1.

Nel caso in esame, la Corte può dedicarsi in una forma del tutto nuova alla valutazione sotto il profilo della normativa in materia di IVA del commercio di oro. Un soggetto passivo è riuscito a «monetizzare» una «valuta» concepita per un gioco per computer online, l’oro in‑game, al di fuori del gioco, acquistandolo da giocatori e rivendendolo a giocatori. Il fatturato che ne è risultato non era trascurabile – solo che non si è pensato all’IVA. Quest’ultima deve essere riscossa adesso a posteriori.

2.

Il soggetto passivo prova ora a convincere l’amministrazione tributaria a considerare il suo «commercio di oro» – il quale consiste, sotto il profilo della normativa in materia di IVA, nell’acquisto e nella vendita di servizi elettronici – un’«operazione con valuta» esente oppure, quantomeno, a ravvisare nell’oro in‑game un buono multiuso. In tal caso, conseguenze sul piano fiscale si manifesterebbero solo al momento del riscatto dell’oro in‑game nel gioco. In ogni caso, deve essere tassato solo il margine di profitto, quale pagamento per il «cambio delle valute».

3.

Viene pertanto sollevata, al contempo, l’interessante questione se, ai fini dell’applicazione della cosiddetta tassazione del margine – la quale, stando al tenore della normativa pertinente, riguarda unicamente il commercio di beni d’occasione – ci si possa veramente fondare ancora sulla storica distinzione tra cessioni di beni e prestazioni di servizi laddove, a causa dello sviluppo tecnico, anche taluni servizi vengano ormai commercializzati come merci. Ciò vale per oggetti di un gioco per computer (i quali, nell’ottica della normativa in materia di IVA, sono servizi elettronici) così come, ad esempio, per il commercio di opere d’arte elettroniche tramite Non-Fungible-Tokens (NFTs) o di biglietti d’ingresso (i quali devono parimenti essere considerati, sotto il profilo della normativa in materia di IVA, come servizi).

4.

Il contesto normativo è tracciato dalla direttiva 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto ( 3 ) (in prosieguo: la «direttiva IVA»).

5.

L’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, stabilisce quanto segue:

«1.   Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:

6.

L’articolo 30 bis della direttiva IVA così recita:

«Ai fini della presente direttiva, si intende per:

7.

L’articolo 30 ter, paragrafo 2, della direttiva IVA, dispone quanto segue:

«2. La consegna fisica dei beni o la concreta prestazione dei servizi effettuate dietro presentazione di un buono multiuso accettato come corrispettivo o parziale corrispettivo dal cedente o dal prestatore sono soggette all’IVA ai sensi dell’articolo 2, mentre ogni trasferimento precedente di tale buono multiuso non è soggetto all’IVA.

Qualora il trasferimento di un buono multiuso sia effettuato da un soggetto passivo diverso da quello che esegue l’operazione soggetta all’IVA a norma del primo comma, le prestazioni di servizi che possano essere individuate, quali i servizi di distribuzione o di promozione, sono soggette all’IVA».

8.

In relazione alla compravendita di beni d’occasione, la direttiva prevede regimi speciali. L’articolo 311, paragrafo 1, punti 1 e 5, definisce i beni d’occasione e il rivenditore nei seguenti termini:

«(1) Ai fini del presente capo, e salvo altre disposizioni comunitarie, sono considerati:

9.

L’articolo 313, paragrafo 1, di tale direttiva, stabilisce quanto segue:

«1. Gli Stati membri applicano alle cessioni di beni d’occasione, di oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato, effettuate da soggetti passivi-rivenditori un regime speciale d’imposizione del margine realizzato dal soggetto passivo-rivenditore, conformemente alle disposizioni della presente sottosezione».

10.

L’articolo 314 della direttiva IVA, prevede quanto segue:

«Il regime del margine si applica alle cessioni di beni d’occasione, di oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato effettuate da un soggetto passivo – rivenditore, quando tali beni gli siano stati ceduti nella Comunità da una delle persone seguenti:

(...)

11.

L’articolo 315 della direttiva IVA disciplina la base imponibile nell’ambito del regime del margine e così recita:

«La base imponibile delle cessioni di beni di cui all’articolo 314 è costituita dal margine realizzato dal soggetto passivo-rivenditore, diminuito dell’importo dell’IVA relativa al margine stesso.

Il margine del soggetto passivo-rivenditore è pari alla differenza tra il prezzo di vendita chiesto dal soggetto passivo-rivenditore per il bene e il prezzo di acquisto».

12.

Il considerando 51 della direttiva IVA così recita:

«È opportuno adottare un regime comunitario d’imposizione applicabile ai beni d’occasione e agli oggetti d’arte, da collezione o di antiquariato, inteso ad evitare la doppia imposizione e le distorsioni di concorrenza tra soggetti passivi».

13.

Ai sensi dell’articolo 28 («Servizi finanziari»), paragrafo 4, del Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (legge della Repubblica di Lituania, in materia di imposta sul valore aggiunto; in prosieguo: la «legge sull’IVA»), le operazioni in valuta (compreso il cambio di valuta), inclusi l’accettazione di contributi in contanti e l’erogazione di pagamenti, la gestione del contante e altri servizi direttamente connessi con banconote e monete di qualsiasi valuta, sono esenti dall’IVA.

14.

L’articolo 71, paragrafo 2, della legge sull’IVA, fissa a EUR 45000 la soglia lituana delle piccole imprese.

15.

Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 22, della legge sull’IVA, i beni comprendono qualsiasi oggetto (incluse le banconote e le monete di interesse numismatico), nonché l’energia elettrica, il gas, il riscaldamento, la refrigerazione e altri tipi di energia. Un supporto di memoria per computer non è considerato un bene se il suo contenuto consiste in un software non standard, vale a dire un software che non è stato sviluppato per il consumo di massa e che i consumatori non sarebbero in grado di utilizzare autonomamente dopo l’installazione e una formazione limitata necessaria per eseguire operazioni o funzioni standard.

16.

L’articolo 15, paragrafo 1, della legge sull’IVA, attua l’articolo 73 della direttiva IVA e stabilisce che la base imponibile per il calcolo dell’IVA è costituita dal corrispettivo (esclusa l’IVA stessa) versato o da versare al fornitore o al prestatore o, per suo conto, ad un terzo.

17.

L’articolo 2, paragrafo 13(1), l’articolo 2, paragrafo 7(1) e l’articolo 9(1), paragrafi 3 e 4, della legge sull’IVA, attuano le disposizioni in materia di buoni di cui agli articoli 30 bis e 30 ter della direttiva IVA.

18.

La «Žaidimų valiuta» (in prosieguo: la «ricorrente») – una Mažoji bendrija (società di persone di piccole dimensioni a responsabilità limitata) – è attiva nel «commercio di oro» virtuale. Essa acquista e vende «oro» proveniente da un gioco per computer online (in prosieguo: l’«oro in‑game»).

19.

Stando alla ricorrente, l’oro in‑game potrebbe essere utilizzato in molti modi diversi. Esso potrebbe essere impiegato per acquistare una serie di servizi e articoli nel gioco, per pagare avanzamenti di status del giocatore, per ottenere l’accesso ad eventi e a mini-giochi nel corso del gioco, o per acquistare oro e articoli da altri giochi. Tutti questi prodotti potrebbero essere acquistati sia da altri giocatori sia da vari operatori commerciali, intermediari e tramite borse. La maggior parte dei clienti sarebbero persone fisiche. La ricorrente opera in vari forum, gruppi e su diverse piattaforme come Facebook, Discord e Skype, dove numerose persone giocherebbero online. Apparirebbe un’inserzione per annunciare la vendita dell’oro in‑game, con indicazione di prezzi e contatti.

20.

Per acquistare oro in‑game il cliente contatterebbe le piattaforme di comunicazione, specificherebbe il quantitativo desiderato, verrebbe informato in merito a prezzi e modalità di pagamento e, dopo il pagamento, verrebbe indirizzato a un luogo specifico nel gioco, dove il giocatore potrebbe ritirare l’oro in‑game dopo aver effettuato l’accesso al gioco. Per vendere oro in‑game il cliente verrebbe parimenti informato in merito ad un luogo nel gioco dove, dopo aver effettuato l’accesso al gioco e aver consegnato l’oro in‑game, verrebbe effettuato il pagamento in base alle modalità di pagamento indicate dal venditore.

21.

In occasione di un controllo la Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Ispettorato tributario distrettuale di Panevėžys, Lituania; in prosieguo: l’«amministrazione tributaria») ha accertato che la ricorrente otteneva proventi non trascurabili dall’acquisto di oro in‑game e dalla sua rivendita a un prezzo superiore. Per il periodo controverso, compreso tra il 2020 e il 2023, sono stati accertati in capo alla medesima proventi derivanti dalla vendita di oro in‑game per un importo pari a EUR 199580 nel 2021, EUR 163428 nel 2022 e EUR 52476 nel 2023.

22.

Poiché l’importo totale annuo del corrispettivo ottenuto dalla ricorrente negli ultimi dodici mesi nell’ambito dell’esercizio della sua attività economica mediante la vendita di oro in‑game ha superato l’importo di EUR 45000, essa è divenuta soggetto passivo dell’IVA. Avendo omesso di versarla, è stato fissato nei suoi confronti, con decisione del 9 gennaio 2024, un credito IVA pari a EUR 46688 (EUR 16270 per il 2021, EUR 21351 per il 2022 e EUR 9067 per il 2023). Al contempo, è stata tuttavia accertata anche una perdita di EUR 12327 per l’esercizio fiscale 2021 e di EUR 21843 per l’esercizio fiscale 2022.

23.

La ricorrente ha contestato la decisione dell’amministrazione tributaria e ha proposto ricorso dinanzi alla Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Commissione per il contenzioso tributario presso il governo della Repubblica di Lituania).

24.

La ricorrente ritiene che i proventi derivanti dalla vendita di oro in‑game siano redditi da commercio con valute virtuali e siano quindi esenti da IVA. Qualora non si trattasse di una valuta virtuale, l’oro in‑game dovrebbe essere considerato un buono multiuso, il quale non sarebbe assoggettato all’IVA. In ogni caso, il valore globale dell’operazione con l’oro in‑game non potrebbe essere trattato come valore imponibile ai fini dell’IVA. Poiché essa non addebiterebbe una provvigione distinta per la vendita dell’oro in‑game, il valore imponibile ai fini dell’IVA dovrebbe consistere nella differenza tra il prezzo di acquisto e il prezzo di vendita dell’oro in‑game.

25.

La Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Commissione per il contenzioso tributario presso il governo della Repubblica di Lituania) ha pertanto sospeso il procedimento e sottoposto alla Corte le due seguenti questioni pregiudiziali:

26.

Nel corso del procedimento dinanzi alla Corte solo la ricorrente, la Lituania e la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte. Ai sensi dell’articolo 76, paragrafo 2, del regolamento di procedura, la Corte ha deciso di non tenere un’udienza di discussione.

27.

La domanda di pronuncia pregiudiziale è stata presentata dalla Commissione per il contenzioso tributario presso il governo della Repubblica di Lituania. Si tratta di un organo non giurisdizionale competente per l’esame di controversie tributarie. Stando al suo nome, essa è un’autorità istituita presso il governo, ed è dunque parte del potere esecutivo. La Commissione per il contenzioso tributario fonda la propria legittimazione ad effettuare un rinvio pregiudiziale sul rilievo che la Corte ha statuito, nel 2010, che essa costituisce un organo giurisdizionale legittimato al rinvio pregiudiziale ai sensi dell’articolo 267 TFUE ( 4 ). Peraltro, nel 2000 la Corte aveva deciso in senso analogo anche in relazione al Tribunal Económico-Administrativo Central (Tribunale economico-amministrativo centrale, Spagna) ( 5 ), ma tale decisione è stata rettificata dalla Grande Sezione nel 2020 ( 6 ). Ciò relativizza anche il richiamo della vecchia decisione relativa alla Commissione lituana per il contenzioso tributario risalente al 2010.

28.

Alla luce della decisione della Grande Sezione del 2020, la quale fa peraltro riferimento alla situazione spagnola, sussistono piuttosto seri dubbi quanto alla legittimazione ad effettuare un rinvio pregiudiziale di una commissione istituita presso un governo nel procedimento ai sensi dell’articolo 267 TFUE. Quale parte del potere esecutivo, il quale interviene solo nella fase precontenziosa del procedimento, una siffatta commissione non sarebbe infatti, in linea di principio, un organo giurisdizionale (indipendente) legittimato al rinvio pregiudiziale ( 7 ). Peraltro, nessuna delle parti ha espresso dubbi circa la legittimazione ad effettuare un rinvio pregiudiziale. Pertanto, la Corte non dispone di elementi nuovi e precisi in relazione alla Commissione per il contenzioso tributario in Lituania. Per questo motivo parto necessariamente dal presupposto, ai fini della risposta alla domanda di pronuncia pregiudiziale, della legittimazione della Commissione per il contenzioso tributario presso il governo della Repubblica di Lituania ad effettuare un rinvio pregiudiziale.

29.

Con la prima questione, la commissione del rinvio chiede, in sostanza, un’interpretazione dell’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA (al riguardo, sub C.).

30.

Qualora l’esenzione non dovesse essere pertinente, la commissione del rinvio si interroga circa la base imponibile per la vendita di oro in‑game. Purtroppo, nella seconda questione non sono ravvisabili disposizioni di diritto dell’Unione che la Corte sia chiamata ad interpretare. Dal momento che la commissione del rinvio ha citato, nel contesto normativo, anche disposizioni relative ai buoni, la questione potrebbe essere intesa nel senso che esso chiede come debbano essere interpretati gli articoli 30 bis e 30 ter della direttiva IVA, per poter decidere se l’oro in‑game debba essere considerato un buono ai sensi della direttiva IVA (al riguardo, sub D.).

31.

Peraltro, nella seconda questione si chiede inoltre espressamente se debba essere considerato come base imponibile della vendita dell’oro in‑game il corrispettivo totale oppure solo la differenza tra il prezzo di acquisto e il prezzo di vendita, nel caso in cui l’operatore non addebiti una provvigione distinta per il trasferimento di oro in‑game. Dal momento che una tassazione della differenza tra il prezzo di acquisto e il prezzo di vendita è disciplinata espressamente agli articoli 311 e segg. della direttiva IVA, la questione potrebbe anche essere intesa nel senso che la commissione del rinvio si interroga circa l’interpretazione della nozione di beni d’occasione ai sensi dell’articolo 311, paragrafo 1, punto 1, della direttiva IVA. Questa sarebbe la questione più interessante, poiché rientrano nel regime del margine, di norma, solo le cessioni di beni, mentre l’oro in‑game (diversamente dall’oro vero) non costituisce un bene, ma è stato commercializzato come un bene (al riguardo, sub E.).

32.

L’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, esenta le operazioni, compresa la negoziazione, relative a divise, banconote e monete con valore liberatorio. Affinché le operazioni della ricorrente con l’oro in‑game possano ricadere nell’esenzione, l’oro in‑game dovrebbe costituire un mezzo di pagamento legale. In linea con il parere della Commissione e della Lituania, la risposta a tale questione può tuttavia essere chiaramente in senso negativo.

33.

È vero che, nella decisione nella causa Hedqvist ( 8 ), la Corte ha esteso la nozione di mezzo di pagamento legale ai bitcoin. All’epoca, essi non erano in ogni caso un mezzo di pagamento legale in nessun luogo. Atteso che, tuttavia, essi potevano essere impiegati in Svezia come mezzo di pagamento, sussistono cionondimeno notevoli differenze tra i bitcoin di allora e l’oro in‑game di oggi.

34.

È vero che, come da me già illustrato all’epoca ( 9 ), dalle diverse versioni linguistiche della direttiva IVA non si evince se l’esenzione si riferisca unicamente al cambio di due mezzi di pagamento legali oppure se sia sufficiente che sia coinvolto un mezzo di pagamento legale e il cambio si riferisca ad un mezzo di pagamento non legale.

35.

La ratio dell’esenzione delle operazioni con mezzi di pagamento è quella di non impedire la convertibilità di mezzi di pagamento attraverso l’applicazione dell’IVA ( 10 ). Ciò è significativo anche rispetto al mercato interno. Infatti, ove la prestazione di servizi transfrontalieri imponga, per il richiedente, il cambio di valute, l’applicazione dell’IVA alla prestazione del servizio di cambio rende ulteriormente più costoso il ricorso al servizio transfrontaliero.

36.

Secondo la Corte, la ratio delle esenzioni di cui all’articolo 135 della direttiva IVA deve risultare dalla giurisprudenza della Corte, secondo la quale le esenzioni previste dall’articolo 135, paragrafo 1, lettere da d) a f), della direttiva IVA, sono dirette, segnatamente, a ovviare alle difficoltà collegate alla determinazione della base imponibile nonché dell’importo dell’IVA detraibile ( 11 ). È possibile che tale affermazione sia corretta; essa non giustifica, tuttavia, l’inclusione di «mezzi di pagamento privati». Piuttosto, è vero il contrario.

37.

Il legislatore dell’Unione intendeva promuovere la fluidità delle operazioni di pagamento. Al riguardo esso prendeva tuttavia le mosse dalle operazioni di pagamento allora esistenti, e dunque da operazioni di pagamento legali regolamentate. Non si vede perché, al momento dell’adozione della direttiva, gli Stati membri avrebbero dovuto avere un interesse a privilegiare il cambio in modalità di pagamento alternative non regolamentate, create da privati. Ciò non è richiesto neppure dal principio di neutralità: infatti, mezzi di pagamento legali e «beni» definiti da privati come mezzi di pagamento (siano essi fave di cacao, come in passato in Sudamerica, o serie di numeri elettronici composte da zero e uno) sono cose diverse, il cui cambio può essere trattato diversamente anche ai fini dell’IVA.

38.

Al contempo la Corte ha esteso la decisione del legislatore dell’Unione [«mezzo di pagamento legale» («con valore liberatorio» nella versione italiana della direttiva IVA, N.d.T.)], fondata dal punto di vista storico e giustificata sotto il profilo della certezza del diritto, mediante una nozione giuridica indeterminata («mezzo di pagamento accettato dalle parti» ( 12 )). Ciò è comprensibile in quanto, all’epoca, il giudice del rinvio aveva accertato con effetto vincolante per la Corte che in Svezia la valuta virtuale «bitcoin» è utilizzata principalmente per pagamenti tra privati via internet. I bitcoin farebbe parte delle cosiddette valute virtuali a flusso bidirezionale le quali, nel loro uso nel mondo reale, sono simili ad ogni altra valuta convertibile ( 13 ).

39.

Poiché la Corte ha blindato espressamente la sua decisione affermando che nel procedimento principale è pacifico che la valuta virtuale «bitcoin» non ha altre finalità oltre a quella di mezzo di pagamento e che essa è accettata a tal fine da alcuni operatori ( 14 ), tale estensione della disposizione di esenzione deve essere limitata anche sotto questo profilo nell’ambito di un’interpretazione restrittiva.

40.

Essa comprende pertanto, tutt’al più, quelle valute virtuali che, come i «bitcoin», vengono accettate come mezzo di pagamento contrattuale diretto tra operatori e che non hanno altre finalità oltre a quella di mezzo di pagamento. Non si può tuttavia parlare di un impiego quale mezzo di pagamento unico – come sottolineato correttamente anche dalla Commissione – qualora una «valuta» venga utilizzata solo all’interno di un gioco. In tal caso, essa non è un mezzo di pagamento bensì unicamente un mezzo nel gioco, e dunque denaro finto. L’impiego di denaro finto nell’ambito di un gioco – anche qualora esso funga ivi da valuta, e cioè da mezzo di pagamento – non può essere equiparato all’impiego come mezzo di pagamento tra operatori nell’ambito dei rapporti giuridici.

41.

Di conseguenza l’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, deve essere interpretato nel senso che esso esenta soltanto operazioni che si riferiscono, da un lato, a mezzi di pagamento legali e, dall’altro, a quei mezzi di pagamento non disciplinati dalla legge, che vengono accettati come mezzo di pagamento contrattuale diretto tra operatori e non hanno pertanto altra finalità oltre a quella di mezzo di pagamento nell’ambito dei rapporti giuridici.

42.

Dal momento che alla prima questione deve essere data una risposta in senso negativo, occorre rispondere alla seconda questione. Come già affermato, nella seconda questione non è ravvisabile alcuna disposizione del diritto dell’Unione che la Corte sia chiamata ad interpretare. Alla luce della circostanza che la ricorrente si è difesa adducendo l’esistenza di un buono multiuso, la questione potrebbe essere intesa nel senso che occorre interpretare gli articoli 30 bis e 30 ter della direttiva IVA per poter decidere se l’oro in‑game debba essere considerato un buono ai sensi della direttiva IVA.

43.

La domanda trae origine dal fatto che, ai sensi dell’articolo 30 ter, paragrafo 2, della direttiva IVA, l’emissione e il trasferimento di un buono multiuso genera conseguenze sotto il profilo dell’IVA solo al momento del suo riscatto. Ciò presuppone tuttavia che l’oro in‑game possa essere considerato un buono ai sensi dell’articolo 30 bis della direttiva IVA. A tal fine devono essere soddisfatte due condizioni cumulative ( 15 ). Da un lato, il bene da cedere o il potenziale cedente devono risultare dal buono o dalle sue condizioni. Già questo sembra escluso nel caso dell’oro in‑game così come nel caso di un mezzo di pagamento tipico. In ogni caso, la domanda di pronuncia pregiudiziale non contiene alcuna informazione al riguardo.

44.

Dall’altro, l’oro in‑game dovrebbe giustificare l’obbligo di essere accettato come corrispettivo a fronte di una prestazione. Lo scopo di un buono consiste nel «documentare» un obbligo di un soggetto passivo a fornire (nella fattispecie) un servizio. Anche questo sembra dubbio: l’oro in‑game stesso, infatti, è già un servizio elettronico (un determinato vantaggio nel gioco, il quale può essere ivi impiegato, e con il quale si può quindi giocare), come sottolineato correttamente anche dalla Lituania. In tal senso sarebbe corretto assoggettare ad IVA già l’acquisto dell’oro in‑game nel gioco (sempreché ciò sia ivi possibile – la domanda di pronuncia pregiudiziale non contiene informazioni neanche su questo punto), laddove il luogo della prestazione sia situato all’interno dell’Unione. L’oro in‑game stesso costituisce dunque già il beneficio consumabile e non serve soltanto a procurare successivamente un beneficio consumabile nella forma di un servizio ancora da determinare. La mera circostanza che un servizio (oro in‑game) possa essere scambiato con un altro (ad es., un oggetto come una «spada magica») – nel caso di specie, nell’ambito del gioco – non basta a trasformare il servizio già prestato in un buono.

45.

In definitiva, come ho illustrato nelle mie conclusioni nella causa Lyko Operations (C‑436/24) ( 16 ), un buono deve essere acquistato dall’emittente quantomeno per un valore determinabile. Neanche questo sembra avvenire nella fattispecie nel caso dell’oro in‑game. La domanda di pronuncia pregiudiziale non è tuttavia precisa in relazione a tale aspetto poiché la provenienza dell’oro in‑game resta incerta, e sarebbe inoltre ipotizzabile – circostanza che la Commissione omette di prendere in considerazione nelle sue osservazioni –, che sia possibile acquisire l’oro in‑game nel gioco dietro corrispettivo (cosiddetto acquisto in‑app). Nel caso di specie, tale oro in‑game non viene in prima linea acquistato, bensì ottenuto giocando. Anche qualora l’oro in‑game potesse essere acquisito dietro corrispettivo, il mero acquisto a titolo oneroso di un servizio elettronico non basta tuttavia a trasformare quest’ultimo – come appena illustrato – in un buono.

46.

L’articolo 30 ter, paragrafo 2, della direttiva IVA, non è pertanto rilevante.

47.

Peraltro, con l’ultima questione la commissione del rinvio solleva una problematica interessante sotto il profilo dogmatico. Essa consiste nel fatto che un normale commerciante, il quale acquista merci e le rivende, versa l’imposta, in linea di principio, – per il medesimo l’IVA deve essere neutrale – solo sul valore aggiunto da questi prodotto (e dunque sulla differenza tra acquisto e vendita). Ciò avviene tramite la detrazione dell’IVA assolta a monte, ragion per cui, ad es., un’impresa che venda la propria merce al di sotto del prezzo di acquisto non deve neanche, in definitiva, versare l’IVA.

48.

Non sarebbe tuttavia questo il caso della ricorrente. Con il suo «commercio di oro», infatti, essa opera in un settore dominato da persone che non sono soggetti passivi, e dalle loro merci. Il diritto alla detrazione dell’imposta assolta a monte sussiste tuttavia solo nel caso di un acquisto da un soggetto passivo [articolo 168, lettera a), della direttiva IVA]. Nel caso di un acquisto di oro in‑game (da una persona che non è soggetto passivo) a 100 e di una vendita per 90, essa, ai sensi dell’articolo 73 della direttiva IVA, dovrebbe calcolare e versare l’IVA dai 90 ricevuti (in Lituania con un’aliquota del 21% in misura pari a 21/121). Anche nel caso di una vendita per 120 l’IVA dovrebbe essere calcolata dai 120, il che comporta, nel caso dell’aliquota del 21% in vigore in Lituania, una vendita deficitaria per la ricorrente. L’unica possibilità di evitare una situazione del genere consisterebbe nel vendere ad almeno 122 l’oro in‑game acquistato per 100, al fine di realizzare quantomeno un piccolo profitto. In tal caso, tuttavia, nessun giocatore acquisterebbe probabilmente oro in‑game dalla ricorrente ma se lo procurerebbe da solo giocando o lo acquisterebbe da un altro giocatore (il quale non è soggetto passivo) senza oneri IVA.

49.

Esiste dunque per un soggetto passivo (commerciante) uno svantaggio concorrenziale che gli rende di fatto impossibile commercializzare con successo tale merce in nome proprio. Qualora la Corte dovesse dunque pervenire alla conclusione, nel caso di specie, che il corrispettivo totale debba essere considerato come base imponibile, il «commercio di oro» della ricorrente presto probabilmente scomparirà. Essa potrebbe ancora, tutt’al più, operare in veste di intermediaria tra acquirenti e venditori poiché, in tal caso, solo la provvigione verrà tassata (laddove essa, così facendo, superi la soglia delle piccole imprese).

50.

Tale problematica (preclusione dell’attività commerciale per conto proprio) non è peraltro nuova, e viene affrontata nella direttiva IVA agli articoli 311 e segg. con il regime del margine. Il mercato dei beni d’occasione presenta in sostanza esattamente questa problematica. Vengono commercializzati beni provenienti da venditori privati e che i consumatori potrebbero acquistare anche da tali venditori privati. Per questo motivo un commerciante – qualora intenda vendere merci in nome proprio ad altri privati – deve lottare contro uno svantaggio concorrenziale talmente grande che il legislatore gli riconosce, anziché una detrazione dell’imposta assolta a monte (la quale esiste solo in caso di acquisto da un soggetto passivo) una detrazione dell’operazione antecedente.

51.

Pertanto, nell’ambito del regime del margine un commerciante può detrarre, per i beni d’occasione da esso commercializzati, la propria operazione anteriore dalla sua operazione a valle, e deve dunque versare l’imposta solo sulla differenza (margine di profitto). Ciò previene, da un lato, una doppia imposizione ( 17 ), poiché verrà assoggettato ulteriormente ad IVA solo il valore aggiunto creato dallo stesso (il margine). Dall’altro, ciò riduce lo svantaggio concorrenziale rispetto ai venditori privati, poiché un onere IVA supplementare sorge solo sul valore aggiunto da questi creato.

52.

Alla luce della circostanza che la ricorrente intende versare l’imposta al massimo sul suo margine di profitto e sottolinea espressamente, nelle sue osservazioni scritte, il suo difetto di legittimazione alla detrazione dell’imposta assolta a monte, la questione potrebbe pertanto essere intesa anche nel senso che occorre interpretare gli articoli 311 e segg. della direttiva IVA. Al riguardo occorrerebbe decidere se l’oro in‑game possa essere trattato come un bene d’occasione ai sensi dell’articolo 311, paragrafo 1, punto 1, e la ricorrente come rivenditore ai sensi dell’articolo 311, paragrafo 1, punto 5, cosicché solo il margine di profitto sia soggetto ad IVA.

53.

La ricorrente dovrebbe anzitutto essere considerata un rivenditore. Ai sensi dell’articolo 311, paragrafo 1, punto 5, della direttiva IVA, è soggetto passivo‑rivenditore «il soggetto passivo che, nell’ambito della sua attività economica, acquista o utilizza ai fini della sua impresa o importa per rivenderli beni d’occasione, oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione, sia che agisca in proprio sia per conto terzi in virtù di un contratto di commissione per l’acquisto o per la vendita».

54.

Pur se il regime del margine costituisce una deroga al regime ordinario di imposizione, anche in questo caso, secondo la Corte ( 18 ), la «regola d’interpretazione restrittiva non significa che i termini utilizzati per definire detto regime debbano essere interpretati in un modo che priverebbe quest’ultimo dei suoi effetti. Infatti, l’interpretazione di tali termini deve essere conforme agli obiettivi perseguiti da detto regime e rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale».

55.

Pertanto, correttamente la Corte ( 19 ) fornisce una definizione ampia della nozione di rivenditore, ai sensi della quale dal medesimo non devono essere tipicamente acquistati beni d’occasione. È dubbio, effettivamente, se, per contro, la rivendita debba fare parte, in linea di principio, del normale esercizio dell’attività del rivenditore ( 20 ). Difficilmente un giudice può valutare ciò che fa parte del normale esercizio dell’attività di un soggetto passivo; siamo in presenza, infatti, di una decisione imprenditoriale originaria. Tale valutazione può tuttavia essere omessa nella fattispecie, in quanto la vendita di oro in‑game fa parte del normale esercizio dell’attività della ricorrente.

56.

Inoltre, l’oro in‑game dovrebbe essere un bene d’occasione ai sensi dell’articolo 311, paragrafo 1, punto 1, della direttiva IVA. La nozione di bene d’occasione deve parimenti essere interpretata estensivamente ( 21 ), in quanto è irrilevante, ai fini del regime del margine, se venga rivenduto un bene nuovo, poco usato o molto usato, a condizione che esso sia stato acquistato in precedenza da un soggetto che non è imprenditore.

57.

È vero che l’oro in‑game viene trattato nel gioco come un bene e viene scambiato con altri beni. Al contempo esso, ai sensi della normativa in materia di IVA, deve essere considerato un servizio: l’articolo 24 della direttiva IVA, infatti, definisce come prestazione di servizi ogni operazione che non costituisce una cessione di beni. Ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva IVA, una cessione presuppone il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario. L’oro in‑game non è un bene materiale. La questione da risolvere è dunque se anche siffatti servizi possano essere compresi dalla nozione di bene d’occasione, qualora essi – sotto questo profilo sussiste un parallelismo con i bitcoin (al riguardo supra, paragrafi 38 e segg.) – vengano commercializzati nell’ambito dei rapporti giuridici come beni d’occasione.

58.

Qualora si proceda ad un’interpretazione letterale dell’articolo 314 della direttiva IVA, rientrano dunque nel regime del margine solo le cessioni di beni d’occasione. Tuttavia, il tenore letterale costituisce l’inizio dell’interpretazione e non la sua conclusione. Ai fini della determinazione del significato di una disposizione del diritto dell’Unione si deve tener conto sia della lettera della stessa, sia del suo contesto e dei suoi scopi ( 22 ) e, in particolare, anche della genesi ( 23 ). A ciò si aggiunge il vincolo del legislatore a norme di grado superiore, ragion per cui, in sede di interpretazione, occorre tenere conto dei diritti fondamentali della Carta ( 24 ) così come della circostanza che la realtà si è eventualmente evoluta e, pertanto, non poteva ancora essere presa in considerazione nel testo storico.

59.

In linea con l’avvocato generale Szpunar, il principio della separazione dei poteri richiede al riguardo una certa prudenza da parte della Corte ( 25 ). L’ingerenza nel contenuto normativo delle disposizioni di legge vigenti è giustificata solo quando siffatte disposizioni siano poco chiare, incomplete o contraddittorie, o quando la loro interpretazione letterale possa portare a risultati contrari non solo all’obiettivo di tali norme ma anche ai principi fondamentali dell’ordinamento giuridico nel suo complesso. Ciò avviene nel caso di specie.

60.

È vero che il termine «cessione» depone per un’interpretazione di una cessione (di beni) ai sensi della normativa in materia di IVA e dunque in senso tecnico, quale delimitazione rispetto alla prestazione di un servizio. La nozione di cessione in un senso non tecnico potrebbe comprendere tuttavia anche la vendita di cose che, pur se sotto il profilo tecnico debbano essere intese come servizio, vengono considerate piuttosto, nel linguaggio corrente, come trasferimento del potere di disporre di un bene e, nella realtà (nell’ambito dei rapporti giuridici), vengono commercializzate come beni e dunque trattate come beni d’occasione.

61.

Classici esempi in tal senso sono, ad es., la vendita di un biglietto d’ingresso in forma cartacea o di un titolo di viaggio materiale, la vendita di arte digitale tramite un NFT, il quale attesta la qualità di proprietario sulla stessa, oppure anche la vendita di «oggetti» in un gioco per computer. Solo una minoranza dei giocatori di computer riterrebbero che, ad es., l’acquisto di una «spada magica» sia un servizio dell’operatore del gioco o di un altro venditore e che questi non abbia procurato loro il potere di disporre della «sua spada magica».

62.

Se si considera la genesi del regime del margine, si nota che esso è stato introdotto molto tardi e a posteriori nella direttiva IVA ( 26 ). Nel 1973, la Commissione ha presentato una prima proposta, la quale ha portato solo ad una disposizione transitoria ( 27 ). La seconda proposta della Commissione, risalente al 1978 ( 28 ), non è stata accolta, e una terza è stata presentata solo nel 1989 ( 29 ).

63.

Dalla relazione di accompagnamento di quest’ultima proposta della Commissione emerge che il regime del margine colma una «lacuna importante alla luce del principio di neutralità del sistema comune d’imposta sul valore aggiunto» ( 30 ). All’origine vi erano problemi sorti in occasione della reintroduzione transfrontaliera di beni d’occasione da parte di privati attraverso le frontiere, il che spiega la focalizzazione sui «beni materiali».

64.

La Commissione chiarisce tuttavia espressamente che con la proposta essa intendeva attuare un «divieto di principio di qualsivoglia doppia imposizione» ( 31 ). Si doveva pertanto trovare una soluzione per beni d’occasione reintrodotti nel circuito economico da parte di commercianti; tali beni, infatti, sono già stati gravati dell’IVA al momento del loro acquisto da parte dei privati e, al momento della rivendita da parte di un commerciante, verrebbero nuovamente assoggettati ad IVA. Deve trattarsi di un regime speciale «applicabile solo alle imprese specializzate in tali mercati» ( 32 ).

65.

Al riguardo la Commissione sottolinea l’ampio ambito di applicazione del regime speciale. «Esso corrisponde tuttavia all’idea di prevenire doppie imposizioni ovunque vengano rivenduti beni che incorporano un’IVA residua non detraibile» ( 33 ). Distinguere i beni d’occasione a seconda che essi incorporino ancora IVA residua o meno sarebbe tuttavia talmente difficile da imporre di includere tutti i beni d’occasione, al fine di prevenire «una ripartizione delle attività del rivenditore soggetto passivo» ( 34 ). È possibile che il regime del margine sia stato collegato alla cessione di beni d’occasione in quanto si è partiti dal presupposto, all’epoca, che un servizio si consumi sempre con la sua prestazione e, pertanto, non possa neanche essere ulteriormente commercializzato.

66.

Né nel 1978 né nel 1989 si poteva tuttavia prevedere che, specialmente grazie ad Internet, sarebbe sorto un mercato secondario per molte altre cose le quali vengono commercializzate come merci, ma non sono beni materiali. Il commercio di biglietti d’ingresso per concerti ecc. è un classico esempio che consente, grazie a diverse piattaforme online, un acquisto da venditori privati e una rivendita ad altri acquirenti privati. Anche nel caso in esame la ricorrente ha trovato un modo per acquistare cose immateriali (oro in‑game) da venditori privati e rivenderle ad acquirenti privati. Supponendo che gli acquirenti privati abbiano, da parte loro, acquisito dietro corrispettivo l’oro in‑game nel gioco (cosiddetto acquisto in-app), non sussiste in tal caso una grande differenza rispetto alla problematica descritta a suo tempo dalla Commissione.

67.

Dalla genesi del regime del margine non è desumibile, in ogni caso, che il commercio con servizi «d’occasione» sia stato escluso intenzionalmente e per determinati motivi.

68.

Lo scopo del regime del margine consiste principalmente nella realizzazione del principio di neutralità, come sottolineato dalla Commissione nella proposta di introduzione del regime del margine.

69.

Il principio di neutralità esige, da un lato, la garanzia della parità di concorrenza di un commerciante soggetto passivo, nella misura in cui egli può detrarre l’operazione antecedente dalla sua operazione a valle ed è pertanto tenuto ad assoggettare ad imposta solo la differenza. Dall’altro, secondo la Commissione, si mira ad evitare una doppia imposizione con l’IVA residua tipicamente incorporata nei beni d’occasione. Questi aspetti sono ravvisabili anche nel considerando 51 e nella giurisprudenza della Corte ( 35 ).

70.

Entrambi gli obiettivi devono essere al riguardo presi in considerazione alla luce della Carta dei diritti fondamentali, alla quale anche il legislatore dell’Unione è vincolato a partire dal Trattato di Lisbona ( 36 ). Anche per questo dovrebbe sussistere un motivo che giustifichi una tassazione differenziata del commercio di beni d’occasione e del commercio di servizi «d’occasione», e quindi la violazione del principio di neutralità.

71.

Ciò richiama alla mente la questione decisa recentemente dalla Corte se, in sede di applicazione del regime del margine nel commercio di oggetti d’arte, possa essere effettuata una distinzione a seconda della forma giuridica in cui l’autore di un’opera d’arte eserciti un’attività economica. L’avvocato generale Szpunar ( 37 ), in assenza di un motivo oggettivo, ha correttamente risposto in senso negativo. La Corte, aderendo a tale posizione, ha confermato che il principio di neutralità fiscale impedisce che soggetti passivi che effettuano le stesse operazioni siano trattati diversamente in materia di riscossione dell’IVA ( 38 ).

72.

Anche nel caso in esame non è ravvisabile un motivo sostanziale che giustifichi una differenziazione. Nella normativa in materia di IVA, la differenziazione tra cessioni e prestazioni di servizi avviene, in linea di principio, unicamente per motivi tecnici, poiché ad essa possono essere ricollegati (di norma per motivi di praticità) luoghi di imposizione diversi, debitori d’imposta diversi, aliquote ed esenzioni diverse. Gli obiettivi perseguiti con il regime del margine, consistenti nel prevenire una doppia imposizione o uno svantaggio concorrenziale, sono tuttavia indipendenti da tali motivi tecnici. In relazione alla questione del regime ordinario di imposizione o del regime del margine, la distinzione tecnica tra prestazione di servizi e cessione non rileva, sempreché i servizi non si consumino immediatamente ma vengano ulteriormente commercializzati come beni (così, ad es., i biglietti d’ingresso).

73.

In parte, la classificazione tecnica ai fini dell’IVA delle merci commercializzate è persino contraria alla classificazione civilistica, il che fa apparire ancor più dubbie conseguenze fiscali a tal punto diverse per il commerciante. Così, ad esempio, i biglietti d’ingresso costituiscono, nel diritto civile tedesco, titoli al portatore i quali vengono trasferiti come beni, in quanto il diritto derivante dal documento segue il diritto sul documento (v. articolo 807 BGB). Siamo pertanto in presenza, in realtà, di una cessione (del documento), ma, sotto il profilo tecnico dell’IVA, della prestazione di un servizio (legittimazione all’accesso). La valutazione tecnica ai fini dell’IVA non incide tuttavia sul fatto che i biglietti di ingresso vengano trasferiti e commercializzati, nei rapporti commerciali, come beni.

74.

Per servizi commercializzati come beni d’occasione difetta tuttavia, nella direttiva IVA, un regime equiparabile al regime del margine, il quale attenui lo svantaggio concorrenziale delle imprese attive ed eviti la doppia imposizione. L’assenza di un siffatto regime (lacuna normativa) dà luogo ad un conflitto con il principio di neutralità (quale manifestazione dell’articolo 20 della Carta), il quale non comporta tuttavia l’invalidità della direttiva bensì può essere risolto tramite un’applicazione analogica ( 39 ) degli articoli 311 e segg. della direttiva IVA. All’epoca, infatti, il legislatore non aveva evidentemente pensato ad un mercato secondario con servizi «d’occasione».

75.

A tal proposito, anche tenendo conto di un ampio potere discrezionale del legislatore, per la limitazione del regime del margine alle cessioni non è ravvisabile un obiettivo giuridicamente ammissibile né un motivo plausibile per tale limitazione legislativa. Il principio della parità di trattamento risultante dall’articolo 20 della Carta – e dunque dal diritto primario – depone parimenti, nel caso di specie, per un’interpretazione estensiva del regime del margine in relazione a quei servizi che vengono commercializzati come beni d’occasione.

76.

Qualora, tuttavia, l’oro in‑game non potesse essere acquistato da un soggetto passivo ma, in linea di principio, potesse essere ottenuto solo giocando, tale equiparabilità, a mio avviso, difetta. Anche la possibilità dell’esistenza di un’IVA residua di cui tenere conto sarebbe (tipicamente) esclusa. In tal caso, non verrebbe di conseguenza in considerazione un’applicazione analogica intesa ad evitare la doppia imposizione. Incombe alla commissione del rinvio decidere se sia questo il caso dell’oro in‑game.

77.

Al fine di tenere conto del progresso tecnico e poiché non risultano elementi che depongano nel senso che il commercio di servizi «d’occasione» sia stato escluso dal regime del margine intenzionalmente e per motivi oggettivi, viene in considerazione un’applicazione analogica degli articoli 311 e segg. della direttiva IVA a servizi commerciabili. È determinante che tali servizi vengano commercializzati su un mercato secondario in maniera equiparabile ai normali beni d’occasione.

78.

Propongo pertanto di rispondere nei seguenti termini alle questioni pregiudiziali proposte dalla Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Commissione per il contenzioso tributario presso il governo della Repubblica di Lituania):