’ammontare massimo che, in qualsiasi situazione, può divenire esigibile); e

b) con riferimento al locatore, la parte del valore residuo garantita dal locatario o da una terza parte non collegata al locatore avente la capacità finanziaria di soddisfare gli impegni in garanzia.

Il valore residuo non garantito è la parte del valore residuo del bene locato il cui realizzo da parte del locatore non è certo o è garantito unicamente da un terzo collegato con il locatore.

I costi diretti iniziali sono costi addizionali che sono direttamente attribuibili alla negoziazione e al perfezionamento di un’operazione di leasing a eccezione dei costi sostenuti dai locatori che siano produttori o commercianti.

L’investimento lordo nel leasing è la sommatoria di:

a) i pagamenti minimi dovuti per il leasing esigibili dal locatore nel contesto di un leasing finanziario, e

b) qualsiasi valore residuo non garantito spettante al locatore.

L’investimento netto nel leasing è l’investimento lordo nel leasing attualizzato al tasso di interesse implicito del leasing.

L’utile finanziario non maturato è la differenza tra:

a) l’investimento lordo nel leasing, e

b) l’investimento netto nel leasing.

Il tasso di interesse implicito del leasing è il tasso di attualizzazione che, all’inizio del leasing, fa sì che il valore attuale complessivo a) dei pagamenti minimi dovuti per il leasing e b) del valore residuo non garantito sia uguale alla somma i) del fair value (valore equo) del bene locato e ii) degli eventuali costi diretti iniziali del locatore.

Il tasso di finanziamento marginale del locatario è il tasso di interesse che il locatario dovrebbe pagare per un leasing similare o, se questo non è determinabile, il tasso che, all’inizio del leasing, il locatario dovrebbe pagare per un prestito, con una durata e con garanzie simili, necessario per acquistare il bene.

Il canone potenziale di locazione è la parte dei canoni che non è prefissata nell’ammontare ma che è basata sul valore futuro di un parametro che cambia per motivi diversi dal passare del tempo (quale una percentuale di future vendite, un ammontare d’utilizzo futuro, indici di prezzo futuri, futuri tassi di interesse di mercato).

5. Un contratto o un impegno di leasing può includere una clausola per rettificare i pagamenti della locazione in seguito a cambiamenti nei costi di costruzione o acquisto dell’immobile locato o a cambiamenti di altri parametri del costo o valore, quali il tasso di inflazione o costi di finanziamento del leasing per il locatore, durante il periodo tra l’inizio del leasing e l’inizio della decorrenza del contratto di leasing. Per le finalità del presente Principio, se ciò si verifica, si deve presumere che l’effetto di tali cambiamenti sia avvenuto all’inizio del leasing.

6. Nella definizione di leasing sono inclusi i contratti per la locazione di un bene aventi una clausola che attribuisce al conduttore l’opzione per l’acquisto della proprietà del bene all’adempimento delle condizioni stabilite. Questi contratti sono talvolta noti come hire purchase contract«contratti noleggio/acquisto».

▼M33

6A Lo IAS 17 utilizza il termine «fair value» («valore equo») in un modo per alcuni aspetti diverso dalla definizione del fair value riportata nell’IFRS 13 Valutazione del fair value. Pertanto, nell’applicare lo IAS 17, un’entità valuta il fair value secondo quanto disposto dallo IAS 17 e non dall’IFRS 13.

▼B

CLASSIFICAZIONE DELLE OPERAZIONI DI LEASING

7. La classificazione delle operazioni di leasing adottata nel presente Principio si basa sulla attribuzione al locatore o al locatario dei rischi e dei benefici derivanti dalla proprietà di un bene locato. I rischi comprendono le possibilità di perdite derivanti da capacità inutilizzata o da obsolescenza tecnologica e di variazioni nel rendimento dovute a cambiamenti nelle condizioni economiche. I benefici possono essere rappresentati da un redditizio utilizzo atteso durante la vita economica del bene e da utili connessi alla rivalutazione o al realizzo del valore residuo.

8. Un leasing è classificato come finanziario se trasferisce, sostanzialmente, tutti i rischi e i benefici connessi alla proprietà. Un leasing è classificato come operativo se, sostanzialmente, non trasferisce tutti i rischi e i benefici derivanti dalla proprietà.

9. Poiché l’operazione tra un locatore e un locatario si basa su un contratto di leasing tra le parti, è opportuno utilizzare definizioni uniformi. L’applicazione di queste definizioni alle differenti situazioni del locatore e locatario possono avere come conseguenza che il medesimo contratto di leasing sia classificato in modo differente dal locatore e dal locatario. Per esempio, questo si potrebbe verificare se il locatore gode di una garanzia sul valore residuo prestata da una parte non collegata al locatario.

10. La classificazione di un leasing come finanziario od operativo dipende dalla sostanza dell’operazione piuttosto che dalla forma del contratto ( 6 ). Esempi di situazioni che individualmente o congiuntamente potrebbero di norma portare a classificare un leasing come finanziario sono:

a) il leasing trasferisce la proprietà del bene al locatario al termine del contratto di leasing;

b) il locatario ha l’opzione di acquisto del bene a un prezzo che ci si attende sia sufficientemente inferiore al fair value (valore equo) alla data alla quale si può esercitare l’opzione, cosicché all’inizio del leasing è ragionevolmente certo che essa sarà esercitata;

c) la durata del leasing copre la maggior parte della vita economica del bene anche se la proprietà non è trasferita;

d) all’inizio del leasing il valore attuale dei pagamenti minimi dovuti per il leasing equivale almeno al fair value (valore equo) del bene locato; e

e) i beni locati sono di natura così particolare che solo il locatario può utilizzarli senza importanti modifiche.

11. Indicatori di situazioni che individualmente o congiuntamente potrebbero anche condurre a classificare un leasing come finanziario sono:

a) ove il locatario può risolvere il leasing, le perdite del locatore relative alla risoluzione sono sostenute dal locatario;

b) gli utili o perdite derivanti dalle variazioni del fair value (valore equo) del valore residuo ricadono sul locatario (per esempio sotto forma di restituzione di canoni equivalenti alla maggior parte dei ricavi di vendita al termine del leasing); e

c) il locatario ha la possibilità di continuare il leasing per un ulteriore periodo a un canone sostanzialmente inferiore a quello di mercato.

12. Gli esempi e gli indicatori dei paragrafi 10 e 11 non sono sempre conclusivi. Se risulta chiaro da altre caratteristiche che il leasing non trasferisce sostanzialmente tutti i rischi e benefici derivanti dalla proprietà, il leasing è classificato come leasing operativo. Questo potrebbe verificarsi per esempio se la proprietà del bene venisse trasferita alla fine del leasing per un pagamento variabile pari al suo fair value (valore equo) a quel tempo, o se ci fossero canoni potenziali di locazione tali per cui il locatario non ha sostanzialmente tutti i rischi e i benefici.

13. La classificazione del leasing viene fatta all’inizio del leasing stesso. Se in qualsiasi momento il locatario e il locatore decidono di modificare le clausole del leasing, escludendo il rinnovo del leasing, in modo tale che, se la modifica fosse avvenuta all’inizio del leasing, avrebbe determinato una sua differente classificazione in base ai criteri dei paragrafi da 7 a 12, il contratto modificato è considerato come un nuovo contratto per la sua durata. Tuttavia, modifiche nelle stime (per esempio, modifiche nella stima della vita economica o del valore residuo del bene locato) o modifiche nelle situazioni (per esempio, inadempienza del locatario) non danno origine, ai fini contabili, a una nuova classificazione del leasing.

▼M22 —————

▼M22

15A. Nel caso in cui il leasing include elementi relativi a terreni e fabbricati, l'entità valuta separatamente la classificazione di ciascun elemento come leasing finanziario od operativo, in conformità ai paragrafi 7-13. Nel determinare se l’elemento terreno sia un leasing operativo o finanziario, una considerazione importante riguarda il fatto che il terreno ha normalmente una vita economica indefinita.

▼B

16. Ogniqualvolta risulti necessario classificare e contabilizzare un leasing di terreni e fabbricati, i pagamenti minimi dovuti per il leasing (incluso qualsiasi pagamento anticipato in un’unica soluzione) sono suddivisi tra gli elementi terreno e fabbricato in proporzione ai relativi fair value (valori equi) dei diritti di locazione degli elementi terreno e fabbricato del leasing all’inizio del leasing. Se non è possibile suddividere attendibilmente i pagamenti dei canoni tra questi due elementi, l’intero leasing è classificato come un leasing finanziario, a meno che non sia evidente che entrambi gli elementi sono leasing operativi, nel quale caso l’intero leasing è classificato come leasing operativo.

17. Per un leasing di terreni e fabbricati in cui il valore che inizialmente sarebbe rilevato per l’elemento terreno, secondo quanto previsto dal paragrafo 20, è irrilevante, il terreno e il fabbricato possono essere trattati come un’unità singola ai fini della classificazione del leasing ed essere classificati come leasing finanziario od operativo secondo quanto previsto dai paragrafi da 7 a 13. In tale caso, la vita economica del fabbricato è considerata la vita economica dell’intero bene locato.

18. La valutazione separata degli elementi terreno e fabbricato non è richiesta quando il diritto del locatario sia nei terreni sia nei fabbricati è classificato come investimento immobiliare secondo quanto previsto dallo IAS 40 ed è adottato il modello del fair value (valore equo). I calcoli dettagliati per questa valutazione sono richiesti soltanto se la classificazione di uno o entrambi gli elementi è incerta.

19. Secondo quanto previsto dallo IAS 40, un locatario può classificare un’interessenza in un immobile posseduto con un leasing operativo come un investimento immobiliare. In tale caso, l’interessenza in un immobile è contabilizzata come se fosse un leasing finanziario e, inoltre, il modello del fair value (valore equo) è utilizzato per l’attività iscritta. Il locatario deve continuare a contabilizzare il leasing come un leasing finanziario, anche se un evento successivo cambia la natura dell’interessenza in un immobile del locatario in modo da non classificarla più come un investimento immobiliare. Questo si verificherà se, per esempio, il locatario:

a) impiega a fini propri l’immobile, il quale rientra quindi nella categoria degli immobili a uso del proprietario ed è iscritto al sostituto del costo pari al relativo fair value (valore equo) alla data del cambiamento d’uso; o

b) concede un sub-leasing che trasferisce sostanzialmente tutti i rischi e benefici derivanti dalla proprietà dell’interessenza a terzi non correlati. Tale sub-leasing è contabilizzato dal locatario come un leasing finanziario a terzi, sebbene possa essere contabilizzato come un leasing operativo dal terzo.

LE OPERAZIONI DI LEASING NEL BILANCIO DEI LOCATARI

Leasing finanziari

Rilevazione iniziale

20. All’inizio della decorrenza del leasing, i locatari devono rilevare le operazioni di leasing finanziario come attività e passività nei loro stati patrimoniali a valori pari al fair value (valore equo) del bene locato o, se inferiore, al valore attuale dei pagamenti minimi dovuti per il leasing, ciascuno determinato all’inizio del leasing. Nel determinare il valore attuale dei pagamenti minimi dovuti per il leasing il tasso di attualizzazione da utilizzare è il tasso di interesse implicito del leasing, se è possibile determinarlo; se non è possibile, deve essere utilizzato il tasso di finanziamento marginale del locatario. Qualsiasi costo diretto iniziale del locatario è aggiunto all’importo rilevato come attività.

21. Le operazioni e gli altri fatti sono contabilizzati ed esposti tenendo conto della loro natura sostanziale e finanziaria e non semplicemente della loro forma giuridica. Sebbene la forma giuridica di un contratto di leasing stabilisce che il locatario possa non acquisire la proprietà del bene locato, nel caso di leasing finanziario la natura sostanziale e finanziaria è tale che il locatario acquisisce i benefici economici derivanti dall’uso del bene locato per la maggior parte della sua vita economica in cambio dell’impegno a pagare un corrispettivo che all’inizio del leasing approssima il fair value (valore equo) del bene e i relativi costi finanziari.

22. Se tali operazioni di leasing non vengono riflesse ►M5  nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria ◄ del locatario, le risorse economiche e il livello degli obblighi di un’entità sono sottostimati, distorcendo così gli indici finanziari. Quindi è corretto che un leasing finanziario sia rilevato ►M5  nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria ◄ del locatario sia come attività, sia come obbligazione a sostenere futuri pagamenti per il leasing. All’inizio della decorrenza del leasing, l’attività e la passività per i futuri pagamenti per il leasing sono rilevate ►M5  nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria ◄ con gli stessi importi a eccezione di qualsiasi costo diretto iniziale del locatario che è aggiunto all’importo rilevato come attività.

23. Non è corretto esporre nel bilancio le passività per i beni presi in locazione come deduzione da tali beni. Se viene fatta una distinzione tra passività correnti e non correnti nell’esposizione ►M5  nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria ◄ , la stessa distinzione deve essere fatta per le passività delle operazioni di leasing.

24. In relazione a specifiche operazioni di leasing sono spesso sostenuti costi diretti iniziali, come i costi di negoziazione e di perfezionamento dell’operazione di leasing. I costi identificati come direttamente attribuibili alle attività svolte dal locatario per un leasing finanziario sono aggiunti al valore rilevato come attività.

Valutazioni successive

25. I pagamenti minimi dovuti per il leasing devono essere suddivisi tra costi finanziari e riduzione del debito residuo. I costi finanziari devono essere ripartiti tra gli esercizi nel corso del leasing in modo da ottenere un tasso d’interesse periodico costante sulla passività residua. I canoni potenziali di locazione devono essere rilevati come costi negli esercizi nei quali sono sostenuti.

26. Nella pratica, per ripartire il costo finanziario sulla durata del leasing, un locatario può utilizzare alcune forme di approssimazione, per semplificare il calcolo.

27. Un leasing finanziario comporta la rilevazione di una quota di ammortamento delle attività ammortizzabili e di oneri finanziari per ciascun esercizio. Il criterio di ammortamento usato per i beni ammortizzabili in locazione deve essere coerente con quello adottato per i beni ammortizzabili di proprietà, e l’ammortamento da rilevare deve essere calcolato secondo quanto previsto dallo IAS 16 Immobili, impianti e macchinari e dallo IAS 38 Attività immateriali. Se non esiste una ragionevole certezza che il locatario acquisirà la proprietà del bene al termine del leasing, il bene deve essere completamente ammortizzato nel tempo più breve fra la durata del leasing e la sua vita utile.

28. Il valore ammortizzabile di un bene in locazione è imputato a ciascun esercizio del periodo nel quale ci si attende di utilizzarlo, con un criterio sistematico, coerente con il criterio di ammortamento che il locatario impiega per i beni di proprietà. Se esiste una ragionevole certezza che il locatario acquisirà la proprietà al termine del leasing, il periodo atteso di utilizzo coincide con la vita utile del bene; altrimenti il bene è ammortizzato nel tempo più breve fra la durata del leasing e la sua vita utile.

29. La somma della quota di ammortamento di un bene e del costo finanziario per l’esercizio è raramente equivalente ai canoni di leasing dovuti con riferimento all’esercizio; perciò non è corretta la mera rilevazione al ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ come costo dei canoni di leasing. È improbabile, quindi, che il bene e la passività relativa abbiano lo stesso valore dopo l’inizio della decorrenza del leasing.

30. Per determinare se un bene acquisito in leasing ha subito una perdita per riduzione di valore, l’entità applica lo IAS 36 Riduzione di valore delle attività.

31. I locatari, oltre a quanto previsto dalle disposizioni dello IFRS 7 Strumenti finanziari: informazioni integrative, devono fornire la seguente informativa per il leasing finanziario:

a) per ciascuna categoria di beni, il valore contabile netto alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ .

b) una riconciliazione tra il totale dei pagamenti minimi futuri dovuti per il leasing alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ e il loro valore attuale. L’entità deve indicare anche il totale dei pagamenti minimi futuri dovuti per il leasing alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ , e il loro valore attuale, per ciascuno dei seguenti periodi:

i) entro un anno;

ii) tra uno e cinque anni;

iii) oltre cinque anni;

c) i canoni potenziali di locazione rilevati come spesa nell’esercizio;

d) il totale dei futuri pagamenti minimi derivanti da un subleasing che ci si attende di ricevere per subleasing non annullabili alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ ;

e) una descrizione generale dei contratti significativi di leasing del locatario includendo, ma non solo, quanto segue:

i) il criterio con il quale sono determinati i canoni potenziali di locazione;

ii) l’esistenza e i termini dell’opzione di rinnovo o di acquisto e le clausole di indicizzazione; e

iii) le restrizioni imposte da contratti di leasing, quali quelle riguardanti dividendi, nuovo indebitamento e ulteriori operazioni di leasing.

32. Inoltre, le disposizioni sulle informazioni integrative previste dagli IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 e IAS 41 si applicano ai locatari per i beni acquisiti tramite leasing finanziari.

Leasing operativi

33. I pagamenti per un leasing operativo devono essere rilevati come costo a quote costanti lungo la durata del leasing a meno che vi sia un altro criterio sistematico più rappresentativo delle modalità temporali di godimento dei benefici da parte dell’utilizzatore. ( 7 )

34. Per le operazioni di leasing operativo, i pagamenti per tali operazioni (esclusi i costi per servizi quali l’assicurazione e la manutenzione) sono rilevati come costo con un criterio a quote costanti a meno che vi sia un altro criterio sistematico rappresentativo delle modalità temporali di godimento dei benefici da parte dell’utilizzatore, anche se i pagamenti non sono eseguiti sulla base di quel criterio.

35. Il locatario, oltre quanto previsto dalle disposizioni dello IFRS 7, deve fornire le seguenti informazioni integrative per le operazioni di leasing operativo:

a) il totale dei futuri pagamenti minimi dovuti per le operazioni di leasing operativo non annullabili per ciascuno dei seguenti periodi:

i) entro un anno;

ii) tra uno e cinque anni;

iii) oltre cinque anni;

b) il totale dei futuri pagamenti minimi derivanti da un subleasing che ci si attende di ricevere per subleasing non annullabili alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ ;

c) i pagamenti per leasing e subleasing rilevati come costo nell’esercizio, con valori distinti per i pagamenti minimi dovuti per il leasing, i canoni potenziali di locazione e i pagamenti da subleasing;

d) una descrizione generale dei contratti significativi di leasing del locatario includendo, ma non solo, quanto segue:

i) il criterio con il quale sono determinati i canoni potenziali di locazione;

ii) l’esistenza e i termini dell’opzione di rinnovo o di acquisto e le clausole di indicizzazione; e

iii) le restrizioni imposte da contratti di leasing, quali quelle riguardanti dividendi, nuovo indebitamento e ulteriori operazioni di leasing.

LE OPERAZIONI DI LEASING NEL BILANCIO DEI LOCATORI

Leasing finanziari

Rilevazione iniziale

36. I locatori devono rilevare nel loro ►M5  prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria ◄ i beni concessi in leasing finanziario ed esporli come credito a un valore uguale all’investimento netto nel leasing.

37. In un leasing finanziario tutti i rischi e i benefici derivanti dalla proprietà vengono, sostanzialmente, trasferiti dal locatore e, di conseguenza, i canoni derivanti dal leasing sono trattati dal locatore come rimborso del capitale e come provento finanziario al fine di rimborsare e remunerare il locatore per il suo investimento e per i servizi prestati.

38. Costi diretti iniziali sono spesso sostenuti dai locatori e includono somme quali le commissioni, le spese legali e i costi interni che sono ad incremento e direttamente attribuibili alla negoziazione e al perfezionamento di un leasing. Questi escludono le spese generali di gestione quali le spese di vendita e marketing. Per i leasing finanziari diversi da quelli in cui il locatore è produttore o commerciante, i costi diretti iniziali sono inclusi nella valutazione iniziale dei crediti impliciti del leasing finanziario e riducono il valore dei proventi rilevati nel corso del leasing. Il tasso di interesse implicito del leasing è definito in modo tale che i costi diretti iniziali siano inclusi automaticamente nei crediti impliciti del leasing finanziario; non è necessario aggiungerli separatamente. I costi sostenuti dai locatori produttori o commercianti attribuibili alla negoziazione e al perfezionamento di un leasing sono esclusi dalla definizione di costi diretti iniziali. Di conseguenza essi sono esclusi dall’investimento netto nel leasing e sono rilevati come una spesa quando l’utile derivante dalla vendita è rilevato, cosa che per un contratto di leasing finanziario normalmente si verifica all’inizio della decorrenza del leasing.

Valutazioni successive

39. Con riferimento al leasing finanziario, la rilevazione dei proventi finanziari deve essere basata su modalità che riflettano un tasso di rendimento periodico costante sull’investimento netto del locatore.

40. Un locatore deve tendere a ripartire i proventi finanziari sulla durata del leasing con un criterio sistematico e razionale. Questa ripartizione dei proventi si basa su modalità che riflettano un rendimento periodico costante sull’investimento netto del locatore. I canoni di leasing relativi al periodo, esclusi i costi per servizi, sono attribuiti all’investimento lordo del leasing per ridurre sia l’importo capitale sia l’utile finanziario non maturato.

41. Le stime dei valori residui non garantiti utilizzate nel calcolo dell’investimento lordo del locatore in un leasing sono periodicamente riviste. Se c’è stata una riduzione nella stima del valore residuo non garantito, la ripartizione dei proventi nel corso del leasing è rivista e qualsiasi riduzione relativa a importi già imputati è immediatamente rilevata.

41A Un’attività posseduta tramite leasing finanziario, classificata come posseduta per la vendita (o inclusa in un gruppo in dismissione classificato come posseduto per la vendita), in conformità all’IFRS 5 Attività non correnti possedute per la vendita e attività operative cessate deve essere contabilizzata in conformità con tale IFRS.

42. I locatori produttori o commercianti devono rilevare l’utile o la perdita derivante dalla vendita nell’esercizio, secondo quanto previsto dal criterio seguito dall’entità per le normali vendite. Se sono applicati tassi di interesse artificiosamente bassi, l’utile commerciale deve essere limitato a quello che risulterebbe se fosse applicato un tasso di interesse di mercato. I costi sostenuti dai locatori, che siano produttori o commercianti, finalizzati alla negoziazione e al perfezionamento di un leasing devono essere rilevati come un costo quando l’utile derivante dalla vendita è rilevato.

43. Produttori o commercianti spesso offrono ai clienti la scelta tra l’acquisto e la locazione di un bene. Il leasing finanziario di un bene da parte di un locatore che sia produttore o commerciante genera due tipi di proventi:

a) l’utile o la perdita equivalente all’utile o alla perdita derivante da una normale vendita del bene a normali prezzi di vendita e tenendo conto di eventuali sconti quantità o commerciali; e

b) i proventi finanziari sulla durata del leasing.

44. Il ricavo della vendita rilevato all’inizio della decorrenza di un leasing da un locatore che sia produttore o commerciante è rappresentato dal fair value (valore equo) del bene o, se inferiore, dal valore attuale dei pagamenti minimi dovuti per il leasing che competono al locatore, calcolato a un tasso d’interesse di mercato. Il costo del venduto rilevato all’inizio della decorrenza del leasing è il costo o, se differente, il valore contabile, del bene locato meno il valore attuale del valore residuo non garantito. La differenza tra i ricavi della vendita e il costo del venduto è l’utile della vendita, che è rilevato con il criterio adottato dall’entità per le normali vendite.

45. I locatori produttori o commercianti applicano, a volte, tassi d’interesse artificiosamente bassi allo scopo di attirare i clienti. Al momento della vendita l’utilizzo di tali tassi può generare la rilevazione di una parte eccessiva rispetto ai proventi totali derivanti dall’operazione. Se sono applicati tassi di interesse artificiosamente bassi, l’utile della vendita è limitato a quello che si sarebbe ottenuto se si fosse applicato un tasso di interesse di mercato.

46. I costi sostenuti dai locatori che siano produttori o commercianti finalizzati alla negoziazione e al perfezionamento di un contratto di leasing sono rilevati come costo all’inizio della decorrenza del leasing perché sono principalmente correlati alla realizzazione dell’utile della vendita da parte del produttore o del commerciante.

47. I locatori, oltre a quanto previsto dalle disposizioni dell’IFRS 7, devono fornire le seguenti informazioni per le operazioni di leasing finanziario:

a) una riconciliazione tra l’investimento lordo nel leasing alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ e il valore attuale dei pagamenti minimi dovuti per il leasing alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ . Inoltre, l’entità deve indicare l’investimento lordo nel leasing e il valore attuale dei crediti per pagamenti minimi dovuti per il leasing alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ per ciascuno dei seguenti periodi:

i) entro un anno;

ii) tra uno e cinque anni;

iii) oltre cinque anni;

b) gli utili finanziari non maturati;

c) i valori residui non garantiti spettanti al locatore,

d) la svalutazione accumulata riferita a pagamenti minimi di leasing inesigibili;

e) i canoni potenziali di locazione rilevati come proventi nell’esercizio;

f) una descrizione generale dei contratti significativi di leasing del locatore.

48. Come indicatore di crescita è spesso utile menzionare anche l’investimento lordo meno i ricavi differiti su nuove operazioni iscritte nell’esercizio, al netto dei valori per le operazioni di leasing annullate.

Leasing operativi

49. I locatori devono esporre i beni oggetto di operazioni di leasing operativo nei loro stati patrimoniali secondo la natura del bene.

50. I proventi del leasing derivanti da leasing operativi devono essere rilevati a quote costanti per la durata del leasing, a meno che un altro criterio sistematico sia più rappresentativo delle modalità temporali con le quali si riduce il beneficio derivante dall’uso del bene locato. (7) 

51. I costi, compreso l’ammortamento, sostenuti per realizzare i proventi del leasing sono rilevati a ►M5  prospetto di conto economico complessivo ◄ . I proventi del leasing (esclusi i corrispettivi per servizi forniti quali l’assicurazione e la manutenzione) sono rilevati a quote costanti per la durata del leasing anche se i corrispettivi hanno un diverso andamento, a meno che un diverso criterio sistematico sia più rappresentativo delle modalità temporali con le quali si riduce il beneficio derivante dall’uso del bene locato.

52. I costi diretti iniziali sostenuti dai locatori nella negoziazione e perfezionamento di un leasing operativo devono essere aggiunti al valore contabile del bene locato e rilevati come costo lungo la durata del leasing con lo stesso criterio di rilevazione dei proventi della locazione.

53. L’ammortamento di beni ammortizzabili locati deve essere effettuato con un criterio coerente con il criterio di ammortamento normalmente utilizzato dal locatore per beni similari, e la quota di ammortamento deve essere determinata con il criterio previsto dallo IAS 16 e dallo IAS 38.

54. Per determinare se un’attività locata ha subito una perdita per riduzione di valore, l’entità applica lo IAS 36.

55. Un locatore produttore o commerciante non rileva gli utili della vendita alla stipula di un leasing operativo perché questo non è equivalente a una vendita.

56. I locatori, oltre a quanto previsto dalle disposizioni dell’IFRS 7, devono fornire le seguenti informazioni per le operazioni di leasing operativo:

a) i pagamenti minimi derivanti da un leasing operativo non annullabile, complessivamente e per ciascuno dei seguenti periodi:

i) entro un anno;

ii) tra uno e cinque anni;

iii) oltre cinque anni;

b) i canoni potenziali di locazione totali rilevati come proventi nell’esercizio;

c) una descrizione generale dei contratti significativi di leasing del locatore.

57. Inoltre, le disposizioni sulle informazioni integrative previste dagli IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 e IAS 41 si applicano ai locatori per i beni concessi tramite leasing operativo.

OPERAZIONI DI VENDITA E RETROLOCAZIONE

58. Un’operazione di vendita e retrolocazione comporta la vendita di un bene e la retrolocazione dello stesso bene. I canoni delle operazioni di leasing e il prezzo di vendita sono, di solito, interdipendenti essendo negoziati congiuntamente. Il trattamento contabile di un’operazione di vendita e retrolocazione dipende dalla relativa tipologia di leasing.

59. Se un’operazione di vendita e retrolocazione corrisponde a un leasing finanziario, qualsiasi eccedenza del corrispettivo di vendita rispetto al valore contabile non deve essere rilevata immediatamente come provento dal venditore-locatario. La sua rilevazione, invece, deve essere differita e imputata lungo la durata del leasing.

60. Se la retrolocazione corrisponde a un leasing finanziario, l’operazione rappresenta un mezzo con il quale il locatore procura mezzi finanziari al locatario, avendo il bene come garanzia. Per tale motivo non è corretto considerare come provento l’eccedenza del corrispettivo di vendita rispetto al valore contabile. Tale eccedenza è differita e imputata lungo la durata del leasing.

61. Se un’operazione di vendita e retrolocazione corrisponde a un leasing operativo, ed è evidente che l’operazione è effettuata al fair value (valore equo), ogni utile o perdita deve essere rilevato immediatamente. Se il prezzo di vendita è inferiore al fair value (valore equo), ogni utile o perdita deve essere rilevato immediatamente, eccetto il caso in cui se la perdita è compensata da futuri canoni delle operazioni di leasing inferiori a livelli di mercato, esso deve essere differito e imputato in proporzione ai canoni delle operazioni di leasing durante il periodo atteso di utilizzo del bene. Se il prezzo di vendita è maggiore del fair value (valore equo), l’eccedenza rispetto al fair value (valore equo) deve essere differita e rilevata con riferimento al medesimo periodo.

62. Se la retrolocazione corrisponde a un leasing operativo, e i canoni delle operazioni di leasing e il prezzo di vendita sono a fair value (valore equo), si è in presenza di una normale operazione di vendita e qualsiasi utile o perdita è rilevato immediatamente.

63. Per le operazioni di leasing operativo, se il fair value (valore equo) al momento della vendita e retrolocazione è minore del valore contabile del bene, la perdita pari alla differenza tra il valore contabile e il fair value (valore equo) deve essere rilevata immediatamente.

64. Per le operazioni di leasing finanziario, non sono necessarie rettifiche di questo tipo a meno che ci sia stata una riduzione di valore, nel qual caso il valore contabile è ridotto al valore recuperabile secondo quanto previsto dallo IAS 36.

65. Le disposizioni sulle informazioni integrative previste per locatari e locatori si applicano allo stesso modo anche alle operazioni di vendita e retrolocazione. La descrizione richiesta dei contratti significativi di leasing comporta l’indicazione delle clausole particolari o inusuali del contratto o delle condizioni delle operazioni di vendita e retrolocazione.

66. Le operazioni di vendita e di retrolocazione possono comportare il criterio della separata informativa contenuto nello IAS 1 Presentazione del bilancio.

DISPOSIZIONI TRANSITORIE

67. Subordinatamente al paragrafo 68, l’applicazione retroattiva del presente Principio è incoraggiata ma non richiesta. Se il presente Principio non è applicato retroattivamente, si ritiene che il saldo delle operazioni di leasing finanziario preesistenti sia stato correttamente determinato dal locatore e successivamente esso deve essere contabilizzato in conformità alle disposizioni del presente Principio.

68. L’entità che abbia precedentemente applicato lo IAS 17 (rivisto nella sostanza nel 1997) deve applicare le modifiche apportate dal presente Principio retroattivamente per tutti i contratti di leasing o, se lo IAS 17 (rivisto nella sostanza nel 1997) non era stato applicato retroattivamente, per tutti i leasing sottoscritti a partire dalla prima applicazione del precedente Principio.

▼M22

68A.   Un’entità deve rivedere la classificazione degli elementi relativi ai terreni di leasing non scaduti alla data in cui adotta le modifiche di cui al paragrafo 69A sulla base delle informazioni esistenti all’inizio di quei leasing. Essa deve rilevare un leasing di recente classificato come leasing finanziario retroattivamente in conformità allo IAS 8 Principi contabili, Cambiamenti nelle stime contabili ed Errori. Tuttavia, se un’entità non possiede le informazioni necessarie ad applicare le modifiche retroattivamente, essa deve:

a)   applicare le modifiche a quei leasing sulla base dei fatti e delle circostanze esistenti alla data in cui adotta le modifiche; e

b)   rilevare l’attività e la passività relativa a un leasing su terreni di recente classificato come leasing finanziario ai propri fair value (valori equi) a tale data; qualsiasi differenza tra quei fair value (valore equo) è rilevata tra gli utili portati a nuovo.

▼B

DATA DI ENTRATA IN VIGORE

69. L’entità deve applicare il presente Principio a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2005 o da data successiva. È incoraggiata una applicazione anticipata. Se l’entità applica il presente Principio per un esercizio che ha inizio prima del 1o gennaio 2005, tale fatto deve essere indicato.

▼M22

69A. I paragrafi 14 e 15 sono stati eliminati e i paragrafi 15A e 68A sono stati aggiunti come parte dei Miglioramenti agli IFRS dell'aprile del 2009. L'entità deve applicare tali modifiche a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2010 o da data successiva. È consentita un’applicazione anticipata. Se l’entità applica le modifiche a partire da un esercizio precedente, tale fatto deve essere indicato.

▼B

SOSTITUZIONE DELLO IAS 17 (RIVISTO NELLA SOSTANZA NEL 1997)

70. Il presente Principio sostituisce lo IAS 17 Leasing (rivisto nella sostanza nel 1997).




PRINCIPIO CONTABILE INTERNAZIONALE N. 18

Ricavi

FINALITÀ

Nel Quadro sistematico per la preparazione e la presentazione del bilancio i proventi sono definiti come incrementi dei benefici economici che si manifestano nell’esercizio sotto forma di flussi finanziari in entrata o accrescimenti di attività o diminuzioni di passività e che determinano incrementi di patrimonio netto, diversi dalle contribuzioni dei partecipanti al patrimonio netto. I proventi comprendono sia ricavi sia altri profitti. I ricavi sono proventi che si manifestano nel corso dell’attività ordinaria dell’entità e ai quali ci si riferisce con dizioni differenti quali vendite, commissioni, interessi, dividendi e royalties. La finalità del presente Principio è quella di definire il trattamento contabile dei ricavi derivanti da determinati tipi di operazioni e di fatti.

Il problema principale nella contabilizzazione dei ricavi è la determinazione del momento della rilevazione. I ricavi sono rilevati quando è probabile che i benefici economici futuri saranno fruiti dall’entità e la loro valutazione è attendibile. Il presente Principio identifica i casi nei quali tali criteri sono soddisfatti e, perciò, i ricavi relativi vengono rilevati. Fornisce anche un’indicazione pratica per l’applicazione di questi criteri.

AMBITO DI APPLICAZIONE

1. Il presente Principio deve essere applicato nella contabilizzazione dei ricavi che derivano dalle seguenti operazioni e fatti:

a) la vendita di beni;

b) la prestazione di servizi; e

c) l’utilizzo, da parte di terzi, di beni dell’entità che generano interessi, royalties e dividendi.

2. Il presente Principio sostituisce lo IAS 18, Rilevazione dei ricavi, approvato nel 1982.

3. I beni considerati comprendono quelli prodotti dall’entità per essere venduti e quelli acquistati per la rivendita, quali merci acquistate da un dettagliante, così come terreni e altri immobili posseduti per essere rivenduti.

4. La prestazione di servizi implica, tipicamente, lo svolgimento da parte dell’entità di un incarico contrattualmente concordato in un periodo fissato di tempo. I servizi possono essere erogati in uno o più esercizi. Alcuni contratti per la prestazione di servizi sono direttamente connessi ai lavori su ordinazione, quali quelli per le prestazioni dei responsabili di progetto e degli architetti. I ricavi che derivano da questi contratti non vengono trattati nel presente Principio, ma secondo le disposizioni riguardanti i lavori su ordinazione di cui allo IAS 11 Lavori su ordinazione.

5. L’uso di beni dell’entità da parte di terzi produce ricavi sotto forma di:

a) interessi — addebiti a terzi per l’utilizzo di disponibilità liquide o mezzi equivalenti o di ammontari dovuti all’entità;

b) royalties — addebiti a terzi per l’utilizzo di attività a lungo termine appartenenti all’entità, quali brevetti, marchi di fabbrica, diritti d’autore e software per computer; e

c) dividendi — distribuzione di utili ai possessori di partecipazioni azionarie in proporzione alla loro quota e al tipo di partecipazioni.

6. Il presente Principio non tratta i ricavi che derivano da:

a) contratti di locazione (cfr. IAS 17 Leasing);

b) dividendi derivanti da partecipazioni che sono contabilizzate con il metodo del patrimonio netto (cfr. ►M32  IAS 28 Partecipazioni in società collegate e joint venture ◄ );

c) contratti assicurativi che rientrano nell’ambito di applicazione dell’IFRS 4, Contratti assicurativi;

d) cambiamenti del fair value (valore equo) di attività e passività finanziarie o la loro dismissione (cfr. IAS 39 Strumenti finanziari: rilevazione e valutazione);

e) modificazioni del valore di altre attività correnti;

f) rilevazione iniziale e cambiamenti di fair value (valore equo) di attività biologiche connesse all’attività agricola (cfr. IAS 41 Agricoltura);

g) rilevazione iniziale dei prodotti agricoli (cfr. IAS 41); e

h) estrazione di minerali.

DEFINIZIONI

7. I seguenti termini sono usati nel presente Principio con i significati indicati:

I ricavi sono i flussi lordi di benefici economici dell’esercizio derivanti dallo svolgimento dell’attività ordinaria dell’entità, quando tali flussi determinano incrementi del patrimonio netto diversi dagli incrementi derivanti dagli apporti degli azionisti.

Il fair value è il prezzo che si percepirebbe per la vendita di un’attività ovvero che si pagherebbe per il trasferimento di una passività in una regolare operazione tra operatori di mercato alla data di valutazione. (Vedere IFRS 13 Valutazione del fair value.)

8. I ricavi comprendono solo i flussi lordi di benefici economici ricevuti e ricevibili dall’entità, in nome e per conto proprio. Corrispettivi riscossi per conto terzi quali le imposte sulle vendite, le imposte su beni e servizi e l’imposta sul valore aggiunto non sono benefici economici fruiti dall’entità e non determinano un incremento del patrimonio netto. Per questo motivo essi sono esclusi dai ricavi. Analogamente, in un rapporto di agenzia, le entrate lorde di benefici economici comprendono gli importi riscossi per conto del preponente che non determinano un incremento del patrimonio netto dell’entità. I corrispettivi riscossi per conto del preponente sono esclusi dai ricavi. L’ammontare della provvigione, invece, è un ricavo.

DETERMINAZIONE DEI RICAVI

9. I ricavi devono essere valutati al fair value (valore equo) del corrispettivo ricevuto o spettante. ( 8 )

10. L’ammontare dei ricavi che deriva da un’operazione è determinato, di solito, da un accordo tra l’entità e l’acquirente o l’utilizzatore del bene. Esso viene determinato in base al fair value (valore equo) del corrispettivo ricevuto o spettante tenendo conto del valore di eventuali sconti commerciali e riduzioni legate alla quantità concessi dall’entità.

11. Nella maggior parte dei casi, il corrispettivo è costituito da disponibilità liquide o mezzi equivalenti e l’ammontare dei ricavi è l’importo di disponibilità liquide o mezzi equivalenti ricevuto o spettante. Tuttavia, quando la riscossione di disponibilità liquide o equivalenti è differita, il fair value (valore equo) del corrispettivo può essere minore dell’ammontare nominale delle disponibilità liquide, riscosse o spettanti. Per esempio, un’entità può concedere al compratore un credito senza interessi o accettare un titolo di credito con un interesse minore di quello di mercato come corrispettivo della vendita di merci. Quando l’accordo costituisce, di fatto, un’operazione finanziaria, il fair value (valore equo) del corrispettivo è determinato scontando tutte le future entrate utilizzando un tasso di interesse figurativo. Il tasso di interesse figurativo è quello più distintamente identificabile fra:

a) il tasso prevalente per uno strumento simile di un emittente con una situazione finanziaria simile; o

b) un tasso di interesse che sconti il valore nominale dello strumento al prezzo di vendita corrente per pagamento in contanti delle merci o dei servizi.

La differenza tra il fair value (valore equo) e il valore nominale del corrispettivo è rilevata come interessi attivi secondo quanto previsto dai paragrafi 29 e 30 in conformità a ciò che è disposto dallo IAS 39.

12. Quando merci o servizi sono scambiati o barattati con merci o servizi che hanno natura e valore simili, lo scambio non è considerato come un’operazione che produce ricavi. Questo è il caso, spesso, di beni di prima necessità, quali petrolio o latte, quando i fornitori scambiano o barattano rimanenze diversamente localizzate per far fronte tempestivamente alla domanda in un particolare luogo. Quando si vendono merci o si prestano servizi in cambio di merci o servizi di diversa natura, lo scambio è considerato un’operazione che produce ricavi. Il ricavo è determinato dal fair value (valore equo) delle merci o dei servizi ricevuti, rettificato dall’importo di eventuali pagamenti in disponibilità liquide o mezzi equivalenti. Quando il fair value (valore equo) delle merci o dei servizi ricevuti non può essere determinato attendibilmente, il ricavo è calcolato sulla base del fair value (valore equo) delle merci o dei servizi forniti, rettificato dell’importo di eventuali pagamenti in disponibilità liquide o mezzi equivalenti.

IDENTIFICAZIONE DELL’OPERAZIONE

13. I criteri di rilevazione previsti dal presente Principio sono, di solito, applicati distintamente a ogni operazione. Tuttavia, in particolari circostanze, è necessario applicare i criteri di rilevazione alle parti identificabili separatamente di una singola operazione allo scopo di riflettere la sostanza economica dell’operazione stessa. Per esempio, quando il prezzo di vendita di un prodotto comprende un valore identificabile per servizi da prestare successivamente, l’ammontare relativo è differito e rilevato come ricavo nell’esercizio nel quale il servizio è prestato. Viceversa, i criteri di rilevazione sono applicati a una o più operazioni nel loro complesso quando esse sono così strettamente legate che il risultato commerciale non può essere valutato senza fare riferimento alle varie operazioni come a un unico insieme. Per esempio, un’entità può vendere merci e, contemporaneamente, concludere un separato accordo per riacquistare le merci in un momento successivo, in tal modo annullando il risultato dell’operazione; in tali casi le operazioni sono trattate congiuntamente.

VENDITA DI MERCI

14. I ricavi dalla vendita di merci devono essere rilevati quando sono soddisfatte tutte le seguenti condizioni:

a) l’entità ha trasferito all’acquirente i rischi significativi e i benefici connessi alla proprietà dei beni;

b) l’entità smette di esercitare il solito livello continuativo di attività associate con la proprietà nonché l’effettivo controllo sulla merce venduta;

c) l’ammontare dei ricavi può essere attendibilmente valutato;

d) è probabile che i benefici economici derivanti dall’operazione affluiranno all’entità; e

e) i costi sostenuti, o da sostenere, riguardo all’operazione possono essere attendibilmente determinati.

15. La valutazione del momento in cui l’entità ha trasferito all’acquirente i rischi significativi e i benefici connessi alla proprietà richiede una disamina dei contenuti dell’operazione. Nella maggior parte dei casi, il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi con la proprietà coincide con il trasferimento della titolarità, o del possesso, all’acquirente. Questo succede per la maggior parte delle vendite al dettaglio. In altri casi, il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi con la proprietà avviene in un momento differente da quello del trasferimento della titolarità o del possesso.

16. Se l’entità conserva rischi significativi connessi con la proprietà, l’operazione non può essere classificata come vendita e non si possono rilevare ricavi. L’entità può conservare in molti modi un rischio significativo legato alla proprietà. Esempi di situazioni nelle quali l’entità può conservare significativi rischi e benefici connessi con la proprietà si hanno:

a) quando l’entità mantiene un impegno per risultati insoddisfacenti non coperti dalle normali clausole di garanzia;

b) quando il conseguimento di ricavi da una vendita dipende dai ricavi realizzati dall’acquirente dalla vendita dei beni stessi;

c) quando è prevista l’installazione dei beni e l’installazione che l’entità non ha ancora completato è una parte importante del contratto; e

d) quando l’acquirente ha il diritto di revocare l’acquisto per un motivo specificato nel contratto di vendita e l’entità è incerta sulle probabilità del reso.

17. Solo se l’entità conserva un rischio connesso alla proprietà insignificante, l’operazione è classificata come vendita e il ricavo è rilevato. Per esempio, un venditore può conservare la titolarità della merce esclusivamente a garanzia della sua riscuotibilità. In tal caso, se l’entità ha trasferito i significativi rischi e i vantaggi della proprietà, l’operazione è classificata come vendita e si rileva il relativo ricavo. Un altro esempio di entità che conserva solo rischi irrilevanti connessi alla proprietà è quello di una vendita al dettaglio nella quale viene offerto un rimborso se il cliente non fosse soddisfatto. In tali casi il ricavo è rilevato al momento della vendita se il venditore può effettuare una stima attendibile dei resi futuri, rilevando una passività per i resi basata sull’esperienza e su altri fattori pertinenti.

18. I ricavi sono rilevati solo quando è probabile che i benefici economici derivanti dall’operazione saranno fruiti dall’entità. In alcuni casi, ciò può non essere probabile fino al momento della riscossione del corrispettivo o del venir meno dell’incertezza. Per esempio, può esserci incertezza sul fatto che un’autorità governativa straniera permetterà di trasferire il corrispettivo di una vendita effettuata in un Paese estero. Quando l’autorizzazione sarà stata concessa, l’incertezza sarà risolta e i ricavi potranno essere rilevati. Comunque, quando sussiste una incertezza riguardo alla riscuotibilità di crediti derivanti da un ricavo già rilevato, il valore non recuperabile, o il valore il cui recupero non è più probabile, è rilevato come costo invece che come rettifica del ricavo originariamente rilevato.

19. I ricavi e i costi che sono relativi alla stessa operazione o a un altro fatto sono rilevati simultaneamente; questo processo è comunemente indicato come corrispondenza tra ricavi e costi. I costi, compresi le garanzie e gli altri costi da sostenere dopo la spedizione della merce possono, di solito, essere attendibilmente calcolati quando sono state soddisfatte le altre condizioni per la rilevazione dei ricavi. I ricavi, comunque, non possono essere rilevati quando i costi relativi non possono essere attendibilmente valutati; in tali circostanze un eventuale corrispettivo già ricevuto per la vendita dei beni è rilevato come una passività.

PRESTAZIONE DI SERVIZI

20. Quando il risultato di un’operazione di prestazione di servizi può essere attendibilmente stimato, i ricavi derivanti dall’operazione devono essere rilevati con riferimento allo stadio di completamento dell’operazione alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ . Il risultato di un’operazione può essere attendibilmente stimato quando sono soddisfatte tutte le seguenti condizioni:

a) l’ammontare dei ricavi può essere attendibilmente valutato;

b) è probabile che i benefici economici derivanti dall’operazione affluiranno all’entità;

c) lo stadio di completamento dell’operazione alla data di ►M5  chiusura dell’esercizio ◄ può essere attendibilmente misurato; e

d) i costi sostenuti per l’operazione e i costi da sostenere per completarla possono essere attendibilmente calcolati. ( 9 )

21. La rilevazione dei ricavi con riferimento allo stadio di completamento di un’operazione è spesso indicata come metodo della percentuale di completamento. Applicando questo metodo, i ricavi sono rilevati nel periodo amministrativo nel quale i servizi sono prestati. La rilevazione dei ricavi adottando questo metodo fornisce utili informazioni sull’ammontare dell’attività di prestazione di servizi svolta e sul risultato economico di un esercizio. Anche lo IAS 11 richiede la rilevazione dei ricavi adottando questo metodo. Le disposizioni del presente Principio si applicano, generalmente, alla rilevazione dei ricavi e dei costi associati per un’operazione che comporta la prestazione di servizi.

22. I ricavi sono rilevati solo quando è probabile che i benefici economici derivanti dall’operazione saranno fruiti dall’entità. Tuttavia, quando c’è incertezza sulla recuperabilità di un valore già compreso nei ricavi, il valore non recuperabile o il valore il cui recupero non è più probabile, è rilevato come costo, invece che come rettifica del ricavo originariamente rilevato.

23. L’entità è generalmente in grado di effettuare stime attendibili dopo che sono stati concordati con le controparti coinvolte nell’operazione:

a) i diritti che ciascuna delle parti può far valere relativamente al servizio che deve essere prestato e ricevuto dalle controparti;

b) il corrispettivo da corrispondere; e

c) i modi e i termini dell’adempimento.

Per l’entità è anche, di solito, necessario avere un efficace sistema interno di previsione e rendicontazione interna. L’entità rivede e, quando necessario, modifica le stime dei ricavi nel momento in cui il servizio viene prestato. La necessità di tali revisioni non significa necessariamente che il risultato dell’operazione non possa essere attendibilmente stimato.

24. Lo stadio di completamento di un’operazione può essere determinato con vari metodi. L’entità impiega il metodo che conduce a una determinazione attendibile dei servizi prestati. In relazione al tipo di operazione, i metodi possono essere rappresentati da:

a) valutazioni del lavoro svolto;

b) servizi resi come percentuale del totale dei servizi che devono essere resi; o

c) proporzione tra i costi sostenuti e i costi totali dell’operazione stimati. Soltanto i costi che si riferiscono ai servizi resi a una certa data sono compresi nei costi sostenuti alla stessa data. Soltanto i costi che riflettono servizi prestati o che devono essere prestati sono compresi nei costi totali stimati dell’operazione.

Spesso i pagamenti su stato d’avanzamento dei lavori e gli anticipi ricevuti dai clienti non riflettono i servizi resi.

25. Per ragioni pratiche, quando i servizi sono resi attraverso un numero indeterminato di azioni in un determinato periodo di tempo, i ricavi sono rilevati a quote costanti nel determinato periodo di tempo a meno che sia evidente che altri metodi rappresentano in modo migliore lo stadio di completamento. Quando una particolare azione è molto più importante delle altre, la rilevazione dei ricavi è posticipata fino al momento del verificarsi dell’azione importante.

26. Quando il risultato della prestazione di servizi non può essere attendibilmente stimato, i ricavi devono essere rilevati solo nella misura in cui i costi rilevati saranno recuperabili.

27. Durante le prime fasi dell’operazione, succede spesso che il risultato dell’operazione stessa non possa essere attendibilmente stimato. Ciononostante, può essere probabile che l’entità recupererà i costi dell’operazione sostenuti. Perciò, i ricavi sono rilevati solo fino all’ammontare dei costi sostenuti che si prevede saranno recuperati. Se il risultato dell’operazione non può essere stimato attendibilmente non si possono rilevare utili.

28. Quando il risultato di un’operazione non può essere stimato attendibilmente e non è probabile che i costi sostenuti saranno recuperati, i ricavi non possono essere rilevati e i costi sostenuti sono rilevati come costo. Quando le incertezze che impedivano la stima attendibile del risultato del contratto vengono meno, i ricavi sono rilevati secondo quanto previsto dal paragrafo 20 invece che secondo quanto previsto dal paragrafo 26.

INTERESSI, ROYALTIES E DIVIDENDI

29. I ricavi che derivano dall’utilizzo, da parte di terzi, di beni dell’entità che generano interessi, royalties e dividendi devono essere rilevati secondo quanto previsto dal paragrafo 30 quando:

a) è probabile che i benefici economici derivanti dall’operazione affluiranno all’entità; e

b) l’ammontare dei ricavi può essere attendibilmente valutato.

30. I ricavi devono essere rilevati applicando i seguenti criteri:

a) l’interesse deve essere rilevato utilizzando il criterio dell’interesse effettivo come illustrato nello IAS 39 paragrafi 9 e AG5-AG8;

b) le royalties devono essere rilevate con il principio della competenza, secondo la sostanza dell’accordo relativo; e

c) i dividendi devono essere rilevati quando si stabilisce il diritto degli azionisti a ricevere il pagamento.

31. [Eliminato]

▼M7

32. Quando, prima dell'acquisizione di un investimento fruttifero, sono maturati interessi non corrisposti, gli interessi successivamente incassati sono ripartiti tra l'esercizio antecedente all'acquisizione e quello successivo; soltanto la quota successiva all'acquisizione è rilevata come ricavo.

▼B

33. Le royalty maturano secondo quanto previsto dall’accordo relativo e sono, solitamente, rilevate con questo criterio a meno che, considerando il contenuto dell’accordo, sia più appropriato rilevare i ricavi adottando un altro criterio sistematico e razionale.

34. I ricavi sono rilevati solo quando è probabile che i benefici economici derivanti dall’operazione saranno fruiti dall’entità. Tuttavia, quando c’è incertezza sulla recuperabilità di un valore già compreso nei ricavi, il valore non recuperabile o il valore il cui recupero non è più probabile, è rilevato come costo, invece che come rettifica del ricavo originariamente rilevato.

INFORMAZIONI INTEGRATIVE

35. Un’entità deve indicare:

a) i principi contabili adottati per la rilevazione dei ricavi compresi i metodi adottati per determinare lo stadio di completamento delle operazioni che comportano la prestazione di servizi;

b) il valore di ciascuna categoria significativa di ricavi rilevata nell’esercizio, compresi i ricavi derivanti da:

i) la vendita di beni;

ii) la prestazione di servizi;

iii) gli interessi;

iv) le royalties;

v) dividendi; e

c) l’importo dei ricavi derivanti dallo scambio di beni o servizi compresi in ciascuna significativa categoria di ricavi.

36. Si indicano le passività e attività potenziali secondo quanto previsto dallo IAS 37 Accantonamenti, passività e attività potenziali. Le passività e attività potenziali possono derivare da elementi quali costi di garanzia, rivendicazioni, penalità o possibili perdite.

DATA DI ENTRATA IN VIGORE

37. Il presente Principio entra in vigore a partire dai bilanci degli esercizi con inizio dal 1o gennaio 1995 o da data successiva.

▼M7

38.  Costo delle partecipazioni in controllate, in entità a controllo congiunto e in società collegate (Modifiche all'IFRS 1 Prima adozione degli International Financial Reporting Standard e allo IAS 27 Bilancio consolidato e separato), pubblicato nel maggio 2008, ha modificato il paragrafo 32. L'entità deve applicare tale modifica prospetticamente a partire dagli esercizi che hanno inizio dal 1o gennaio 2009. È consentita l'applicazione anticipata. Se un'entità applica le relative modifiche apportate ai paragrafi 4 e 38A dello IAS 27 a un esercizio precedente, essa deve contemporaneamente applicare la modifica apportata al paragrafo 32.

▼M32

41. L’IFRS 11 Accordi a controllo congiunto, pubblicato a maggio 2011, ha modificato il paragrafo 6(b). Un’entità deve applicare tale modifica quando applica l’IFRS 11.

▼M33

42. L’IFRS 13, pubblicato a maggio 2011, ha modificato la definizione di fair value del paragrafo 7. Un’entità deve applicare tale modifica quando applica l’IFRS 13.

▼M31




PRINCIPIO CONTABILE INTERNAZIONALE N. 19

Benefici per i dipendenti

FINALITÀ

1 La finalità del presente Principio è quella di definire le modalità di contabilizzazione e le informazioni integrative relative ai benefici per i dipendenti. Il presente Principio prevede che l’entità rilevi:

(a) una passività quando un dipendente ha prestato attività lavorativa in cambio di benefici da erogare in futuro e

(b) un costo quando l’entità utilizza i benefici economici derivanti dall’attività lavorativa prestata da un dipendente in cambio di benefici.

AMBITO DI APPLICAZIONE

2 Il presente Principio deve essere applicato dal datore di lavoro per la contabilizzazione dei benefici per i dipendenti, ad eccezione di quelli ai quali si applica l’IFRS 2 Pagamenti basati su azioni.

3 Il presente Principio non tratta la rendicontazione del piano di benefici per i dipendenti (vedere IAS 26 Rilevazione e rappresentazione in bilancio dei fondi pensione).

4 Il presente Principio si applica a tutti i benefici per i dipendenti, inclusi quelli forniti:

(a) nell’ambito di piani o altri accordi formalizzati che intercorrono tra l’entità e singoli dipendenti, gruppi di dipendenti o loro rappresentanti;

(b) ai sensi di norme legislative, o di accordi settoriali, in base a cui le entità devono contribuire a piani nazionali, statali, settoriali o relativi a più datori di lavoro; o

(c) dalle consuetudini non formalizzate che danno origine a un’obbligazione implicita. Le consuetudini non formalizzate danno origine a un’obbligazione implicita quando l’entità non ha alternative realistiche al pagamento di benefici per i dipendenti. Un esempio di obbligazione implicita si ha quando un cambiamento delle consuetudini non formalizzate dell’entità danneggerebbe in modo inaccettabile i suoi rapporti con i dipendenti.

5 I benefici per i dipendenti comprendono:

(a) benefici a breve termine per i dipendenti, come quelli riportati di seguito, se si prevede che siano liquidati interamente entro dodici mesi dal termine dell'esercizio nel quale i dipendenti prestano i relativi servizi:

(i) salari, stipendi e contributi per oneri sociali;

(ii) indennità sostitutive di ferie e di assenze per malattia;

(iii) compartecipazione agli utili e piani di incentivazione; e

(iv) benefici non monetari (quali assistenza medica, abitazione, auto aziendale e beni o servizi gratuiti o a prezzi ridotti) per i dipendenti in servizio;

(b) benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro, quali:

(i) benefici pensionistici (per esempio, pensioni e pagamenti in un’unica soluzione al momento del pensionamento); e

(ii) altri benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro, quali assicurazioni sulla vita e assistenza medica;

(c) altri benefici a lungo termine per i dipendenti, quali:

(i) assenze a lungo termine retribuite quali permessi legati all’anzianità di servizio o disponibilità di periodi sabbatici;

(ii) anniversari o altri benefici legati all’anzianità di servizio; e

(iii) benefici per invalidità permanente; e

(d) benefici dovuti ai dipendenti per la cessazione del rapporto di lavoro.

6 I benefici per i dipendenti comprendono benefici erogati ai dipendenti o alle persone a loro carico e possono essere liquidati per mezzo di pagamenti (o con la fornitura di beni o servizi) effettuati direttamente ai dipendenti, al coniuge, ai figli o ad altre persone a loro carico o a terzi, quali società assicuratrici.

7 Un dipendente può prestare la propria attività lavorativa a tempo pieno, a tempo parziale, a tempo indeterminato, occasionalmente o a tempo determinato. Per le finalità del presente Principio, tra i dipendenti sono inclusi gli amministratori e il personale direttivo.

DEFINIZIONI

8 I seguenti termini sono usati nel presente Principio con i significati indicati:

Definizioni di benefici per i dipendenti

I benefici per i dipendenti sono tutti i tipi di remunerazione erogata da un’entità in cambio dell’attività lavorativa svolta dai dipendenti o in virtù della cessazione del rapporto di lavoro.

I benefici a breve termine per i dipendenti sono benefici per i dipendenti (diversi dai benefici dovuti ai dipendenti per la cessazione del rapporto di lavoro) che si prevede siano liquidati interamente entro dodici mesi dal termine dell’esercizio nel quale i dipendenti hanno prestato la relativa attività lavorativa.

I benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro sono benefici per i dipendenti (diversi dai benefici dovuti ai dipendenti per la cessazione del rapporto di lavoro e dai benefici a breve termine per i dipendenti) dovuti dopo la conclusione del rapporto di lavoro.

Gli altri benefici a lungo termine per i dipendenti sono tutti i benefici per i dipendenti diversi dai benefici a breve termine, dai benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro e dai benefici dovuti ai dipendenti per la cessazione del rapporto di lavoro.

I benefici dovuti ai dipendenti per la cessazione del rapporto di lavoro sono benefici per i dipendenti erogati in cambio della cessazione del rapporto di lavoro di un dipendente, quale risultato:

(a) della decisione dell’entità di concludere il rapporto di lavoro con un dipendente prima della normale data di pensionamento; o

(b) della decisione di un dipendente di accettare un'offerta di benefici in cambio della cessazione del rapporto di lavoro.

Definizioni relative alla classificazione di piani

I piani per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro sono accordi, formalizzati o non formalizzati, in virtù dei quali l’entità fornisce, a uno o più dipendenti, benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro.

I piani a contribuzione definita sono piani per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro in base a cui l’entità versa dei contributi fissati a una entità distinta (un fondo) e non avrà un’obbligazione legale o implicita a pagare ulteriori contributi se il fondo non disponesse di attività sufficienti a pagare tutti i benefici per i dipendenti relativi all’attività lavorativa svolta nell’esercizio corrente e in quelli precedenti.

I piani a benefici definiti sono piani per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro diversi dai piani a contribuzione definita.

I piani relativi a più datori di lavoro sono piani a contribuzione definita (diversi dai piani statali) o piani a benefici definiti (diversi dai piani statali) che:

(a) mettono insieme le attività conferite da diverse entità non soggette a controllo comune; e

(b) utilizzano tali attività per erogare benefici ai dipendenti di diverse entità determinando i livelli di contributi e benefici indipendentemente dall’identità dell’entità che impiega i dipendenti.

Definizioni relative alla passività (attività) netta per piani a benefici definiti

La passività (attività) netta per benefici definiti è il disavanzo o l’avanzo, rettificato per l'effetto della limitazione di un’attività netta per benefici definiti al massimale di attività.

Il disavanzo o l’avanzo è:

(a) il valore attuale dell’obbligazione a benefici definiti dedotto il

(b)  fair value (valore equo) delle (eventuali) attività a servizio del piano.

Il massimale di attività è il valore attuale di ogni beneficio economico disponibile sotto forma di rimborsi dal piano o di riduzioni dei contributi futuri al piano.

Il valore attuale di un’obbligazione per benefici definiti è il valore attuale, senza deduzione di alcuna attività a servizio del piano, dei pagamenti futuri previsti come necessari per estinguere l’obbligazione derivante dall’attività lavorativa svolta dal dipendente nell’esercizio corrente e in quelli precedenti.

Le attività a servizio del piano comprendono:

(a) attività detenute da un fondo di benefici a lungo termine per i dipendenti; e

(b) polizze d’assicurazione che soddisfano i requisiti richiesti.

Le attività detenute da un fondo di benefici a lungo termine per i dipendenti sono attività (diverse dagli strumenti finanziari non trasferibili emessi dall’entità che redige il bilancio) che:

(a) sono detenute da un’entità (un fondo) giuridicamente distinta dall’entità che redige il bilancio e che esiste solamente per pagare o accantonare i benefici per i dipendenti; e

(b) possono essere utilizzate, esclusivamente, per pagare o accantonare i benefici per i dipendenti, non sono disponibili per i creditori dell’entità che redige il bilancio (anche nel caso di fallimento) e non possono essere restituite all’entità che redige il bilancio, a meno che:

(i) le restanti attività del fondo siano sufficienti a soddisfare tutte le obbligazioni del piano o dell’entità che redige il bilancio relative ai benefici per i dipendenti; o

(ii) le attività sono restituite all’entità che redige il bilancio al fine di rimborsarle i benefici a favore dei dipendenti già pagati.

La polizza assicurativa che soddisfa i requisiti richiesti è una polizza ( 10 ) emessa da una società assicuratrice che non è parte correlata (come definita nello IAS 24 Informativa di bilancio sulle operazioni con parti correlate) dell’entità che redige il bilancio, se i corrispettivi della polizza:

(a) possono essere utilizzati solo per pagare o accantonare i benefici per i dipendenti sulla base di un piano a benefici definiti; e

(b) non sono disponibili per i creditori dell’entità che redige il bilancio (anche nel caso di fallimento) e non possono essere pagati all’entità che redige il bilancio, a meno che:

(i) i corrispettivi rappresentino un surplus di attività non necessarie alla società assicuratrice per soddisfare tutte le obbligazioni relative ai benefici per i dipendenti; o

(ii) i corrispettivi sono restituiti all’entità che redige il bilancio al fine di rimborsarle i benefici a favore dei dipendenti già pagati.

Il fair value (valore equo) è il corrispettivo al quale un’attività potrebbe essere scambiata, o una passività estinta, in una libera transazione fra parti consapevoli e disponibili.

Definizioni relative al costo dei benefici definiti

Il costo relativo alle prestazioni di lavoro comprende:

(a) il costo relativo alle prestazioni di lavoro correnti, che è l’incremento del valore attuale dell'obbligazione per benefici definiti risultante dall’attività lavorativa svolta dal dipendente nell’esercizio corrente;

(b) il costo relativo alle prestazioni di lavoro passate, che è la variazione del valore attuale dell’obbligazione per benefici definiti relativa all’attività lavorativa svolta dal dipendente negli esercizi precedenti, derivante da una modifica del piano (l’introduzione o il ritiro di un piano a benefici definiti o sue modifiche) o da una sua riduzione (una riduzione significativa apportata dall’entità nel numero di dipendenti compresi nel piano); e

(c) gli utili o le perdite al momento dell’estinzione.

Gli interessi netti sulla passività (attività) netta per benefici definiti è la variazione, nel corso dell’esercizio, della passività (attività) netta per benefici definiti derivanti dal passare del tempo.

Le rivalutazioni della passività (attività) netta per benefici definiti comprendono:

(a) utili e perdite attuariali;

(b) il rendimento delle attività a servizio del piano, esclusi gli importi compresi negli interessi netti sulla passività (attività) netta per benefici definiti; e

(c) qualsiasi variazione nell'effetto del massimale di attività, esclusi gli importi compresi negli interessi netti sulla passività (attività) netta per benefici definiti.

Gli utili e le perdite attuariali sono variazioni nel valore attuale dell’obbligazione per benefici definiti risultante da:

(a) le rettifiche basate sull’esperienza passata (gli effetti delle differenze tra le precedenti ipotesi attuariali e quanto si è effettivamente verificato); e

(b) gli effetti di modifiche nelle ipotesi attuariali.

Il rendimento delle attività a servizio del piano è dato dall’interesse, dai dividendi e da altri ricavi derivanti dalle attività a servizio del piano insieme a utili o perdite realizzati o non realizzati sulle attività a servizio del piano, dedotti:

(a) i costi di gestione delle attività a servizio del piano; e

(b) qualsiasi imposta dovuta dal piano stesso, diversa dalle imposte incluse nelle ipotesi attuariali utilizzate per determinare il valore attuale dell’obbligazione per benefici definiti.

L’estinzione è un’operazione che elimina tutte le ulteriori obbligazioni legali o implicite relative a tutti i benefici previsti da un piano a benefici definiti, o ad una parte di essi, che è diversa da un pagamento di benefici a dipendenti, o per conto di essi, riportato nelle condizioni del piano e incluso nelle ipotesi attuariali.

BENEFICI A BREVE TERMINE PER I DIPENDENTI

9 I benefici a breve termine per i dipendenti includono benefici come i seguenti, se si prevede che siano liquidati interamente entro dodici mesi dal termine dell'esercizio nel quale i dipendenti prestano i servizi corrispondenti:

(a) salari, stipendi e contributi per oneri sociali;

(b) indennità sostitutive di ferie e di assenze per malattia;

(c) compartecipazione agli utili e piani di incentivazione; e

(d) benefici non monetari (quali assistenza medica, abitazione, auto aziendale e beni o servizi gratuiti o a prezzi ridotti) per i dipendenti in servizio.

10 L’entità non deve riclassificare un beneficio a breve termine per i dipendenti se le aspettative dell'entità in merito ai tempi di estinzione cambiano temporaneamente. Tuttavia, se le caratteristiche del beneficio cambiano (per esempio, si passa da un beneficio non accumulabile a un beneficio accumulabile) o se un cambiamento nelle aspettative in merito ai tempi di estinzione non è temporaneo, l'entità deve valutare se il beneficio soddisfa ancora la definizione di beneficio a breve termine per i dipendenti.

Rilevazione e valutazione

Benefici a breve termine per i dipendenti

11 L’entità deve rilevare nel seguente modo l’ammontare non attualizzato dei benefici a breve termine che si prevede dovranno essere pagati al dipendente in cambio dell’attività lavorativa prestata dal dipendente durante un periodo amministrativo:

(a) come passività (accantonamento di costi) dopo aver dedotto qualsiasi importo già corrisposto. Se l’importo già corrisposto è maggiore dell’ammontare non attualizzato dei benefici, l’entità deve rilevare la differenza come una attività (risconto attivo) nella misura in cui il pagamento anticipato determinerà, per esempio, una riduzione dei pagamenti futuri o un rimborso;

(b) come costo, a meno che un altro IFRS richieda o consenta l’inclusione dei benefici nel costo di un’attività (vedere, per esempio, IAS 2 Rimanenze e IAS 16 Immobili, impianti e macchinari).

12 I paragrafi 13, 16 e 19 spiegano come l’entità deve applicare il paragrafo 11 nel caso di benefici a breve termine per i dipendenti sotto forma di assenze retribuite, compartecipazione agli utili e piani di incentivazione.

Brevi assenze retribuite

13 L’entità deve rilevare il costo previsto dei benefici a breve termine per i dipendenti sotto forma di assenze retribuite, come definite nel paragrafo 11, nel seguente modo:

(a) nel caso di assenze retribuite accumulabili, nel momento in cui è resa dal dipendente l’attività lavorativa che fa maturare il diritto a godere, in futuro, assenze retribuite;

(b) nel caso di assenze retribuite non accumulabili, quando le assenze si verificano.

14 L’entità può retribuire le assenze dei dipendenti per diversi motivi tra i quali ferie, malattia e invalidità temporanea, maternità o paternità, servizi nelle corti di giustizia e servizio militare. Il diritto alle assenze retribuite rientra in due categorie differenti:

(a) accumulabili; e

(b) non accumulabili.

15 Le assenze retribuite accumulabili sono quelle portate a nuovo e possono essere utilizzate negli esercizi successivi se, nell’esercizio di maturazione, il diritto non è stato esercitato completamente. Le assenze retribuite accumulabili possono essere acquisite (in altre parole, i dipendenti, al momento di lasciare l’entità, hanno diritto a un pagamento in contanti per il diritto non esercitato) o non acquisite (quando i dipendenti, al momento di lasciare l’entità, non hanno diritto a pagamenti in contanti per il diritto non esercitato). L’obbligazione sorge nel momento in cui è resa dal dipendente l’attività lavorativa che fa maturare il diritto a future assenze retribuite. L’obbligazione esiste, ed è rilevata, anche se le assenze retribuite sono non acquisite, sebbene la possibilità che i dipendenti possano lasciare il lavoro prima di aver esercitato il diritto maturato non acquisito influenzi la valutazione dell’obbligazione.

16 L’entità deve valutare il costo previsto delle assenze retribuite accumulabili come importo aggiuntivo che prevede di dover pagare per le assenze maturate ma non godute alla data di chiusura dell'esercizio di riferimento.

17 Il metodo specificato nel paragrafo precedente valuta l’obbligazione in base all’ammontare dei pagamenti addizionali previsti per il solo fatto che il beneficio è accumulabile. In molti casi, per l’entità può non essere necessario fare calcoli dettagliati per valutare che non ci sarà un’obbligazione rilevante per le assenze retribuite non godute. Per esempio, è probabile che l’obbligazione relativa alle assenze per malattia sia rilevante solo in presenza di un accordo, formalizzato o non formalizzato, in base al quale le assenze per malattia non utilizzate possono essere godute come ferie annuali retribuite.

Esempio illustrativo dei paragrafi 16 e 17

Un’entità ha 100 dipendenti, ciascuno dei quali ha diritto, ogni anno, a cinque giorni lavorativi retribuiti di assenza per malattia. Le assenze per malattia non utilizzate possono essere riutilizzate per un anno. Le assenze per malattia vengono prima sottratte da quelle maturate nell’anno in corso e poi da un eventuale saldo portato a nuovo dall’anno precedente (criterio LIFO). Il 31 dicembre dell’anno 20X1, ogni dipendente ha mediamente due giorni di diritto non utilizzato. L’entità si attende che nel 20X2, sulla base dell’esperienza passata che si ritiene ancora valida, 92 dipendenti si assenteranno dal lavoro per malattia per non più di cinque giorni retribuiti e che i restanti 8 dipendenti faranno un periodo medio di assenza di sei giorni e mezzo ciascuno.

L’entità prevede di pagare 12 giorni addizionali di assenza retribuita per malattia in seguito al diritto non utilizzato che è maturato al 31 dicembre 20X1 (un giorno e mezzo per ciascuno degli 8 dipendenti). Perciò, l’entità rileva una passività corrispondente a 12 giorni di assenza retribuita per malattia.

18 Le assenze retribuite non accumulabili non si portano a nuovo negli esercizi successivi: esse si estinguono se il diritto relativo all’esercizio corrente non è utilizzato completamente e, al momento di lasciare l’entità, non danno diritto a ricevere un pagamento monetario in cambio del diritto non utilizzato. È quanto di solito accade nel caso di assenze per malattia (nella misura in cui il diritto relativo agli esercizi passati che non è stato utilizzato non incrementa il diritto relativo agli esercizi futuri), assenze per maternità o paternità e assenze retribuite per servizio nelle corti di giustizia o per servizio militare. L’entità non rileva alcuna passività o costo fino al momento dell’assenza per il fatto che l’attività lavorativa prestata dal dipendente non determina un beneficio maggiore.

Compartecipazione agli utili e piani di incentivazione

19 L’entità deve rilevare il costo previsto relativo alla compartecipazione agli utili e ai pagamenti per incentivi come definiti dal paragrafo 11 quando, e solo quando:

(a) essa ha un’obbligazione attuale, legale o implicita, a eseguire tali pagamenti come conseguenza di eventi passati; e

(b) può essere effettuata una stima attendibile dell’obbligazione.

Esiste un’obbligazione attuale quando, e solo quando, l’entità non ha alternative realistiche all’effettuazione dei pagamenti.

20 Nell’ambito di alcuni piani di compartecipazione agli utili i dipendenti ricevono una quota degli utili solo se rimangono in servizio per un periodo stabilito. Tali piani fanno sorgere un’obbligazione implicita man mano che i dipendenti prestano il loro lavoro che aumenta l’ammontare che deve essere pagato se rimangono in servizio fino al termine del periodo stabilito. La valutazione di tali obbligazioni implicite riflette la possibilità che alcuni dipendenti possano lasciare l’entità senza ricevere i pagamenti derivanti dalla compartecipazione agli utili.

Esempio illustrativo del paragrafo 20

Un piano di compartecipazione agli utili prevede che l’entità versi una parte stabilita dell’utile dell’esercizio ai dipendenti che hanno lavorato per tutto l’anno. Se nessun dipendente lascia l’azienda durante l’anno, il totale dei pagamenti relativi alla compartecipazione agli utili sarà il 3 per cento dell’utile. L’entità stima che la rotazione del personale ridurrà i pagamenti al 2,5 per cento dell’utile.

L’entità rileva una passività e un costo pari al 2,5 per cento dell’utile.

21 L’entità può non avere nessuna obbligazione legale a pagare un incentivo. Tuttavia, a volte, può avere la consuetudine di pagare incentivi. In tali casi, essa ha un’obbligazione implicita, poiché non ha alternative realistiche al pagamento dell’incentivo. La valutazione dell’obbligazione implicita riflette la possibilità che alcuni dipendenti possano lasciare l’entità senza ricevere un incentivo.

22 L’entità può compiere una stima attendibile della sua obbligazione legale o implicita nell’ambito di un piano di compartecipazione agli utili o di incentivazione quando, e solo quando:

(a) le condizioni formali del piano contengono una formula per determinare l’ammontare del beneficio;

(b) l’entità determina gli ammontari da pagare prima che il bilancio sia autorizzato alla pubblicazione; o

(c) l’esperienza passata fornisce una chiara evidenza dell’ammontare dell’obbligazione implicita dell’entità.

23 Nell’ambito di piani di compartecipazione agli utili e di incentivazione l’obbligazione deriva dall’attività lavorativa prestata dal dipendente e non da un’operazione con i soci. L’entità, quindi, rileva il costo dei piani di compartecipazione agli utili e di incentivazione come costo e non come distribuzione di utili.

24 Se non si prevede che i pagamenti per compartecipazione agli utili e per incentivi siano regolati interamente entro i dodici mesi successivi al termine dell’esercizio nel quale i dipendenti hanno svolto la relativa attività lavorativa, essi rappresentano altri benefici a lungo termine per i dipendenti (vedere paragrafi 153-158).

Informazioni integrative

25 Sebbene il presente Principio non richieda specifiche informazioni integrative sui benefici a breve termine per i dipendenti, esse possono essere richieste da altri IFRS. Per esempio, lo IAS 24 richiede indicazioni sui benefici per i dipendenti a favore di dirigenti con responsabilità strategiche. Lo IAS 1 Presentazione del bilancio richiede l’indicazione dei costi dei benefici per i dipendenti.

BENEFICI SUCCESSIVI ALLA FINE DEL RAPPORTO DI LAVORO: DISTINZIONE TRA PIANI A CONTRIBUZIONE DEFINITA E PIANI A BENEFICI DEFINITI

26 I benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro includono benefici quali:

(a) benefici pensionistici (per esempio, pensioni e pagamenti in un’unica soluzione al momento del pensionamento); e

(b) altri benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro, quali assicurazioni sulla vita e assistenza medica.

Gli accordi in base ai quali l’entità eroga benefici successivi al rapporto di lavoro sono piani per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro. L’entità applica il presente Principio a tutti questi accordi indipendentemente dal fatto che essi implichino la costituzione di un’entità distinta che riceva i contributi ed eroghi i benefici.

27 I piani per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro sono classificati come piani a contribuzione definita o come piani a benefici definiti, a seconda della sostanza economica del piano, la quale dipende dai principali termini e condizioni del piano stesso.

28 Nei piani a contribuzione definita, l’obbligazione legale o implicita dell’entità è limitata all’ammontare dei contributi da versare al fondo sulla base dell’accordo. L’ammontare dei benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro ricevuti dal dipendente è determinato, quindi, dall’ammontare di contributi pagati dall’entità (e a volte anche dal dipendente) a un piano per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro o a una società assicuratrice, insieme ai rendimenti derivanti dall’investimento dei contributi. Di conseguenza, il rischio attuariale (che i benefici siano inferiori a quelli attesi) e il rischio di investimento (che le attività investite siano insufficienti a soddisfare i benefici attesi) ricadono, nella sostanza, sul dipendente.

29 Esempi di situazioni in cui l’obbligazione dell’entità non si limita all’ammontare di contributi da versare, in base all’accordo, al fondo si hanno quando l’entità ha un’obbligazione legale o implicita derivante da:

(a) una formula per la determinazione dei benefici del piano che non è legata unicamente all’ammontare dei contributi e richiede all’entità di erogare ulteriori contributi se le attività non sono sufficienti a soddisfare i benefici nella formula per la determinazione dei benefici del piano;

(b) una garanzia, diretta o indiretta attraverso un piano, di un determinato rendimento sui contributi; o

(c) quelle prassi informali che danno origine a un’obbligazione implicita. Per esempio, se un’entità ha garantito nel passato benefici crescenti agli ex dipendenti per compensare l’inflazione, può sorgere un’obbligazione implicita, anche se non esiste un’obbligazione legale.

30 Nell’ambito di piani a benefici definiti:

(a) l’obbligazione dell’entità consiste nel concedere i benefici concordati per i dipendenti in servizio e per gli ex dipendenti; e

(b) il rischio attuariale (che i benefici siano più costosi del previsto) e il rischio dell’investimento ricadono, in sostanza, sull’entità. Se i valori attuariali o quelli relativi agli investimenti sono inferiori alle attese, il valore dell’obbligazione dell’entità può essere aumentato.

31 I paragrafi 32-49 spiegano la distinzione fra piani a contribuzione definita e piani a benefici definiti nel contesto di piani relativi a più datori di lavoro, piani statali e benefici assicurati.

Piani relativi a più datori di lavoro

32 L’entità deve classificare un piano relativo a più datori di lavoro come un piano a contribuzione definita o come un piano a benefici definiti in base alle condizioni del piano (includendo eventuali obbligazioni implicite che vadano al di là delle condizioni formali).

33 Se l’entità partecipa a un piano a benefici definiti relativo a più datori di lavoro, a meno che non si applichi il paragrafo 34, essa deve:

(a) contabilizzare, con criterio proporzionale, l’obbligazione per benefici definiti, le attività a servizio del piano e il costo associato al piano con le stesse modalità dei piani a benefici definiti; e

(b) fornire l’informativa richiesta dai paragrafi 135-148 (escluso il paragrafo 148(d)).

34 Quando, con riguardo a un piano a benefici definiti relativo a più datori di lavoro, non è disponibile un’informativa sufficiente per adottare le modalità di contabilizzazione dei piani a benefici definiti, l’entità deve:

(a) contabilizzare il piano secondo quanto previsto dai paragrafi 51 e 52 come se fosse un piano a contribuzione definita e

(b) presentare le informazioni integrative richieste dal paragrafo 148.

35 Un esempio di piano a benefici definiti relativo a più datori di lavoro si ha quando:

(a) il piano è finanziato con un criterio a ripartizione (pay-as-you-go): i contributi sono fissati a un livello che si prevede sufficiente a pagare i benefici dovuti nello stesso esercizio; e i benefici futuri maturati nell’esercizio corrente saranno pagati dai contributi futuri; e

(b) i benefici per i dipendenti dipendono dalla durata della loro anzianità di servizio e le entità che partecipano al piano non hanno reali possibilità di recedere dal piano senza pagare un contributo per i benefici acquisiti dai dipendenti fino alla data del recesso. Un piano di questo tipo genera un rischio attuariale per l’entità: se il costo finale dei benefici già maturati alla data di chiusura dell'esercizio di riferimento è superiore alle previsioni, l’entità dovrà aumentare i suoi contributi o convincere i dipendenti ad accettare una riduzione dei benefici. Tale piano è, quindi, un piano a benefici definiti.

36 Quando, con riguardo a un piano a benefici definiti relativo a più datori di lavoro, sono disponibili sufficienti informazioni, l’entità contabilizza, con criterio proporzionale, la sua obbligazione per benefici definiti, le attività a servizio del piano e il costo successivo alla fine del rapporto di lavoro associato al piano con le stesse modalità dei piani a benefici definiti. Tuttavia, l’entità può non essere in grado di identificare con sufficiente attendibilità, ai fini di una corretta contabilizzazione, la situazione patrimoniale-finanziaria sottostante e il risultato economico del piano che, proporzionalmente, le spettano. Questo può verificarsi se:

(a) il piano espone le entità che vi aderiscono a rischi attuariali relativi ai dipendenti in servizio e agli ex dipendenti di altre entità, con la conseguenza che non esiste un criterio coerente e attendibile per allocare l’obbligazione, le attività a servizio del piano e il costo alle singole entità che partecipano al piano o

(b) l’entità non ha accesso a sufficienti informazioni sul piano per soddisfare le disposizioni del presente Principio.

In questi casi, l’entità contabilizza il piano come se fosse un piano a contribuzione definita e fornisce le informazioni richieste dal paragrafo 148.

37 Può sussistere un accordo contrattuale tra il piano relativo a più datori di lavoro e i suoi partecipanti che determina come l’eccedenza nel piano sarà ridistribuita ai partecipanti (o il deficit consolidato). Un partecipante in un piano relativo a più datori di lavoro con tale accordo che contabilizza il piano come un piano a contribuzione definita secondo il paragrafo 34 deve rilevare l’attività o la passività che deriva dall’accordo contrattuale e i proventi od oneri che ne risultano nel conto economico.

Esempio illustrativo del paragrafo 37

Un’entità partecipa a un piano a benefici definiti relativo a più datori di lavoro che non prepara valutazioni del piano in base allo IAS 19. Esso quindi contabilizza il piano come se fosse un piano a contribuzione definita. Una valutazione di contribuzione al fondo, non fatta secondo lo IAS 19, mostra un deficit di CU100 milioni* nel piano. Il piano ha accettato secondo il contratto un piano di contribuzioni con i datori di lavoro partecipanti al piano che elimineranno il deficit nei prossimi cinque anni. I contributi totali dell’entità secondo il contratto sono pari a CU8 milioni.

L’entità rileva una passività per i contributi rettificati per il valore temporale del denaro e una stessa spesa nel conto economico.

38 I piani relativi a più datori di lavoro sono distinti dai piani associativi. Un piano associativo è una semplice aggregazione dei piani dei datori di lavoro fatta per consentire loro di mettere in comune le loro attività a fini di investimento e di ridurre i costi di gestione e amministrazione dell’investimento, mantenendo distinti i propri diritti a esclusivo beneficio dei propri dipendenti. I piani associativi non pongono particolari problemi contabili poiché le informazioni per la contabilizzazione sono facilmente disponibili così come per ogni altro piano e perché tali piani non espongono le entità partecipanti ai rischi attuariali relativi ai dipendenti in servizio e a quelli in pensione appartenenti ad altre entità. Le definizioni del presente Principio richiedono che l’entità classifichi un piano associativo come un piano a contribuzione definita o a benefici definiti in accordo con le condizioni del piano (inclusa ogni obbligazione implicita che va al di là delle condizioni formali).

39 Nello stabilire quando rilevare, e come valutare, una passività relativa all’estinzione di un piano a benefici definiti relativo a più datori di lavoro, o il ritiro dell’entità da un piano a benefici definiti relativo a più datori di lavoro, l’entità deve applicare lo IAS 37 Accantonamenti, passività e attività potenziali.

Piani a benefici definiti che condividono i rischi tra entità sotto controllo comune

40 I piani a benefici definiti che condividono i rischi tra entità sotto controllo comune, per esempio una controllante e le sue controllate, non sono piani relativi a più datori di lavoro.

41 Un’entità che partecipa a tale piano deve ottenere informazioni in merito al piano nel suo complesso valutato secondo il presente Principio sulla base di ipotesi che si applicano al piano nel suo complesso. Se esiste un accordo contrattuale o una prassi consolidata per addebitare a singole entità del gruppo il costo netto del piano a benefici definiti nel suo complesso, secondo quanto previsto dallo IAS 19, l’entità deve rilevare nel bilancio individuale o separato il costo netto del piano a benefici definiti così addebitato. Se non esiste tale accordo o prassi, il costo netto del piano a benefici definiti deve essere rilevato nel bilancio individuale o separato dell’entità del gruppo che è legalmente il datore di lavoro che sponsorizza il piano. Le altre entità del gruppo devono, nei loro bilanci separati o individuali, rilevare un costo pari al loro contributo dovuto per l’esercizio.

42 Una partecipazione in tale piano è un’operazione con parti correlate per ogni entità del gruppo. Un’entità quindi, nel suo bilancio separato o individuale, deve riportare le informazioni richieste dal paragrafo 149.

Piani statali

43 L’entità deve contabilizzare un piano statale con le stesse modalità dei piani relativi a più datori di lavoro (vedere paragrafi 32-39).

44 I piani statali sono previsti dalla legislazione per tutte le entità (o tutte le entità di una particolare categoria, per esempio un settore specifico) e sono gestiti da enti pubblici nazionali o locali o da un altro organismo (per esempio un’agenzia autonoma creata appositamente) non sottoposti al controllo o all’influenza dell’entità che redige il bilancio. Alcuni piani predisposti dall’entità erogano sia benefici obbligatori, a sostituzione di benefici che, altrimenti, sarebbero forniti da un piano statale, sia ulteriori benefici volontari. Tali piani non sono piani statali.

45 I piani statali sono classificati come piani a benefici definiti o piani a contribuzione definita, a seconda dell’obbligazione assunta dall’entità in base al piano. Molti piani statali sono finanziati con un criterio a ripartizione (pay-as-you-go): i contributi sono fissati a un livello che si prevede sufficiente a pagare i benefici richiesti dovuti nello stesso esercizio; i benefici futuri maturati nell’esercizio corrente saranno pagati dai contributi futuri. Nella maggior parte dei piani statali, tuttavia, l’entità non ha un’obbligazione legale o implicita a pagare quei benefici futuri: la sua sola obbligazione consiste nel pagamento dei contributi a man a mano che diventano dovuti e se l’entità smette di impiegare partecipanti al piano statale non ha nessuna obbligazione a pagare i benefici acquisiti dai propri dipendenti negli anni precedenti. Per questo motivo, i piani statali sono, di solito, piani a contribuzione definita. Tuttavia, nei casi in cui un piano statale è un piano a benefici definiti, l’entità applica i paragrafi 32-39.

Benefici assicurati

46 L’entità può pagare premi assicurativi per finanziare un piano per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro. L’entità deve considerare tale piano come un piano a contribuzione definita salvo che essa abbia (direttamente o, indirettamente, attraverso il piano) un’obbligazione legale o implicita:

(a) a pagare direttamente i benefici a favore dei dipendenti quando sono dovuti o

(b) a pagare ulteriori importi se l’assicuratore non paga tutti i futuri benefici per i dipendenti relativi all’attività lavorativa prestata dai dipendenti nell’esercizio corrente e in quelli precedenti.

Se l’entità continua ad avere tale obbligazione legale o implicita, deve considerare il piano come un piano a benefici definiti.

47 I benefici assicurati da una polizza assicurativa non devono necessariamente avere una relazione diretta o immediata con l’obbligazione dell’entità per benefici per i dipendenti. I piani per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro che comprendono polizze assicurative sono soggetti alle stesse distinzioni tra contabilizzazione e finanziamento degli altri piani finanziati.

48 Quando l’entità finanzia un’obbligazione per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro versando i contributi a una polizza assicurativa che genera per l’entità (direttamente o indirettamente con il piano, attraverso il meccanismo di fissazione dei premi futuri o attraverso il rapporto di una parte correlata con l’assicuratore) un’obbligazione legale o implicita, il pagamento dei premi non equivale a un accordo a contribuzione definita. Ne consegue che l’entità:

(a) contabilizza la polizza assicurativa che soddisfa i requisiti richiesti come attività a servizio del piano (vedere paragrafo 8); e

(b) rileva le altre polizze assicurative come diritti di indennizzo (se soddisfano i criteri indicati nel paragrafo 116).

49 Quando una polizza assicurativa è intestata a un singolo partecipante al piano o a un gruppo di partecipanti al piano e l’entità non ha nessuna obbligazione legale o implicita a garantire un’eventuale perdita sulla polizza, non esiste per l’entità un’obbligazione a pagare benefici per i dipendenti e solo l’assicuratore ha questa responsabilità. Il pagamento di premi fissi relativo a tali contratti rappresenta, sostanzialmente, l’estinzione dell’obbligazione per i benefici per i dipendenti, piuttosto che un investimento per far fronte a tale obbligazione. Di conseguenza, l’entità non ha più un’attività o una passività. Quindi, un’entità considera tali pagamenti come contributi a un piano a contributi definiti.

BENEFICI SUCCESSIVI ALLA FINE DEL RAPPORTO DI LAVORO: PIANI A CONTRIBUZIONE DEFINITA

50 La contabilizzazione di piani a contribuzione definita è semplice perché, per ogni esercizio, l’obbligazione dell’entità che redige il bilancio è determinata sulla base dei contributi dovuti per quell’esercizio. Di conseguenza, per valutare l’obbligazione o il costo non sono necessarie ipotesi attuariali e non vi è possibilità di utili o perdite attuariali. Inoltre, le obbligazioni sono determinate su base non attualizzata, ad eccezione del caso in cui non si prevede che esse siano estinte interamente entro dodici mesi dal termine dell’esercizio in cui i dipendenti hanno prestato l’attività lavorativa relativa.

Rilevazione e valutazione

51 Quando un dipendente ha prestato servizio a un’entità in un esercizio, l’entità deve rilevare i contributi da versare a un piano a contribuzione definita in cambio di quella prestazione lavorativa:

(a) come passività (rateo passivo), dopo aver dedotto eventuali contributi già versati. Se i contributi già versati eccedono quelli dovuti per l’attività lavorativa prestata prima della data di chiusura dell'esercizio di riferimento, l’entità deve rilevare quell’eccedenza come un’attività (risconto attivo) nella misura in cui il pagamento determinerà, per esempio, una riduzione dei pagamenti futuri o un rimborso;

(b) come costo, a meno che un altro IFRS richieda o consenta l’inclusione dei contributi nel costo di un’attività (vedere, per esempio, IAS 2 e IAS 16).

52 Quando non si prevede che i contributi di un piano a contribuzione definita siano regolati interamente entro dodici mesi dal termine dell’esercizio in cui i dipendenti hanno prestato l’attività lavorativa relativa, essi devono essere attualizzati utilizzando il tasso di sconto indicato nel paragrafo 83.

Informazioni integrative

53 L’entità deve dare informativa in bilancio dell’ammontare rilevato come costo per piani a contribuzione definita.

54 Quando richiesto dallo IAS 24, l’entità fornisce informativa in merito ai contributi versati a piani a contribuzione definita a favore dei dirigenti con responsabilità strategiche.

BENEFICI SUCCESSIVI ALLA FINE DEL RAPPORTO DI LAVORO: PIANI A BENEFICI DEFINITI

55 La contabilizzazione dei piani a benefici definiti è complessa poiché, per determinare il valore dell’obbligazione e il costo, sono necessarie ipotesi attuariali ed esiste la possibilità che si verifichino utili e perdite attuariali. Inoltre, le obbligazioni sono assoggettate ad attualizzazione in quanto possono essere estinte molti anni dopo che i dipendenti hanno prestato l’attività lavorativa relativa.

Rilevazione e valutazione

56 I piani a benefici definiti possono essere non finanziati o possono essere interamente o parzialmente finanziati dai contributi versati dall’entità, e talvolta dai suoi dipendenti, a un’entità, o fondo, giuridicamente distinto dall’entità che redige il bilancio e che eroga i benefici ai dipendenti. Nel momento in cui diventano esigibili, il pagamento dei benefici finanziati dipende non solo dalla situazione patrimoniale-finanziaria e dal risultato economico del fondo ma anche dalla capacità dell’entità, e dalla sua volontà, di assorbire le eventuali perdite delle attività del fondo. Quindi l’entità, sostanzialmente, si fa carico dei rischi attuariali e di investimento relativi al piano. Di conseguenza, il costo rilevato per un piano a benefici definiti non è necessariamente l’ammontare dei contributi dovuti per l’esercizio.

57 La contabilizzazione di piani a benefici definiti da parte dell’entità comporta le seguenti fasi:

(a) determinazione del disavanzo o dell’avanzo. Questo comporta:

(i) stimare in modo affidabile, attraverso l’utilizzo della tecnica attuariale del metodo della proiezione unitaria del credito, il costo finale per l’entità dei benefici maturati dai dipendenti in cambio dell’attività lavorativa prestata nell’esercizio corrente e in quelli precedenti (vedere paragrafi 67-69). L’entità, quindi, deve determinare quale parte del beneficio è di competenza dell’esercizio corrente e dei precedenti (vedere paragrafi 70-74) e stimare (ipotesi attuariali) le variabili demografiche (quali la rotazione e la mortalità dei dipendenti) e quelle finanziarie (quali i futuri incrementi retributivi e i costi per l’assistenza medica) che influenzeranno il costo dei benefici (vedere paragrafi 75-98);

(ii) attualizzare tali benefici al fine di determinare il valore attuale dell’obbligazione per benefici definiti e il costo relativo alle prestazioni di lavoro correnti (vedere paragrafi 67-69 e 83-86);

(iii) dedurre il fair value (valore equo) delle attività a servizio del piano (vedere paragrafi 113-115) dal valore attuale dell’obbligazione per benefici definiti;

(b) determinare l’importo della passività (attività) netta per benefici definiti come l'ammontare del disavanzo o dell'avanzo determinato al punto (a), rettificato per l’eventuale effetto della limitazione di un’attività netta per benefici definiti al massimale di attività (vedere paragrafo 64);

(c) determinare gli importi da rilevare nell’utile (perdita) d’esercizio:

(i) il costo relativo alle prestazioni di lavoro correnti (vedere paragrafi 70-74);

(ii) i costi relativi alle prestazioni di lavoro passate e gli utili o le perdite al momento dell’estinzione (vedere paragrafi 99-112);

(iii) gli interessi netti sulla passività (attività) netta per benefici definiti (vedere paragrafi 123-126);

(d) determinare le rivalutazioni della passività (attività) netta per benefici definiti da rilevare nelle altre componenti di conto economico complessivo, inclusi:

(i) utili e perdite attuariali (vedere paragrafi 128 e 129);

(ii) il rendimento delle attività a servizio del piano, esclusi gli importi compresi negli interessi netti sulla passività (attività) netta per benefici definiti (vedere paragrafo 130); e

(iii) qualsiasi variazione nell'effetto del massimale di attività (vedere paragrafo 64), esclusi gli importi compresi negli interessi netti sulla passività (attività) netta per benefici definiti.

Le procedure sopra descritte sono applicate distintamente ad ogni piano rilevante dell’entità.

58 L’entità deve determinare a intervalli regolari la passività (attività) netta per benefici definiti, in modo che gli importi rilevati nel bilancio non differiscano significativamente dagli importi che sarebbero determinati alla data di chiusura dell'esercizio di riferimento.

59 Il presente Principio incoraggia, ma non richiede, che l’entità si rivolga a un attuario abilitato per valutare tutte le obbligazioni significative per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro. Per semplicità, l’entità può richiedere la consulenza di un attuario per valutare, in modo dettagliato, l’obbligazione prima della data di chiusura dell'esercizio di riferimento. Tuttavia, i risultati di tale valutazione sono aggiornati per tener conto di eventuali operazioni e altri cambiamenti significativi (inclusi cambiamenti dei prezzi di mercato e dei tassi di interesse) intervenuti fino alla data di chiusura dell'esercizio di riferimento.

60 In alcuni casi stime, medie e semplificazioni di calcolo possono fornire un’attendibile approssimazione dei calcoli dettagliati illustrati nel presente Principio.

Contabilizzazione dell’obbligazione implicita

61 Un’entità deve contabilizzare non solo la sua obbligazione legale derivante dalle condizioni formali di un piano a benefici definiti, ma deve anche contabilizzare qualsiasi obbligazione implicita derivante dalle consuetudini non formalizzate dell’entità. Le consuetudini non formalizzate danno origine a un’obbligazione implicita quando l’entità non ha alternative realistiche al pagamento di benefici per i dipendenti. Un esempio di obbligazione implicita si ha quando un cambiamento delle consuetudini non formalizzate dell’entità danneggerebbe in modo inaccettabile i suoi rapporti con i dipendenti.

62 Le condizioni formali di un piano a benefici definiti possono consentire all’entità di porre termine alle obbligazioni derivanti dal piano. Tuttavia, per un’entità è solitamente difficile estinguere le obbligazioni derivanti dal piano (senza pagamento) se i dipendenti devono rimanere in servizio. Perciò, in mancanza di prova contraria, la contabilizzazione dei benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro presuppone che l’entità che attualmente garantisce tali benefici continuerà a garantirli per tutta la rimanente vita lavorativa dei dipendenti.

Prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria

63 L’entità deve rilevare la passività (attività) netta per benefici definiti nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria.

64 Se l’entità riporta un avanzo in un piano a benefici definiti, essa deve valutare l’attività netta per benefici definiti in base all’importo minore tra:

(a) l’avanzo nel piano a benefici definiti; e

(b) il massimale di attività, determinato utilizzando il tasso di attualizzazione indicato nel paragrafo 83.

65 Un’attività netta per benefici definiti può insorgere nel caso in cui un piano a benefici definiti sia stato sovrafinanziato o nei casi in cui si siano rilevati utili attuariali. In tali casi, l’entità rileva un’attività netta per benefici definiti perché:

(a) l’entità controlla una risorsa, ossia la capacità di utilizzare l’avanzo per generare benefici futuri;

(b) tale controllo è il risultato di eventi passati (contributi pagati dall’entità e lavoro svolto dal dipendente); e

(c) sono disponibili per l’entità benefici economici futuri sotto forma di riduzione dei contributi futuri o di rimborsi monetari, direttamente all’entità o indirettamente a un altro piano in disavanzo. Il massimale di attività è il valore attuale di tali benefici futuri.

Rilevazione e valutazione: valore attuale delle obbligazioni per benefici definiti e costo relativo alle prestazioni di lavoro correnti

66 Il costo complessivo di un piano a benefici definiti può essere influenzato da molte variabili, quali le retribuzioni finali, la rotazione e la mortalità dei dipendenti, i contributi dei dipendenti e l'andamento dei costi per assistenza medica. Il costo complessivo del piano non è certo ed è probabile che questa incertezza permanga per un lungo periodo di tempo. Per determinare il valore attuale delle obbligazioni per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro e il costo relativo alle prestazioni di lavoro correnti è necessario:

(a) applicare un metodo di valutazione attuariale (vedere paragrafi 67-69);

(b) attribuire i benefici ai periodi di lavoro (vedere paragrafi 70-74); e

(c) formulare ipotesi attuariali (vedere paragrafi 75-98).

Metodo di valutazione attuariale

67 L’entità deve utilizzare il metodo della proiezione unitaria del credito per determinare il valore attuale delle sue obbligazioni per benefici definiti e il relativo costo delle prestazioni di lavoro correnti e, se ricorrono le condizioni, il costo delle prestazioni di lavoro passate.

68 Il metodo della proiezione unitaria del credito (anche conosciuto come metodo dei benefici maturati in proporzione all’attività lavorativa prestata o come metodo dei benefici/anni di lavoro) considera ogni periodo di lavoro fonte di un’unità aggiuntiva di diritto ai benefici (vedere paragrafi 70-74) e misura distintamente ogni unità ai fini del calcolo dell’obbligazione finale (vedere paragrafi 75-98).

Esempio illustrativo del paragrafo 68

Alla conclusione del rapporto di lavoro è dovuto il pagamento di una indennità, da effettuarsi in un’unica soluzione, pari all’1 per cento dell’ultima retribuzione per ciascun anno di lavoro. La retribuzione dell’anno 1 è di CU10.000 e si ipotizza che aumenti del 7 per cento (composto) ogni anno. Il tasso di sconto utilizzato è il 10 per cento annuo. La tabella che segue mostra come calcolare l’obbligazione per un dipendente che si prevede lasci il lavoro al termine del quinto anno, supponendo che non intervengano variazioni delle ipotesi attuariali. Per semplicità, questo esempio trascura le ulteriori rettifiche necessarie per tener conto della probabilità che il dipendente possa lasciare l’entità in una data differente.



Anno

1

2

3

4

5

 

CU

CU

CU

CU

CU

Compenso riferibile a:

 

—  anni precedenti

0

131

262

393

524

—  anno corrente (1% dell’ultima retribuzione)

131

131

131

131

131

—  anno corrente e anni precedenti

131

262

393

524

655

Obbligazione iniziale

89

196

324

476

Interesse al 10%

9

20

33

48

Costo relativo alle prestazioni di lavoro correnti

89

98

108

119

131

Obbligazione finale

89

196

324

476

655

Nota:

1   L’obbligazione iniziale è rappresentata dal valore attuale dei compensi attribuiti agli anni precedenti.

2   Il costo relativo alle prestazioni di lavoro correnti è rappresentato dal valore attuale dei compensi riferibili all’anno corrente.

3   L’obbligazione finale è rappresentata dal valore attuale dei compensi attribuiti all’anno corrente e a quelli precedenti.

69 L’entità attualizza il valore totale dell’obbligazione per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro anche se si prospetta che parte dell’obbligazione sia dovuta entro dodici mesi dalla data di chiusura dell'esercizio.

Attribuzione del beneficio ai periodi di lavoro

70 Per determinare il valore attuale delle proprie obbligazioni per benefici definiti e il relativo costo delle prestazioni di lavoro correnti e, se ricorrono le condizioni, il costo delle prestazioni di lavoro passate, l’entità deve attribuire il beneficio ai periodi di lavoro secondo la formula dei benefici del piano. Tuttavia, se l’attività lavorativa prestata da un dipendente negli ultimi anni porterà a un beneficio sostanzialmente più elevato di quello dei periodi precedenti, l’entità deve attribuire i benefici con un criterio a quote costanti nell’intervallo compreso tra:

(a) il momento in cui l’attività lavorativa prestata dal dipendente ha, per la prima volta, fatto maturare il diritto al beneficio secondo le condizioni del piano (indipendentemente dal fatto che i benefici dipendano dall’attività lavorativa prestata in futuro) fino

(b) alla data in cui l’attività lavorativa prestata successivamente dal dipendente farà maturare un ammontare non significativo di altri benefici secondo le condizioni del piano, diversi da nuovi incrementi retributivi.

71 Il metodo della proiezione unitaria del credito prevede che l’entità attribuisca il beneficio all’esercizio corrente (per determinare il costo relativo alle prestazioni di lavoro correnti) e all’esercizio corrente e a quelli precedenti (per determinare il valore attuale di obbligazioni per benefici definiti). L’entità attribuisce il beneficio agli esercizi in cui sorge l’obbligazione a erogare benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro. Tale obbligazione sorge nel momento in cui i dipendenti prestano la propria attività lavorativa in cambio di benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro che l’entità prevede di pagare negli esercizi futuri. Le tecniche attuariali consentono di valutare tale obbligazione in modo sufficientemente attendibile da giustificare la rilevazione di una passività.

Esempi illustrativi del paragrafo 71

1 Un piano a benefici definiti eroga un beneficio sotto forma di pagamento da effettuarsi in un’unica soluzione pari a CU100 per ciascun anno di anzianità, pagabile al momento del pensionamento.

A ciascun anno è attribuito un beneficio pari a CU100. Il costo relativo alle prestazioni di lavoro correnti è pari al valore attuale di CU100. Il valore attuale dell’obbligazione per benefici definiti è rappresentato dal valore attuale di CU100 moltiplicato per il numero di anni di lavoro fino alla data di chiusura dell'esercizio di riferimento.

Se il beneficio è dovuto nel momento in cui il dipendente lascia l’entità, il costo relativo alle prestazioni di lavoro correnti e il valore attuale dell’obbligazione per benefici definiti riflettono la data in cui si prevede che il dipendente lasci l’entità. Inoltre, a causa dell’effetto dell’attualizzazione, essi sono minori degli ammontari che sarebbero determinati se il dipendente lasciasse alla data di chiusura dell'esercizio di riferimento.

2 Un piano eroga una pensione mensile pari allo 0,2 per cento dell’ultima retribuzione per ciascun anno di anzianità di servizio. La pensione è dovuta a partire dai 65 anni di età.

A ciascun anno di anzianità di servizio è attribuito un beneficio pari al valore attuale, alla data prevista di pensionamento, di una pensione mensile uguale allo 0,2 per cento dell’ultima retribuzione stimata dovuta a partire dalla data di pensionamento prevista fino alla data di morte prevista. Il costo relativo alle prestazioni di lavoro correnti è rappresentato dal valore attuale di quel beneficio. Il valore attuale dell’obbligazione per benefici definiti è il valore attuale dei pagamenti mensili per la pensione pari allo 0,2 per cento dell’ultima retribuzione, moltiplicato per il numero di anni di anzianità di servizio fino alla data di chiusura dell'esercizio di riferimento. Il costo relativo alle prestazioni di lavoro correnti e il valore attuale dell’obbligazione per benefici definiti vengono attualizzati poiché i pagamenti pensionistici iniziano a 65 anni.

72 In un piano a benefici definiti l’attività lavorativa prestata da un dipendente fa sorgere un’obbligazione anche se i benefici dipendono dall’attività lavorativa prestata nei periodi successivi (in altre parole, i benefici non sono acquisiti). L’attività lavorativa prestata dal dipendente prima della data di acquisizione dà origine a un’obbligazione implicita per il fatto che, alla data di chiusura di riferimento di ogni esercizio successivo, la quantità di attività lavorativa che il dipendente dovrà prestare in futuro diminuisce. Per valutare la propria obbligazione per benefici definiti, l’entità considera la probabilità che alcuni dipendenti possano non avere i requisiti per l’acquisizione. Analogamente, sebbene alcuni benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro, come per esempio i benefici per l’assistenza sanitaria, diventano esigibili solo se si verifica un determinato evento quando il dipendente non è più in servizio, l’obbligazione sorge durante la prestazione dell’attività lavorativa che farà maturare il diritto al beneficio al verificarsi dell’evento indicato. La probabilità che l’evento indicato accada influenza la valutazione dell’obbligazione, ma non ne determina l’esistenza.

Esempi illustrativi del paragrafo 72

1 Un piano eroga un beneficio pari a CU100 per ciascun anno di anzianità di servizio. I benefici sono acquisiti dopo dieci anni di anzianità di servizio.

A ciascun anno è attribuito un beneficio pari a CU100. In ciascuno dei primi dieci anni, il costo relativo alle prestazioni di lavoro correnti e il valore attuale dell’obbligazione riflettono la probabilità che il dipendente possa non concludere i dieci anni di anzianità di servizio.

2 Un piano eroga un beneficio pari a 100 per ciascun anno di anzianità, escludendo l’attività lavorativa prestata prima dei 25 anni. I benefici sono acquisiti immediatamente.

Non è attribuito alcun beneficio al lavoro svolto prima dei 25 anni perché esso non genera benefici (condizionati o non condizionati). A ogni anno successivo è attribuito un beneficio pari a CU100.

73 Il valore dell’obbligazione aumenta fino alla data in cui l’anzianità aggiuntiva del dipendente non produrrà ulteriori benefici di ammontare rilevante. Quindi, tutto il beneficio è attribuito agli esercizi chiusi a quella data o precedentemente. Il beneficio è attribuito ai singoli esercizi contabili con la formula dei benefici del piano. Tuttavia, se l’anzianità di servizio di un dipendente negli ultimi anni condurrà a un livello di benefici sostanzialmente più elevato di quello degli anni precedenti, l’entità attribuisce i benefici con un criterio a quote costanti fino alla data in cui l’anzianità di servizio aggiuntiva non produrrà ulteriori benefici di ammontare rilevante. Questo dipende dal fatto che tutta l’anzianità di servizio condurrà, in definitiva, a benefici maggiori.

Esempi illustrativi del paragrafo 73

1 Un piano eroga un beneficio pari a CU1.000 in un’unica soluzione, il cui diritto si acquisisce dopo dieci anni di anzianità di servizio. Il piano non eroga ulteriori benefici per l’anzianità di servizio successiva.

A ciascuno dei primi dieci anni è attribuito un beneficio pari a CU100 (CU1.000 diviso 10).

Il costo relativo alle prestazioni di lavoro correnti in ciascuno dei primi dieci anni riflette la probabilità che il dipendente possa non ultimare dieci anni di anzianità di servizio. Agli anni successivi non è attribuito alcun beneficio.

2 Un piano eroga un beneficio pensionistico pari a CU2.000 in un’unica soluzione a tutti i dipendenti, con venti anni di anzianità, che sono ancora in servizio all’età di 55 anni o che sono ancora in servizio a 65 anni, indipendentemente dall’anzianità di servizio.

Per i dipendenti che iniziano il lavoro prima dei 35 anni, l’anzianità di servizio comincia a generare i benefici previsti dal piano all’età di 35 anni (un dipendente potrebbe lasciare a 30 anni e ritornare a 33, senza effetti sull’ammontare o sui tempi dei benefici). Quei benefici dipendono dall’anzianità di servizio aggiuntiva. Inoltre, l’anzianità di servizio oltre i 55 anni produrrà ulteriori benefici di ammontare non rilevante. Per questi dipendenti, l’entità attribuisce un beneficio pari a CU100 (CU2.000 diviso venti) a ciascun anno a partire dai 35 anni di età fino ai 55.

Per i dipendenti che iniziano a lavorare tra 35 e 45 anni di età, l’anzianità di servizio superiore a venti anni produrrà ulteriori benefici di ammontare non rilevante. Per questi dipendenti, l’entità attribuisce un beneficio pari a CU100 (CU2.000 diviso venti) per ciascuno dei primi venti anni.

Per un dipendente che inizia a lavorare a 55 anni, l’anzianità di servizio superiore a dieci anni produrrà ulteriori benefici di ammontare non rilevante. Per questo dipendente, l’entità attribuisce un beneficio pari a CU200 (CU2.000 diviso dieci) per ciascuno dei primi dieci anni.

Per tutti i dipendenti, il costo relativo alle prestazioni di lavoro correnti e il valore attuale dell’obbligazione riflettono la probabilità che il dipendente possa non portare a termine il necessario periodo di servizio.

3 Un piano sanitario successivo al rapporto di lavoro rimborsa il 40 per cento delle spese mediche del dipendente sostenute successivamente alla fine del rapporto di lavoro se il dipendente lascia il lavoro con più di dieci e meno di venti anni di anzianità e il 50 per cento di quei costi se il dipendente lascia il lavoro dopo venti o più anni.

Secondo la formula dei benefici del piano, l’entità attribuisce il 4 per cento del valore attuale delle spese mediche previste (40 per cento diviso dieci) a ciascuno dei primi dieci anni e l’1 per cento (10 per cento diviso dieci) a ciascuno dei dieci anni successivi. Il costo relativo alle prestazioni di lavoro correnti in ciascun anno riflette la probabilità che il dipendente possa non completare il periodo di lavoro necessario per maturare il diritto a parte o tutti i benefici. Ai dipendenti che si prevede lascino entro dieci anni non è attribuito alcun beneficio.

4 Un piano sanitario successivo al rapporto di lavoro rimborsa il 10 per cento delle spese mediche del dipendente sostenute successivamente alla fine del rapporto di lavoro se il dipendente lascia il lavoro con più di dieci e meno di venti anni di anzianità e il 50 per cento di quei costi se il dipendente lascia il lavoro dopo venti o più anni.

L’anzianità di servizio successiva non porterà a un livello di benefici sostanzialmente superiore a quello degli anni precedenti. Perciò, per i dipendenti che si prevede lascino il lavoro dopo venti o più anni, l’entità attribuisce il beneficio con un criterio a quote costanti secondo quanto previsto dal paragrafo 71. Continuare a lavorare dopo aver raggiunto venti anni di anzianità produrrà ulteriori benefici di ammontare non rilevante. Perciò, il beneficio attribuito a ciascuno dei primi venti anni è il 2,5 per cento del valore attuale dei costi di assistenza medica previsti (50 per cento diviso venti).

Per i dipendenti che si prevede lascino il lavoro con un’anzianità compresa tra dieci e venti anni, il beneficio assegnato a ciascuno dei primi dieci anni è l’1 per cento del valore attuale dei costi per assistenza medica previsti.

Per questi dipendenti, non è attribuito alcun beneficio all’anzianità di servizio compresa tra la fine del decimo anno e la data di abbandono prevista.

Ai dipendenti che si prevede lascino entro dieci anni non è attribuito alcun beneficio.

74 Quando l’ammontare di un beneficio è una percentuale costante dell’ultima retribuzione per ogni anno di anzianità di servizio, gli incrementi retributivi futuri influenzeranno l’ammontare richiesto per estinguere l’obbligazione esistente per l’anzianità di servizio prima della data di chiusura dell'esercizio di riferimento, ma non danno luogo a un’altra obbligazione. Pertanto:

(a) ai fini del paragrafo 70(b), gli incrementi retributivi non comportano altri benefici, anche se l’ammontare dei benefici dipende dall’ultima retribuzione; e

(b) l’ammontare del beneficio attribuito a ciascun esercizio è una percentuale costante della retribuzione cui il beneficio è correlato.

Esempio illustrativo del paragrafo 74

I dipendenti hanno diritto a un beneficio pari al 3 per cento dell’ultima retribuzione per ciascun anno di lavoro svolto prima dei 55 anni.

Il beneficio pari al 3% dell’ultima retribuzione prevista è attribuito a ciascun anno fino all’età di 55 anni. Questa è la data in cui l’ulteriore lavoro svolto dal dipendente produrrà ulteriori benefici previsti dal piano di ammontare non rilevante. Al lavoro svolto dopo quell’età non è attribuito alcun beneficio.

Ipotesi attuariali

75 Le ipotesi attuariali devono essere oggettive e tra loro compatibili.

76 Le ipotesi attuariali sono utilizzate dall’entità per stimare, nel miglior modo possibile, le variabili che determineranno il costo complessivo da sostenere per l’erogazione di benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro. Le ipotesi attuariali comprendono:

(a) ipotesi demografiche sulle caratteristiche future dei dipendenti in servizio e di quelli precedenti (e delle persone a loro carico) che hanno diritto ai benefici. Le ipotesi demografiche comprendono aspetti quali:

(i) mortalità (vedere paragrafi 81 e 82);

(ii) tassi di rotazione del personale, invalidità e pensionamento anticipato;

(iii) percentuale di partecipanti al piano con persone a carico che avranno diritto ai benefici;

(iv) la percentuale dei partecipanti al piano che sceglieranno ogni forma di opzione di pagamento disponibile in base ai termini contrattuali del piano; e

(v) tassi di incidenza delle richieste di rimborso nell’ambito di piani sanitari;

(b) ipotesi finanziarie, che riguardano elementi quali:

(i) tasso di sconto (vedere paragrafi 83-86);

(ii) livelli di benefici, esclusi i costi dei benefici a carico dei dipendenti e le retribuzioni future (vedere paragrafi 87-95);

(iii) nel caso di benefici per l’assistenza sanitaria, costi per assistenza medica futuri, inclusi costi di gestione dei sinistri (ossia i costi che saranno sostenuti nella trattazione e nella risoluzione dei sinistri, incluse le spese legali e i compensi ai periti) (vedere paragrafi 96-98); e

(iv) imposte dovute dal piano sui contributi relativi all’attività lavorativa prestata prima della data di chiusura dell’esercizio o sui benefici risultanti da tale attività lavorativa.

77 Le ipotesi attuariali sono obiettive se non sono né imprudenti né eccessivamente prudenziali.

78 Le ipotesi attuariali sono tra loro compatibili se riflettono la relazione economica tra fattori quali l’inflazione, il tasso di incremento delle retribuzioni e i tassi di sconto. Per esempio, tutte le ipotesi che dipendono da un particolare livello di inflazione (quali ipotesi su tassi di interesse, su aumenti retributivi e su incrementi dei benefici) assumono che nei periodi futuri si avrà lo stesso livello di inflazione dell’esercizio.

79 L’entità determina il tasso di sconto e altre ipotesi finanziarie in termini nominali (definiti), a meno che siano più attendibili stime in termini reali (rettificate per tener conto dell’inflazione), come per esempio in un’economia iperinflazionata (vedere IAS 29 Rendicontazione contabile in economie iperinflazionate) o quando il beneficio è indicizzato ed esiste un mercato spesso dei titoli a reddito fisso indicizzati della stessa valuta e alle stesse condizioni.

80 Le ipotesi finanziarie devono basarsi sulle attese di mercato, alla data di chiusura dell'esercizio di riferimento, relative all’esercizio nel quale le obbligazioni devono essere estinte.

Ipotesi attuariali: mortalità

81 L'entità deve determinare le ipotesi di mortalità facendo riferimento alla migliore stima della mortalità dei partecipanti al piano sia durante, sia dopo la cessazione del rapporto di lavoro.

82 Al fine di stimare il costo finale del beneficio, l’entità deve considerare i cambiamenti previsti nei tassi di mortalità, per esempio modificando le tabelle standard di mortalità con delle stime sui miglioramenti della mortalità.

Ipotesi attuariali: tasso di sconto

83 Il tasso impiegato per attualizzare le obbligazioni per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro (finanziate e non finanziate) deve essere determinato con riferimento ai rendimenti di mercato alla data di chiusura dell'esercizio di riferimento di titoli di aziende primarie. Nei Paesi dove non esiste un mercato spesso di tali titoli, devono essere utilizzati i rendimenti di mercato (alla data di chiusura dell'esercizio di riferimento) dei titoli di enti pubblici. La valuta e le condizioni dei titoli obbligazionari o dei titoli di enti pubblici devono essere coerenti con la valuta e le condizioni previste delle obbligazioni a benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro.

84 Un’ipotesi attuariale che ha un effetto significativo è il tasso di sconto. Il tasso di sconto riflette il valore temporale del denaro, ma non il rischio attuariale o di investimento. Inoltre, il tasso di sconto non riflette il rischio di credito specifico dell’entità che grava sui creditori dell’entità, né il rischio che, in futuro, i dati reali differiscano dalle ipotesi attuariali.

85 Il tasso di sconto riflette la stima dei tempi di pagamento dei benefici. In pratica, l’entità spesso applica un unico tasso di sconto medio ponderato che riflette le stime relative ai tempi e all’ammontare dei pagamenti dei benefici e la valuta nella quale i benefici sono erogati.

86 In alcuni casi, può non esistere un mercato spesso di titoli a reddito fisso con una scadenza sufficientemente lunga da essere correlata con quella prevista di pagamento dei benefici. In tali casi, l’entità utilizza i tassi correnti di mercato con scadenza appropriata per attualizzare i pagamenti a breve scadenza e, per scadenze più lunghe, stima il tasso di sconto estrapolando i tassi di mercato correnti lungo la curva del rendimento. È improbabile che il valore attuale totale di un’obbligazione per benefici definiti sia particolarmente sensibile al tasso di sconto applicato alla parte di benefici dovuta oltre la scadenza finale dei titoli obbligazionari o di enti pubblici disponibili.

Ipotesi attuariali: retribuzioni, benefici e costi per assistenza medica

87 Un’entità deve valutare le proprie obbligazioni per benefici definiti secondo un criterio che rifletta:

(a) i benefici previsti nelle condizioni del piano (o risultanti dalle eventuali obbligazioni implicite che vanno oltre quelle condizioni) alla data di chiusura dell'esercizio di riferimento;

(b) gli incrementi retributivi futuri stimati che influiscono sui benefici da erogare;

(c) l’effetto di qualsiasi limitazione alla quota del costo dei benefici futuri di pertinenza del datore di lavoro;

(d) i contributi versati da dipendenti o terzi che riducono il costo complessivo di tali benefici per l'entità; e

(e) le variazioni future previste nel livello degli eventuali benefici statali che influiscono sui benefici da erogare in un piano a benefici definiti se, e solo se:

(i) quelle variazioni hanno avuto luogo prima della data di chiusura dell'esercizio di riferimento; o

(ii) i dati storici, o altre evidenze attendibili, indicano che quei benefici statali si modificheranno in modo prevedibile in linea, per esempio, con i cambiamenti futuri del livello generale dei prezzi o delle retribuzioni.

88 Le ipotesi attuariali riflettono le modifiche dei benefici futuri definite nelle condizioni formali di un piano (o di un’obbligazione implicita che va oltre tali condizioni) alla data di riferimento del bilancio. Ciò si verifica se, per esempio:

(a) l’entità ha un’esperienza di benefici crescenti, per esempio per contenere gli effetti dell’inflazione, e non ci sono indicazioni che questo comportamento si modificherà nel futuro;

(b) l’entità è obbligata, dalle condizioni formali del piano (o da un’obbligazione implicita che va oltre tali condizioni) o dalla legislazione, a utilizzare qualsiasi eccedenza del piano a vantaggio di coloro che partecipano al piano (vedere paragrafo 108(c)); o

(c) i benefici variano in risposta a un obiettivo di risultato o ad altri criteri. Per esempio, le condizioni del piano possono stabilire che esso riconoscerà benefici ridotti o che richiederà contributi aggiuntivi ai dipendenti qualora le attività a servizio del piano dovessero risultare insufficienti. La determinazione del valore dell’obbligazione riflette la migliore stima dell'effetto degli obiettivi di risultato o di altri criteri.

89 Le ipotesi attuariali non riflettono le modifiche dei benefici futuri non definite dalle condizioni formali del piano (o da un’obbligazione implicita) alla data di chiusura dell'esercizio di riferimento. Tali modifiche determineranno:

(a) un costo relativo alle prestazioni di lavoro passate nella misura in cui modificano i benefici per anzianità di servizio prima della modifica; e

(b) un costo relativo alle prestazioni di lavoro correnti per esercizi successivi al cambiamento, nella misura in cui modifichino i benefici per anzianità di servizio dopo la modifica.

90 Le stime degli incrementi retributivi futuri tengono conto dell’inflazione, dell’anzianità, delle promozioni e di altri fattori rilevanti, come l’offerta e la domanda sul mercato del lavoro.

91 Alcuni piani a benefici definiti limitano i contributi che un’entità è tenuta a versare. Il costo complessivo dei benefici considera l’effetto di una limitazione dei contributi. L’effetto di una limitazione dei contributi viene determinato considerando il minor valore tra:

(a) la vita stimata dell'entità; e

(b) la vita stimata del piano.

92 Alcuni piani a benefici definiti richiedono ai dipendenti o a terzi di contribuire al costo del piano. I contributi versati dai dipendenti riducono il costo dei benefici per l'entità. Una entità deve considerare se i contributi di terzi riducono il costo dei benefici per l'entità o se rappresentano un rimborso, secondo quanto descritto nel paragrafo 116. I contributi da parte dei dipendenti o di terzi sono riportati nelle condizioni formali del piano (o derivano da un’obbligazione implicita che va oltre quelle condizioni) oppure sono discrezionali. I contributi discrezionali da parte di dipendenti o di terzi riducono il costo previdenziale nel momento in cui vengono conferiti nel piano.

▼M44

93 I contributi versati da dipendenti o terzi riportati nelle condizioni formali del piano riducono il costo relativo alla prestazione di lavoro (se sono collegati al servizio) o incidono sulle rivalutazioni della passività (attività) per un piano a benefici definiti (se non sono collegati al servizio). Un esempio di contributi non collegati al servizio si verifica quando questi sono necessari per ridurre un disavanzo risultante da perdite sulle attività a servizio del piano o da perdite attuariali. Se i contributi versati da dipendenti o da terzi sono collegati al servizio, essi riducono il costo relativo alle prestazioni di lavoro nel modo seguente:

(a) se l'ammontare dei contributi dipende dal numero di anni di servizio, l'entità deve attribuire i contributi ai periodi di lavoro utilizzando lo stesso criterio di attribuzione richiesto dal paragrafo 70 per quanto concerne i benefici lordi (ossia, utilizzando la formula contributiva del piano oppure in base al criterio a quote costanti); o

(b) se l'ammontare dei contributi non dipende dal numero di anni di servizio, l'entità può rilevare tali contributi come una riduzione del costo relativo alle prestazioni di lavoro del periodo in cui è stato prestato il servizio collegato. Tra gli esempi di contributi non dipendenti dal numero di anni di servizio rientrano quelli che rappresentano una percentuale fissa della retribuzione del dipendente, un ammontare fisso per tutto il periodo di servizio o che dipendono dall'età del dipendente.

Il paragrafo A1 fornisce una guida operativa in merito.

94. Per quanto concerne i contributi versati da dipendenti o da terzi e che sono attribuiti ai periodi di servizio in conformità al paragrafo 93(a), le variazioni nei contributi comportano:

(a) un costo delle prestazioni di lavoro correnti e passate (se tali variazioni non sono riportate nelle condizioni formali di un piano e non derivano da un'obbligazione implicita); o

(b) utili e perdite attuariali (se tali variazioni sono riportate nelle condizioni formali di un piano o derivano da un'obbligazione implicita).

▼M31

95 Alcuni benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro sono legati a variabili come, per esempio, il livello dei benefici pensionistici statali o l’assistenza medica statale. La valutazione di tali benefici riflette la migliore stima di tali variabili sulla base dei dati storici e di altre prove attendibili.

96 Le ipotesi sui costi per assistenza medica devono tener conto dei cambiamenti futuri stimati nel costo dei servizi medici, dovuti sia all’inflazione sia a variazioni specifiche di tali costi.

97 La valutazione dei benefici per assistenza medica successivi alla fine del rapporto di lavoro richiede la formulazione di ipotesi sul livello e sulla frequenza di richieste di rimborso future e sul costo per soddisfarle. L’entità stima i costi futuri per assistenza medica sulla base dei suoi dati storici, integrati, se necessario, dai dati storici di altre entità, società assicuratrici, fornitori di prestazioni sanitarie o altre fonti. Le stime dei costi futuri per assistenza medica tengono conto dell’effetto del progresso tecnologico, dei cambiamenti delle modalità di utilizzo o di prestazione dei servizi sanitari e dei cambiamenti delle condizioni di salute dei partecipanti al piano.

98 Il livello e la frequenza delle richieste di rimborso è particolarmente sensibile all’età, alle condizioni di sa